Besteuerung von Unternehmensumstrukturierungen Wintersemester 2015/2016

Besteuerung von Unternehmensumstrukturierungen Wintersemester 2015/2016

Umwandlungsvorgänge finden nicht in der Hektik des Alltagsgeschäfts, sondern als von hochqualifizierten Praktikern sorgsam vorbereitete strukturändernde Vorgänge statt. Karsten Schmidt 2

Ansprechpartner für die Lehrveranstaltung Prof. Dr. Heiko Müller Tel. 0234 / 32-28 906 E-Mail: Heiko.Mueller@ruhr-uni-bochum.de Swen Kuper Tel. 0234 / 32-22 879 E-Mail: Swen.Kuper@ruhr-uni-bochum.de 3

Literaturempfehlung I Autor: Klingebiel, Jörg / Patt, Joachim / Rasche, Ralf / Krause, Torsten Titel: Umwandlungssteuerrecht Auflage: 3. überarb. Auflage, Stuttgart 2012 ISBN: 978-3-7910-3069-2 Preis: 59,95 Wiwi-Bib: R 321 / 431, 3 (+2) 4

Literaturempfehlung II Autor: Dötsch, Ewald / Patt, Joachim / Pung, Alexandra / Möhlenbrock, Rolf Titel: Umwandlungssteuerrecht Auflage: 7. Auflage, Stuttgart 2012 ISBN: 978-3-7910-2924-5 Preis: 129,95 Wiwi-Bib: R 316 / 181, 7 5

Literaturempfehlung III Autor: Brähler, Gernot Titel: Umwandlungssteuerrecht Auflage: 9. Auflage, Wiesbaden 2014 ISBN: 978-3-658-05510-3 (Print) 978-3-658-05511-0 (ebook) Preis: 39,99 Wiwi-Bib: R 321 / 397,9 ebook: SpringerLink 6

Weiterführende Literaturhinweise BMF-Schreiben vom 11. November 2011: Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.f. des [ ] SEStEG Umwandlungssteuererlass ; Beck sche Textausgaben Steuererlasse, Fach 130. Blümich: EStG/KStG/GewStG, Kommentar, München (Loseblatt). Dötsch, Ewald / Eversberg, Horst / Jost, Werner / Witt, Georg: Die Körperschaftsteuer, Kommentar, Stuttgart (Loseblatt). Herrman, Carl / Heuer, Gehard / Raupach, Arndt: Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Köln (Loseblatt). König, Rolf / Maßbaum, Alexandra / Sureth, Caren: Besteuerung und Rechtsformwahl, 6. Aufl., Herne 2013. Madl, Roland: Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., Stuttgart 2012. Maiterth, Ralf / Müller, Heiko: Gründung, Umwandlung und Liquidation von Unternehmen im Steuerrecht, München 2001. 7

Müller, Heiko / Schmidt, Thomas-Patrick / Langkau, Dirk: Steuerlicher Rechtsformvergleich in einem dynamischen Modell (StuW 2010, S. 81-92). Sagasser, Bernd / Bula, Thomas / Brünger, Thomas R.: Umwandlungen, 4. Aufl., München 2011. Scheffler, Wolfram / Christ, Ramona / Mayer, Georg: Einbringung von Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft (DStR 2014, S. 1406-1411). Scheffler, Wolfram / Christ, Ramona / Mayer, Georg: Einbringung von Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft (DStR 2014, S. 1564-1569). Schmitt, Joachim / Hörtnagl, Robert / Stratz, Rolf-Christian: Umwandlungsgesetz, Umwandlungsteuergesetz, Kommentar, 6. Auflage, München 2013. Widmann, Siegfried / Mayer, Dieter: Umwandlungsrecht, Bonn/Berlin, Kommentar (Loseblatt). Winkeljohann, Norbert / Förschle, Gerhart / Deubert, Michael: Sonderbilanzen Von der Gründungsbilanz bis zur Liquidationsbilanz, 5. Aufl., München 2015. 8

Winkeljohann, Norbert / Fuhrmann, Sven: Handbuch Umwandlungssteuerrecht, Düsseldorf 2007. Zimmermann, Reimar / Hottmann, Jürgen / Kiebele, Sabrina / Schaeberle, Jürgen / Scheel, Thomas: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 11. Auflage, Achim 2013. 9

Empfohlene Literatur zu einzelnen Kapiteln 1 Gesellschafts- und handelsrechtliche Grundlagen 2 Einführung in das Umwandlungssteuergesetz Klingebiel et al.: Umwandlungssteuerrecht, S. 3-70. Dötsch et. al.: Umwandlungssteuerrecht, S. 15-183. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 17-32. 3 Vermögensübertragung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person Klingebiel et al.: Umwandlungssteuerrecht, S. 74-212. Dötsch et. al.: Umwandlungssteuerrecht, S. 185-439. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 34-188. Müller, Heiko / Langkau, Dirk / Schmidt, Thomas-Patrick: Ertragsteueroptimale Alternativen zur Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen (zfbf 2011, S. 90-117). 10

Müller, Heiko / Maiterth, Ralf: Besteuerung der Umwandlung einer Körperschaft in ein Personenunternehmen nach dem zweiten Teil des UmwStG n.f.: eine ökonomische und steuersystematische Analyse (WPg 2007, S. 249-259). Desens, Marc: Abgeltungsteuer, Teileinkünfteverfahren Verschmelzungen vergessen? (FR 2008, S. 943-953). Förster, Guido / Felchner, Jan: Weite vs. enge Einlagefiktion bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen (DB 2008, S. 2445-2451). 4 Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft Klingebiel et al.: Umwandlungssteuerrecht, S. 213-265. Dötsch et. al.: Umwandlungssteuerrecht, S. 441-570. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 189-347. Müller, Heiko / Maiterth, Ralf: Die Anpassung des gesonderten steuerlichen Eigenkapitalausweises von Körperschaften bei Kapitaländerungen in Umwandlungsfällen (DStR 2002, S. 746-749). 11

5 Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung Klingebiel et al.: Umwandlungssteuerrecht, S. 266-314. Dötsch et. al.: Umwandlungssteuerrecht, S. 573-675. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 347-438. 12

6 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft und Anteilstausch Klingebiel et al.: Umwandlungssteuerrecht, S. 339-541. Dötsch et. al.: Umwandlungssteuerrecht, S. 727-1228. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 439-616. Müller, Heiko / Semmler, Birk: Das Entscheidungsproblem der Wahl des steuerlichen Wertansatzes bei einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach 20 UmwStG (SteuerStud 2003, S. 203-213). Müller, Heiko / Wiese, Sebastian: Belastungs- und Preiswirkungen der Missbrauchsbesteuerung bei Anteilsveräußerung nach Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft (ZfB 2010, S. 667-684). Scheffler, Wolfram / Christ, Ramona / Mayer, Georg: Einbringung von Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft (DStR 2014, S. 1406-1411). 13

7 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft Klingebiel et al.: Umwandlungssteuerrecht, S. 542-617. Dötsch et. al.: Umwandlungssteuerrecht, S. 1229-1384. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 617-634. Scheffler, Wolfram / Christ, Ramona / Mayer, Georg: Einbringung von Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft (DStR 2014, S. 1564-1569). 14

Einleitung Wahl der Rechtsform als Entscheidungsproblem Unternehmensformen des privaten Rechts: Personenunternehmen Einzelunternehmen Personengesellschaft (GbR, OHG, KG, Partnerschaft) Kapitalgesellschaft (GmbH, AG, SE) Mischformen (z.b. GmbH & Co. KG, GmbH & Still) Genossenschaft Stiftungen des privaten Rechts Vereine Rechtsformwahl bei Gründung ist keine irreversible Entscheidung, aber nachträgliche Rechtsformänderung ist mit Kosten und gegebenenfalls mit Steuerzahlungen verbunden. 15

Entscheidungskriterien bei der Rechtsformwahl sind u.a.: Haftung, Art und Höhe der Einlage, Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, Entnahmerechte, Leitungsbefugnisse (Geschäftsführung und Vertretung), Gewinn- und Verlustbeteiligung, Finanzierungsmöglichkeiten, Übertragbarkeit der Beteiligung, Mitbestimmungs-, Kontroll- und Informationsrechte, Rechnungslegung, Prüfung und Publizität sowie Steuerbelastung; wobei lt. Zieren (1989) in einer Befragung mittelständischer Unternehmen Haftung (64,6 %) und Steuerbelastung (33,6 %) am häufigsten genannt werden. 16

Die Steuerbelastungen sind zu unterscheiden in: periodisch wiederkehrende Ertragsteuern Gewerbe- Einkommen- und Körperschaftsteuer; aperiodische Einmalsteuern bei Gründung oder Rechtsform- bzw. Gesellschafterwechsel Ertragsteuern Verkehrsteuern: Umsatz-, Grunderwerb- sowie Erbschaft- und Schenkungssteuer. 17

Inhaltsübersicht (I) 1 Gesellschafts- und handelsrechtliche Grundlagen 1.1 Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz 1.2 Aufbau des Umwandlungsgesetzes 1.3 Umwandlungsarten nach dem UmwG 1.3.1 Verschmelzung 1.3.2 Spaltung 1.3.2.1 Aufspaltung 1.3.2.2 Abspaltung 1.3.2.3 Ausgliederung 1.3.3 Formwechsel 1.4 Wesentliche gesellschaftsrechtliche Vorgänge bei einer Umwandlung 18

Inhaltsübersicht (II) 2 Einführung in das Umwandlungssteuergesetz 2.1 Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes 2.1.1 Steuerliche Regelungen zur Verschmelzung 2.1.2 Steuerliche Regelungen zur Spaltung 2.1.3 Steuerliche Regelungen zum Formwechsel 2.1.4 Zusammenhang zwischen UmwG und UmwStG 2.2 Allgemeine Vorschriften 2.2.1 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen ( 1 UmwStG) 2.2.2 Steuerliche Rückwirkung ( 2 UmwStG) 19

1 Gesellschafts- und handelsrechtliche Grundlagen 1.1 Begriffsbestimmung Umwandlung Der Begriff der Umwandlung ist gesetzlich nicht explizit definiert. Allgemein kann unter einer Umwandlung ein Umstrukturierungsvorgang verstanden werden, bei dem entweder von einem oder von mehreren Rechtsträgern Vermögen auf einen oder mehrere andere Rechtsträger übertragen wird oder bei dem sich die Rechtsform eines Rechtsträgers ohne Vermögensübertragung ändert. Bei einer Änderung des den Rechtsträgern zuzurechnenden Vermögens kann auch eine Veränderung des Kreises der Anteilseigner eintreten. Eine Umwandlung kann eine Änderung der auf den Rechtsträger anwendbaren Rechtsnormen nach sich ziehen. Im Ergebnis ändert eine Umwandlung die juristische und organisatorische Struktur von Unternehmen. 20

Zivilrechtlich erfolgt Vermögensübertragung grundsätzlich als Einzelrechtsnachfolge, z.b. im Wege des Asset-Deals. wird davon abweichend die (partielle) Gesamtrechtsnachfolge durch das UmwG ermöglicht. Steuerrechtlich werden bei einer Veräußerung grundsätzlich die stillen Reserven aufgedeckt. wird mithilfe des UmwStG die steuerneutrale Übertragung stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger ermöglicht. soll durch das UmwStG die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt werden. sorgt das UmwStG für einen geordneten Wechsel der Besteuerungssystematik bei einem Übergang - vom Trennungs- zum Transparenzprinzip: Umwandlung einer KapG in ein PU. - vom Transparenz- zum Trennungsprinzip: Umwandlung eines PU in eine KapG. 21

Im Rahmen einer Umstrukturierung kann sich die grundsätzliche Besteuerungssystematik ändern: Kapitalgesellschaft Trennungsprinzip Änderung Personenunternehmen Transparenzprinzip Kapitalgesellschaft Trennungsprinzip keine Änderung Kapitalgesellschaft Trennungsprinzip Personenunternehmen Transparenzprinzip Änderung Kapitalgesellschaft Trennungsprinzip Personenunternehmen Transparenzprinzip keine Änderung Personenunternehmen Transparenzprinzip 22

1.2 Aufbau des Umwandlungsgesetzes 1. Buch Arten der Umwandlung ( 1 UmwG) 2. Buch Verschmelzung ( 2 122 l) 3. Buch Spaltung ( 123 173) 4. Buch Vermögensübertragung ( 174 189) 5. Buch Formwechsel ( 190 304) mit Vermögensübergang ohne Vermögensübergang 6. Buch Strafvorschriften und Zwangsgelder ( 313 316) 7. Buch Übergangs- und Schlussvorschriften ( 317 325) 23

1.3 Umwandlungsarten nach dem UmwG mit Vermögensübergang ohne Vermögensübergang auf bestehenden oder neu gegründeten Rechtsträger auf bestehenden Rechtsträger Verschmelzung ( 2 122 l) Spaltung ( 123 173) Vermögensübertragung ( 174 189) Formwechsel ( 190 304) Aufspaltung ( 123 Abs. 1) Abspaltung ( 123 Abs. 2) Ausgliederung ( 123 Abs. 3) 24

Quelle: o.v. in: Steuer und Studium, 2011, S. 291. 25

1.3.1 Verschmelzung Übertragung des gesamten Vermögens eines Rechtsträgers auf einen anderen, schon bestehenden Rechtsträger (Verschmelzung zur Aufnahme) oder zweier oder mehrerer Rechtsträger auf einen von ihnen neu gegründeten Rechtsträger (Verschmelzung durch Neugründung) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung (Liquidation). Den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers wird im Wege des Anteilstauschs eine Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger als Gegenleistung gewährt. 26

Beispiel I vor Verschmelzung A 100% B 100% A-GmbH nach der Verschmelzung durch Neugründung A 50% B 50% B-GmbH nach der Verschmelzung zur Aufnahme A 50% B 50% AB-GmbH Vermögen A-GmbH + Vermögen B-GmbH A-GmbH Vermögen A-GmbH + Vermögen B-GmbH 27

Beispiel II Verschmelzungsvarianten Sidestream-Merger Upstream-Merger Downstream-Merger AE AE AE ÜN ÜT Verschmelzung Verschmelzung ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN Verschmelzung Verschmelzung Sidestream-Merger: mit oder ohne vorherige Beteiligung am ÜN mit oder ohne Ausgabe neuer Anteile durch ÜN ( 54 UmwG) 28

1.3.1.1 Verschmelzung im Inland Verschmelzungsfähige Rechtsträger gem. 3 Abs. 1 UmwG Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG) und Partnerschaften; Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA); eingetragene Genossenschaften; eingetragene Vereine ( 21 BGB); genossenschaftliche Prüfungsverbände und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit. Gem. 3 Abs. 2 UmwG können ferner wirtschaftliche Vereine ( 22 BGB) als übertragende Rechtsträger und natürliche Personen, die als Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft deren Vermögen übernehmen, an einer Verschmelzung beteiligt sein. Eine Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) kann übertragender Rechtsträger, aufgrund des Sacheinlagenverbots ( 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG) aber nicht uneingeschränkt übernehmender Rechtsträger sein. Eine GbR kann weder übertragender noch übernehmender Rechtsträger sein. 29

1.3.1.2 Grenzüberschreitende Verschmelzung Eine grenzüberschreitende Verschmelzung ist eine Verschmelzung, bei der mindestens eine der beteiligten Gesellschaften dem Recht eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über dem europäischen Wirtschaftsraum unterliegt. ( 122a Abs. 1 UmwG) Verschmelzungsfähige Rechtsträger gem. 122b Abs. 1 UmwG: Nur Kapitalgesellschaften i.s.d. Art. 2 Nr. 1 Verschmelzungsrichtlinie, die nach dem Recht eines Mitgliedstaates der EU oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum gegründet worden sind und ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat der EU oder einem anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben. 30

1.3.2 Spaltung Das UmwG ermöglicht drei Formen der Spaltung: Aufspaltung; Abspaltung; Ausgliederung. Bei der Spaltung wird das Vermögen eines Rechtsträgers im Wege der Sonderrechtsnachfolge (teilweise Gesamtrechtsnachfolge) auf einen oder mehrere andere Rechtsträger übertragen. Wie bei der Verschmelzung gibt es die Spaltung zur Aufnahme ( 126 134 UmwG) durch einen oder mehre Rechtsträger und die Spaltung zur Neugründung ( 135 137 UmwG). Spaltungsfähige Rechtsträger sind die in 3 Abs. 1 UmwG aufgeführten Rechtsträger sowie wirtschaftliche Vereine und eingeschränkt Unternehmergesellschaften (haftungsbeschränkt) als übertragender Rechtsträger. Bei einer Ausgliederung können als übertragender Rechtsträger zudem Einzelkaufleute, Stiftungen sowie Gebietskörperschaften oder Zusammenschlüsse von Gebietskörperschaften, die nicht Gebietskörperschaften sind, beteiligt sein. 31

1.3.2.1 Aufspaltung Die Aufspaltung erfolgt wie die Verschmelzung durch die Auflösung des übertragenden Rechtsträgers ohne Abwicklung. Das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers wird auf mindestens zwei andere schon bestehende oder neu zu gründende Rechtsträger aufgeteilt. Die Anteilseigner des sich aufspaltenden Rechtsträger erhalten als Gegenleistung eine Beteiligung an den übernehmenden Rechtsträgern. Beispiel vor Spaltung A 50% B 50% Teilbetrieb I A-GmbH Teilbetrieb II 32

Fortführung Beispiel Aufspaltung - Grundfall A 50% B 50% A 50% B 50% A1-GmbH Teilbetrieb I A2-GmbH Teilbetrieb II Trennung von Gesellschafterstämmen A 100% B 100% A1-GmbH Teilbetrieb I A2-GmbH Teilbetrieb II 33

1.3.2.2 Abspaltung Bei der Abspaltung bleibt der übertragende, sich spaltende Rechtsträger (A-GmbH) als Rumpfunternehmen bestehen und überträgt nur einen Teil seines Vermögens auf einen oder mehrere andere, bereits bestehende oder neu gegründete Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen des bzw. der übernehmenden Rechtsträger an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträger. Fortführung Beispiel Abspaltung A 50% B 50% A 50% B 50% A-GmbH Teilbetrieb I A1-GmbH Teilbetrieb II 34

1.3.2.3 Ausgliederung Wie im Fall der Abspaltung bleibt der übertragende Rechtsträger (Bsp. A-GmbH) bestehen und überträgt einen oder mehre Teile (Bsp. Teilbetrieb II) seines Vermögens auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger (Bsp. A1-GmbH). Der Unterschied zur Abspaltung besteht darin, dass die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger in das Vermögen des übertragenden Rechtsträger übergehen und nicht dessen Anteilseignern gewährt werden. 35

Beispiel Ausgliederung An der A-GmbH sind A und B zu je 50% beteiligt. Die A-GmbH als übertragender Rechtsträger gliedert ihren Teilbetrieb II in die A1-GmbH aus. Die Anteile an der A1- GmbH gehen vollständig in das Vermögen der A-GmbH über. vor Ausgliederung nach Ausgliederung A 50% B 50% A 50% B 50% A-GmbH Teilbetrieb I Teilbetrieb II A-GmbH Teilbetrieb I A1-GmbH Teilbetrieb II 36

1.3.3 Formwechsel Beim Formwechsel ändert sich lediglich die Rechtsform eines Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Identität unter Beibehaltung des bisherigen Kreises der Anteilseigner. Formwechselnde Rechtsträger gem. 191 UmwG: Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaften; Kapitalgesellschaften; eingetragene Genossenschaften; eingetragene Vereine; Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts. Rechtsträger neuer Rechtsform können sein: Gesellschaften bürgerlichen Rechts; Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaften; Kapitalgesellschaften; eingetragene Genossenschaften. 37

1.4 Wesentliche gesellschaftsrechtliche Vorgänge bei einer Umwandlung Bsp. Verschmelzung Abschluss eines Verschmelzungsvertrages ( 4 UmwG) mit gesetzlich festgelegten Mindestinhalten ( 5 UmwG); notarielle Beurkundung des Verschmelzungsvertrages ( 6 UmwG); Verschmelzungsbericht der Vertretungsorgane ( 8 UmwG); ggf. Prüfung des Verschmelzungsvertrages durch unabhängige Sachverständigen ( 9 12 UmwG) z.b. Wirtschaftsprüfer; Verschmelzungsbeschluss der Anteilsinhaber der beteiligten Rechtsträger mit satzungsändernder Mehrheit ( 13 UmwG); Eintragung der Verschmelzung in die zuständigen Register ( 16, 17 UmwG); Eintragung bewirkt Vermögensübergang, Löschung des übertragenden Rechtsträgers und Beteiligung der Anteilsinhaber der Überträgerin an der Übernehmerin ( 20 UmwG). 38

2 Einführung in das Umwandlungssteuergesetz 2.1 Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes 2.1.1 Steuerliche Regelungen zur Verschmelzung Verschmelzung Körperschaft auf Personenhandelsgesellschaft, Partnerschaftsgesellschaft oder natürliche Person Verschmelzung von Körperschaften Verschmelzung Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft auf Körperschaft Verschmelzung von Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften 3 10 UmwStG (2. Teil) 11 13 UmwStG (3. Teil) 20 23 UmwStG (6. Teil) 24 UmwStG (7. Teil) 39

2.1.2 Steuerliche Regelungen zur Spaltung Auf-, Abspaltung einer Körperschaft auf Körperschaft Auf-, Abspaltung einer Körperschaft auf Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft Spaltung einer Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft auf eine Körperschaft Spaltung einer Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft auf Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft Ausgliederung Körperschaft auf Körperschaft oder Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft 15 UmwStG (4. Teil) 16 UmwStG (4. Teil) 20 23 UmwStG (6. Teil) 24 UmwStG (7. Teil) 20 23 bzw. 24 UmwStG 40

2.1.3 Steuerliche Regelungen zum Formwechsel Formwechsel einer Körperschaft in eine Körperschaft Formwechsel einer Körperschaft in eine Personenoder Partnerschaftsgesellschaft Formwechsel einer Personenoder Partnerschaftsgesellschaft in eine Körperschaft Formwechsel einer Personenhandels- Partnerschaftsgesellschaft in eine Personenoder Partnerschaftsgesellschaft keine steuerlichen Folgen 9 UmwStG (2. Teil) 25 UmwStG (8. Teil) keine steuerlichen Folgen 41

2.1.4 Zusammenhang zwischen UmwG und UmwStG Umwandlungsart nach UmwG Anwendbarkeit des UmwStG von auf Teil Norm entsprechende Anwendung von Verschmelzung KapG PU 2, 5 3-8, 18 Auf- und Abspaltung KapG KapG 3, 5 11-13, 19 PU PU 7 24 20, 22-23 PU KapG 6 20-23 KapG PU 4, 5 16, 18 3-8, 10, 15 KapG KapG 4, 5 15, 19 11-13 PU PU 7 24 20, 22-23 PU KapG 6 20-23 Ausgliederung KapG PU 7 24 20, 22-23 KapG KapG 6 20-23 PU PU 7 24 20, 22-23 PU KapG 6 20-23 Formwechsel KapG PU 2, 5 9, 18 3-8, 10 KapG KapG nicht relevant PU PU nicht relevant PU KapG 8 25 20-23 42

Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes Quelle: o.v. in: Steuer und Studium, 2015, S. 455. 43

2.2 Allgemeine Vorschriften 2.2.1 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen ( 1 UmwStG) Der zweite bis fünfte Teil des UmwStG gilt u.a. nur für die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung von Körperschaften nach dem UmwG oder auf Grund vergleichbarer Vorschriften ausländischer Staaten oder der EU; den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach dem UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge. Diese Teile gelten nicht für die Ausgliederung im Sinne des 123 Abs. 3 UmwG. Persönliche Voraussetzung: Überträger/Übernehmer ist Gesellschaft eines Mitgliedstaates der EU oder des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR) mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU oder dem EWR. Ist der ÜN eine natürliche Person, muss sich ihr Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in der EU oder dem EWR befinden und sie darf nicht aufgrund eines DBA in einem Drittstaat steuerlich ansässig sein. 44

Der sechste bis achte Teil des UmwStG gilt nur für 1. die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung von Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften nach dem UmwG oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorschriften; 2. die Ausgliederung nach dem UmwG oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorschriften; 3. den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach dem UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge; 4. die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft, eine Europäische Genossenschaft oder Personengesellschaft sowie 5. den Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften. 45

Persönliche Voraussetzung für die Anwendung des sechsten bis achten Teils des UmwStG: der Übernehmer ist EU/EWR-Gesellschaft; Überträger/Einbringender ist EU/EWR-Gesellschaft oder in EU/EWR ansässige natürliche Person; Ist der umwandelnde, übertragende oder einbringende Rechtsträger eine PersonenG, müssen die an der PersonenG unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere PersonenG beteiligten Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen oder natürlichen Personen diese Voraussetzungen erfüllen. oder für die erhaltenen Anteile ist das deutsche Besteuerungsrecht bei Veräußerung nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Für die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach 24 UmwStG müssen die o.g. Voraussetzungen nicht erfüllt sein. 46

2.2.2 Steuerliche Rückwirkung ( 2 UmwStG) Steuerliche Fiktion: Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Kö wird mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags dem ÜN zugerechnet, bei PersonenG als ÜN gilt dies für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter entsprechend ( 2 Abs. 1 u. 2 UmwStG). Der steuerliche Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den die Kö gem. 17 Abs. 2 UmwG eine handelsrechtliche Schlussbilanz zu erstellen hat. Er ist somit der Tag, der dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag unmittelbar vorausgeht. Beispiel: handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag: 01.01.2012 Schlussbilanz zum: 31.12.2011 steuerlicher Übertragungsstichtag: 31.12.2011 Weicht der steuerliche Übertragungsstichtag vom Ende des Wj des ÜT ab, entsteht für diesen ein Rumpf-Wj; keine Genehmigung gem. 8b Nr. 2 S. 2 EStDV, 7 Abs. 4 S. 3 KStG notwendig. Bei abweichenden ausländischen Regeln zur Rückbeziehung soll 2 Abs. 3 UmwStG weiße Einkünfte verhindern. 47

Der ÜT besteht zivilrechtlich in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister fort. Steuerlich werden dem ÜT vorbehaltlich 2 Abs. 3 UmwStG kein Einkommen und kein Vermögen mehr zugerechnet (UmwStE 2011, Rn. 02.10). Der ÜN muss zum steuerlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht bestehen. Die Steuerpflicht eines neu gegründeten ÜN beginnt unabhängig von der zivilrechtlichen Entstehung mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (UmwStE 2011, Rn. 02.11). Steuerlicher Übertragungsstichtag 31.12.14 31.08.15 01.01.15 Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag Späteste Anmeldung zum Handelsregister 31.12.15 Steuerlicher Rückwirkungszeitraum 48

Exkurs: Handelsrecht Die dinglichen Wirkungen einer Umwandlung treten erst mit der Eintragung in die entsprechenden Register ein. Mit Registereintragung erlischt der ÜT. Gem. 17 Abs. 2 S. 4 UmwG darf das Registergericht eine Umwandlung nur dann eintragen, wenn die Übertragungsbilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Die Rückbeziehung hat praktische Gründe, da der Tag der Registereintragung unbestimmt und somit nicht als Bilanzstichtag geeignet ist. I.d.R. ist der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag der dem Bilanzstichtag folgende Tag. Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des ÜT als für Rechnung des ÜN vorgenommen gelten; er ist zwingend zu vereinbaren und im Vertrag zu benennen. 49

Beschränkung der Verlustnutzung gem. 2 Abs. 4 S. 1 u. 2 UmwStG bei vorgelagertem schädlichen Anteilserwerb gem. 8c KStG Der Abzug von bisher nicht genutzten Verlusten und Zinsvorträgen ist gem. 8c KStG bei Anteilsübertragungen, bei denen innerhalb von 5 Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals einer Körperschaft an einen Erwerber oder eine diesem nahe stehende Person übertragen werden, beschränkt. Die Vermeidung des Untergangs eines bestehenden Verlust- bzw. Zinsvortrags aufgrund von 8c KStG wäre durch den Rückbezug der Umwandlung auf einen Zeitpunkt vor dem schädlichen Anteilserwerb möglich. Der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsergebnisses mit verbleibenden Verlusten oder einem Zinsvortrag des übertragenden Rechtsträgers ist gem. 2 Abs. 4 S. 1 u. 2 UmwStG nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne die steuerliche Rückwirkungsfiktion möglich gewesen wäre (UmwStE 2011, Rn. 02.39). 50

Eine Nutzung von Verlusten oder Zinsvorträgen des Überträgers, die ohne die rückwirkende Umwandlung aufgrund eines schädlichen Anteilserwerbs i.s.d. 8c KStG untergegangen wären, soll durch 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG verhindert werden. 2 Abs. 4 S. 1 u. 2 UmwStG kommt zur Anwendung, wenn im Rückwirkungszeitraum ein schädlicher Beteiligungserwerb und ein Übertragungsgewinn zusammentreffen. Keine Verlustnutzung möglich ( 2 Abs. 4 S. 1 u. 2 UmwStG) Steuerlicher Übertragungsstichtag Schädlicher Beteiligungserwerb Eintragung ins Handelsregister 31.12.12 01.01.13 15.07.13 30.07.13 Steuerliche Rückwirkung 2 Abs. 4 S. 1 u. 2 UmwStG gilt für laufende Verluste des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend (UmwStE 2011, Rn. 02.40). 51

2 Abs. 4 S. 3 bis 6 UmwStG versagt darüber hinaus die Verrechnung von positiven laufenden Einkünften des Überträgers mit Verlusten des Übernehmers im Rückwirkungszeitraum. Beispiel zu 2 Abs. 4 S. 1 u. 2 UmwStG Die A-AG erwirbt zum 15.07.15 alle Anteile an der X-GmbH, die Verlustvorträge aufweist. Am 30.07.15 wird die Verschmelzung der X-GmbH auf die neu gegründete AB-OHG zum 31.12.14 beschlossen. In der Übertragungsbilanz werden soweit stille Reserven aufgedeckt, dass dadurch die Nutzung der zum 31.12.14 vorhandenen Verlustvorträge möglich sein soll. Durch den Anteilserwerb zum 15.07.15 sind alle Verlustvorträge, die zum 31.12.14 bestanden haben, aufgrund von 8c KStG untergegangen. Im Zeitpunkt der Realisation der stillen Reserven im Rahmen der Umwandlung am 30.07.15 wäre der übertragenden Körperschaft ohne Rückwirkung keine Verlustnutzung mehr möglich gewesen, da die Verluste in diesem Zeitpunkt bereits untergegangen waren. Dementsprechend schließt 2 Abs. 4 S. 1 u. 2 UmwStG die Verlustnutzung am 31.12.14 aus. 52