Steuerliche Folgen von Gesellschafterbeiträgen in Krise und Insolvenz Verfasser Prof. Dr. Jens M. Schmittmann Leimkugelstr. 6, 45141 Essen Tel. 0201 81004370 jens.schmittmann@fom.de Klassifizierung Recht, Steuerrecht, Insolvenzrecht, Gesellschaftsrecht Stichworte Steuerrecht, Einkommensteuer, Gesellschafterdarlehen, MoMiG Abstrakt Der Beitrag geht den steuerlichen Folgen von Gesellschafterdarlehen, Bürgschaften von Gesellschaftern sowie sonstigen Gesellschafterleistungen in Krise und Insolvenz nach. Dazu legt er die gesetzlichen Voraussetzungen dar und wertet die Rechtsprechung des BFH umfassend aus. 125/2018 Steuerliche Folgen von Gesellschafterbeiträgen in Krise und Insolvenz Seite 1
I. Einführung Das Gesellschaftern einer GmbH steht es frei, der Gesellschaft über das Stammkapital hin-aus Mittel zur Verfügung zu stellen. Dies geschieht regelmäßig über Darlehen, aber z. B. auch durch Nutzungseinlagen. Der Gesellschafter kann die Fremdfinanzierungsmöglichkeiten der Gesellschaft zudem dadurch verbessern, dass er sich bei einem Darlehensgeber für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft verbürgt. In all diesen Fällen stellt sich die Frage, welche steuerlichen Konsequenzen sich ergeben, wenn die Gesellschaft insolvent wird und der Gesellschafter mit seinen Ansprüchen gegen die Gesellschaft ausfällt. Gesellschaftsrechtlich wurden solche Gesellschafterbeiträge früher dem Eigenkapital gleichgesetzt (umfassend: Graf Kerssenbrock, Eigenkapital ersetzende Darlehen in Handels-, Insolvenz- und Steuerrecht, ZSteu 2004, 342 ff.). Durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Mißbräuchen (MoMiG) aus dem Jahre 2008 ist das Eigenkapitalersatzrecht, das durch eine weitgehende Gleich-behandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach 30, 31 GmbHG gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben worden. Es wurde durch den gesetzlichen Nachrang sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall ersetzt. Forderungen des Gesellschafters aus Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Finanzierungshilfen erfahren eine Sonderbehandlung im Insolvenz- und Anfechtungsrecht (vgl. 135 Abs. 1 InsO). Sie werden aber nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt und außerhalb des Insolvenzverfahrens nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt (so BFH, Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, Rn. 23, BFHE 258, 427 ff. = BFH/NV 2017, 1501 ff. = NZG 2017, 37 ff. = ZIP 2017, 1905 ff. = NZI 2017, 906 ff. = StuB 2017, 755 [Ls.] mit Anm. jh; unter Hinweis auf: Karsten Schmidt/Herchen in Karsten Schmidt, Insolvenzordnung, 19. Aufl., 2016, 39 Rz 27, 31; Groh, FR 2008, 264, 267; Bode, DStR 2009, 1781, 1782; Moritz, DStR 2014, 1636, 1638; vgl. auch Begründung zum Entwurf des MoMiG, BT-Drs. 16/6140, S. 42). II. Einkommensteuerliche Folgen vor dem MoMiG Nach 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust (so BFH, Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, Rn. 14, BFHE 258, 427 ff.; BFH, Urteil vom 20. August 2013 - IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310). Auflösungsverlust i.s. von 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (BFH, Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, Rn. 15, BFHE 258, 427 ff.; BFH, Urteil vom 4. März 2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451 = BStBl II 2008, 577). Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten; sie führten nach bisheriger Rechtsprechung des BFH neben offenen und verdeckten 125/2018 Steuerliche Folgen von Gesellschafterbeiträgen in Krise und Insolvenz Seite 2
Einlagen auch zu nachträglichen Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH, Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 3/99, BFH/NV 2001, 23; BFH, Urteil vom 22. April 2008 IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994; BFH, Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, Rn. 17, BFHE 258, 427 ff.). Nachträgliche Anschaffungskosten hat der BFH u. a. angenommen beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder bei Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffsanspruchs, wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren (vgl. zur Bürgschaft BFH, Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397 = BStBl II 1999, 342; BFH, Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383 = BStBl II 1999, 817; zum Darlehen BFH, Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374 = BStBl II 1999, 344, BFH, Urteil vom 19. August 2008 IX R 63/05, BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5). Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war, was z. B. gegeben war, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i. S. des 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a. F. (GmbHG a. F.) vorgenommen hatte (sog. funktionelles Eigenkapital ) Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital; vgl. BFH, Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, Rn. 18, BFHE 258, 427 ff.). Zu Fällen vor Inkrafttreten des MoMiG hat der BFH u. a. entschieden: Der fehlende Ausschluss der Kündigungsmöglichkeit spricht indiziell gegen ein krisenbestimmtes Darlehen oder ein Finanzplandarlehen. Etwas anderes kann sich aber unter besonderen Umständen auch bei unklarem Ausschluss der Kündigungsmöglichkeit oder bei klar vereinbarter Kündigungsmöglichkeit ergeben (so BFH, Urteil vom 11. Oktober 2017 IX R 29/16, BFH/NV 2018, 451 ff. = GmbHR 2018, 390 ff. = HFR 2018, 307 ff.). Ergibt sich die buchmäßige Überschuldung der Betriebskapitalgesellschaft vor allem aus der Aufspaltung des Betriebs in zwei rechtlich selbständige Unternehmen, so ist es nicht zu beanstanden, wenn eine Krise des Betriebsunternehmens verneint wird, solange das Besitzunternehmen noch kreditwürdig ist und seinen Kredit vereinbarungsgemäß und nach Bedarf dem Betriebsunternehmen zur Verfügung stellt (so BFH, Urteil vom 11. Oktober 2017 IX R 51/15, BFH/NV 2018, 329 ff. = GmbHR 2018, 334 ff.). Zudem ist zu berücksichtigen, dass ein Verzicht des Gesellschafters auf ein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein für Schuldzinsen, die auf ein Refinanzierungsdarlehen gezahlt werden, bis zum Eintritt des Besserungsfalls zu einem Wechsel des Veranlassungszusammenhangs der Aufwendungen hin zu den 125/2018 Steuerliche Folgen von Gesellschafterbeiträgen in Krise und Insolvenz Seite 3
Beteiligungs-erträgen gemäß 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen kann. Ein Wechsel des Veranlassungszusammenhangs tritt insbesondere ein, wenn der Gesellschafter durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungsansprüche aus dem Gesellschafterdarlehen die Eigenkapitalbildung und Ertragskraft der Gesellschaft stärken will (so BFH, Urteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 19/16). III. Einkommensteuerliche Folgen nach dem MoMiG Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des 17 EStG entfallen. Daraus hat der BFH den Schluss gezogen, dass Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung führen (so BFH, Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427 ff.). Diese neue Rechtsprechung wird aller-dings noch nicht ab 2008 angewendet, sondern erst ab 2017. Dazu hat der BFH bestimmt: Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (so BFH, Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427 ff.; vgl. dazu: OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinformation vom 20. März 2018 ESt 35/2017, StuB 2018, 304 f.). Das Urteil ist am 27. September 2017 veröffentlicht worden. Die Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachträgliche An-schaffungskosten der Beteiligung im Rahmen des 17 Abs. 2 und 4 EStG war eine Reaktion auf die Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzrechts. Sie stellte eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass eine im Privatvermögen gehaltene Kapitalforderung des Gesellschafters aus einem Gesellschafterdarlehen oder einer zugunsten der Gesellschaft übernommenen Bürgschaft dem Anwendungsbereich des 20 EStG und nicht dem des 17 EStG unterfällt, und führte zu einer Durchbrechung der Trennung von steuerlich unbeachtlicher Vermögens- und steuerbarer Erwerbssphäre. Dafür fehlt nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die rechtliche Grundlage (so BFH, Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, Rn. 33, BFHE 258, 427 ff.). Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals "krisenbedingten", "krisenbestimmten" oder "in der Krise stehen gelassenen" Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes kann sich ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den 125/2018 Steuerliche Folgen von Gesellschafterbeiträgen in Krise und Insolvenz Seite 4
Beteiligten getroffenen Vereinbarungen wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts i. S. des 5 Abs. 2a EStG im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital. In einem solchen Fall käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu (so BFH, Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, Rn. 38, BFHE 258, 427 ff.). IV. Zeitpunkt der Geltendmachung Wirtschaftlich von erheblicher Bedeutung ist, wann der Auflösungsverlust bzw. der Ausfall einer Darlehensforderung steuerlich zu berücksichtigen ist. Von einem Forderungsausfall ist erst dann auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus (so BFH, Urteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 13/15, ZIP 2018, 738 ff. = NZI 2018, 167 ff. mit Anm. Joachimsthaler = StuB 2018, 76 f. mit Anm. jh = ZInsO 2018, 212 ff.). Mit der Formulierung in der Regel der BFH deutlich gemacht, dass es auch Fälle geben mag, in denen eine frühere steuerliche Geltendmachung erfolgen kann. Er wird dazu Stellung nehmen können, da das FG Düsseldorf, (Urteil vom 18. Juli 2018 7 K 3302/17 E, ZInsO 2018, 2270) entschieden hat, dass der Ausfall einer privaten Darlehensforderung mit Anzeige der Masseunzulänglichkeit steuerlich berücksichtigt werden kann, und die Revision zugelassen hat. Im Fall der Ablehnung der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse, entsteht ein Auflösungsverlust nach 17 Abs. 4 EStG nicht zu dem Zeitpunkt des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (so BFH, Urteil vom 13. März 2018 IX R 38/16, NZI 2018, 574 f.). Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits ( 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits ( 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen. Die Frage ist ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen (z. B. BFH, Urteil vom 2. Dezember 2014 IX R 9/14, BFH/NV 2015, 666; BFH, Urteil vom 10. Mai 2016 IX R 16/15, BFH/NV 2016, 1681). Wird der Verlust bzw. Ausfall erst am Ende des Insolvenzverfahrens berücksichtigt, kann der Gesellschafter ihn gleichwohl geltend machen, allerdings erst in einem späteren Veranlagungszeitraum. 125/2018 Steuerliche Folgen von Gesellschafterbeiträgen in Krise und Insolvenz Seite 5
V. Fazit und Ausblick Der BFH hat konsequent die Änderungen im Recht der Gesellschafterfinanzierung durch das MoMiG nun im Steuerrecht umgesetzt. In Altfällen bleibt es bei der bisherigen Rechtsprechung. 125/2018 Steuerliche Folgen von Gesellschafterbeiträgen in Krise und Insolvenz Seite 6