63 2.3 Konkrete Bearbeitungshinweise 2.3.1 Standardaufgaben und Standardfragestellungen 2.3.1.1 Allgemeine Angaben Verlangt die Aufgabenstellung, die nachfolgenden Klausursachverhalte umsatzsteuerlich zu würdigen, sind zunächst allgemeine Angaben erforderlich, die andernfalls bei der Bearbeitung der einzelnen Geschäftsvorfälle wiederholt werden müssten. Bitte beachten Sie dabei die Aufgabenstellung. Insbesondere bei mehreren voneinander unabhängigen Sachverhalten sind allgemeine Angaben nicht immer bei jedem Sachverhalt gefordert. Werden in der Aufgabenstellung die allgemeinen Angaben nicht ausdrücklich ausgeschlossen, sind somit zwingend Angaben zur Unternehmereigenschaft, dem Rahmen des Unternehmens, der grundsätzlichen Berechtigung zum Vorsteuerabzug, der Steuerschuld, der Entstehung der Steuer und der Besteuerungsart erforderlich. Sachverhaltswiederholungen aus der Klausuraufgabe sind grundsätzlich zu vermeiden. Klausurangaben wie Der Steuerpflichtige A ist kein Kleinunternehmer und versteuert seine Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften und nach vereinbarten Entgelten sollten Sie aus Zeitgründen nicht wiederholen, da der Klausurverfasser hierzu keine Angaben erwartet. Zu beachten ist, dass sich der Umfang des Unternehmens häufig in einer späteren Textziffer der Klausur noch erweitern kann. Die Angaben im allgemeinen Teil werden somit oft durch nachfolgende Aufgabenteile ergänzt. Soweit sich das Unternehmen des Steuerpflichtigen im Laufe der Klausur noch erweitert (zum Beispiel durch den Erwerb und die anschließende Vermietung eines Grundstücks oder die Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft), müssen diese Erweiterungen bereits im Vorspann beim Umfang des Unternehmens berücksichtigt werden. Insoweit sollte beim Aufbau der Lösung ausreichend Platz gelassen werden um eventuell erforderliche Ergänzungen, die sich erst aus nachfolgenden Aufgabenteilen ergeben, in entsprechender Form einfügen zu können. Die wichtigsten bei der Lösung des allgemeinen Teils zu beachtenden Punkte sind: 1. Unternehmer Ist der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff des 2 UStG erfüllt (Steuerfähigkeit, Selbständigkeit, gewerbliche oder berufliche Tätigkeit, Nachhaltigkeit, Einnahmerzielungsabsicht)? Hinweis! Wenn Sie nicht schon am Anfang Ihrer Lösung eine Todsünde begehen wollen, vermeiden Sie bei der Prüfung der Unternehmereigenschaft bitte den (aus der Ertragsteuer stammenden) Begriff Gewinnerzielung. Dieser ist der Umsatzsteuer wesensfremd, es reicht die Absicht Einnahmen zu erzielen aus. Besonderheiten: Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern (Leistungsaustausch und Sonderentgelt), Umsatzsteuerliche Organschaft (Beschränkung der Wirkung auf Inlandsumsätze), Innengesellschaften (typisch und atypisch stille Gesellschaft, Metaverbindung, Gewinnpoolung, schlichte Rechtsgemeinschaft).
64 2. Klausur Umsatzsteuer 2. Rahmen des Unternehmens Merksatz: Highlanderprinzip Es kann nur einen geben. Ein Unternehmer hat ein Unternehmen aber ggf. mehrere Betriebe bzw. Unternehmensbereiche. Die verschiedenen Unternehmensbereiche des Unternehmers sind anzugeben. 3. Besteuerungsart Es gibt drei Besteuerungsarten: 1. Sollbesteuerung; das ist die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten gem. 16 UStG, 2. Istbesteuerung; das ist die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten unter den Voraussetzungen des 20 UStG, 3. Anzahlungsversteuerung in den Fällen des 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (auch Mindest-Ist-Versteuerung genannt). Welche Pflichten ergeben sich daraus für den Unternehmer (Steuerschuldnerschaft, Entstehung der Steuer, Steuerberechnung, Besteuerungszeitraum, Voranmeldungszeitraum, Zusammenfassende Meldung)? Erörtern Sie die bestehenden Optionsmöglichkeiten. 2.3.1.2 Ausführungen zu den Einzelsachverhalten Bei der Bearbeitung der einzelnen Aufgabenteile der Klausur ist die Einhaltung der gesetzlichen Reihenfolge von erheblicher Bedeutung. Die gesetzliche Reihenfolge der Prüfung stellt zugleich einen Lösungsalgorithmus von umsatzsteuerlichen Problemstellungen dar, der die Bearbeitung der Umsatzsteuerklausuren erleichtert. Häufig wird das Problem der einzelnen Textziffern zwar richtig erkannt und auch das korrekte zahlenmäßige Ergebnis dargestellt. Es werden jedoch unzählige Begründungspunkte verschenkt, weil die Begründungen unvollständig sind bzw. nicht in der gesetzlichen Reihenfolge dargelegt werden. Ein typisches Beispiel ist das Unterlassen von Angaben zur Steuerbarkeit bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Einen leichteren Punkt kann man in Umsatzsteuerklausuren nicht bekommen. Tipp! Halten Sie sich bitte an die Systematik des Umsatzsteuergesetzes. Das Prüfungsschema für Aufgaben aus dem Umsatzsteuerrecht Beachte! Dem Besteuerungssystem der Umsatzsteuer entsprechend regelt das Gesetz zunächst in den 1-13 UStG die Ausgangsumsatzsteuer, in 14, 14a-c UStG den Rechnungsbegriff und daraus folgende Fragen sowie in 15 und 15a UStG die Vorsteuer. Da gem. 15 Abs. 2 UStG Fragen der Umsatzsteuer des Ausgangsumsatzes für den Vorsteuerabzug von Bedeutung sind, bietet es sich an, zunächst die Ausgangsumsätze zu prüfen, ehe man sich der Vorsteuerproblematik zuwendet: I. Steuerbarkeit ( 1 UStG) Ist der Handelnde Unternehmer ( 2 UStG): eine natürliche Person) eine juristische Person? ein Personenzusammenschluss, der nach außen als Einheit auftritt? eine Privatperson bei Lieferung eines neuen Fahrzeugs ( 2a UStG)?
65 Besteht die Leistung des Unternehmers in einer Lieferung ( 3 Abs. 1 UStG) oder sonstigen Leistung ( 3 Abs. 9 UStG)? Beachten Sie Sonderfälle: bei Lieferungen Kommissionsgeschäfte ( 3 Abs. 3 UStG) Werklieferungen ( 3 Abs. 4 UStG) Gehaltslieferungen ( 3 Abs. 5 UStG) Reihengeschäfte ( 3 Abs. 6 S. 5 UStG) Tausch ( 3 Abs. 12 S. 1 UStG) und bei sonstigen Leistungen Werkleistung ( 3 Abs. 4 UStG) Umkehrschluss Umtauschmüllerei ( 3 Abs. 10 UStG) Dienstleistungskommission ( 3 Abs. 11 UStG) Wenn nicht, dann Ersatztatbestände prüfen Unentgeltliche Wertabgaben: der Lieferung gleichgestellt ( 3 Abs. 1b UStG), der sonstigen Leistung gleichgestellt ( 3 Abs. 9a UStG). Einfuhr ( 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Innergemeinschaftlicher Erwerb ( 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG). Anzahlungen gem. 13 Abs. 1 Nr. 1a UStG. Erfolgt der Umsatz im Inland ( 1 Abs. 2 UStG)? Ortsbestimmungen prüfen 3; 3a; 3b; 3c; 3d; 3e; 3f; 3g UStG Lieferungen Sonstige Leistungen Unentgeltliche Wertabgaben Einfuhr Innergemeinschaftlicher Erwerb 3 Abs. 5a i.v.m. 3c, 3e, 3f, 3g und 3 Abs. 6 8 UStG 3b, 3e, 3f und 3a UStG 3f UStG 3 Abs. 8 UStG 3d UStG
66 2. Klausur Umsatzsteuer Inland ( 1 Abs. 2 Satz 1 UStG) steuerbar Sind die Tatbestandsmerkmale des 1 Abs. 1 Nr. 1, 4 oder 5 UStG erfüllt, ist der Umsatz steuerbar. Bitte vergessen Sie diesen Punkt nicht in Ihren Lösungen. Beachten Sie auch den Sonderfall der nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen nach 1 Abs. 1a UStG. II. Steuerpflicht Umsatz ausgeführt im Ausland ( 1 Abs. 2 Satz 2 UStG) nicht steuerbar Steuerpflichtig Steuerpflichtig ja Steuerfrei Greift eine Steuerbefreiungsvorschrift der 4, 4b oder 5 UStG? Ist auf die Befreiung wirksam verzichtet worden (Option) ( 9 Abs. 1 3 UStG)? nein Steuerfrei (Entgelt brutto = netto) Bestimmung der Bemessungsgrundlage gem. 10, 11 UStG. Geben Sie die Bemessungsgrundlage und die jeweilige Umsatzsteuerschuld immer genau an. Centbeträge werden nur abgerundet, wenn die Aufgabenstellung dies zulässt. Hinweis! (Da es im Klausurstress, sehr häufig vergessen wird!!) Auch bei steuerfreien Umsätzen ist die Bemessungsgrundlage zwingend anzugeben, da diese ja auch im Rahmen des Voranmeldungsverfahrens bzw. in der Jahreserklärung mit einem Wert angegeben werden muss. Bemessungsgrundlage bei Lieferungen, sonstigen Leistungen und innergemeinschaftlichen Erwerben ( 10 Abs. 1 UStG) tatsächlich aufgewendetes Entgelt des Leistungsempfängers Höhe des Entgelts genau angeben Entgeltsminderungen (Skonti, Boni, Rabatte) oder Entgeltserhöhungen beachten ggf. Mindestbemessungsgrundlage prüfen ( 10 Abs. 5 UStG) ggf. Entgelt von dritter Seite berücksichtigen
67 Bemessungsgrundlage beim Tausch oder tauschähnlichen Umsätzen ( 10 Abs. 2 UStG) gemeiner Wert ( 9 Abs. 1 BewG) des anderen Umsatzes bei Tausch mit Baraufgabe gilt als Entgelt für die geringerwertige Sachleistung der um die Baraufgabe gekürzte Wert der höherwertigen Sachleistung Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Wertabgaben und beim innergemeinschaftlichen Verbringen ( 10 Abs. 4 UStG) Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten bzw. Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes ( 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG) vorsteuerbehaftete Ausgaben ( 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG) anteilige Ausgaben ( 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG) Beachte! Dabei sind alle Ausgaben, auch die nicht mit Vorsteuer belasteten zu berücksichtigen. Bemessungsgrundlage bei der Einfuhr ( 11 UStG) Zollwert (der Zollwert der eingeführten Waren ist in erster Linie der Transaktionswert, das heißt, der für die Waren tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der ggf. um Kosten, Werte und Gebühren berichtigt werden muss) Sondertatbestände Besteuerung von Reiseleistungen (Margenbesteuerung), 25 UStG Differenzbesteuerung ( 25a UStG) Beachte! BMF-Schreiben vom 29.11.2013, BStBl I 2013, 1596 Anwendung des 25a UStG durch Unternehmer des Münz- und Briefmarkenhandels. Bemessungsgrundlage für bestimmte Beförderungsleistungen (Durchschnittsbeförderungsentgelt), 10 Abs. 6 UStG Ermittlung des zutreffenden Steuersatzes Regelsteuersatz ( 12 Abs. 1 UStG) ermäßigter Steuersatz ( 12 Abs. 2 UStG) eventuell besonderer Steuersatz (Durchschnittssätze in der Land- und Forstwirtschaft, vgl. 24 UStG). Je nach Aufgabenstellung Stellungnahme zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld ( 13, 20 UStG), Steuerschuldner ( 13a, 13b UStG), Besteuerungsverfahren ( 16, 18, 18a und 18b UStG) und Berichtigung der Umsatzsteuer und Vorsteuer ( 17 UStG) sowie Aufzeichnungspflichten ( 22 UStG). III. Vorsteuerabzug Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer gem. 15 Abs. 1 UStG
68 2. Klausur Umsatzsteuer Eingangsleistung an das Unternehmen ( 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG, 15 Abs. 1 Satz 2 UStG) Rechnung gem. 14, 14a UStG Einfuhr für das Unternehmen ( 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG) innergemeinschaftlicher Erwerb ( 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG) Leistungen i.s.d. 13a Abs. 1 Nr. 6 und 13b Abs. 1 und Abs. 2 UStG ( 15 Abs. 1 Nr. 4 und 5 UStG) Besteht ein Vorsteuerabzugsverbot ( 15 Abs. 1a, Abs. 1b UStG)? Beachte! Bei gemischt genutzten Gebäuden Übergangsregelung in 27 Abs. 16 UStG. Wird die bezogene Eingangsleistung für eine wirtschaftliche oder nichtwirtschaftliche Tätigkeit verwendet (vgl. hierzu das BMF-Schreiben vom 02.01.2012, BStBl I 2012, 60). Besteht ein Vorsteuerabzugsverbot aufgrund der getätigten Ausgangsumsätze? Vorsteuerausschluss nach 15 Abs. 2 UStG Einschränkung des Ausschlusses nach 15 Abs. 3 UStG Stehen die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Abzugs- bzw. Ausschlussumsätzen? Vorsteueraufteilung nach 15 Abs. 4 UStG Haben sich Änderungen in den nachfolgenden Zeiträumen ergeben? Berichtigung des Vorsteuerabzuges nach 15a UStG Über die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges ist im Zeitpunkt des Leistungsbezuges zu entscheiden. Für die Anwendung des 15a UStG ist jedoch im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung abzustellen. Ändern sich die Verhältnisse im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung im Vergleich zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges, so ist eine Korrektur ebenso wie bei einer späteren Nutzungsänderung vorzunehmen. 15a UStG kann somit bereits im Jahr der erstmaligen Verwendung zum Ansatz kommen: Bestimmung des Berichtigungsobjektes/der Berichtigungsobjekte, Bestimmung des Berichtigungszeitraumes (5 bzw. 10 Jahre, ggf. kürzer), Beachtung der Bagatellgrenzen des 44 UStDV, Verteilung der gesamten Vorsteuer auf den Berichtigungszeitraum, Vornahme der Berichtigung für den jeweiligen Besteuerungszeitraum unter Beachtung der zeitlichen Regelungen des 44 UStDV. Tipp! Beachten Sie Zusammenhänge zwischen den bereits bearbeiteten und den noch folgenden Klausursachverhalten. Typischerweise ergeben sich z.b. die Sachverhaltsan gaben für Vorsteuerberichtigungen gem. 15a UStG und Änderungen der Bemessungsgrundlage gem. 17 UStG aus mehreren Textziffern.
69 Bei der Bearbeitung sind zunächst die Ausgangsleistungen, also Umsätze, die der zu beurteilende Unternehmer ausführt, und danach die Eingangsleistungen zu beurteilen. Diese Prüfungssystematik ergibt sich daraus, dass für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs und auch der Vorsteuerberichtigung die tatsächliche Verwendung bzw. Verwendungsabsicht maßgebend ist. 2.3.2 Standardthemen und Prüfungsschwerpunkte 2.3.2.1 Unternehmer und Umfang des Unternehmens Auszug aus dem Steuerberaterexamen 2014 vom 07.10.2014 (Allgemeiner Teil; Bearbeitungshinweise; Aufgabenstellung) Hinweis! Alle weiteren Sachverhalte aus dem Steuerberaterexamen 2014 beziehen sich auf die nachfolgenden Angaben aus dem Allgemeinen Teil, der Aufgabenstellung und den Bearbeitungshinweisen. Allgemeiner Teil: Anton Asam betreibt in München, Nymphenburger Str. 24, in gemieteten Räumen eine Kunstgalerie. Nach seinem Studium der Kunstgeschichte und einer anschließenden Ausbildung zum Restaurator war Anton für ein angesehenes Auktionshaus als Spezialist für Gemälde und Skulpturen tätig, bis er sich schließlich seinen lange gehegten Traum, eine eigene Kunstgalerie, erfüllen konnte. Während seiner Tätigkeit für das Auktionshaus hatte er viele Kontakte geknüpft und sich einen guten Ruf als Kunstsachverständiger erworben. So liefen seine Geschäfte recht passabel. Allerdings war Anton mit der Geschäftslage nicht völlig zufrieden. Da Anton gerade eine Erbschaft gemacht halte, schaute er sich auf dem Markt nach einer geeigneten Immobilie um. Bearbeitungshinweise: 1. Erforderliche Belege und Aufzeichnungen sind vorhanden. 2. Die formellen Voraussetzungen des 25b UStG sind gegebenenfalls erfüllt. 3. Voranmeldungszeitraum ist der Kalendermonat. 4. Liefer- und Erwerbs schwellen gelten gegebenenfalls als überschritten. 5. Soweit aus dem Sachverhalt nichts Gegenteiliges hervorgeht: enthalten Rechnungen die nach 14, 14a UStG bzw. 33, 34 UStDV erforderlichen Angaben, besteht gegebenenfalls Einverständnis über die Abrechnung im Gutschriftenweg, versteuern alle angesprochenen Unternehmer ihre Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG und nach vereinbarten Entgelten, Anträge nach 19 Abs. 2 UStG wurden nicht gestellt, verwenden die Unternehmer im innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ihres Heimatlandes, von der Möglichkeit eines Verzichts nach 25a Abs. 8 UStG wurde kein Gebrauch gemacht,