Jürgen Hegemann I Torsten Querbach Umwandlungsrecht Grundlagen und Steuern GABLER
Vorwort Inhaltsübersicht Abkürzungsverzeichnis 1 Einführung A. Historie B. Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes I. Umwandlungsgesetz II. Verschmelzungsrichtlinie III. Fusionsrichtlinie IV. Umwandlungsvorgänge mit Auslandsbezug 2 Überblick zum Umwandlungsrecht A. Gesetzlicher Aufbau I. Umwandlungsrecht II. Arten der Vermögensübertragungen III. Vor- und Nachteile der Vermögensübertragungsart B. Umwandlungsmöglichkeiten I. Verschmelzung II. Spaltung III. Formwechsel C. Vermögensübertragung D. Ablauf einer Umwandlung I. Zivilrechtliche Schritte II. Inhalt der Umwandlungsvertrages III. Erstattung eines Umwandlungsberichtes IV. Anmeldung zum Handelsregister E. Rechtsfolgen der Umwandlung I. Zivilrechtliche Rechtsfolgen II. Schutz des Altgläubigern" III. Haftung 3 Überblick zum Umwandlungssteuerrecht A. Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes B. Verknüpfung zwischen UmwG und UmwStG C. Umwandlungssteuergesetz I. Umwandlungsmöglichkeiten II. Praxisrelevante Umwandlungen D. Zulässige steuerrechtliche Rückwirkung I. Zulässige steuerrechtliche Rückwirkung II. Rückwirkungsfiktion III. Steuerrechtlicher Übertragungsstichtag IV. Rückwirkungszeitraum
E. Entstehungszeitpunkt Übertragungs- und Übernahmegewinn 41 F. Steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion bei den Steuerarten 42 G. Verfahrensrecht 44 4 Verschmelzung 48 A. Bearbeitungsschritte in der Umwandlungspraxis 48 B. Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz 48 I. Handelsrechtliche Schlussbilanz 48 II. Regelbewertung in der Steuerbilanz 49 III. Ausnahmen der Bewertung in der Steuerbilanz 50 1. Voraussetzungen 50 2. Antragstellung 51 3. Einheitliche Bewertung 51 4. unveränderte Betriebsvermögenseigenschaft 52 5. uneingeschränktes deutsches Besteuerungsrecht 53 6. keine Gegenleistung oder (nur) Gegenleistung in Gesellschaftsrechten 54 IV. (Anteilige) Aufdeckung der stillen Reserven 54 V Ansatzpflichten 56 VI. Steuerliche Wertverknüpfung 57 VII. Keine diagonale" Maßgeblichkeit 59 C. Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übertragenden Rechtsträger 59 I. Ermittlung des Übertragungsergebnisses 59 II. Zweck und Besteuerung der Gewinnrealisierung 60 1. Kein Verlustübergang 60 2. Verlustverrechnung 61 3. Ertragsteuerbelastung 62 4. Berechnungsschema der Rückstellungen 64 III. Aufdeckung von stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern 64 1. alte Rechtslage" 64 a) Kernaussage 64 b) Literaturmeinung 65 c) Finanzverwaltung 65 d) Unterschiedliche Vorgehensweise 65 2. neue" Rechtslage 66 a) Kernaussage 66 IV. Durchführung des Ansatzes und der Bewertung 66 V. Ermittlung des Aufstockungsbetrags beim Zwischenwertansatz 68 D. Körperschaftsteuer 69 I. Festzusetzende Körperschaftsteuer des Umwandlungszeitraumes 69 II. Berechnungsmodul 70 E. Exkurs: Auszahlungsmodell des Körperschaftsteuer-Guthabens 70 I. Systemwechsel 70 IL letztmalige Feststellung auf den 31.12.2006 71 III. Auszahlungsmodell 71 IV Bilanzielle Behandlung des Auszahlungsanspruchs: 72 V. Steuerliche Behandlung des Auszahlungsanspruchs: 73
VI. Übernahme des Auszahlungsanspruchs auf Grund bestehendem Körperschaftsteuerguthaben bei Verschmelzungen 75 1. Systemwechsel 75 2. Eintritt in den Auszahlungsanspruch 75 3. Auswirkungen der Übertragung des Auszahlungsanspruchs 75 4. Auswirkungen der Ab- und Aufzinsung des Körperschaftsteuer- Guthabens bei der Verschmelzung 77 F. Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger 79 I. Kernaussage 79 II. Beteiligungskorrekturgewinn 80 1. Ermittlung 80 2. Besteuerung 82 III. Besteuerung der offenen Rücklagen 84 1. Grundsatz 84 2. Ermittlung der offenen Rücklagen 87 3. Besteuerung beim Gesellschafter 88 4. Kapitalertragsteuereinbehalt 89 IV. Ermittlung des Übernahmeergebnisses 90 1. Personenbezogene Ermittlung 90 2. Berechnungsschritte 91 a) Rechtsformabhängig Ergebnisermittlung 91 b) Übernehmer = Personengesellschaft/natürliche Person 91 c) Übernehmer = Kapitalgesellschaft 93 V. Sperrbetrag 94 1. Grundaussage 94 2. Ermittlung 94 3. Auswirkung 95 VI. Besteuerung des Übernahmeergebnisses 95 1. Gesellschafterabhängige Besteuerung 95 2. Übernahmegewinn 96 a) Natürliche Personen = Mitunternehmer 96 3. Körperschaft = Mitunternehmer 96 4. Übernahmeverlust 97 a) Natürliche Personen = Mitunternehmer 97 b) Kapitalgesellschaft = Mitunternehmer 97 c) Ausnahmen = Keine Übernahmeverlustberücksichtigung 98 d) Erhaltung von Anschaffungskosten 99 VII. Überführungs- und Einlagefiktion im Betriebsvermögen 102 1. Grundaussage 102 2. Überblick der Überführungs- und Einlagefiktion 102 3. Ausnahmen 103 a) Nicht wesentliche Anteile 103 b) Keine Übernahmegewinnermittlung 103 c) Bezüge aus Kapitalvermögen 103 d) Besteuerung des nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters 104 e) Eintritt in die steuerrechtliche Rechtsstellung 104 9
f) Kein Eintritt in die steuerrechtliche Rechtsstellung 105 g) Fortführung der Absetzung für Abnutzung 105 VIII. Verlängerung der Abschreibungsdauer bei Aufstockung der Buchwerte 106 IX. Verschmelzungshindernisse 107 G. Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten 108 I. Körperschaft auf Personengesellschaft/natürliche Person 108 II. Sonderfall I: Pensionsrückstellung bei Verschmelzung auf Personengesellschaft 109 III. Sonderfall II: Pensionsrückstellung bei Verschmelzung auf natürliche Person 110 IV. Veräußerungssperrfrist (= rückwirkende Versagung der Rücklagenbildung) 112 H. Gewerbesteuer 113 I. Personengesellschaft/natürliche Person 113 II. Missbrauchsbekämpfung 114 III. Sonderfall: Beschränkung der Gewerbesteuerpflicht 115 IV. Zusammenfassender Überblick der Gewerbesteuerauswirkungen 116 I. Vorgänge im Rückwirkungszeitraum 117 J. Umwandlungskosten 118 K. Verschmelzung auf eine Personengesellschaft 119 I. Wechsel der Besteuerungsgrundlagen 119 II. Kaufmann 120 L. Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft 120 I. Kein Wechsel der Besteuerungsgrundlagen 120 II. Verschmelzungsrichtung 121 1. Versagung Verlustabzug Mantelkauf" 122 a) Voraussetzungen 122 b) Ausnahmen von der Verlustabzugsversagung 122 5 Spaltung von Kapitalgesellschaften 123 10 A. Spaltung 123 I. Überblick 123 1. Spaltungsarten 123 2. Aufspaltung 124 3. Abspaltung 124 4. Ausgliederung 125 II. Prüfungsschritte bei der Spaltung von Kapitalgesellschaften 126 B. Voraussetzungen der Spaltung 126 I. Teilbetrieb 126 1. Teilbetriebserfordernis bei der Aufspaltung 126 2. Teilbetriebserfordernis bei der Abspaltung 127 3. Definition 127 4. Teilbetriebsfiktion 127 a) Grundaussage 127 b) Mitunternehmeranteil 127 c) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften 128
m 6 7 8 5. Maßgebliche Wirtschaftsgüter a) Wesentliche Betriebsgrundlage b) Neutrales Vermögen 6. Teilbetriebe im Aufbau 7. Maßgebliche Zeitpunkte II. Missbrauchsbekämpfung C. Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz D. Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übertragenden Rechtsträger E. Steuerrechtliche Vorgehensweise beim übernehmenden Rechtsträger I. Übernahmegewinn II. Aufteilung des übergehenden Vermögens III. Anschaffungskosten F. Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten G. Rückwirkungszeitraum H. Gewerbesteuer I. Übernehmende Kapitalgesellschaft I. Umwandlungskosten J. Versagung der steuerneutralen Spaltung I. Rechtsfolgen bei der Aufspaltung II. Rechtsfolgen bei der Abspaltung III. Liquidation der Ursprungsgesellschaft IV. Auswirkungen der Liquidation beim Anteilseigner V Auswirkungen der Sachdividende K. Fallgestaltung für die Spaltung auf eine Kapitalgesellschaften L. Fallgestaltung für die Spaltung auf eine Personengesellschaften Formwechsel A. Formwechsel I. Überblick IL Arten des Formwechsels III. Bearbeitungsschritte in der Umwandlungspraxis B. Unterschiede zur Verschmelzung I. Fortbestand des formwechselnden Rechtsträgers IL Identitätsprinzip III. Analoge Anwendungsvorschriften IV. Aufstellung von Steuerbilanzen Übungsfälle Verschmelzung A. Abschreibung der Wirtschaftsgüter nach Aufstockung B. Beteiligungskorrekturgewinn bei Verschmelzung auf die Muttergesellschaft Übungsfälle Formwechsel A. Formwechsel einer Gewinn-GmbH in eine GmbH & Co.KG mit Darlehenshingabe 128 128 129 129 130 130 134 134 135 135 136 137 138 138 139 140 140 141 141 142 142 143 144 145 149 152 152 152 153 153 155 161 161 168 173 173 11
B. Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG mit hohen Anschaffungskosten auf die Beteiligung 177 C. Formwechsel einer Verlust-GmbH in eine GmbH & Co.KG (= Zwischenwertansatz) 182 9 Checklisten 186 10 Übersichten 189 A. Übersichten der gesetzlichen Fiktionen 189 B. Übersichten der einzelnen Gewinnbestandteile 191 11 Musterverträge/-formulierungen 194 A. Muster - Formwechselbeschluss 194 B. Muster - Verschmelzungsbeschluss 195 C. Muster - Verschmelzungsvertrag 196 D. Muster - Verzichtserklärung Formwechselbericht 198 E. Muster - Verzichtserklärung Prüfung der Verschmelzung 199 F. Muster - Verzichtserklärung Prüfung des Formwechsels 200 G. Muster - Verzichtserklärung Verschmelzungsbericht 201 H. Mandantenschreiben - Keine Auswirkungen auf die Beschäftigungsverhältnisse 202 I. Mandantenschreiben - Leistungsbeziehungen 203 J. Mandantenschreiben - Eintragung ins Handelsregister 204 K. Mandantenschreiben - Leistungsbeziehungen 205 L. Mandantenschreiben - Steuerbelastungen aus der geplanten Umwandlung 206 M. Mandantenschreiben - Keine Auswirkungen auf die Beschäftigungsverhältnisse 207 N. Mandantenschreiben - Verlustuntergang 208 Stichwortverzeichnis 209 12