Dr. Bernd Kugelberg Rechtsanwalt/Steuerberater AK Patente Recht Steuern Aktuelles aus dem Steuerrecht für Geschäftsführer und Unternehmen 23. Juli 2014 1
INHALTSVERZEICHNIS Aktuelles aus dem Steuerrecht A. Einkommensteuer (ESt) 1. Elektrofahrzeuge als Dienstwagen 2. Höchstbetrag für häusliches Arbeitszimmer 3. Aufteilungsverbot und häusliches Arbeitszimmer 4. Werbungskostenabzug für Sprachkurs im Ausland 5. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) 2
INHALTSVERZEICHNIS Aktuelles aus dem Steuerrecht B. Einzelprobleme von Pensionszusagen 1. Probleme der Erdienbarkeit 2. Sonstiges 3. Gesellschafterbeschlüsse 4. Angemessenheit C. Ergebnisabführungsvertrag 1. Sachverhalt 2. Betriebsprüfungsfeststellungen 3. Lösung 3
A. Einkommensteuer 4
1. Vergünstigung für Elektrofahrzeuge als Dienstwagen Die Bewertung der geldwerten Vorteile aus der privaten Kfz-Nutzung nach der 1 %-Regelung benachteiligt Elektrofahrzeuge, weil sie derzeit besonders teuer sind. Deshalb wird bis 2022 eine pauschale Listenpreisminderung gewährt, abhängig von der Batteriekapazität. Für die Kürzung ist ein Abschlag von EUR 500,00 pro kwh der Batteriekapazität vorgesehen. Die Kürzung ist auf einen Maximalbetrag von EUR 10.000,00 begrenzt. Um eine Überkompensation zu verhindern, wird der pauschale Abzug auf einen Höchstbetrag von anfangs EUR 10.000,00 beschränkt, der in den Folgejahren um EUR 500,00 abgeschmolzen wird. Dies soll auch für die Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Überlassung eines betrieblichen Kfz für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gelten (0,03 %-Regelung) sowie bei der Fahrtenbuchregelung entsprechend gelten. 5
1. Vergünstigung für Elektrofahrzeuge als Dienstwagen Die Regelung ist beschränkt auf den Erwerb von Elektro- und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen und gilt zudem nur für Fahrzeuge, die bis zum 31.12.2022 angeschafft werden. Einbezogen in die Vergünstigung werden auch Brennstoffzellenfahrzeuge. Die Listenpreisminderung gilt ab 2013 auch für Fahrzeuge, die bereits vor 2013 angeschafft worden sind. Hinweis: Die Minderung des Bruttolistenpreises ist nur dort zulässig, wo der Kaufpreis auch die Batterie bzw. das Speichersystem umfasst. Modelle, bei denen die Akkumulatoren nur mietweise überlassen werden, der Kaufpreis also nur das Elektro- bzw. Hybridfahrzeug umfasst, sind von der neuen Sonderreglung nicht betroffen. 6
2. Höchstbetrag für häusliches Arbeitszimmer (FG) Der Höchstbetrag für den Abzug der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer ist objekt- und nicht personenbezogen (FG Baden- Württemberg, Urteil v. 12.7.2012-3 K 447/12; Revision zugelassen). Hintergrund: Nach Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung ist die Abzugsbeschränkung in 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG objektbezogen. Die abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind damit unabhängig von der Zahl der den Raum nutzenden Personen auf EUR 1.250,00 begrenzt. 7
2. Höchstbetrag für häusliches Arbeitszimmer (FG) Sachverhalt: Im Streitfall machten die Kläger - ein Lehrerehepaar - die Kosten für ihr gemeinsam genutztes häusliches Arbeitszimmer in Höhe der Abzugsbeschränkung für jeden Ehepartner separat geltend. Sie begründeten ihre Auffassung u.a. damit, dass sich der Gesetzgeber bei Bemessung der Betragsgrenze von EUR 1.250,00 an einem Raum von 12 bis 14 qm orientiert habe. Der von ihnen genutzte Raum sei ungefähr doppelt so groß. Eine objektbezogene Betrachtung des Höchstbetrages könne zu einem verfassungswidrigen Gleichheitsnachteil führen: Durch das einfache Einziehen einer Wand könnte der Abzugsbetrag verdoppelt werden. Der Fall, dass zwei Steuerpflichtige einen größeren Raum gemeinsam nutzen, sei steuerrechtlich genauso zu behandeln wie die Nutzung von zwei getrennten, kleineren Räumen. 8
3. Aufteilungsverbot für häusliches Arbeitszimmer Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind im Falle einer gemischten Nutzung teilweise abziehbar, soweit das Arbeitszimmer büromäßig eingerichtet ist und eine Aufteilung zumindest im Schätzungswege möglich ist. 12 Nr. 1 EStG steht dem nicht entgegen (FG Niedersachsen, Urteil v. 24.4.2012-8 K 254/11; Revision eingelegt). Hintergrund: Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH sowie nach Auffassung der Finanzverwaltung ist ein häusliches Arbeitszimmer ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist, vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt wird; eine untergeordnete private Mitbenutzung ist jedoch unschädlich (vgl. hierzu BMF, Schreiben v. 2.3.2011, BStBI 2011 I S. 195, Rn. 3). 9
4. Werbungskosten für Sprachkurs im Ausland Auch wenn ein in den Anden in Ecuador durchgeführter Spanischsprachkurs für Fortgeschrittene nur Spanisch-Grundkenntnisse vermittelt, diese aber für die berufliche Tätigkeit der teilnehmenden Exportsachbearbeiterin ausreichen, kann der Kurs beruflich veranlasst sein. Neben dem hälftigen Werbungskosten-abzug der Reisekosten sind die Kursgebühren in voller Höhe zu berücksichtigen (FG Sachsen, Urteil 16.05.2012 8 K 1691/06). Hintergrund: Die mit einer beruflichen Fortbildung verbundenen Reisekosten sind als Werbungskosten uneingeschränkt abziehbar, wenn die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Ist die Reise auch privat mit veranlasst, können nach der neueren Rechtsprechung des BFH eine Aufteilung der Kosten und der Abzug des beruflich veranlassten Teils der Reisekosten in Betracht kommen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab bei nacheinander verwirklichten beruflichen und privaten Veranlassungsbeitragen einer solchen Reise kann regelmäßig deren Zeitanteil sein; gleichzeitig beruflich und privat verwirklichte Veranlassungsbeitrage können jedoch auch nach einem anderen Maßstab aufzuteilen sein (s. hierzu BFH, Urteil v. 24.02.2011). 10
5. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) a) Üblichkeit der Vergütungsbestandteile Eine vga ist gegeben, wenn einzelne Vergütungsbestandteile dem Grunde nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen oder unüblich sind. Die Beurteilung der Üblichkeit erfolgt durch einen Fremdvergleich. Eine vga liegt daher regelmäßig vor, wenn die Kapitalgesellschaft Bedingungen vereinbart, die unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen bei Fremdgeschäftsführern nicht vereinbart worden wären. Dies gilt auch, wenn die Regelung für die Kapitalgesellschaft günstig ist, ein nicht an der Gesellschaft beteiligter Geschäftsführer der Regelung aber nicht zustimmen würde. 11
5. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) b) Als unüblich wurden eingestuft: Vereinbarung im Anstellungsvertrag, nach der erst dann eine Gehaltszahlung erfolgen solle, wenn "die Firma dazu in der Lage" ist (BFH vom 13.12.1989, BStBl.II 1990 S. 454; FG München vom 17.02.1999) Vereinbarung einer Rohgewinntantieme (BFH vom 25.10.1995, BStBl.II 1997 S. 703 a. A.: BMF vom 13.10.1997, BStBl.I S.900 Vereinbarung über eine Nur-Pension (BFH vom 17.05.1995, BStBl.II 1996 S. 204) oder Nur-Tantieme (BMF vom 01.02.2002, BStBl.I 2002 S.219) 12
5. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) Vereinbarung von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (BFH vom 19.03.1997, BStBl.II S. 577; BFH vom 08.04.1997, BFH/NV S.804) Der Geschäftsführer hat im Rahmen seines Dienstverhältnisses der Gesellschaft regelmäßig seine gesamte Arbeitskraft zur Verfügung zu stellen, so dass er grundsätzlich keine zusätzliche Vergütung verlangen kann, wenn er über den Umfang der üblichen Tätigkeit hinaus zeitlich belastet wird. Nach dem BFH ist die Zahlung einer gesonderten Vergütung von Überstunden an den Geschäftsführer nicht mit dem Aufgabenbild der Unternehmensleitung und der Organstellung vereinbar. Werden an den Gesellschafter-Geschäftsführer Überstundenvergütungen bezahlt, stellen diese verdeckte Gewinnausschüttungen dar (BFH vom 27.03.2001 - I R 40/00). 13
5. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) c) Tatsächliche Durchführung der Vereinbarung Die steuerliche Anerkennung von Vergütungsvereinbarungen setzt zudem voraus, dass diese auch tatsächlich durchgeführt werden. Die Tätigkeit muss tatsächlich ausgeübt werden und die Vergütung muss unter Einbehalten der Lohnsteuer ausgezahlt und zeitnah verbucht sein. Vereinbarte Zahlungstermine sind grundsätzlich einzuhalten. Wird eine monatliche Vergütung vereinbart, ist diese tatsächlich monatlich - also im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit (im Zweifel nach 614 Satz 2 BGB) - zu leisten. Auch die Auszahlung von Tantiemen muss umgehend bei Fälligkeit (Feststellung der Bilanz) erfolgen. Anderenfalls, z. B. bei Auszahlung ein Jahr nach Fälligkeit, wird eine vga anzunehmen sein. 14
5. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) Fehlende oder unregelmäßige Zahlungen bilden ein Indiz, dass gegen eine ernsthafte Vergütungsvereinbarung spricht. Sie führen zu einer vga. Von diesen Grundsätzen wird dann eine Ausnahme gemacht, wenn sich die Gesellschaft in erheblichen finanziellen Schwierigkeiten befindet. Die Ansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers müssen dann als Verbindlichkeit in der Bilanz ausgewiesen werden. 15
5. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) d) Rückerstattung unberechtigt bezahlter Sozialversicherungsbeiträge Werden für einen Gesellschafter-Geschäftsführer Beiträge zur Sozialversicherung abgeführt, obwohl er mit mehr als 50 % am Stammkapital beteiligt ist oder sonst eine beherrschende Position einnimmt, sind diese zurückzuerstatten. Die Erstattung erfolgt i. d. R. nur in der Arbeitslosen- und Rentenversicherung. Die Erstattung der bereits versteuerten (!) Beiträge des Beschäftigten erfolgt unproblematisch ohne steuerliche Auswirkung. 16
5. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) Hinsichtlich des Arbeitgeberanteils fließt steuerfrei gezahlter Arbeitslohn an den Arbeitgeber zurück. Auch dieser Vorgang hat keine Lohnsteuerauswirkungen. Erfolgt die Rückzahlung nicht an den Arbeitgeber, sondern (mit dessen Willen) an den Arbeitnehmer, wird normalerweise eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. Werden die (unberechtigt bezahlten) Beiträge zur Rentenversicherung für eine freiwillige Versicherung des Geschäftsführers in der gesetzlichen Rentenversicherung verwendet (Umwandlung), kann vga oder Arbeitsentgelt vorliegen. Bei Arbeitsentgelt liegt der Zufluss von steuerlichem Arbeitslohn in vollem Umfang erst im Jahr der Umwandlung vor. 17
5. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) e) Zeitwertkonten für Organe der Kapitalgesellschaft Nach Auffassung der Finanzverwaltung werden bei Geschäftsführern einer GmbH Zeitwertkonten steuerlich nicht (mehr) anerkannt, da Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind, mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar wären (BMF vom 17.06.2009 - IV C 5 - S 2332/07/0004). Folge: Wertgutschriften auf einem Zeitwertkonto würden zum Zufluss von Arbeitslohn führen. 18
5. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) Einige Finanzgerichte (FG Hessen vom 19.01.2012-1 K 250/11, FG Niedersachsen vom 16.02.2012-14 K 202/11, FG Düsseldorf vom 21.03.2012-4 K 2834/11 AO) haben diese Auffassung der Finanzverwaltung verworfen und entschieden, dass die Versagung der steuerrechtlichen Anerkennung eines Wertguthabens für Arbeitnehmer, die gleichzeitig Organe und/oder beherrschende Gesellschafter der Arbeitgeberin sind, einer Rechtsgrundlage entbehrt. Die Gerichte haben in allen Fällen der Klage stattgegeben, mit der beantragt wurde, die Besteuerung des Arbeitslohns in Höhe des dem Wertguthaben zugeführten Betrags bis zur Auszahlung des Arbeitslohns in der Freistellungsphase aufzuschieben. 19
B. Einzelprobleme von Pensionszusagen (beispielhafte Aufzählung) 20
1. Probleme der Erdienbarkeit Gemäß BFH vom 21.12.1994 (Aktenzeichen I R 98/93) ist die Zusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Erteilung der Zusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt. Der höchstmögliche Rentenbeginn beträgt 70 Jahre (!), so dass bei einer Erdienungsfrist von 10 Jahren spätestens kurz vor Vollendung des 60. Lebensjahres eine Pensionszusage zugesagt werden kann. Auch für Erhöhungen einer Pensionszusage ist der Erdienungszeitraum zu beachten. 21
2. Sonstiges Im Rahmen des Vertragstextes zur Pensionszusage sollte das Ausscheiden aus der Gesellschaft näher definiert werden, so dass z. B. eine geringfügige oder beratende Beschäftigung für das Unternehmen durch den (ehemaligen) Gesellschafter-Geschäftsführer dem Bezug der Altersrente nicht entgegensteht. Die Witwenrente (Witwerrente) ist nicht zu beanstanden, wenn der Betrag 60 % der zugesagten Altersrente entspricht. Sofern keine Waisenversorgung zugesagt wurde, könnte sogar eine Hinterbliebenenrente i. H. v. 80 % der Altersrentenansprüche zugesagt werden. 22
2. Sonstiges In einer Pensionszusage wurde festgelegt, dass eine vorzeitige Altersrente in gekürzter Höhe durch den Gesellschafter-Geschäftsführer verlangt werden kann; die ratierliche Berechnung bezieht sich lt. Vertragstext auf die Betriebszugehörigkeit. Hier ist die ratierliche Unverfallbarkeit falsch geregelt, da nicht auf den Zeitraum der Betriebszugehörigkeit, sondern auf den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage abgestellt werden muss. 23
3. Gesellschafterbeschlüsse Ein Gesellschafterbeschluss ist für die Begründung der Pensionszusage notwendig. Ein Gesellschafterbeschluss ist auch notwendig für die Verpfändung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung (bzw. sonstigen freien Vermögens der Gesellschaft). 24
4. Angemessenheit Vereinbaren GmbH und Gesellschafter-Geschäftsführer von vornherein eine über dem Niveau der gesetzlichen Rente liegende Alters- und Invaliditätsversorgung und ist die Pensionszusage üblich, angemessen und finanzierbar, so kommt eine betragsmäßige Begrenzung auf das Versorgungsniveau im Rahmen der gesetzlichen Sozialversicherung nicht in Betracht. Bei Pensionszusagen auf einen Höchstbetrag kann eine sog. Überversorgung im Sinne von 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG vorliegen. Eine solche Überversorgung ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung dann anzunehmen, wenn die versprochenen Leistungen zusammen mit bestehenden Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der letzten steuerlich anzuerkennenden Aktivbezüge übersteigen. 25 30003/137361
4. Angemessenheit Rechtsprechung und Verwaltung gehen davon aus, dass eine vorübergehende krisenbedingte Gehaltsabsenkung nicht zwangsläufig sofort zu einer Überversorgung führt, wenn die Pensionszusage betragsmäßig nicht auch nach unten angepasst wird. Bei einer dauerhaften Gehaltsabsenkung muss auch der Versorgungsanspruch zwecks Vermeidung einer Überversorgung nach 6 a EStG abgesenkt werden. Nach Auffassung des BFH ist es hierbei ausdrücklich unerheblich, ob eine Kürzung des Versorgungsanspruches arbeitsrechtlich durchsetzbar ist. 26 30003/137361
4. Angemessenheit Sowohl Gesellschafter-Geschäftsführer wie auch GmbH haben häufig ein Interesse daran, über den in einer Pensionszusage vereinbarten Ruhestandszeitpunkt hinaus weiter zusammen zu arbeiten. Der bereits voll ausfinanzierte Pensionsanspruch soll in diesen Fällen neben dem weiter laufenden Geschäftsführergehalt ratierlich ausbezahlt werden. Der BFH hat entschieden, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter das fortlaufende Gehalt auf die Pensionszahlungen anrechnen würde. Soweit dies nicht geschieht, ist die Pensionszahlung der Höhe nach als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Dies gilt selbst dann, wenn die Rentenzahlung nach den vertraglichen Vereinbarungen nur vom Erreichen des 65. Lebensjahres abhängt und nicht von dem tatsächlichen zur Ruhe setzen. 27
C. Ergebnisabführungsvertrag 28
1. Sachverhalt Zur Verlustübernahme sieht der Ergebnisabführungsvertrag aus dem Jahr 2007 Folgendes vor: 2 Verlustüberübernahme: Die A-GmbH ist entsprechend den Vorschriften des 302 Abs. 1 und 3 AktG verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag der B-GmbH auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass gemäß 1 Abs. 2 Satz 2 den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind. 1 Abs. 3 gilt entsprechend für die Fälligkeit und Verzinsung der Verpflichtung zum Verlustausgleich. 29
2. Betriebsprüfungsfeststellungen Diese vereinbarte Verlustübernahmeklausel entspricht nicht den Erfordernissen des BMF-Schreibens vom 19.10.2010, da nicht auf alle Absätze des 302 AktG Bezug genommen wurde bzw. der 302 AktG nicht ohne Einschränkungen aufgeführt worden ist. Der Ergebnisabführungsvertrag vom 10.12.2007 ist aufgrund der Einschränkungen in der Verlustübernahme nach 2 steuerlich für den Zeitraum 2008 bis 2010 nicht anzuerkennen. 30
2. Betriebsprüfungsfeststellungen Somit liegt im o. g. Zeitraum kein steuerlich wirksamer Ergebnisabführungsvertrag vor. Die bisher handelsrechtlich durchgeführten Verlustübernahmen führen steuerlich zu Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH, die zu aktivieren sind. Bei der Organgesellschaft B ergibt sich somit eine verdeckte Einlage i. H. d. durch den Organträger A übernommenen jährlichen Verluste. B hat aufgrund der Versagung der Organschaft das Einkommen selbst zu versteuern. 31
3. Lösung Der Gesetzgeber hat für Alt-Gewinnabführungsverträge in allen noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (UntStRefG 2012) in 34 Abs. 10 b S. 2 KStG die Übergangsregelung eingeführt, dass vor Inkrafttreten des UntStRefG abgeschlossene Abführungsverträge, die nicht auf 302 AktG in der jeweils gültigen Fassung verweisen, trotzdem steuerlich anerkannt werden, wenn der Ergebnisabführungsvertrag bis zum 31.12.2014 entsprechend den aktuellen Anforderungen angepasst wird und die tatsächliche Verlustübernahme die Voraussetzungen des 302 AktG erfüllt, was vorliegend der Fall war. 32
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