D i p l o m a r b e i t

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1 Die Aufstellung der konsolidierten Vermögensrechnung (Bilanz) im Rahmen der Vollkonsolidierung im neuen kommunalen Haushalts- und Rechnungswesen D i p l o m a r b e i t im Studiengang Öffentliches Dienstleistungsmanagement/ Verwaltungsökonomie am Fachbereich Verwaltungswissenschaften der Hochschule Harz in Halberstadt 1. Prüfer: Matthias Knödler 2. Prüfer: Prof. Dr. Ulrich Kazmierski Vorgelegt von: Thomas Grüning Wernigerode, den

2 Inhaltsverzeichnis II 1 Einleitung Der Zweck des Gesamtabschlusses Der rechtliche Rahmen Die gemeindehaushaltsrechtlichen Regelungen Die handelsrechtlichen Vorschriften Der Konsolidierungskreis Die einzubeziehenden Aufgabenträger und ihr Rechnungswesen Der Vollkonsolidierungskreis Das Stufenkonzept Der beherrschende Einfluss Die Erstellung der Vermögensrechnung II Einführung Die Vereinheitlichung des Ausweises Die Vereinheitlichung der Ansatzvorschriften Der Grundsatz der vollständigen Bilanzierung Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Aufwandsrückstellungen Die konzerneinheitliche Bewertung Der Grundsatz der einheitlichen Bewertung Bewertungswahlrechte im HGB Die Anpassung der Abschreibung Abweichungen vom Grundsatz der einheitlichen Bewertung Anpassung der steuerrechtlichen Ansätze Der Sonderposten für Investitionstätigkeit Die praktische Umsetzung Die Kapitalkonsolidierung Die Erwerbsmethode Die Erstkonsolidierung Konsolidierungstechnik Die Buchwertmethode Die Neubewertungsmethode Einzelfragen zur Erstkonsolidierung... 48

3 6.3.1 Der Zeitpunkt der Wertermittlung Die konsolidierungspflichtigen Anteile Das konsolidierungspflichtige Eigenkapital Die Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten Einführung Die Aufdeckung dem Grunde nach Die Ermittlung des Zeitwertes Die Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten in der konsolidierten Vermögensrechnung Die Behandlung des verbleibenden Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung Der Geschäfts- oder Firmenwert Die Behandlung eines passivischen Unterschiedsbetrags Der Unterschiedsbetrag in der konsolidierten Vermögensrechnung Die Folgekonsolidierung Die Wertansätze der Anteile und des anteiligen Eigenkapitals Die Fortführung der stillen Reserven und Lasten Die Folgekonsolidierung bei der Buchwertmethode Die Folgekonsolidierung bei der Neubewertungsmethode Buchwert- versus Neubewertungsmethode Argumente für die Anwendung der Neubewertungsmethode Argumente gegen die Anwendung der Neubewertungsmethode Vorschlag für einen eigenen Lösungsansatz Die Schuldenkonsolidierung Einführung Unechte Aufrechnungsdifferenzen Echte Aufrechnungsdifferenzen Folgekonsolidierung Haftungsverhältnisse Fazit Anlagen Literaturverzeichnis Kommentare Aufsätze und Monographien Quellenverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Eidesstattliche Erklärung III

4 1 1 Einleitung Ein wichtiges Ziel des neuen kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens ist es, den Gesamtüberblick über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommunen zurückzugewinnen. 1 Der Jahresabschluss der Kernverwaltung informiert nur unzureichend über die wirtschaftliche Situation der Kommunen, weil diese in den letzten Jahren zahlreiche kommunale Aktivitäten in unterschiedliche Organisationsformen ausgegliedert haben. In den Kommunen sind dadurch in den letzten Jahren Strukturen entstanden, die Ähnlichkeiten mit denen privatwirtschaftlicher Konzerne aufweisen. Nach 18 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) versteht man unter einem Konzern ein oder mehrere abhängige Unternehmen, die unter einheitlicher Leitung eines herrschenden Unternehmens stehen. Der Konzern Stadt umfasst dementsprechend die Kernverwaltung (Muttereinheit) mit ihren unterschiedlichen Unternehmungen (Tochtereinheiten), und zwar unabhängig von deren Organisations- und Rechtsform. Da in den Kommunen konzernähnliche Strukturen entstanden sind, lag die Idee nahe, für die Kommunen einen Konzernabschluss vorzusehen. Dies wurde jedoch erschwert, weil die Kernverwaltungen ihren Haushalt weiterhin kameral führten, während viele der ausgegliederten Aufgabenträger das kaufmännische (doppische) Rechnungswesen anwendeten. Ein Vergleich oder eine Zusammenfassung der Jahresabschlüsse war aufgrund der unterschiedlichen Rechnungssysteme nicht möglich. Mit der Einführung des Neuen Kommunalen Haushalts- und Rechnungswesen in Sachsen- Anhalt (NKHR) ändert sich jedoch die Situation, weil nun auch die Kernverwaltungen ein doppisch basiertes Rechnungswesen anwenden. Die Gemeindeordnungen der einzelnen Bundesländer sehen daher vor, dass die Kommunen neben dem Jahresabschluss einen Gesamtabschluss aufstellen, der die Abschlüsse der Kernverwaltung und der ausgegliederten Aufgabenträger zusammenfasst (z.b. 108 Abs. 5 der Gemeindeordnung des Landes Sachsen-Anhalt (GO)). Zentraler Bestandteil des kommunalen Gesamtabschlusses ist die Konzernbilanz, die im NKHR konsolidierte oder zusammengefasste Vermögensrechnung heißt. Die Frage, wie die konsolidierte Vermögensrechnung aus den Einzelbilanzen der Kernverwaltung erstellt wird, beantwortet jedoch nicht die Gemeindeordnung oder die Gemeindehaushaltsverordnung (GemHVO 2 ), sondern das Handelsgesetzbuch (HGB). Die konsolidierte Vermögensrechnung nach den Vorschriften des HGB stellt quasi eine Einzelbilanz der wirtschaftlichen Einheit Konzern Stadt dar. 1 2 Vgl. z.b. Landtag Sachsen-Anhalt. Drucksache 4/2178 vom , S. 38, Arf (2005), S. 350 Die Abkürzung steht im Folgenden nur für die Gemeindehaushaltsverordnung des Landes Sachsen-Anhalt.

5 2 Aufgabe der vorliegenden Arbeit ist es, problemorientiert darzustellen, welche Schritte notwendig sind, um die konsolidierte Vermögensrechnung nach den Regeln des HGB aufzustellen. Die Ausführungen beschränken sich auf die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse im Zuge der Vollkonsolidierung ( HGB). Mit dieser Methode werden die Aufgabenträger zusammengefasst, auf die die Kommune einen beherrschenden Einfluss hat. Es soll dabei gezeigt werden, dass der Informationsnutzen der konsolidierten Vermögensrechnung als Teil des Gesamtabschlusses in keinem angemessenen Verhältnis zu dem damit verbundenen Aufwand für die Kommunen steht. Aufgrund der gesetzlichen Vorgaben haben die Kommunen jedoch keine Wahl; sie müssen die Vorschriften des HGB anwenden. Die Arbeit verfolgt daher auch das Ziel, einen möglichst wirtschaftlichen Weg der Erstellung der konsolidierten Vermögensrechnung aufzuzeigen. Während meines Diplompraktikums bei der Stadt Salzgitter wirkte ich u.a. an der Aufstellung der Konzerneröffnungsbilanz mit. 3 Die Probleme, die dabei auftraten, haben die Arbeit wesentlich beeinflusst, so dass sie sich nicht nur mit der Aufstellung der Konzernbilanz im NKHR beschäftigt, sondern auch mit der im Neuen Kommunalen Rechnungswesen in Niedersachsen (NKR). Die Diplomarbeit muss allerdings in wesentlichen Teilen theoretisch bleiben, weil die Konzerneröffnungsbilanz Salzgitters wie die meisten der bisher aufgestellten kommunalen Konzernbilanzen nicht vollständig den Anforderungen des HGB entspricht. Die Gliederung der Arbeit folgt den Schritten zur Aufstellung der Konzernbilanz. Im ersten Teil soll kurz auf den rechtlichen Rahmen eingegangen sowie erläutert werden, welche der Aufgabenträger überhaupt in den Gesamtabschluss einzubeziehen sind und welches Rechnungswesen sie anwenden. Diese Frage ist im Hinblick auf eine möglichst wirtschaftliche Erstellung der Konzernbilanz bedeutsam. Im zweiten Teil wird untersucht, welche Anpassungen in den Einzelbilanzen durchzuführen sind, damit diese zu einer Summenbilanz aufaddiert werden können. Auf der Grundlage der Summenbilanz erfolgt die eigentliche Konsolidierung, bei der die innerkonzernlichen Beziehungen zwischen den in Konzernabschluss einbezogenen Einheiten eliminiert werden. Bei der Kapitalkonsolidierung werden die Eigenkapitalbeziehungen zwischen den Konzerneinheiten beseitigt. Dazu existieren im HGB zwei alternative Methoden, die Buchwert- und die Neubewertungsmethode. Bei der Schuldenkonsolidierung werden die innerkonzernlichen Schuldbeziehungen eliminiert. Auf die Darstellung der Zwischenergebniseliminierung wird dagegen verzichtet, weil sie für die Kommunen nur von nachrangiger Bedeutung ist Vgl. dazu die Anlagen Vgl. Arf (2005), S. 377

6 3 2 Der Zweck des Gesamtabschlusses Im Gesamtabschluss werden die Einzelabschlüsse der Kernverwaltung und ihrer Ausgliederungen zusammengefasst. Dadurch entsteht jedoch keine eigene Rechtspersönlichkeit. Der Gesamtabschluss hat also weder eine Zahlungsbemessungsfunktion (z.b. zur Berechnung von Ausschüttungen) noch ist er Grundlage der Besteuerung. Er dient allein dem Informationsbedürfnis des Rates sowie der Bürger. 5 Der Konzernabschluss soll ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns Stadt vermitteln ( 50 GemHVO i.v.m. 108 Abs. 1 GO; 100 Abs. 1 i.v.m. Abs. 6 der Niedersächsischen Gemeindeordnung (NGO)). Er ersetzt nicht die Einzelabschlüsse der Kernverwaltung und der Tochtereinheiten, sondern ergänzt sie, indem er die Informationsdefizite der Einzelabschlüsse ausgleicht (Kompensationszweck). Diese entstehen, weil sich die Geschäftsbeziehungen zwischen Unternehmen, die von einer übergeordneten Einheit gesteuert werden, grundlegend von denen zwischen rechtlich und wirtschaftlich selbstständigen Unternehmen unterscheiden. Aus Konzernsicht stellen sich viele Sachverhalte anders als in den Einzelabschlüssen der Konzerneinheiten dar. 6 So bietet die enge Verflechtung im Konzernverbund die Möglichkeit, den Ausweis der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu verfälschen, ohne die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des NKHR/ NKR zu verletzen. Gründet z.b. eine Kommune einen Eigenbetrieb für das Gebäudemanagement und werden diesem ein Großteil des Immobilienbestandes und der Bankdarlehen übertragen, weist der Abschluss der Kernverwaltung weniger Schulden aus. 7 Eine vollständige Abbildung des öffentlich genutzten Vermögens und der von der Kommune eingegangen Schulden ist also nur durch die Aufstellung eines Gesamtabschlusses möglich. Über die Vermögenslage informiert der Gesamtabschluss mittels der Werte der Vermögensgegenstände in der Konzernbilanz. Da die Aktiva und Passiva nicht saldiert werden dürfen, zeigt sie auch das Schuldendeckungspotential des Konzerns Stadt ( 34 Abs. 3 GemHVO, 42 Abs. 2 der Gemeindehaushaltsund -kassenverordnung des Landes Niedersachsen (GemHKVO)). Die Konzernbilanz informiert auch über die Finanzlage. Die Aktivseite zeigt die Kapitalverwendung im Konzern, die Passivseite informiert über die Eigenkapital- und Fremdkapitalstruktur und damit über die Mittelherkunft Vgl. Lasar (2006b), S. 152f.; Arf (2005), S. 353 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2004), S. 42f. Vgl. Detemple/ Marettek (2000), S. 278 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2004), S

7 4 Für die Kommunen ist der Gesamtabschluss daher auch im Hinblick auf das Ziel der intergenerativen Gerechtigkeit von großer Bedeutung. Diese ist gewährleistet, wenn die verbrauchten Ressourcen (mittels Einnahmen) erwirtschaftet sind und folglich sichergestellt ist, dass das empfangene Vermögen in gleicher Höhe an die Nachfolgergeneration übergeben werden kann. Um dieses Ziel zu erreichen, ist das ordentliche Ergebnis der Kommune zumindest auszugleichen. Die Betrachtung des Einzelabschlusses der Kernverwaltung besitzt hierbei nur geringe Aussagekraft. 9 Der konsolidierte Gesamtabschluss ermöglicht auch einen Vergleich mit anderen Kommunen, und zwar unabhängig vom Grad der Ausgliederungen in andere Rechts- und Organisationsformen. 3 Der rechtliche Rahmen 3.1 Die gemeindehaushaltsrechtlichen Regelungen Rechtsgrundlage für die Aufstellung des Gesamtabschlusses ist im NKHR der 108 Abs. 5 GO. Danach ist der Jahresabschluss der Gemeinde mit den verselbstständigten Organisationseinheiten (Eigengesellschaften, Anstalten des öffentlichen Rechts usw.) zu einem Gesamtabschluss zusammenzufassen. Dieser besteht nach 50 GemHVO aus der zusammengefassten Ergebnis-, Finanz- und Vermögensrechnung. Der Gesamtabschluss wird gem. 108 Abs. 8 GO durch einen zusammenfassenden Bericht erläutert. Die 51 und 52 GemHVO konkretisieren, wie die zusammengefasste Finanzrechnung und der Bericht zum Gesamtabschluss zu erstellen sind. Für den Gesamtabschluss sind nach 50 GemHVO die Vorschriften über den Jahresabschluss der Gemeinde entsprechend anzuwenden. Die Regelungen des NKHR lassen Fragen offen. Es ist unklar, ob eine zusammengefasste Anlagen-, Forderungs- und Schuldenübersicht zu erstellen ist. Dies lässt sich nur indirekt erschließen: Nach 50 GemHVO sind die Vorschriften über den Jahresabschluss der Gemeinde entsprechend anzuwenden, so dass nach 108 Abs. 4 GO die Anlagen beizufügen wären. Wenn die Vorschriften über den Jahresabschluss aber analog angewendet werden, müsste auch ein Rechenschaftsbericht sowie ein Anhang aufgestellt werden. Hier bedarf es von Seiten des Verordnungsgebers einer Klarstellung, welche Paragraphen der GemHVO für den Gesamtabschluss anwendbar sind. 10 Fraglich ist auch, wann der Gesamtabschluss erstmals aufzustellen ist. Nach 2 des Gesetzes zur Einführung des NKHR gilt die Übergangsvorschrift nur für die Kommunen, die noch 9 10 Vgl. Srocke (2004a), S. 239 Vgl. die Regelung im Neuen Kommunalen Finanzmanagement (NKF) 50 Abs. 3 GemHVO NRW, die sich an 298 Abs. 1 HGB orientiert.

8 5 nicht nach dem NKHR Rechnung legen. Demnach müssten die Kommunen, die die Umstellung schon vollzogen haben, einen Gesamtabschluss aufstellen, was aus Gründen, die noch erläutert werden, sehr aufwendig ist. Die Regelungen des NKR sind dagegen präziser. So umfasst der konsolidierte Gesamtabschluss gem. 100 Abs. 6 i.v.m. Abs. 2 und 3 NGO die konsolidierte Ergebnisund Finanzrechnung sowie die Konzernbilanz. Die zusammengefassten Informationen der Konzernbilanz werden durch eine Anlagen-, eine Schulden- und eine Forderungsübersicht aufgeschlüsselt. Der konsolidierte Gesamtabschluss wird im Gegensatz zum Jahresabschluss nicht im Anhang, sondern gem. 100 Abs. 6 S. 2 NGO im Konsolidierungsbericht erläutert, dessen Inhalte gesondert in 58 GemHKVO geregelt werden. Nach 100 Abs. 6 S. 4 NGO ersetzt der Konsolidierungsbericht den Beteiligungsbericht, wenn er die Anforderungen des Beteiligungsbericht nach 116 a NGO erfüllt. Der konsolidierte Gesamtabschluss ist gem. 100 Abs. 6 S. 1 NGO nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung klar und übersichtlich aufzustellen. Ein Verweis auf die anzuwendenden Paragraphen der GemHKVO fehlt aber auch hier. Den Kommunen in Niedersachsen ist es außerdem freigestellt, für die Haushaltsjahre 2006 bis 2011 jeweils einen konsolidierten Gesamtabschluss nach 100 Abs. 4 bis 6 NGO zu erstellen. 11 Damit soll den Kommunen die Möglichkeit gegeben werden, zunächst ihr Haushalts- und Rechnungswesen umzustellen sowie die Änderungen im Rechnungswesen der einzubeziehenden Aufgabenträger durchzuführen Die handelsrechtlichen Vorschriften Die genannten Vorschriften der Gemeindeordnungen und Gemeindehaushaltsverordnungen geben jedoch nur den Rahmen vor. Die Frage, wie der Gesamtabschluss aufgestellt wird, beantwortet dagegen das Handelsgesetzbuch. Nach 108 Abs. 6 GO bzw. 100 Abs. 5 S. 4 NGO sind die Aufgabenträger unter beherrschendem Einfluss der Gemeinde entsprechend den 300 bis 309 HGB zusammenzufassen (Vollkonsolidierung). Die Aufgabenträger unter maßgeblichem Einfluss der Gemeinde werden entsprechend den 311 und 312 HGB zusammengefasst (Eigenkapitalmethode). Die Anwendung der Vorschriften der 300ff. HGB macht jedoch nur Sinn, wenn auch andere Vorschriften des HGB analog gelten. 13 So liegt der deutschen Konzernrechungslegung die Einheitstheorie des 297 Abs. 3 HGB zugrunde. Danach ist die Vermögens-, Finanz- und Art. 6 Abs. 7 des Gesetzes zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts und zur Änderung der gemeindewirtschaftsrechtlichen Vorschriften Vgl. Lasar (2006b), S. 153 Vgl. ebd., S. 152f.

9 6 Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Nach der Einheitstheorie wird der Konzern als ein eigenständiges Unternehmen betrachtet, in dem die einbezogenen Konzerneinheiten Abteilungen oder Teilbetriebe darstellen. 14 Die Kernverwaltung und die ausgegliederten Tochtereinheiten sind also im Gesamtabschluss als unselbständige Teile der wirtschaftlichen Einheit Kommune zu betrachten. 15 Der Gesamtabschluss der Kommune entsteht durch die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse, so dass sich gemäß der Einheitstheorie folgende Konsequenzen für die Aufstellung der konsolidierten Vermögensrechnung ergeben 16 : Die Vermögensgegenstände und Schulden sind im Gesamtabschluss (wie auch im Jahresabschluss eines einzelnen Unternehmens) nach einheitlichen Vorschriften zu bilanzieren, zu gliedern und zu bewerten (Kapitel 5). Die Vermögensgegenstände und Schulden der einbezogenen Konzerneinheiten sind unabhängig von der Beteiligungsquote der Kommune vollständig in die Konzernbilanz zu übernehmen. Die an den Kommunalunternehmen beteiligten Minderheitsgesellschafter werden wie Anteilseigner behandelt, so dass ihre Anteile im Eigenkapital ausgewiesen werden. Die einzelnen Konzerneinheiten können als unselbstständige Betriebsabteilungen keine Beteiligungen an anderen Betriebsabteilungen haben. Daher sind die Beteiligungen, die eine Konzerneinheit an einer anderen hält, mit dem entsprechenden Posten des Eigenkapitals zu verrechnen (Kapitalkonsolidierung, Kapitel 6). Im Abschluss eines einheitlichen Unternehmens können keine Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen unselbstständigen Betriebsabteilungen ausgewiesen werden, da sie aus Sicht des Konzerns Verpflichtungen gegen sich selbst darstellen. Sie werden bei der Schuldenkonsolidierung beseitigt (Kapitel 7). Aus Lieferungen und Leistungen können zwischen den unselbstständigen Betriebsabteilungen keine Gewinne oder Verluste entstehen, so dass alle in den Einzelabschlüssen ausgewiesenen Gewinne oder Verluste aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen zu eliminieren sind. Dies ist die Aufgabe der Zwischenergebniseliminierung. Im kommunalen Bereich werden überwiegend Dienstleistungen erbracht. Die Eliminierung konzerninterner Erträge und Vgl. z.b. Schildbach (2001), S. 50; Arf (2005), S. 353 Vgl. Lasar (2006b), S. 156 Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz, 297, Rdn. 34; Vorb. zu , Rdn. 19f.

10 7 Aufwendungen erfolgt bei Aufwands- und Ertragskonsolidierung, die jedoch die Konzernergebnisrechnung betrifft Der Konsolidierungskreis 4.1 Die einzubeziehenden Aufgabenträger und ihr Rechnungswesen Die Gemeindeordnungen Sachsen-Anhalts und Niedersachsens greifen zwar hinsichtlich der Aufstellungsmethode des Gesamtabschlusses auf das HGB zurück, haben aber aufgrund der kommunalen Besonderheiten selbstständig geregelt, welche Aufgabenträger in den Gesamtabschluss einzubeziehen sind. Die 108 Abs. 5 GO und 100 Abs. 4 NGO zählen abschließend die Aufgabenträger auf, deren Jahresabschlüsse mit dem der Kommune zusammenzufassen sind: 18 NKHR 1. die Sondervermögen, für die Sonderrechnungen geführt werden, 2. die Unternehmen und Einrichtungen mit eigener Rechtspersönlichkeit, ausgenommen die Sparkassen und Sparkassenzweckverbände, an denen die Gemeinde beteiligt ist; für mittelbare Beteiligungen gilt 290 HGB, 3. die Zweckverbände und Arbeitsgemeinschaften nach dem Gesetz über kommunale Gemeinschaftsarbeit, bei denen die Gemeinde Mitglied ist, 4. die rechtlich selbstständigen kommunalen Stiftungen, 5. die sonstigen rechtlich selbstständigen Aufgabenträger, deren Finanzbedarf aufgrund von Rechtsverpflichtungen überwiegend durch die Gemeinde gesichert wird 19 NKR 1. die Einrichtungen, deren Wirtschaftsführung nach 110 selbstständig erfolgt, 2. die Eigenbetriebe, 3. die Eigengesellschaften, 4. die Einrichtungen und Unternehmen in privater Rechtsform, an denen die Gemeinde beteiligt ist, 5. die kommunalen Anstalten, 6. die gemeinsamen kommunalen Anstalten, an denen die Gemeinde beteiligt ist, 7. die rechtsfähigen kommunalen Stiftungen, 8. die Zweckverbände, an denen die Gemeinde beteiligt ist, und 9. die sonstigen rechtlich selbstständigen Aufgabenträger, deren Finanzbedarf aufgrund von Rechtsverpflichtungen wesentlich durch die Gemeinde gesichert wird Vgl. Arf (2005), S. 377 Vgl. Lasar (2006b), S. 154 Diese bestehen z. B. in Form von Kindertagesstätten nichtkommunaler Träger (Kirchen, Wohlfahrtsverbände, Vereine, Elterninitiativen) oder von kulturellen Einrichtungen (Bildungswerke, Museen).

11 8 Um die Einzelabschlüsse möglichst effizient vereinheitlichen zu können, ist es von entscheidender Bedeutung, welches Rechnungswesen die einzubeziehenden Aufgabenträger anwenden. Im Moment führt die Mehrzahl der ausgegliederten Aufgabenträger kaufmännische Wirtschaftspläne und Sonderrechnungen. 20 Dazu gehören neben den Kommunalgesellschaften vor allem die Eigenbetriebe gem. 6 Eigenbetriebsverordnung des Landes Sachsen-Anhalt alter Fassung (a.f). Außerdem konnten auch rechtlich selbstständige Stiftungen und unselbstständige Versorgungs- und Versicherungsunternehmen die Vorschriften der Eigenbetriebe analog anwenden. 21 Die Landesgesetzgeber Sachsen-Anhalts und Niedersachsens haben sich jedoch dafür entschieden, dass Haushalts- und Rechnungswesen der einzubeziehenden Aufgabenträger weitestgehend zu vereinheitlichen. Die Kommunen in Sachsen-Anhalt müssen das NKHR spätestens ab dem Jahr 2011 anwenden. Zum Sondervermögen, für das eine Sonderrechnung geführt wird, gehören dann nur noch die unselbstständigen Versorgungs- und Versicherungsunternehmen ( 110 Abs. 4 i.v.m. Abs. 1 Nr. 4 GO) Diese wenden nach 110 Abs. 4 S. 2 GO die Vorschriften über Haushaltswirtschaft entsprechend an. Die Eigenbetriebe führen dagegen keine Sonderrechnung mehr. Sie unterliegen gem. 110 Abs. 2 GemHVO den Vorschriften über die Haushaltswirtschaft und sind im Haushaltsplan der Gemeinde gesondert nachzuweisen. 22 Die rechtlich selbstständigen Stiftungen wenden nach 111 Abs. 1 i.v.m. 110 Abs. 4 S. 2 GO die Vorschriften über die Haushaltswirtschaft entsprechend an und auch für die Zweckverbände gelten nach 16 Abs. 1 des Gesetzes über kommunale Gemeinschaftsarbeit die Vorschriften für Gemeinden sinngemäß. Zu den Unternehmen und Einrichtungen mit eigener Rechtspersönlichkeit gehören die Anstalten des öffentlichen Rechts sowie die Kapitalgesellschaften 23 : Der Jahresabschluss der Anstalten des öffentlichen Rechts wird gem. 19 Anstaltsverordnung (AnstVO LSA) weiterhin nach den Vorschriften des HGB für große Kapitalgesellschaften aufgestellt, soweit sich aus der Anstaltsverordnung nichts anderes ergibt Arf (2005), S. 350 und Fn Abs. 4 i.v.m. Abs. 1 Nr. 4, 111 Abs. 1 i.v.m. 110 Abs. 4 GO LSA a.f. (vgl. Wiegand/ Grimberg (2003), 110, Rdn. 14 u. 111, Rdn. 2) 110 Abs. 3 GemHVO a.f. wurde gestrichen und die Eigenbetriebsverordnung aufgehoben. Laut Gesetzesbegründung waren die Vorschriften zum Rechnungswesen entbehrlich, weil sie den Eigenbetrieben die doppelte Buchführung vorschrieben. Diese Aufgabe übernimmt nun die Gemeindeordnung (vgl. Landtag Sachsen-Anhalt. Drucksache 4/2178 vom , S. 4). Personengesellschaften werden dagegen selten gegründet, da die Gemeinde nach 117 Abs. 1 Nr. 4 GO ihre Haftung begrenzen muss (Westermann (2006), Rdn. 114).

12 9 Die Rechtsformen der GmbH und AG sind gem. 13 Abs. 3 GmbH-Gesetz bzw. 3 Abs. 1 AktG Handelsgesellschaften und müssen daher nach 6 HGB den Jahresabschluss nach den Vorschriften des HGB aufstellen. Hält die Kommune eine Mehrheitsbeteiligung an der Gesellschaft, ist sie gem. 121 Abs. 1 Nr. 2 GO verpflichtet, die Vorschriften für große Kapitalgesellschaften entsprechend anzuwenden. 24 In Niedersachsen sieht die Situation ähnlich aus. So gelten für Zweckverbände gem. 16 Abs. 3 des Niedersächsischen Gesetzes über kommunale Gemeinschaftsarbeit die Vorschriften des Gemeindehaushaltsrechts entsprechend. Auch die Eigenbetriebe und kommunalen Anstalten sollen nach Änderungen der 113 Abs. 1 und 113g Abs. 1 NGO nach den Regelungen der NGO und GemHKVO Rechnung legen. 25 Sie müssen die Vorschriften jedoch erst ab dem Jahr 2012 anwenden. 26 Eine vergleichbare Übergangsvorschrift existiert im NKHR nicht. Die Formulierung des 2 des Gesetzes zur Einführung des NKHR ist meines Erachtens nicht eindeutig, weil sie sich nur auf die Kommune bezieht und damit nicht den Fall berücksichtigt, dass zwar die Kernverwaltung den Umstieg auf das NKHR vollzogen hat, nicht aber der Eigenbetrieb oder die sonstigen Aufgabenträger, die noch die Vorschriften des HGB anwenden. Nach der Vereinheitlichung der Haushalts- und Rechnungswesens legen lediglich die privatrechtlichen Rechts- und Organisationsformen sowie in Sachsen-Anhalt die Anstalten des öffentlichen Rechts nach dem Handelsgesetzbuch Rechnung. Daher kann es im Wesentlichen nur bei diesen Aufgabenträgern zu abweichenden Regelungen für den Jahresabschluss kommen. 27 In den Gesamtabschluss dürfen keine Sparkassen einbezogen werden, da sie nicht als eigener Aufgabenbereich der Kommune verstanden werden ( 108 Abs. 5 Nr. 2 GO, 100 Abs. 4 S. 2 NGO). 28 Darüber hinaus kann die Einbeziehung eines Aufgabenträgers unterbleiben, wenn der Jahresabschluss von untergeordneter Bedeutung für ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde ist ( 108 Abs. 5 S. 2 GO, 100 Abs. 4 S. 2 NGO). Weder das HGB noch die Gemeindeordnungen enthalten Vgl. Westermann (2006), Rdn. 213 Vgl. Lasar (2006b), S. 156 Vgl. Art. 6 Abs. 4, 5,10 des Gesetzes zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts und zur Änderung der gemeindewirtschaftsrechtlichen Vorschriften, vgl. auch Lasar (2006b), S. 162 Vgl. Lasar (2006b), S. 156f. Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (2005), S. 104; Arf (2005), S. 361, kritisch: Detemple/ Marettek (2000), S. 284f.

13 10 Kenngrößen oder Grenzwerte, so dass eine Einzelfallbetrachtung notwendig ist. Die Vorschrift sollte jedoch restriktiv angewendet werden Der Vollkonsolidierungskreis Das Stufenkonzept Nachdem die Frage beantwortet wurde, welche Aufgabenträger in den kommunalen Gesamtabschluss einzubeziehen sind, soll nun geklärt werden, nach welcher Methode die Jahresabschlüsse der Tochtereinheiten mit dem der Gemeinde zusammengefasst (konsolidiert) werden. Das NKHR und das NKR folgen weitestgehend der Stufenkonzeption des HGB ( 108 Abs. 6 GemHVO; 100 Abs. 5 S. 4 GemHKVO). Danach steht die Gemeinde im Mittelpunkt eines Systems konzentrischer Kreise, wobei ihr Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik nach außen hin abnimmt. Im innersten Kreis befinden sich die Tochtereinheiten, die durch die Vollkonsolidierung nach den HGB in den Gesamtabschluss einbezogen werden. Dieser Kreis wird als Vollkonsolidierungskreis oder einfach als Konsolidierungskreis bezeichnet. Das Mutterunternehmen beherrscht diese Tochterunternehmen oder hat zumindest aufgrund der ihm direkt oder indirekt zustehenden Rechte die Möglichkeit der Beherrschung. 30 Den zweiten Kreis bilden im NKHR/ NKR die so genannten assoziierten Unternehmen, auf deren Geschäfts- und Finanzpolitik die Gemeinde einen maßgeblichen Einfluss hat. Von einem maßgeblichen Einfluss wird nach 311 Abs. 1 S. 2 HGB bei einer Beteiligung von mehr als 20 Prozent ausgegangen. Assoziierte Unternehmen werden nach der Eigenkapitalmethode in dem Gesamtabschluss der Gemeinde berücksichtigt, sie gehören jedoch nicht zu der im Gesamtabschluss abzubildenden wirtschaftlichen Einheit. Übt die Gemeinde auf eine Beteiligung weder einen beherrschenden noch einen maßgeblichen Einfluss aus, wird sie nicht konsolidiert. Sie ist wie im Einzelabschluss mit ihren Anschaffungskosten auszuweisen. Eine solche Beteiligung bildet den äußersten Kreis des Stufenkonzepts. 31 Der wesentliche Unterschied des Stufenkonzepts des NKHR/ NKR zu dem des HGB besteht darin, dass man auf die Quotenkonsolidierung für die so genannten Gemeinschaftsunternehmen verzichtet. Dabei handelt es sich um Unternehmen, die von einem Vgl. Lasar (2006b), S. 154f. Die GO spricht stattdessen von der gemeindlichen Haushaltswirtschaft. Laut Gesetzesbegründung ist damit aber auch die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde gemeint (Landtag Sachsen-Anhalt. Drucksache 4/2178 vom , S. 38) Baetge/ Kirsch/ Thiele (2004), S. 125 Vgl. ebd., S. 126, Lasar (2006b), S. 155

14 11 Konzernunternehmen und einem oder mehreren konzernfremden Unternehmen gemeinsam geführt werden Der beherrschende Einfluss Nach 108 Abs. 6 GemHVO und 100 Abs. 5 S. 4 GemHKVO werden diejenigen Aufgabenträger vollkonsolidiert, auf welche die Gemeinde einen beherrschenden Einfluss hat. Damit knüpft der Gesetzgeber an das so genannte Control-Konzept an, das im 290 Abs. 2 HGB kodifiziert ist. Der Begriff beherrschender Einfluss wird zwar nur in 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB genannt, bei der Feststellung, ob ein beherrschender Einfluss besteht, ist aber der gesamte 290 Abs. 2 HGB analog anzuwenden, weil die dort genannten alternativ nebeneinander stehenden Konstellationen einen beherrschenden Einfluss unterstellen. 32 Das Control-Konzept geht von der rechtlichen Möglichkeit aus, eine Tochtereinheit zu beherrschen. Daher ist es unerheblich, ob die Tochtereinheit auch tatsächlich beherrscht wird. 33 Der Gesetzgeber geht von einer Beherrschungsmöglichkeit aus, wenn der Muttereinheit nach 290 Abs. 2 HGB eines der folgenden Rechte zusteht: die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter, das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen (wenn die Muttereinheit gleichzeitig Gesellschafter ist) oder das Recht, einen beherrschenden Einfluss auf Grund eines mit diesem Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrags oder auf Grund einer Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuüben. Die Mehrheit der Stimmrechte ist in der Praxis das wichtigste Kriterium. 34 Sie fällt in der Regel mit der Mehrheit der Kapitalanteile zusammen auf letztere kommt es aber bei der Bestimmung des herrschenden Einfluss nicht an. Nach dem Wortlaut des 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB muss die Stimmrechtsmehrheit nur formell gegeben sein, d.h. es wird auch dann von einem beherrschenden Einfluss ausgegangen, wenn für wesentliche Entscheidungen des Unternehmens eine höhere Stimmenmehrheit vorgesehen ist. 35 Es ist außerdem nicht erforderlich, dass die Muttereinheit eine Beteiligung an der Tochtereinheit besitzt. Daher sind der Muttereinheit neben den Stimmrechten, die sie direkt hält, auch die anderer Tochtereinheiten zuzurechnen ( 290 Abs. 3 HGB). In einem Vgl. Lasar (2006b), Fn. 430 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2004), S. 96, Arf (2005), S. 359 Das Konzept der einheitlichen Leitung ( 290 Abs. 1 HGB) stellt dagegen auf die tatsächliche Beherrschung ab (Hoyos/ Ritter-Thiele, BeBiKo, 290, Rdn. 5). Vgl. Arf (2005), S. 359 Vgl. Hoyos/ Ritter-Thiele, BeBiKo, 290, Rdn. 45

15 12 mehrstufigen Konzern entsteht durch die Zurechnung der Stimmrechte ein mittelbares Mutter- Tochter-Verhältnis. Dabei werden der Muttereinheit die Stimmrechte vollständig zugerechnet, d.h. unabhängig von der Höhe der Beteiligung der Muttereinheit an der Tochtereinheit, die die Stimmrechte hält. 36 Im NKHR/ NKR sind auch mittelbare Beteiligungen in den Gesamtabschluss einzubeziehen (108 Abs. 5 Nr. 2 GemHVO). 37 Dies gilt freilich nur, wenn die die Beteiligung haltende Tochtereinheit keinen eigenen (Teil-) Konzernabschluss aufstellt, der dem Gesamtabschluss zugrunde gelegt wird. Daneben wird ein Mutter-Tochterverhältnis nach 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB begründet, wenn der Muttereinheit das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder der Verwaltungs-, Leitungsoder Aufsichtsorgane zu bestellen. Diese Vorschrift ist rechtsformunabhängig. Unter Organen versteht man hier solche, die dem deutschen Leitbild analoge Geschäftsführungsoder Überwachungsaufgaben wahrnehmen. 38 Dabei ist es ausreichend, dass die Muttereinheit die Mehrheit in eines der beiden Gremien besetzen kann. Nach 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB muss die Muttereinheit außerdem Gesellschafter sein, wobei diese Voraussetzung auch dann erfüllt ist, wenn nach 290 Abs. 3 HGB ein mittelbares Gesellschaftsverhältnis besteht. 39 Der beherrschende Einfluss kann außerdem nach 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB mittels eines Beherrschungsvertrags 40 oder einer entsprechenden Satzungsbestimmung der Tochtereinheit ausgeübt werden. Satzungsbestimmungen, die auch in einem Gesellschaftervertrag enthalten sein können, sind vor allem für eine Kommunalgesellschaft relevant. Als Bestimmungen kommen Weisungs-, Zustimmungs- und Widerspruchsrechte in Betracht, die in ihrer Gesamtheit eine Beherrschung der Tochtereinheit ermöglichen. 41 Vollzukonsolidieren sind also in der Regel die Beteiligungen, die in den Bilanzposten Anteile an verbunden Unternehmen und Sondervermögen ausgewiesen werden. 42 So bezieht sich Nr der Bewertungsrichtlinien (BewertRL) auf die handelsrechtlichen Regelungen des 271 Abs. 2 HGB. Danach sind verbundene Unternehmen solche, die als Tochterunternehmen im Sinne des 290 HGB in den Konzernabschluss nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einbezogen werden. Das Beherrschungsverhältnis ist beim Sondervermögen immer gegeben, da es keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2004), S. 100f. Vgl. Lasar (2006b), S. 154 Hoyos/ Ritter-Thiele, BeBiKo, 290, Rdn. 52 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2004), S. 98; Hoyos/ Ritter-Thiele, BeBiKo, 290, Rdn. 53 u. 70ff. Vgl. dazu Ade (2005), S. 117ff. Vgl. Hoyos/ Ritter-Thiele, BeBiKo, 290, Rdn. 60f. Vgl. Grimberg (2006), S Vgl. Arf (2005), S. 363

16 13 5 Die Erstellung der Vermögensrechnung II 5.1 Einführung Die konsolidierte Vermögensrechnung entsteht durch die Zusammenfassung der Einzelbilanzen der Kommune und der einbezogenen Aufgabenträger. Vor der eigentlichen Konsolidierung werden die Werte der Einzelbilanzen der Konzereinheiten horizontal zu einer Summenbilanz addiert. Um die Summenbilanz erstellen zu können, muss das zugrunde gelegte Zahlenmaterial der Einzelabschlüsse einheitlich sein. Dies ist unproblematisch, wenn die Einzelabschlüsse nach den gleichen Ausweis-, Bilanzierungs- und Bewertungsregeln erstellt wurden. Die einbezogenen Aufgabenträger legen jedoch teils nach dem NKHR/ NKR und teils nach dem HGB Rechnung. Für den Gesamtabschluss ist das NKHR/ NKR maßgebend. Da sich beiden Rechnungslegungssysteme hinsichtlich der Bilanzgliederung, der Ansatz- und Bewertungsvorschriften unterscheiden, müssen in den Einzelabschlüssen, die nach dem HGB aufgestellt wurden, zahlreiche Anpassungen vorgenommen werden. In der Privatwirtschaft stellen die Konzernunternehmen deshalb neben dem eigentlichen Jahresabschluss (Handelsbilanz I) eine so genannte Handelsbilanz II auf, die in formeller Hinsicht die Stichtage und den bilanziellen Ausweis der Einzelabschlüsse vereinheitlicht sowie in materieller die Bilanzansatz- und Bewertungsgrundsätze. Die Kommune stellt keine Handelsbilanz auf, so dass im Folgenden von der Vermögensrechnung II die Rede ist. Die Festlegung des einheitlichen Stichtages richtet sich nach den Vorschriften der Kommune. Demnach ist der 31. Dezember als Ende Haushaltsjahres der Abschlussstichtag ( 108 Abs. 1 i.v.m. 92 Abs. 5 GO bzw. 100 Abs. 1 NGO i.v.m. 84 Abs. 4 GemHKVO). Liegen die Abschlussstichtage der Einzelabschlüsse der Tochtereinheiten um mehr als drei Monate vor diesem Stichtag, muss ein Zwischenabschluss aufstellt werden ( 299 Abs. 2 HGB analog) Die Vereinheitlichung des Ausweises Nach 297 Abs. 2 HGB ist der Konzernabschluss klar und übersichtlich aufzustellen. Daraus folgt für den Ausweis, die Abschlussposten eindeutig zu bezeichnen sowie verständlich und nachvollziehbar zu gliedern. Da man im Konzernabschluss die Posten der Einzelabschlüsse der einbezogenen Konzerneinheiten zusammenfasst, müssen die Vermögensrechnungen II einheitlich gegliedert sein. Dabei ist sicherzustellen, dass unter gleichen Posten nur gleiche Sachverhalte ausgewiesen werden Vgl. Lasar (2006b), S. 156 und Fn. 436 Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz, 297, Rdn. 8f.

17 14 Der Grundsatz der Übersichtlichkeit und Klarheit gilt nach 50 GemHVO i.v.m. 108 Abs. 1 GO bzw. 100 Abs. 5 S. 1 i.v.m. Abs. 1 NGO auch für den kommunalen Gesamtabschluss. Er wird durch die Bilanzgliederungsvorschriften des 46 GemHVO bzw. 54 GemHKVO konkretisiert. 46 Dementsprechend müssen die Tochtereinheiten im Zuge der Erstellung der Vermögensrechnung II die Bilanz nach 46 GemHVO bzw. 54 GemHKVO umgliedern, weil sich die Ausweisvorschriften der Kommunalgesellschaften nach 266 HGB von denen des NKHR/ NKR unterscheiden. Für Eigenbetriebe, Verkehrs- und Krankenhausunternehmen gelten spezielle Formblätter, die teilweise vom 266 HGB abweichen. Die sich daraus ergebenen Zuordnungsprobleme sind im NKHR weniger problematisch, weil sich die Gliederungsvorschriften zumindest an 266 HGB orientieren. Unterschiede ergeben sich durch zusätzliche Positionen, die die kommunalen Besonderheiten erfassen (z.b. Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler). Im Idealfall treten diese Bilanzpositionen nur im Einzelabschluss der Gemeinde auf. 47 Nach Srocke (2004a) kann es trotzdem zu Zuordnungsproblemen kommen: Errichtet z.b. eine Kommunalgesellschaft eine Infrastrukturanlage (z.b. einen Parkplatz) auf einem gepachteten Grundstück, so aktiviert sie diese in dem Posten Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken ( 266 Abs. 2 A II. 1 HGB). Bei der Erstellung der Vermögensrechnung II ergeben sich nach 46 Abs. 3 Nr. 1 b GemHVO bzw. 54 Abs. 2 Nr. 2 GemHKVO zwei Möglichkeiten: Die Infrastrukturanlage kann entweder in dem Posten Infrastrukturvermögen oder Bauten auf fremdem Grund und Boden 48 ausgewiesen werden. Der Gesetzgeber versteht unter Infrastrukturvermögen jedoch nur die öffentlichen Einrichtungen, die im engeren Sinn eine Grundvoraussetzung für die Daseinsvorsorge in der Kommune sind z.b. Grundstücke mit Straßen, Kanalisation und sonstigen Verkehrs- und Versorgungseinrichtungen. 49 Demnach ist die Anlage eher in dem Posten Bauten auf fremdem Grund und Boden auszuweisen. Schon dieses Beispiel zeigt, dass bereits bei der Festlegung der öffentlichen Gliederungsschemata und des Kontenrahmens die Konsequenzen und Zuordnungsregeln für die Erstellung des Konzernabschlusses geklärt werden müssen. 50 Im NKR wird die Angleichung des Ausweises dadurch erschwert, dass man die Aktivseite der Bilanz nicht wie im HGB und im NKHR in das Anlage- und Umlaufvermögen unterteilt, sondern nach 96 Abs. 4 S. 1 NGO in das immaterielle Vermögen, das Sachvermögen, das Vgl. zur HGB-Regelung: Baetge/ Kirsch/ Thiele (2004), S. 168 Vgl. Srocke (2004a), S. 121 Im NKR heißt der Posten: Bauten auf fremden Grundstücken Vgl. Freytag / Hamacher / Wohland (2005), S. 11 Srocke (2004a), S. 121

18 15 Finanzvermögen sowie die liquiden Mittel. Daher befinden sich beispielsweise die Vorräte im Sachvermögen und Wertpapiere, die eigentlich Umlaufvermögen darstellen, im Finanzvermögen. Es stellt sich folglich die Frage, wie man die Anpassung des Ausweises bei den Tochtereinheiten am besten bewerkstelligen kann. In der privatwirtschaftlichen Praxis gibt es dazu zwei Lösungsansätze: So bietet es sich erstens an, einen einheitlichen Kontenplan anzuwenden, da eine einheitliche Gliederung eine einheitliche Kontierung und konzernidentische Konteninhalte voraussetzt. Fraglich ist jedoch, ob eine Vereinheitlichung der Kontenpläne nach Maßgabe des Kontenplans der Kommune möglich ist. Der kommunale Kontenplan berücksichtigt nur die kommunale Besonderheiten, nicht jedoch diejenigen der Tochtereinheiten. Ein möglicher konzerneinheitlicher Kontenplan würde daher zu einer erheblichen Ausweitung der Kontenzahl führen, da auch alle Besonderheiten der Tochtereinheiten berücksichtigt werden müssten. 51 Möglich ist es daher auch, einen einheitlichen Kontenrahmen vorzugeben, der durch einen Beschreibungsteil ergänzt wird. Innerhalb dieses Kontenrahmens können dann die Tochtereinheiten ihren eigenen Kontenplan ableiten. 52 Dafür spricht zunächst, dass sich der verbindliche Kontenrahmenplan des NKHR 53 am Industriekontenrahmen (IKR) orientiert. 54 Dieser wurde u.a. entwickelt, um zwischenbetriebliche Vergleiche der Unternehmen einer Branche zu ermöglichen, indem er eine grundlegende Kontensystematik vorgibt. Diese folgt im Sinne des Abschlussgliederungsprinzips der Gliederung des Jahresabschlusses nach 266 HGB. Unterhalb der feststehenden Gliederung kann der Kontenplan des Unternehmens individuell angepasst werden. 55 Problematisch ist jedoch, dass im NKHR die Kontenklassen anders aufgeteilt sind als im IKR. So bilden die Finanzanlagen im NKHR keine eigene Kontenklasse, sondern werden mit dem Umlaufvermögen und den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu einer Kontenklasse zusammengefasst. Außerdem beinhaltet der NKHR- Kontenrahmen im Gegensatz zum IKR Kontenklassen für Ein- und Auszahlungen. Im Projekt der Stadt Solingen entwickelte man daher einen integrierten Konzernkontenplan, der sich primär nach dem Gliederungsschema des HGB richtet. In der zweiten Spalte des Kontenplans werden die korrespondierenden bzw. untergeordneten NKF- Kontenarten angegeben, in der dritten die laufenden Nummern und Bezeichnungen des eigenen Vgl. Ruhnke (1994), S. 895 Vgl. ebd., S. 895 Vgl. Anlage 22 der verbindlichen Muster (RdErl. des MI vom ) Vgl. Fudalla/ zur Mühlen/ Wöste (2005), S. 57 Vgl. Döring/ Buchholz (2005), S.193f.

19 16 Konzernkontenrahmens. Mit dem integrierten Konzernkontenplan soll sowohl ein Jahresabschluss gemäß HGB als auch der NKF- Jahresabschluss (inklusive Konzernabschluss) ermöglicht werden. 56 Um die Konzerneinheitlichkeit zu gewährleisten, ist es zweitens möglich, eine Überleitungsrichtlinie zu erstellen, welche für jedes Konto bzw. für mehrere Konten die korrespondierende Zeile in der Konzerngliederung vorgibt. Dabei muss beachtet werden, dass nicht ein Konto des Kontenplans einer Tochtereinheit verschiedene Konten der Konzerngliederung betrifft. 57 In diesem Fall ist eine automatische Summierung und Konsolidierung mittels EDV nicht möglich und es müssen Geschäftsvorfälle in den Konten teilweise einzeln umgegliedert werden. Die Vereinheitlichung der Gliederung wird damit entsprechend aufwendiger. 58 Darüber hinaus führt die Eigenart des Konzernabschlusses zu weiteren Abweichungen der Gliederung. So ist die konsolidierte Vermögensrechnung nach 41 Abs. 4 S. 2 GemHVO bzw. 48 Abs. 4 S. 2 GemHKVO z.b. um die konzernspezifischen Posten des Geschäftsoder Firmenwertes, des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung und der Anteile fremder Gesellschafter zu ergänzen Die Vereinheitlichung der Ansatzvorschriften Der Grundsatz der vollständigen Bilanzierung Die Notwendigkeit, die Ansatzvorschriften der Konzerneinheiten zu vereinheitlichen, ergibt sich aus 108 Abs. 6 GO bzw. 100 Abs. 5 NGO i.v.m. 300 Abs. 2 HGB. Danach sind die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten (sowie die Erträge und Aufwendungen) der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen unabhängig von ihrer Berücksichtigung in den Jahresabschlüssen dieser Unternehmen vollständig aufzunehmen, soweit nach dem Recht des Mutterunternehmens nicht ein Bilanzierungsverbot oder ein Bilanzierungswahlrecht besteht. Unter Bilanzierung versteht man nur den Ansatz in der Konzernbilanz; die konzerneinheitliche Bewertung wird separat in 308 HGB geregelt und richtet sich ausschließlich danach. 60 Aus dem Grundsatz der vollständigen Bilanzierung folgt, dass die Bilanzpositionen einer Tochtereinheit nur dann in die Vermögensrechnung II übernommenen werden können, wenn sie nach dem Recht des Mutterunternehmens ansatzfähig sind und die Eigenart des Vgl. PWC (2003), Rdn Vgl. Ruhnke (1994), S. 895f. u. FN 39 Vgl. Srocke (2004a), S. 121f. Eine Überleitung wird erläutert bei PWC (2003), Rdn Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz, 297, Rdn. 11 Vgl. Fröschle, BeBiKo, 300, Rdn. 15

20 17 Konzernabschlusses keine Abweichung bedingt. 61 Demzufolge ist für die Tochtereinheiten der Kommune das NKHR/ NKR maßgebend. 62 Nach 300 Abs. 2 S. 2 HGB ist es außerdem möglich, die Bilanzierungswahlrechte neu auszuüben, und zwar unabhängig von ihrer Anwendung in den Jahresabschlüssen der Tochtereinheiten und der Muttereinheit. Damit wird dem Konzern gestattet, eine eigenständige Konzernbilanzpolitik zu betreiben. 63 Strittig ist in diesem Zusammenhang die Frage, ob die Bilanzierungswahlrechte einheitlich und stetig ausgeübt werden müssen. Für eine einheitliche Ausübung, d.h. die einheitliche Behandlung gleicher Sachverhalte, spricht, dass nur so der Informationszweck des Konzernabschlusses gewährleistet ist. 64 Dagegen spricht der Wortlaut des Gesetzes, der entgegen den Vorschriften zur Bewertung keine Einheitlichkeit fordert. An den Konzernabschluss sind weiterhin keine höheren Anforderungen zu stellen als an den Jahresabschluss, für den ebenfalls keine einheitliche und stetige Ausübung der Bilanzierungswahlrechte vorgeschrieben ist. 65 Im NKHR/ NKR wurde weitestgehend auf Bilanzierungswahlrechte verzichtet, um die interkommunale Vergleichbarkeit zu garantieren. Bei der Aufstellung der Vermögensrechung II sollte demnach auch die Neuausübung der vorhandenen Bilanzierungswahlrechte unterbleiben, weil Einzel- und Konzernabschluss im NKHR/ NKR den gleichen Informationszweck verfolgen. 66 Im Gegensatz dazu ist das Gebot der vollständigen Bilanzierung nach Maßgabe des NKHR/ NKR schwieriger. Für die nach dem HGB bilanzierenden Tochtereinheiten ergibt sich ein zentrales Problem bei die Übernahme der Ansätze in die Vermögensrechnung II: Die für den Konzernabschluss maßgeblichen Ansatzvorschriften des NKHR/ NKR unterscheiden sich teilweise erheblich von denen des Handelsgesetzbuches. So besteht zwar in beiden Vorschriften gem. 246 Abs. 1 HGB und vergleichbar gem. 108 Abs. 1 GO bzw. 100 Abs. 1 NGO 67 ein Ansatzgebot für alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz. Im Detail bestehen jedoch große Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz, 300, Rdn. 7 Vgl. Srocke (2004), S. 119; Lasar (2006b), S. 156f.; Arf (2005), S. 355 Abweichungen können sich z.b. ergeben, wenn eine Tochtereinheit einen immateriellen Vermögensgegenstand erstellt und eine andere Tochtereinheit diesen entgeltlich erwirbt. Aus Konzernsicht ist der immaterielle Vermögensgegenstand selbst erstellt, so dass gem. 34 Abs. 4 GemHVO bzw. 42 Abs. 3 GemHKVO ein Aktivierungsverbot besteht. Damit sind allerdings nicht die immateriellen Vermögensgegenstände gemeint, die eine Tochtereinheit vor der erstmaligen Einbeziehung erworben oder selbst erstellt hat. Diese werden im Rahmen der Erstkonsolidierung als stille Reserven aufgedeckt (vgl. Kap. 6.6) (Fröschle, BeBiKo, 300, Rdn. 39f.). Küting/ Weber (2005), S. 189 Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele (2004), S Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz, 300, Rdn. 19f. Vgl. Srocke (2004), S. 119 ; Arf (2005), S Abs. 1 GemHVO, 42 Abs. 1 GemHKVO

21 Unterschiede. Diese beziehen sich sowohl auf den Umfang der zu bilanzierenden Posten als auf die Ansatzwahlrechte. Während im HGB eine Vielzahl von Aktivierungs- und Passivierungswahlrechten existieren, beschränkt man sich im NKHR/ NKR auf wenige. So gibt es im NKHR nur Ansatzwahlrechte für geringwertigste Vermögensgegenstände bis zu einem Wert von 60 Euro ( 33 Abs. 4 GemHVO) sowie für das Disagio ( 42 Abs. 3 GemHVO); im NKR bestehen Ansatzwahlrechte für geringwertigste Vermögensgegenstände bis zu einem Wert von 60 Euro ( 45 Abs. 6 GemHKVO) und für die Aktivierung des Umstellungsaufwands gem. Art. 6 Abs. 11 des Gesetzes zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts und zur Änderung der gemeindewirtschaftsrechtlichen Vorschriften. Die Probleme, die sich aus den Unterschieden zwischen den handelsrechtlichen und gemeindehaushaltsrechtlichen Ansatzvorschriften für die Anpassung der Einzelabschlüsse ergeben, sollen am Beispiel der Bilanzierung von Rückstellungen dargestellt werden Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Nach 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Unter Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten versteht man Verpflichtungen gegenüber einem Dritten, wobei im Gegensatz zu Verbindlichkeiten nicht sicher ist, ob die Verpflichtung besteht und/ oder wie groß sie ist. Die Verpflichtung muss sich weiterhin mit einer trotz des Vorsichtsprinzips nicht zu geringen Eintrittswahrscheinlichkeit abzeichnen. 68 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften werden aufgrund des Imparitätsprinzips gebildet. Danach sind Verluste schon dann zu passivieren, wenn es genügend sichere Anzeichen gibt, dass sie eintreten werden. Ist daher ein Unternehmen eine Verpflichtung eingegangen, für die erkennbar ist, dass die künftig zu leistenden Ausgaben die damit sachlich verbundenen künftigen Erträge übersteigen, so ist in Höhe der Differenz eine Rückstellung zu bilden. Dies ist z.b. der Fall, wenn ein Unternehmen einen Gegenstand längerfristig gemietet hat und feststellt, dass dieser nur eingeschränkt brauchbar ist Schildbach (2004), S. 206 Vgl. ebd., S. 210f.