GrEStG 3, 6 Nachlassinsolvenz; Anwendbarkeit des 6 GrEStG und der Steuerbefreiungsvorschrift des 3 GrEStG

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1 DNotI Deutsches Notarinstitut Gutachten-Abruf-Dienst Gutachten des Deutschen Notarinstituts Abruf-Nr.: letzte Aktualisierung: 23. November 2012 GrEStG 3, 6 Nachlassinsolvenz; Anwendbarkeit des 6 GrEStG und der Steuerbefreiungsvorschrift des 3 GrEStG I. Sachverhalt Die Ehefrau und Mutter ist verstorben. Es wurde ein Nachlassinsolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter beabsichtigt, den Grundbesitz entgeltlich an zwei Töchter der Erblasserin zu veräußern. II. Fragen 1. Auf welche Rechtsverhältnisse ist bei den personenbezogenen Grunderwerbsteuerbefreiungen abzustellen, wenn nahe Angehörige, etwa Ehepartner oder Kinder des Erblassers, in einer Nachlassinsolvenz des verstorbenen Elternteils bzw. Ehepartners vom Insolvenzverwalter Grundbesitz entgeltlich erwerben? 2. Handelt es sich in folgenden Fällen um einen grunderwerbsteuerfreien Vorgang: a) Die beiden Töchter sind Miterben geworden und haben nicht ausgeschlagen; b) Die beiden Töchter sind Miterben geworden und haben ausgeschlagen. c) Die Mutter ist von einer fremden Person beerbt worden, letztendlich von dem Landesfiskus. d) Die Töchter sind Miterben zu je ½-Anteil geworden, wollen jedoch in kongruent erwerben. Die Finanzverwaltung vertritt nach Ihrer Mitteilung die Auffassung, dass sämtliche der genannten Konstellationen grunderwerbsteuerpflichtig sind. III. Zur Rechtslage 1. Auswirkungen des Nachlassinsolvenzverfahrens auf die Erbenstellung Über den Nachlass eines Verstorbenen kann die Nachlassinsolvenz als Sonderinsolvenzverfahren eröffnet werden ( 11 Abs. 2 Nr. 2 InsO). Diese erstreckt sich auf das ererbte Vermögen als abgesonderte Vermögensmasse und klammert das Eigenvermögen des Erben aus. Für das Nachlassinsolvenzverfahren gelten die Vorschriften des Regelinsol- Deutsches Notarinstitut Gerberstraße Würzburg Telefon (0931) Fax (0931) dnoti@dnoti.de internet: ma guta 0412 r2/r 23_ fax hs.doc

2 Seite 2 venzverfahrens, sofern sich aus 315 ff. InsO keine Besonderheiten ergeben. Auch wenn mehrere Personen zu Erben berufen sind, findet ein einheitliches Insolvenzverfahren statt. Es handelt sich dann um ein Insolvenzverfahren über ein Gesamthandsvermögen. Dies ist auf die erbrechtlichen Regelungen zurückzuführen, wonach gem BGB alle Erben eine Erbengemeinschaft als Gesamthandsgemeinschaft bilden und für Nachlassverbindlichkeiten als Gesamtschuldner haften ( 2058 BGB). Die Erbengemeinschaft als solche ist hingegen nicht insolvenzfähig (vgl. 11 InsO) sowie Döbereiner, in: Gottwald, Insolvenzrecht-Handbuch, 4. Aufl. 2010, 111 Anm. 1 ff., 2). Auch in der Nachlassinsolvenz muss es einen Schuldner geben. Obwohl gem. 315 InsO das Insolvenzverfahren über einen Nachlass durchgeführt wird und dieses Verfahren der Bereinigung der vom Erblasser stammenden Verbindlichkeiten dient, kommt als Schuldner nur der Erbe in Betracht. Denn er setzt infolge der durch den Erbfall eingetretenen Universalsukzession die vermögensrechtliche Persönlichkeit des Erblassers unmittelbar fort und ist Träger der in der Masse vereinten Vermögenswerte und Nachlassverbindlichkeiten. Handelt es sich um eine Mehrheit von Erben, so sind aufgrund der gesamthänderischen Bindung alle Mitglieder einer Erbengemeinschaft Träger der Schuldnerrolle (vgl. Döbereiner, 112 Anm. 1 ff.). Wie im normalen Insolvenzverfahren auch, hat die Verfahrenseröffnung aber keine Auswirkung auf die Rechtsträgerstellung der mit dem Insolvenzbeschlag belegten Gegenstände. Der Schuldner bleibt Inhaber der Rechte und Eigentümer der Sachen. Er verliert weder seine Rechts- noch Geschäftsfähigkeit. Die Erben verlieren mit Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens also nicht ihre rechtliche Stellung als Eigentümer der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögenswerte. Auch bleiben sie Schuldner der Nachlassverbindlichkeiten. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht lediglich das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über ( 80 InsO). 2. Auswirkung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf das Steuerrecht Das Insolvenzverfahren hat den Zweck, ein einheitliches Verfahren zwecks gleichmäßiger Befriedung der Insolvenzgläubiger aus der Insolvenzmasse durchzuführen. Das Insolvenzrecht regelt aber (von Ausnahmen abgesehen) nicht, ob und in welcher Höhe eine Forderung entstanden ist. Insoweit folgt das Insolvenzrecht dem jeweiligen Rechtsgebiet, in dessen Regelungen der Rechtsgrund der Forderung wurzelt. Dies gilt im Grundsatz auch für das Steuerrecht. Auch im Insolvenzverfahren bestimmt sich daher nach Steuerrecht, aufgrund welchen Sachverhalts und in welcher Höhe ein Steueranspruch entstanden ist. Das Insolvenzrecht wirkt nicht auf die Entstehung und Höhe des Steueranspruchs ein, auch nicht, wenn der Steueranspruch als Insolvenzforderung im Insolvenzverfahren geltend gemacht wird (so Frotscher, in: Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, 4. Aufl. 2010, 120 Anm. 7; Bärmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, 251 Anm. 36 ff.; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Loseblatt, 251 Anm. 6). In seinem Urteil vom (VIII R 28/73, Ausdruck juris) hat der BFH (noch zum damaligen Konkursrecht) Folgendes ausgeführt: Die Entstehung von Steueransprüchen, die Art der Einkünfte und die Berechnung deren Höhe richten sich nach der Konkurseröffnung unverändert nach steuerrechtlichen Grundsätzen. Die Eröffnung des Konkursverfahrens bewirkt in steuerrechtlicher Hinsicht keine Trennung des Vermögens des Gemeinschuldners und der Konkursmasse und hat keinen Einfluss auf die Stellung des Gemeinschuldners als Steuerschuldner. Besteuert wird nicht die Konkursmasse als selbständiges Steuersubjekt.

3 Seite 3 3. Auswirkung des Nachlassinsolvenzverfahrens auf die grunderwerbsteuerliche Betrachtung Die oben zitierten Auffassungen der Literatur und auch der BFH-Rechtsprechung führen ue dazu, dass für die Frage, ob ein grunderwerbsteuerlicher Tatbestand erfüllt wird, auf die Erben bzw. Erbengemeinschaft abgestellt werden muss; denn die Anordnung des Nachlassinsolvenzverfahrens bewirkt keine Veränderung der materiellen Rechtslage. Für die personenbezogenen Steuerbefreiungen ist im Grunderwerbsteuerrecht jeweils das Verhältnis zwischen der Person des früheren Inhabers (des grunderwerbsteuerrechtlich maßgebenden Rechts) und der Person des späteren Rechtsinhabers maßgebend. Veräußerer ist derjenige, der sein grunderwerbsteuerrechtlich maßgebendes Recht, z. B. das Eigentum am Grundstück, verlieren soll oder verliert, Erwerber derjenige, der ein solches Recht erhalten soll oder erhält (Meßbacher-Hönsch, in: Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. 2011, 3 Anm. 21). Bei rechtsgeschäftlichen Erwerben ist für die Frage, wer von wem erwirbt, nicht auf die am Rechtsgeschäft als Vertragsparteien beteiligten Personen, sondern auf den Wechsel von dem früheren Eigentümer (oder einem sonstigen Träger grunderwerbsteuerrechtlicher Zuordnung) auf den neuen bzw. anvisierten Eigentümer abzustellen. Auf die Person desjenigen, der als Insolvenzverwalter oder Nachlassverwalter fremdes Vermögen namens seines Amtes verwaltet, kommt es somit nicht an (so Meßbacher-Hönsch, a. a. O. 3 Anm. 23). Folgt man dieser Rechtsauffassung, führt dies zu folgender grunderwerbsteuerlicher Beurteilung: a) Töchter sind Miterben zu je ½ geworden und haben nicht ausgeschlagen aa) Steuerbefreiung nach 6 GrEStG Sind die Töchter Miterben zu je ½ geworden und haben sie die Erbschaft nicht ausgeschlagen, besteht eine Erbengemeinschaft zwischen den beiden Töchtern, zu deren Vermögen der Grundbesitz gehört. Wird nun von dieser Erbengemeinschaft Grundbesitz auf die beiden Töchter in Bruchteilseigentum bzw. Alleineigentum übertragen, so wären insoweit die Befreiungsvorschriften des 6 GrEStG einschlägig. Eine vollständige Steuerbefreiung nach 6 GrEStG wird dann erreicht, wenn der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt war ( 6 Abs. 1 S. 1 GrEStG). Hierbei ist zu beachten, dass bei Anwendung der Befreiungsvorschrift nicht auf den gesamten Grundbesitz der Gesamthand abzustellen ist, sondern jeweils auf das einzelne Grundstück im grunderwerbsteuerlichen Sinne (vgl. Boruttau, GrEStG, 6 Rn. 2 ff., 6). Anteil des Erwerbers ist daher der verhältnismäßige Anteil bezogen auf das einzelne Grundstück und nicht der Anteil am gesamten Grundbesitz der Gesamthand (Boruttau, 6 Rn. 4). Denn die Steuerbefreiung des 6 Abs. 2 GrEStG beruht auf dem Grundgedanken, dass einem Grundstückserwerber nur insoweit Steuerfreiheit gewährt werden soll, als er bereits im Rahmen seiner gesamthänderischen Berechtigung am Wert des erworbenen Grundstücks beteiligt war, d. h. die Steuervergünstigung bezieht sich jeweils auf das Grundstück i. S. d. 2 Abs. 1, 2 GrEStG (so BFH v , II B 20/01, unter Erwerben die Töchter dagegen einen größeren Anteil am Grundstück als denjenigen, der ihrem Miterbenanteil entspricht, bzw. erwerben sie sogar zu Alleineigentum, so greift

4 Seite 4 eine Steuerbefreiung nach 6 Abs. 2 GrEStG nur in Höhe des Anteils, zu dem sie am Vermögen der Erbengemeinschaft beteiligt sind. In diesem Fall könnte eine vollständige Grunderwerbsteuerbefreiung aber dann vorliegen, wenn ein weiterer Befreiungstatbestand des 3 GrEStG greift. bb) Grunderwerbsteuerbefreiung nach 3 Nr. 3 GrEStG Nach 3 Nr. 3 GrEStG ist ein Erwerb grunderwerbsteuerfrei, wenn der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses erfolgt. Die Vorschrift begünstigt die Fälle, in denen Nachlassgrundstücke abweichend vom Verhältnis der Erbteile flächenmäßig geteilt oder von einem Miterben ungeteilt übernommen werden. Ob der Erwerber den Grundstückswert aus seiner Beteiligung am sonstigen Nachlass ausgleichen kann oder ob er eine Zuzahlung leisten muss, ist für 3 Nr. 3 GrEStG unerheblich (so Boruttau, GrEStG, 3 Anm. 276). Die Einschlägigkeit des Befreiungstatbestands des 3 Nr. 3 GrEStG setzt u. a. voraus, dass es sich um ein Nachlassgrundstück handelt und sich der Erwerb im Rahmen einer Nachlassteilung vollzieht. Ist die Erbauseinandersetzung bereits vollzogen, so fallen Grundstücksübertragungen nicht mehr unter 3 Nr. 3 GrEStG. Schlägt ein zunächst als Miterbe Berufener die Erbschaft aus, gilt der Anfall als nicht erfolgt ( 1953 Abs. 1 BGB). Die Ausschlagung wirkt auf den Erbfall zurück. Eine Grundstücksübertragung aus dem Nachlass auf den Ausschlagenden ist nicht nach 3 Nr. 3 GrEStG begünstigt, weil der Ausschlagende mit der Ausschlagung die Miterbenstellung rückwirkend verliert. In diesem Fall kann daher eine Grunderwerbsteuerbefreiung nur dann erreicht werden, wenn eine weitere Steuerbefreiungsvorschrift des 3 GrEStG einschlägig wäre. cc) Steuerbefreiungsvorschrift des 3 Nr. 6 GrEStG Die Steuerbefreiungsvorschrift des 3 Nr. 6 GrEStG würde u. U. dann greifen, wenn auch der Vater (Ehepartner der Erblasserin) Miterbe geworden wäre und er seinen Anteil auf die Töchter überträgt. b) Töchter sind nicht Miterben; Erwerb der Töchter von einer dritten Person, die kein Verwandter in gerader Linie ist 4. Ergebnis Haben die beiden Töchter die Erbschaft ausgeschlagen und erwerben sie den Grundbesitz entgeltlich von einer dritten Person (weder in gerader Linie verwandt noch Ehegatte), so ist davon auszugehen, dass es sich um einen grunderwerbsteuerbaren und grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang handelt. Sind die beiden Töchter Miterben geworden und erwerben sie das Grundstück von der Erbengemeinschaft, so kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des 6 Abs. 2 GrEStG, 3 Nr. 3 bzw. 3 Nr. 6 GrEStG eine anteilige bzw. sogar vollumfängliche Grunderwerbsteuerbefreiung eingreifen. Haben die Töchter dagegen das Erbe ausgeschlagen und erwerben sie das Grundstück entgeltlich von einer dritten Person, die weder Ehegatte noch in gerader Linie verwandt ist,

5 Seite 5 so handelt es sich um einen grunderwerbsteuerbaren und grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang. Diesem Ergebnis liegt die Rechtsauffassung zugrunde, dass auch bei Eröffnung eines Nachlassinsolvenzverfahrens für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung, insb. der persönlichen Steuerbefreiungsvorschriften, auf den oder die Miterben abzustellen ist, da sich durch die Anordnung des Insolvenzverfahrens an der materiellen Rechtslage nichts geändert hat.