I. Kapitel: Vorgaben für die rechtliche Ausgestaltung der Unternehmensbesteuerung

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1 Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis 11 Abkürzungsverzeichnis 23 Einleitung 29 Begriffliche Grundlagen 33 I. Kapitel: Vorgaben für die rechtliche Ausgestaltung der Unternehmensbesteuerung 35 A. Vorgaben des Verfassungsrechts 35 I. Gleichmäßigkeit der Besteuerung / Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 3 Abs. 1 GG) Inhalt und Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips Indikatoren steuerlicher Leistungsfähigkeit Leistungsfähigkeitsprinzip und Unternehmensbesteuerung 38 II. Übermaßverbot 56 III. Eigentumsschonende Besteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG) Vermögen als Schutzgut des Art 14 GG Grenzen des Steuereingriffs 60 IV. Schutz der unternehmerischen Tätigkeit durch Art 12 GG 62 V. Vereinigungsfreiheit (Art 9 Abs. 1 GG) 64 VI. Sozialstaatlich gerechte Besteuerung (Art 20 Abs. 1 GG) Steuerfreiheit des Existenzminimums Steuerprogression und Umverteilung 67 VII. Für die Unternehmensbesteuerung relevante Subprinzipien Universalitätsprinzip Totalitätsprinzip Prinzip der Individualbesteuerung Objektives und subjektives Nettoprinzip 69 B. Vorgaben des Europarechts 71 I. Sekundäres Gemeinschaftsrecht 72 II. Primäres Gemeinschaftsrecht Schutzbereich der Niederlassungs-und Kapitalverkehrsfreiheit 73 Bibliografische Informationen digitalisiert durch

2 2. Gewährleistungsgehalt der Grundfreiheiten Rechtfertigungsgründe 77 C. Vorgaben des Doppelbesteuerungsrechts Kapitel: Effizienzkriterien der Unternehmensbesteuerung 81 A. Praktikabilität 81 B. Neutralität 83 I. Entscheidungsneutralität Wettbewerbs- und Rechtsformneutralität Finanzierungsneutralität Allokationsneutralität 88 II. Verhältnis der Neutralitätspostulate zu den rechtlichen Vorgaben _ 89 C. Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmensbesteuerungssystems Kapitel: Dualismus der Unternehmensbesteuerung 97 A. Unternehmensteuerreform I. Bestätigung der dualen Unternehmensbesteuerung durch die Entscheidung für die einkommensteuerliche Thesaurierungsbegünstigung nach 34 a EstG 97 II. Entstehungsgeschichte des 34 a EstG 98 B. Unterschiede in der Besteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 100 I. Einkommen-/Körperschaftsteuer Konzeptionelle Unterschiede Ausgewählte Unterschiede im Einzelnen 100 II. Gewerbesteuer 111 C. Kritik an der geltenden Unternehmensbesteuerung 113 I. Einkommen-/Körperschaftsteuer Kritik an der dualen Konzeption Kritik an den ausgewählten Unterschieden im Einzelnen Verfassungsrechtliche Würdigung der Privilegierung nicht entnommener Untemehmensgewinne nach 34 a EStG 166 II. Gewerbesteuer 173 III. Kritik an der Effizienz der Unternehmensbesteuerung Fokussierung auf das Ziel wettbewerbsfähiger Steuersätze Komplexität Fehlende Entscheidungsneutralität Ergebnis 182 IV. Ergebnis 182

3 4. Kapitel: Konzepte zur Reform der Unternehmensbesteuerung 185 A. Integration der Körperschaftsteuer in die Einkommensteuer 185 I. Teilhabersteuer Konzeption Beurteilung 186 II. Vereinheitlichte Ertragsteuer Konzeption Beurteilung 190 III. Ergebnis 193 B. Duale Einkommensteuer 193 I. Konzeption 194 II. Beurteilung Vorzüge Defizite 196 III. Ergebnis 208 C. Konsumorientierte Ansätze 209 I. Nachgelagerte Besteuerung Konzeption Beurteilung 212 II. Zinsbereinigte Besteuerung Konzeption Beurteilung 216 III. Ergebnis Kapitel: Alternativen der körperschaftsteuerlichen Integration von Personenunternehmen 223 A. Überblick 223 B. Obligatorische Körperschaftsteuerpflicht von Personenunternehmen 224 I. Integrierte Gewinnsteuer Konzeption Beurteilung der integrierten Gewinnsteuer Ergebnis 248 II. Körperschaftsteuerpflicht von Personenunternehmen in Verbindung mit einem nicht definitivem Körperschaftsteuersystem Anrechungsverfahren Auszahlungsabzugverfahren 254 C. Optionale Körperschaftsteuerpflicht von Personenunternehmen 261 I. Die Körperschaftsteueroption der Brühler Empfehlungen Konzeption Einzelheiten 263

4 II. Die Körperschaftsteueroption nach 4 a KStG des Entwurfs zum Steuersenkungsgesetz Konzeption Einzelheiten 267 III. Konsistente Ausgestaltung der Körperschaftsteueroption Subjektiver Anwendungsbereich Gewinnermittlung Optionsausübung Fiktive Umwandlung des Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft Verträge zwischen Personenunternehmen und Personenunternehmer Einordnung der Entnahmen und Einlagen Steuerschuldner Gewerbesteuer Erbschaft- und Schenkungsteuer Rückoption 287 IV. Beurteilung der Körperschaftsteueroption Steuersystematik Effizienz 296 V. Ergebnis 300 D. Allgemeine Unternehmensteuer der Stiftung Marktwirtschaft 300 I. Konzeption 301 II. Einzelheiten Subjektiver Anwendungsbereich und Steuergegenstand Kleinunternehmerregelung Schuldner der Unternehmensteuer Bemessungsgrundlage der Unternehmensteuer Abstimmung von Unternehmen-und Einkommensteuer Auswirkungen der Gewinnverwendung auf das steuerliche Eigenkapital des Unternehmens Vereinfachte Gewinnermittlung Auslandssachverhalte 311 III. Konsistente Ausgestaltung der Allgemeinen Unternehmensteuer Subjektiver Anwendungsbereich und Steuergegenstand Kleinuntemehmerregelung Schuldner der Unternehmensteuer Bemessungsgrundlage der Unternehmensteuer Abstimmung von Unternehmen-und Einkommensteuer 328

5 6. Auswirkungen der Gewinnverwendung auf das steuerliche Eigenkapital des Unternehmens Vereinfachte Gewinnermittlung Auslandssachverhalte 329 IV. Beurteilung der Allgemeinen Unternehmensteuer Steuersystematik Effizienz 335 V. Ergebnis 339 i. Kapitel: Zusammenfassung der Ergebnisse 341 Literaturverzeichnis 355

6 Inhaltsverzeichnis Inhaltsübersicht Abkürzungsverzeichnis 23 Einleitung 29 Begriffliche Grundlagen Kapitel: Vorgaben für die rechtliche Ausgestaltung der Untemehmensbesteuerung 35 A. Vorgaben des Verfassungsrechts 35 I. Gleichmäßigkeit der Besteuerung / Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 3 Abs. 1 GG) Inhalt und Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips Indikatoren steuerlicher Leistungsfähigkeit Leistungsfähigkeitsprinzip und Unternehmensbesteuerung 38 a) Leistungsfähigkeit von Unternehmen 38 aa) Leistungsfähigkeit von Personen- und Kapitalgesellschaften 39 aaa) Kein Ergebnis unmittelbar aus dem Grundgesetz ableitbar 39 bbb) Keine Ablehnung der Leistungsfähigkeit von Personen- und Kapitalgesellschaften aufgrund fehlender Rechtsfähigkeit 40 ccc) Ablehnende Ansichten 41 (1) Theorie vom wirtschaftlichen Eigentum 41 (2) Opfertheorie 45 (3) Zwischenergebnis 46 bb) Keine eigenständige Leistungsfähigkeit von Einzelunternehmen 46 b) Verhältnis der Leistungsfähigkeit dar Gesellschaft zu der Leistungsfähigkeit der Gesellschafter 47 aa) Wirtschaftliche Doppelbesteuerung 48 aaa) Ablehnende Ansalze 48 11

7 (1) Überwälzungsansätze 48 (2) These von der Verselbständigung des Unternehmens 49 bbb) Zwischenergebnis 50 bb) Keine Rechtfertigung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung 50 aaa) Äquivalenztheoretischer Ansatz 50 bbb) Beschluss des 2. Senats des Bundesverfassungsgerichts zu 32c EStG a. F. vom ccc) Zwischenergebnis 53 cc) Notwendigkeit der Abstimmung von Gesellschafts- und Gesellschafterbesteuerung 53 c) Grundsatz der rechtsformgerechten Besteuerung als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips 54 d) Unternehmensbesteuerung im Rahmen eines konsumorientierten Besteuerungssystems 55 II. Übermaßverbot 56 III. Eigentumsschonende Besteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG) Vermögen als Schutzgut des Art. 14 GG 57 a) Position der Rechtsprechung 57 b) Stellungnahme Grenzen des Steuereingriffs 60 IV. Schutz der unternehmerischen Tätigkeit durch Art. 12 GG 62 V. Vereinigungsfreiheit (Art. 9 Abs. 1 GG) 64 VI. Sozialstaatlich gerechte Besteuerung (Art. 20 Abs. 1 GG) Steuerfreiheit des Existenzminimums Steuerprogression und Umverteilung 67 VII. Für die Unternehmensbesteuerung relevante Subprinzipien Universalitätsprinzip Totalitätsprinzip Prinzip der Individualbesteuerung Objektives und subjektives Nettoprinzip 69 B. Vorgaben des Europarechts 71 I. Sekundäres Gemeinschaftsrecht 72 II. Primäres Gemeinschaftsrecht Schutzbereich der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit Gewährleistungsgehalt der Grundfreiheiten 75 a) Diskriminierungsverbot 75 b) Gebot der Rechtsformneutralität aus Art 43 Satz 2 EG V? _ Rechtfertigungsgrunde 77 12

8 C. Vorgaben des Doppelbesteuerungsrechts Kapitel: Effizienzkriterien der Unternehmensbesteuerung 81 A. Praktikabilität 81 B. Neutralität 83 I. Entscheidungsneutralität Wettbewerbs-und Rechtsformneutralität Finanzierungsneutralität Allokationsneutralität 88 II. Verhältnis der Neutralitätspostulate zu den rechtlichen Vorgaben _ 89 C. Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmensbesteuerungssystems Kapitel: Dualismus der Unternehmensbesteuerung 97 A. Unternehmensteuerreform I. Bestätigung der dualen Unternehmensbesteuerung durch die Entscheidung für die einkommensteuerliche Thesaurierungsbegünstigung nach 34 a EStG 97 II. Entstehungsgeschichte des 34 a EStG 98 B. Unterschiede in der Besteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 100 I. Einkommen-/Körperschaftsteuer Konzeptionelle Unterschiede Ausgewählte Unterschiede im Einzelnen 100 a) Gewinnbesteuerung 100 b) Beteiligungsaufwendungen 104 c) Verlustbehandlung 105 d) Steuerfreie Erträge 106 e) Leistungsbeziehungen 106 f) Überlassung von Vermögensgegenständen 108 g) Veräußerung von Beteiligungen 108 II. Gewerbesteuer 111 C. Kritik an der geltenden Unternehmensbesteuerung 113 I. Einkommen-/Körperschaftsteuer Kritik an der dualen Konzeption 113 a) Existenzberechtigung der Körperschaftsteuer 113 b) Subjektiver Anwendungsbereich der Körperschaftsteuer 114 aa) Prüfungsmaßstab 114 bb) Gebotenheit des subjektiven Anwendungsbereichs der Körperschaf teuer als Fiskalzwecknorm? 116 aaa) Rechtliche Betrachtungsweise

9 14 bbb) Zivilrechtliche Vorteile der Kapitalgesellschaft _ 117 ccc) Zwischenergebnis 119 cc) Rechtfertigung des subjektiven Anwendungsbereichs der Körperschaftsteuer als Vereinfachungszwecknorm? 119 aaa) Typisierung 119 bbb) Rechtsicherheit 120 ccc) Zwischenergebnis 121 dd) Weitere Ansätze zur Rechtfertigung des subjektiven Anwendungsbereichs der Körperschaftsteuer 121 aaa) Wettbewerbsneutralität 121 bbb) Äquivalenztheoretische Ansätze 122 ccc) Zwischenergebnis 122 c) Ergebnis Kritik an den ausgewählten Unterschieden im Einzelnen 123 a) Gewinnbesteuerung 123 aa) Zurechnung des Gewinns 123 bb) Ungleichbehandlung des thesaurierten/nicht entnommenen Gewinns 127 aaa) Tauglichkeit des 34 a EStG zur Gleichbehandlung des thesaurierten/nicht entnommenen Gewinns? 128 (1) Fehlende Steuersatzäquivalenz 128 (a) Vermengung von Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer 128 (aa) Meinungsstand zur Einbeziehung der Gewerbesteuer in den Belastungsvergleich 129 (bb) Stellungnahme 131 (cc) Zwischenergebnis 132 (b) Steuerartenübergreifende Betrachtungsweise 133 (aa) Verzerrungen durch Gewerbesteuerhebesätze und Anrechnungsüberhänge 133 (bb) Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben 134 (cc) Sondertarifsteuer 135 (c) Ergebnis 136 (2) Unterschiede in der Bemessungsgrundlage 137 (3) Flexibilitätsvorteile der Personenuntemehmen 138 (4) Beschränkter Anwendungsbereich 141

10 (a) Mindestbeteiligungsgrenzen 141 (b) Ausschluss der Überschussrechner nach 4 Abs. 3 EStG 142 (c) Ausschluss der Vermögensverwaltung 144 bbb) Ergebnis 146 cc) Ungleichbehandlung des ausgeschütteten/entnommenen Gewinns 146 b) Beteiligungsaufwendungen 153 c) Verlustbehandlung 154 d) Leistungsbeziehungen 157 e) Überlassung von Vermögensgegenständen 160 f) Veräußerung von Beteiligungen Verfassungsrechtliche Würdigung der Privilegierung nicht entnommener Unternehmensgewinne nach 34 a EStG 166 a) Verfassungsgebot der Privilegierung nicht entnommener Untemehmensgewinne? 166 aa) These der verminderten Leistungsfähigkeit bei nicht entnommenen unternehmerischen Gewinnen 166 bb) Konsumorientierte Besteuerung 168 cc) Zwischenergebnis 168 b) Rechtfertigung der Privilegierung nicht entnommener Unternehmensgewinne 169 c) Ergebnis 173 II. Gewerbesteuer 173 III. Kritik an der Effizienz der Unternehmensbesteuerung Fokussierung auf das Ziel wettbewerbsfähiger Steuersätze Komplexität Fehlende Entscheidungsneutralität Ergebnis 182 IV. Ergebnis Kapitel: Konzepte zur Reform der Unternehmensbesteuerung 185 A. Integration der Körperschaftsteuer in die Einkommensteuer 185 I. Teilhabersteuer Konzeption Beurteilung 186 a) Vorzüge 186 b) Defizite 186 aa) Steuersystematik 186 bb) Praktikabilität

11 cc) Wettbewerbsfähigkeit II. Vereinheitlichte Ertragsteuer 1. Konzeption 2. Beurteilung a) Vorzüge b) Defizite aa) Steuersystematik/Praktikabilität/Neutralität bb) Wettbewerbsfähigkeit III. Ergebnis B. Duale Einkommensteuer I. Konzeption 11. Beurteilung 1. Vorzüge 2. Defizite a) Steuersystematik aa) Abkehr vom Syntheseprinzip bb) Nettoprinzip cc) Bestätigung der Verwerfungen des Dualismus der Unternehmensbesteuerung b) Praktikabilität aa) Abgrenzung von Kapital- und Arbeitseinkommen aaa) Persönlicher Anwendungsbereich des Einkommenssplittings bbb) Methodik des Einkommenssplittings bb) Zwischenergebnis III. Ergebnis C. Konsumorientierte Ansätze I. Nachgelagerte Besteuerung 1. Konzeption 2. Beurteilung a) Vorzüge b) Defizite II. Zinsbereinigte Besteuerung 1. Konzeption 2. Beurteilung a) Vorzüge b) Defizite III. Ergebnis

12 5. Kapitel: Alternativen der körperschaftsteuerlichen Integration von Personenunternehmen 223 A. Überblick 223 B. Obligatorische Körperschaftsteuerpflicht von Personenunternehmen 224 I. Integrierte Gewinnsteuer Konzeption Beurteilung der integrierten Gewinnsteuer 226 a) Steuersystematik 226 aa) Überwindung des Dualismus der Unternehmensbesteuerung 226 bb) Problemfelder 228 aaa) Diskriminierung ertragschwacher Personenunternehmer 228 (1) Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips und des subjektiven Nettoprinzips 228 (2) Rechtfertigungsansätze 231 (a) Typisierung 231 (b) Vermeidung der Mehrbelastung durch Leistungsvereinbarung 236 (c) Kompensation durch das Privileg des niedrigen Thesaurierungssatz? 237 (3) Ergebnis 237 Exkurs: Einführung der Abgeltungsteuer zum Veranlagungszeitraum bbb) Verluste 239 ccc) Einbeziehung des Einzelunternehmens 240 ddd) Internationale Aspekte 242 b) Effizienz 244 aa) Praktikabilität 244 bb) Neutralität 246 cc) Wettbewerbsfähigkeit Ergebnis 248 II. Körperschaftsteuerpflicht von Personenuntemehmen in Verbindung mit einem nicht definitivem Körperschattsteuersystem Anrechungsverfahren 249 a) Konzeption 249 b) Beurteilung 249 aa) Steuersystematik 249 bb) Praktikabilität

13 cc) Inkompatibilität mit Grundsätzen interstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit 252 c) Ergebnis Auszahlungsabzugverfahren 254 a) Konzeption 254 b) Beurteilung 255 aa) Steuersystematik 255 bb) Praktikabilität 255 cc) Kompatibilität mit Grundsätzen interstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit 256 aaa) Erforderlichkeit der Beschränkung des subjektiven Anwendungsbereichs des Auszahlungabzugverfahrens 256 bbb) Anwendung des Auszahlungsabzugsverfahrens auf Personenuntemehmen 257 ccc) Einbeziehung der personenbezogenen GmbH in das Auszahlungsabzugverfahren 259 c) Ergebnis ; 260 C. Optionale Körperschaftsteuerpflicht von Personenunternehmen 261 I. Die Körperschaftsteueroption der Brünier Empfehlungen Konzeption Einzelheiten 263 a) Subjektiver Anwendungsbereich 263 b) Gewinnermittlung 263 c) Optionsausübung 263 d) Fiktive Umwandlung des Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft 264 e) Verträge zwischen Personenunternehmen und Personenunternehmer 265 f) Einordnung der Entnahmen und Einlagen 265 g) Steuerschuldner 266 h) Gewerbesteuer 266 i) Erbschaft- und Schenkungsteuer 266 j) Rückoption 266 II. Die Körperschaftsteueroption nach 4 a KStG des Entwurfs zum Steuersenkungsgesetz Konzeption Einzelheiten 267 a) Subjektiver Anwendungsbereich 267 b) Gewinnermittlung

14 c) Optionsausübung 268 d) Fiktive Umwandlung des Personenuntemehmens in eine Kapitalgesellschaft 268 e) Verträge zwischen Personenunternehmen und Personenunternehmer 270 f) Einordnung der Entnahmen und Einlagen 270 g) Steuerschuldner 270 h) Gewerbesteuer 271 i) Erbschaft-und Schenkungsteuer 271 j) Rückoption 271 III. Konsistente Ausgestaltung der Körperschaftsteueroption Subjektiver Anwendungsbereich 272 a) Einbeziehung der privaten Vermögensverwaltung 272 b) Sachwidrige Begrenzung der Option auf inländische Betriebe 272 c) Zwischenergebnis Gewinnermittlung Optionsausübung 275 a) Zeitpunkt der Antragstellung 275 b) Bindungsfrist 276 c) Unwiderruflichkeit des Antrags 276 d) Betriebsbezogenheit der Option Fiktive Umwandlung des Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft 278 a) BuchwertfortfÜhrung 278 b) Ausländische Personenunternehmer 279 c) Sonderbetriebsvermögen 280 d) Ergänzungsbilanzen Verträge zwischen Personenunternehmen und Personenunternehmer Einordnung der Entnahmen und Einlagen Steuerschuldner Gewerbesteuer Erbschaft-und Schenkungsteuer Rückoption 287 IV. Beurteilung der Körperschaftsteueroption Steuersystematik 287 a) Vermeidung einer Benachteiligung von Personenunternehmen 287 b) Leistungsfähigkeitsprinzip vs. Körperschaftsteucroption

15 c) Konflikt mit dem Grundsatz der Folgerichtigkeit 288 d) Ungeeignetheit eines unmodifizierten Körperschaftsteuerrechts zur Besteuerung von Personenunternehmen 289 e) Auseinandersetzungen zwischen den Gesellschaftern 290 f) Eng begrenzter Kreis potentiell optierender Personenunternehmen 291 aa) Unattraktivität eines unmodifizierten Körperschaftsteuerrechts für das Gros der Personenunternehmen 291 bb) Eintrittsschranken 292 cc) Zwischenergebnis Effizienz 296 a) Praktikabilität 296 b) Neutralität 298 c) Wettbewerbsfähigkeit 299 V. Ergebnis 300 D. Allgemeine Unternehmensteuer der Stiftung Marktwirtschaft 300 I. Konzeption 301 II. Einzelheiten Subjektiver Anwendungsbereich und Steuergegenstand Kleinunternehmerregelung Schuldner der Unternehmensteuer Bemessungsgrundlage der Unternehmensteuer 305 a) Gewinnermittlung 305 b) Transparente Entnahmebesteuerung 306 c) Leistungsvergütungen 307 d) Überlassung von Vermögensgegenständen 307 e) Verlustverrechnung Abstimmung von Unternehmen- und Einkommensteuer Auswirkungen der Gewinnverwendung auf das steuerliche Eigenkapital des Unternehmens Vereinfachte Gewinnermittlung Auslandssachverhalte 311 III. Konsistente Ausgestaltung der Allgemeinen Unternehmensteuer Subjektiver Anwendungsbereich und Steuergegenstand Kleinunternehmerregelung Schuldner der Untemehmensteuer Bemessungsgrundlage der Unternehmensteuer 316 a) Gewinnermittlung 316 b) Transparente Entnahmebesteuerung 317 c) Leistungsvergütungen

16 d) Überlassung von Vermögensgegenständen e) Verlustverrechnung aa) Verrechnung von Unternehmensverlusten mit einkommensteuerpflichtigen Einkünften bb) Verlustverrechnung auf Unternehmensebene 5. Abstimmung von Unternehmen- und Einkommensteuer 6. Auswirkungen der Gewinnverwendung auf das steuerliche Eigenkapital des Unternehmens 7. Vereinfachte Gewinnermittlung 8. Auslandssachverhalte IV. Beurteilung der Allgemeinen Unternehmensteuer 1. Steuersystematik a) Annäherung der steuerlichen Behandlung der Rechtsformen unter Wahrung des Leistungsfähigkeitsprinzips b) Innergesellschaftliche Aspekte c) Einzelunternehmer 2. Effizienz a) Praktikabilität b) Neutralität c) Wettbewerbsfähigkeit V. Ergebnis Kapitel: Zusammenfassung der Ergebnisse iterarurverzeichnis