INTERNATIONALE STEUERFÄLLE

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1 INTERNATIONALE STEUERFÄLLE Handbuch für die Praxis von Dr. Helmut Loukota Ministerialrat im Bundesministerium für Finanzen Verlag Orac 1989 C

2 Abkürzungsverzeichnis Inhaltsübersicht Seite XVII A. EINFÜHRUNG IN DAS ÖSTERREICHISCHE AUSSENSTEUERRECHT 1. Internationale Wirtschaftsbeziehungen von Steuerinländern und Steuerausländern 1 2. Nationales und internationales Außensteuerrecht 3 3. Zur rechtlichen Beurteilung internationaler Steuerfälle 4 B. NATIONALES AUSSENSTEUERRECHT I. Einkommensteuer 9 1. Besteuerung der Steuerinländer Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht Der steuerliche Wohnsitz als Anknüpfungsmerkmal der unbeschränkten Steuerpflicht Gewöhnlicher Aufenthalt als Anknüpfungsmerkmal der unbeschränkten Steuerpflicht Steuerbefreiungen für Auslandseinkünfte Leistungen der öffentlichen Hand Arbeitnehmervorteile Arbeitnehmerauslandsentsendungen Ausländische Ferialpraktikanten Gratisanteile Betriebliche Auslandseinkünfte Vorbemerkung Pauschale Abwertung von Auslandsforderungen ( 6 Z 2 lit. c EStG.) Pauschale Abwertung begünstigter Auslandsbeteiligungen ( 6 Z. 7 EStG.) Realisierung stiller Reserven bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Ausland ( 6 Z. 6 EStG.) Inlandsbindung bei einzelnen Sondergewinnermittlungsvorschriften Lösung von Einzelfragen nach den allgemeinen innerstaatlichen Rechtsvorschriften Auslandseinkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Beschäftigung bei einem ausländischen Arbeitgeber Auslandsentsendung durch einen inländischen Arbeitgeber Auslandspensionen Andere ausländische Einkünfte Einkünfte aus Kapitalvermögen 29 VII

3 1.7.2 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Sonstige Einkünfte Zuzugsbegünstigung Die rechtlichen Voraussetzungen Leitgrundsätze für die Ermessensübung Verfahrensfragen Diverse Einzelfragen Besteuerung der Steuerausländer Der Umfang der beschränkten Steuerpflicht Allgemeines Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 98 Z. 1 EStG) Selbständige Arbeit ( 98 Z. 2 EStG) Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 98 Z. 3 EStG): Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 98 Z. 4 EStG) Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 98 Z. 5 EStG) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 98 Z. 6 EStG) Sonstige Einkünfte ( 98 Z. 7 und 8 EStG) Isolierende Betrachtungsweise Betriebstätte und ständiger Vertreter als Steueranknüpfungsmerkmal Besonderheiten bei der Veranlagung von Steuerausländern Lohnsteuerabzug für Steuerausländer Kapitalertragsteuerabzug für Steuerausländer Inländische Kapitalerträge" KapitalerträgeausForderungsWertpapieren" Das Abzugsverfahren Besonderer Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen 55 II. Körperschaftsteuer Besteuerung der inländischen Körperschaften Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht Internationale Schachtelbeteiligungen Besteuerung der ausländischen Körperschaften Die beschränkte Steuerpflicht Keine Beteiligungsertragsbefreiung Öffentlichrechtliche und gemeinnützige Körperschaften Sonderausgaben 63 III. Gewerbesteuer Besteuerung der Steuerinländer Besteuerung nach dem Territorialprinzip Gewerbesteuerliche Erfassung der Auslandsbeziehungen Besteuerung der Steuerausländer 67 VIII

4 IV. Vermögensteuer Steuerinländer mit Auslandsvermögen Unbeschränkte Steuerpflicht Ausländisches Grundvermögen Ausländisches Betriebsvermögen Ausländisches sonstiges Vermögen" Zuzugsbegünstigungen Steuerausländer mit Inlandsvermögen Allgemeines über den Umfang der beschränkten Steuerpflicht Land- und forstwirtschaftliches Vermögen ( 79 Abs. 2 Z. 1 BewG.) Grundvermögen ( 79 Abs. 2 Z. 2 BewG.) Betriebsvermögen ( 79 Abs. 2 Z. 3 BewG.) Gewerblich genutzte Urheberrechte ( 79 Abs. 2 Z. 4 BewG.) Vermietete und verpachtete Wirtschaftsgüter ( 79 Abs. 2 Z. 5 BewG.) Hypothekarforderungen ( 79 Abs. 2 Z. 6 BewG.) Stille Beteiligungen ( 79 Abs. 2 Z. 7 BewG.) Ausländische Personengesellschaften 75 V. Erbschafts- und Schenkungssteuer Unbeschränkte Steuerpflicht Steuerbefreiungen in internationalen Erbschafts- und Schenkungssteuerfällen Entlastung von der internationalen Doppelbesteuerung ( 6 Abs. 3 ErbStG.) Beschränkte Steuerpflicht 80 VI. Umsatzsteuer Abgrenzung des Inlandsumsatzes Das Territorialprinzip Begriff der umsatzsteuerlichen Lieferung Ort der Lieferung (Grundregel) Lieferort bei Versendung und Beförderung Lieferort bei Reihengeschäften Begriff der sonstigen Leistungen" Ort der sonstigen Leistung Abgrenzungsfragen bei Aktiv-und Duldungsleistungen Steuerinländer Vorbemerkung Ausfuhrlieferungen ( 6 Z. 1 UStG.) Lohnveredlung für ausländische Auftraggeber ( 6 Z. 2 UStG.) Bestimmte Leistungen für ausländische Auftraggeber ( 6 Z. 3 UStG) 98 IX

5 2.5 Beförderungen von Gegenständen im grenzüberschreitenden Güterverkehr ( 6 Z. 4 UStG) Beförderungen von Personen im grenzüberschreitenden Verkehr mit Schiffen und Luftfahrzeugen ( 6 Z. 5 UStG) Einfuhrumsatzsteuer Organschaften über die Grenze Haftung inländischer Leistungsempfänger Sonstige außensteuerliche Regelungen Steuerausländer Vorsteuerabzugsberechtigung für ausländische Unternehmen Steuerbefreiung gem. Verordnung vom 11. Dez. 1974, BGB1. Nr. 800/ Ausländische Autobusunternehmen Ausländische Gütertransportunternehmen 109 VII. Bundesabgabenordnung Steuerentlastung gemäß 48 BAO Die gesetzlichen Anwendungstnöglichkeiten und Anwendungsgrenzen Allgemeine Leitgrundsätze für die Ermessensübung Verfahrensfragen Andere außensteuerliche Regelungen Die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen Zustellungen im Ausland Verpflichtung zur inländischen Buchführung Vertretung durch ausländische Steueranwälte Zuständigkeitsvorschriften für Steuerausländer Einkommens-und Vermögensbesteuerung Gewerbesteuer Umsatzsteuer 122 C. INTERNATIONALES AUSSENSTEUERRECHT (DOPPEL- BESTEUERUNGSABKOMMEN) X I. Einführender Überblick Die einzelnen Zweige des internationalen Außensteuerrechtes Vermeidung internationaler Doppelbesteuerungen Internationale Amts- und Rechtshilfe Völkerrechtliche Privilegien Grenzüberschreitender Straßenverkehr Sonstige Belange des internationalen Außensteuerrechtes 124

6 2. Über die Bedeutung der österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen Vermeidung internationaler Doppelbesteuerungen Senkung der Steuerbelastung im Ausland Sicherung ausländischer Steuervorteile Steuerentlastung für Steuerausländer" Sicherung der steuerlichen Wettbewerbsneutralität Das derzeitige österreichische Abkommensnetz Der Abkommensaufbau 128 II. Die Anwendungsbereiche Der persönliche Anwendungsbereich Allgemeine Grundsätze Behandlung der Personengesellschaften Völkerrechtlich privilegierte Personen Körperschaften des öffentlichen Rechtes Briefkastenfirmen Trusts Besonderheiten einzelner Abkommen Der sachliche Anwendungsbereich Steuern vom Einkommen Steuern vom Vermögen Erbschaftssteuern Erweiterter sachlicher Anwendungsbereich Der zeitliche Anwendungsbereich Inkrafttreten Wirksamkeitsbeginn Der territoriale Anwendungsbereich 135 III. Abkommensdefinitionen Bedeutung der Abkommensdefinitionen Betriebstätte Allgemeine Grundsätze Bauausführungen und Montagen Hilfsstützpunkte Abhängige Vertreter Unabhängige Vertreter Nationaler und internationaler Betriebstättenbegriff Ansässigkeit (Wohnsitz) Die funktionelle Begriffsbedeutung Doppelansässigkeit (Doppelwohnsitz) bei natürlichen Personen Doppelansässigkeit (Doppelwohnsitz) bei juristischen Personen Lizenzgebühren Der Lizenzgebührenbegriff" Abgrenzungsprobleme 146 XI

7 5. Sonstige Begriffsbestimmungen Dividenden" Zinsen" Unbewegliches Vermögen" Person" Gesellschaft" Unternehmen eines Vertragstaates" Zuständige Behörde" 150 IV. Die Zuteilungsregeln Das Wesen der Zuteilungsregeln Vorbemerkung Überblick über die Zuteilungsregeln Die rechtlichen Wirkungen der Zuteilungsregeln Die Zuteilungsregeln für die Steuern vom Einkommen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Unternehmensgewinne Allgemeine Grundsätze Gewinnaufteilung nach der direkten Methode Ermittlung angemessener Verrechnungspreise Die Grenzen des Fremdverhaltensgrundsatzes" Indirekte Gewinnaufteilung Musiker, Sportler, Orchester, Theater Diverse Einzelfragen Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren Allgemeine Grundsätze Schachteldividenden Besonderheiten bei Lizenzgebühren Besonderheiten bei Zinsen Veräußerungsgewinne Einkünfte aus selbständiger Arbeit Allgemeine Grundsätze Künstler Aufsichtsratsvergütungen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Vorbemerkung Private Aktivbezüge Die 183-Tage-Klausel" Private Ruhegehälter Öffentliche Bezüge Grenzgänger Gastprofessoren Studenten Nicht besonders geregelte Einkünfte Die Zuteilungsregeln für die Steuern vom Vermögen Allgemeines Unbewegliches Vermögen Betriebsvermögen 170 XII

8 4. Die Zuteilungsregeln für die Erbschaftssteuer Die allgemeinen Zuteilungsprinzipien Besonderheiten einzelner Abkommen Zum Begriff des Wohnsitzstaates" Zuteilung der Schulden 172 V. Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Befreiungsmethode und Anrechnungsmethode Die Anwendung des Befreiungssystems mit Progressionsvorbehalt Progressionsvorbehält des Wohnsitzstaates Berechnung des Progressionsvorbehaltes Ermittlung der freizustellenden Einkünfte Negativer Progressionsvorbehalt Progressionsvorbehalt und gespaltener Körperschaftsteuersatz Anwendung des Anrechnungssystems Allgemeines Steuerzahlungsnachweis Ausnutzung steuerlicher Begünstigungen Proportionalanrechnung 178 VI. Sonstige Abkommensbestimmungen Diskriminierungsverbote Überblick Staatsbürgerschaft Betriebstätte Aufwand- und Schuldenabzug Kapitalbeherrschung Verständigungsverfahren Bedeutung des Verständigungsverfahrens Gang des Verständigungsverfahrens Zur Rechtsnatur der Verständigungsvereinbarung Informationsaustausch Der kleine Auskunftsverkehr Der große Auskunftsverkehr Grenzen des Auskunftsverkehrs 183 VII. Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen Die Wiener Vertragsrechtskonvention Die Bedeutung des OECD-Kommentars Die Wechselbeziehungen zwischen Abkommensrecht und innerstaatlichem Recht Vorrang des Abkommensrechts Keine Schaffung neuer Steuerquellen Maßgeblichkeit des innerstaatlichen Rechts für die Abkommensauslegung 187 XIII

9 3.4 Maßgeblichkeit des innerstaatlichen Rechts bei der Abkommensanwendung 188 VIII. Durchführung der Doppelbesteuerungsabkommen Durchführung der DBA bei der Steuerveranlagung DBA-Anwendung von Amts wegen" Rechtsauskünfte beim Fachbereichsleiter für zwischenstaatliches Steuerrecht" Durchführung der DBA bei den österr. Abzugssteuern Allgemeines Einkünfte, die in den sachlichen Anwendungsbereich einer Durchführungsregelung fallen Einkünfte, die nicht in den sachlichen Anwendungsbereich einer Durchführungsregelung fallen Durchführung der DBA bei den ausländischen Abzugsteuern 192 IX. Konzernverrechnungspreise Der Fremdverhaltensgrundsatz (Arm' s length-prinzip) Die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze Innerstaatliche Rechtsgrundlagen Kongruenz von internationalem und nationalem Fremdverhaltensgrundsatz Steuerliche Folgen einer Verrechnungspreisberichtigung Primärberichtigung Ausländische Gegenberichtigung Sekundärberichtigung Vermeidung von Sekundärbelastungen Durchsetzung der internationalen Gegenberichtigung Gegenberichtigung im kurzen Weg" Das internationale Verständigungsverfahren Simultanbetriebsprüfungen Mitwirkungspflichten des Unternehmens bei der Angemessenheitsprüfung internationaler Verrechnungspreise Die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen Die Richtigkeitsvermutung des 163 BAO Der Einstieg" in die Verrechnungspreisprüfung Der Vorteilsausgleich Belegbeischaffung aus dem Ausland 204 XIV X. Besonderheiten bei Personengesellschaften Anwendung der Bilanzbündeltheorie" im Abkommensrecht Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben Die Grenzen der Bilanzbündeltheorie 207

10 XI. Treaty Shopping Was ist Treaty-Shopping"? Zur Frage der Legalität des Treaty-Shopping" 209 XII. Besonderheiten einzelner Abkommen Bundesrepublik Deutschland Betriebstätte (Art. 4) Vortragende (Art. 8 Abs. 2) Freiberufliche Künstler (Art. 8 Abs. 2) Sonstige selbständige Arbeit (Art. 8 Abs. 1) Die 183-Tage-Klausel (Art. 9 Abs. 2) Unselbständige Künstler und Sportler (Art. 9) Grenzgängerregelung (Art. 9 Abs. 3) Der Anwendungsbereich der Kassenstaatsregel" (Art. 10) Sozialversicherungspensionen (Art. 10) Echte stille Beteiligungen (Art. 11) Dividenden (Art. 11) Gewinnausschüttungen von deutschen Komplementär GesmbHs Zinsen (Art. 11) Kein Diskriminierungsverbot USA Doppelansässigkeit (Art. XV) Keine Generalzuteilungsregel Sachlicher Anwendungsbereich (Art. I) Betriebstätte (Art. II Abs. 1 lit. f) Attraktivkraft der Betriebstätte (Art. III Abs. 2) Selbständige Arbeit (Art. X) Private Aktivbezüge (Art. X) Keine Künstler- bzw. Sportlerklausel Öffentliche Bezüge (Art. XI) Dividenden (Art. VI) Zinsen (Art. VII) Lizenzgebühren (Art. VIII) Diskriminierungsverbot Schweiz Zuzug Wegzug (Art. 13 Abs. 4) Grenzgänger (Art. 15 Abs. 4) Künstler und Sportler (Art. 17) Schweizerische AHV-Renten Öffentliche Bezüge (Art. 19) Informationsaustausch (Art. 26) Personengesellschaften (Art. 28 Abs. 6) Gewinnthesaurierungs- und Durchlaufgesellschaften (Art. 28 Abs. 7) 221 XV

11 D. STEUEROASENPROBLEME I. Einführung in die Steueroasenproblematik Steueroasen und internationale Steuerumgehung OECD-Untersuchungen zur Steueroasenproblematik Was sind Steueroasen 225 II. Die äußeren Erscheinungsformen der Steueroasenfälle" Eine Typologie der einfacheren Steueroasenfälle Geldwäschereien" Abzweigung von Auslandseinkünften Fingierter Aufwand Gewinnverlagerung mittels Verrechnungspreistechnik Verlagerung ertragbringender Vermögenswerte auf Basisgesellschaften Import-Exporttransaktionen über Basisgesellschaften Dienstleistungen über Basisgesellschaften Selbstversicherungen Stepping-Stone-Strategien" 231 III. Bekämpfung der internationalen Steuerflucht Defensivgesetzgebung oder allgemeine Umgehungsschutzbestimmungen Die Grenzen der steuerlichen Gestaltungsfreiheit Die steuerlich anerkannte Gestaltungsfreiheit Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ( 21 BAO) Rechtsmißbrauch ( 22 BAO) Scheingeschäfte ( 23 BAO) Fehlende Empfängernennung ( 162 BAO) Aus der österreichischen Steueroasenjudikatur Allgemeine Rechtsprechungstendenz Die wichtigsten Steueroasenerkenntnisse Aus der deutschen Steueroasenjudikatur Allgemeine Rechtsprechungstendenz Einzelheiten aus der deutschen Steueroasenjudikatur Anwendbarkeit der innerstaatlichen Umgehungsschutzbestimmungen im Geltungsbereich von Doppelbesteuerungsabkommen 242 ANHANG Anhang 1 Schematische Übersicht über die DBA-Zuteilungsregeln Anhang 2 DBA-Zuteilungsregeln bei Dividenden Anhang 3 DBA-Zuteilungsregeln bei Zinsen Anhang 4 DBA-Zuteilungsregeln bei Lizenzgebühren Anhang 5 Übersicht über die Doppelbesteuerungsabkommen XVI