Unternehmensbesteuerung in einem internationalen Umfeld: Grundzüge des deutschen Unternehmenssteuerrechts

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1 sbesteuerung in einem internationalen Umfeld: Grundzüge des deutschen ssteuerrechts Vorlesung an der Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg WS 2007 Prof. Dr. Lars P. Feld Ruprecht-Karls-Universität, Universität St. Gallen und CESifo München 1

2 sbesteuerung in einem internationalen Umfeld: Grundzüge des deutschen ssteuerrechts Steuerarten Beispielhafte Gesamtbelastung von Gewinnen Besteuerung des Einzelunternehmens Besteuerung der Personengesellschaft Besteuerung der Kapitalgesellschaft Grundproblem der sbesteuerung 2

3 Literatur Homburg, St. (2007), Allgemeine Steuerlehre, Vahlen, München, 5. Auflage, Kapitel 7, 55. Reding, K. und W. Müller (1999), Einführung in die Allgemeine Steuerlehre, Vahlen, München, S. 90, Kap. 7 bis 9. 3

4 Steuerarten I Drei Steuern, die das treffen sollen Einkommensteuer Körperschaftsteuer Gewerbesteuer (Gewerbeertragsteuer) Früher: Vermögensteuer, Gewerbekapitalsteuer alle drei sind Steuern vom Einkommenstyp. Solidaritätszuschlag ist zur Einkommen- und Körperschaftsteuer hinzuzurechnen. 4

5 Ausgewählte Kennzeichen zur Steuerpflicht in verschiedenen Steuern mit sbezug (Ausnahmeregelungen geringen Umfangs sind nicht aufgeführt) Steuer Merkmal ESt allg. EinküGew KSt GewSt USt natürl. oder jurist. Person natürl. Person natürl. Person jur. Person beide beide Bezug zu Inland/ Ausland - (Wohn-)Sitz unbeschränkt: Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland unbeschränkt: Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland unbeschränkt: Geschäftsleitung oder Sitz im Inland im Inland betrieben In- oder Ausland - Bemessungsgrundlage Welteinkommen Einkü weltweit Welteinkommen nur inländ. Gewerbeertrag und -kapital nur inländ. Umsätze Bezug zu Betrieb bzw. Einkünfte aus: -Einzelunternehmen -Mituntern. -pers. haft. Ges. einer KG aa selbständig + nachhaltig + Beteiligung an allg. Wi.Verkehr (außer wenn freier Beruf, andere selbst. Tätigkeit ) qua Aufzählung -Kap. Ges. -Erwerbs- und Wirtschaftsgen. -Betriebe gewerbl. Art von jur. Pers. des öff. Rechts stehender Gewerbebetrieb kraft -Rechtsform - wi. Geschäftsbetrieb - Betätigung (vgl.. EinküGew) - Reisegewerbebetriebe Unternehmer = gewerbl. oder berufliche Tätigkeit (u.a. nachhaltig) + selbständig Gewinnerzielung ja, auch wenn nur Nebenzweck nur zur Erzielung von Einnahmen 5

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7 Anknüpfungspunkte der Besteuerung im einzelnen Stromgrößen im Wirtschaftskreislauf Einzelsteuern In Deutschland... 1 Gesamtes Haushaltseinkommen Einkommensteuer vorhanden 2 Konsumausgaben Konsum- bzw. Ausgabensteuer nicht vorhanden 3 Haushaltsersparnisse Ersparnissteuer nicht vorhanden 4 Betriebseinnahmen aus dem Verkauf von Konsumgütern Mehrwertsteuer vom Konsumtyp (Allgemeine und spezielle Verbrauchsteuern) vorhanden 5 Investitionsausgaben Investitionsteuer einmalig Betriebseinnahmen aus dem Verkauf von Investitionsgütern Mehrwertsteuer vom Investitionstyp nicht vorhanden 7 Gesamte Bruttoeinnahmen einer Unternehmung Mehrwertsteuer vom Sozialproduktstyp nicht vorhanden 8 Gesamte Betriebsausgaben Aufwandsteuer nicht vorhanden 9 Abschreibungen Afa-Steuer (?) nicht vorhanden 10 Betriebsausgaben, reduziert um die Abschreibungen Mehrwertsteuer vom Einkommenstyp nicht vorhanden 11 Lohnsumme Lohnsummensteuer Bis Gewinne Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer, Grundsteuer Typ A Alle drei Besteuerungsformen vorhanden 13 Lohneinkommen Lohnsteuer als Quellenabzugsteuer vorhanden 14 Ausgeschüttete Gewinne Kapitalertragsteuer als Quellenabzugsteuer Körperschaftsteuer auf ausgeschüttete Gewinne Vorhanden bis Ende Einbehaltene Gewinne Körperschaftsteuer auf thesaurierte Gewinne bis Ende sersparnis (?) nicht vorhanden 7

8 Einkommensteuer Steuerarten V 2 EStG: Sieben Einkunftsarten aus Land- und Forstwirtschaft aus Gewerbebetrieb aus selbständiger Arbeit aus nicht-selbständiger Arbeit aus Kapitalvermögen aus Vermietung und Verpachtung sonstige Einkünfte. Gewinneinkünfte sind die ersten drei Einkünfte. Übrige Einkünfte: Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten 8

9 Gewinneinkunftsarten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 13 Abs. 1 u. 2, 14 EStG) 1. Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau sowie Baumschulen 2. Einkünfte aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen 3. Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, soweit es sich nicht um Liebhaberei oder um gewerbliche Tierzucht bzw. Tierhaltung handelt 4. Einkünfte aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht, Imkerei sowie Wanderschäferei 5. Einkünfte aus Jagd, sofern ein Zusammenhang zu einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb besteht 6. Einkünfte von Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften 7. Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenbetrieb 8. Der Nutzungswert der Wohnung des Steuerpflichtigen im eigenen Haus ( 52 Abs. 15 EStG) 9. Gewinne aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs/Teilbetriebs ( 14) 1. Freibetrag für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von DM ( 13 Abs. 3 EStG), soweit die Summe der Einkünfte / (V) DM nicht übersteigt. 2. Bei vollständigen Betriebsveräußerungen verbleibt ein Betrag in Höhe von DM steuerfrei, soweit der Wirtschaftswert des Betriebs den Wert von DM und das Einkommen des Steuerpflichtigen die Höhe von / DM nicht übersteigt. Bei Teilveräußerungen im Zeitraum von bis bleibt ein Betrag in Höhe von DM steuerfrei, soweit das Einkommen des Steuerpflichtigen nicht den Betrag von / DM übersteigt. Ist letzteres der Fall, reduziert sich der Freibetrag für jede angefangene 500 DM des übersteigenden Einkommens um DM. Bei Teilveräußerungen im Zeitraum von bis reduziert sich dieser Freibetrag auf DM bei sonst gleichen Regelungen, wobei die Reduzierung des Freibetrags hier allerdings um lediglich DM je angefangene 500 DM erfolgt. ( 14a Abs. 1-5 EStG). Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 Abs. 1, 16 Abs. 1, 17 Abs. 1 EStG) 1. Einkünfte aus gewerblichen (Einzelunternehmungen) 2. Gewinnanteile sowie Sondervergütungen aus gewerblichen Mitunternehmerschaften 3. Gewinnanteile, soweit sie nicht auf Grundkapital entfallen, sowie Sondervergütungen der persönlich haftenden Gesellschafter von Kommanditgesellschaften auf Aktien 4. Gewinne aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs 5. Gewinne aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils 6. Gewinne aus der Veräußerung des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA 7. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Falle wesentlicher Beteiligung (sofern die wesentliche Beteiligung innerhalb der letzten 5 Jahre bestand und die im Veranlagungszeitraum veräußerten Anteile 1 % des Gesellschaftskapitals übersteigen). Freibeträge und Freigrenzen 1. Bei Betriebsveräußerungen verbleibt ein Betrag in Höhe von DM steuerfrei, vermindert um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn DM übersteigt (bei Steuerpflichtigen, die 55 Jahre oder älter bzw. berufsunfähig sind, beträgt der steuerfrei bleibende Betrag DM, vermindert um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn DM übersteigt). Bei Veräußerung von Teilbetrieben gelten entsprechende Teilbeträge ( 16 Abs. 4 EStG). 2. Freibetrag von DM bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Falle wesentlicher Beteiligung. Steuerfrei verbleibt nur ein solcher prozentualer Teilbetrag, wie er der Quote der veräußerten Anteile am Nennkapital der Kapitalgesellschaft entspricht. Außerdem verringert sich der (anteilige) steuerfrei bleibende Betrag um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von DM übersteigt, welcher der veräußerten Anteilsquote entspricht, d.h. der Freibetrag läuft bei einem Veräußerungsgewinn von maximal DM aus ( 17 Abs. 3 EStG). Einkünfte aus selbständiger Arbeit ( 18 Abs. 1-3 EStG) 1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit 2. Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie (soweit es sich nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt) 3. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit (wie z.b. Vergütungen für die Testamentsvollstreckung, für Vermögensverwaltung oder für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied) 4. Gewinn aus der Veräußerung des Vermögens oder eines Vermögensteils, das der selbständigen Arbeit dient 1. Ab dem Veranlagungszeitraum 1990 bestehen keine besonderen Freibeträge mit Blick auf die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sowie Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit (Art. 1 Nr. 19a StRefG 1990). 2. Freibetrag entsprechend dem Freibetrag bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach 16 Abs. 4 EStG im Falle der Veräußerung von Vermögen oder Vermögensteilen, die der selbständigen Arbeit dienen ( 18 Abs. 3 EStG i.v.m. 16 Abs. 4 EStG). 9

10 Überschußeinkunftsarten Einkünfte aus nicht-selbständiger Arbeit ( 19 EStG) Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 EStG) 1. Gehälter, Löhne, Provisionen, 1. Gewinnanteile und sonstige Erträge aus Beteiligungen Gratifikationen, Tantiemen. an Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und 2. Andere Bezüge und Vorteile, die für eine Wirtschaftsgenossenschaften, Kolonialgesellschaften Beschäftigung im öffentlichen oder privaten und an bergbautreibenden Vereinigungen mit Dienst gewährt werden. Rechten einer juristischen Person, einschließlich der 3. Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und anzurechnenden bzw. zu vergütenden Waisengelder. Körperschaftsteuer. 4. Andere Bezüge und Vorteile aus früheren 2. Bezüge im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung Dienstleistungen. oder Liquidation eines körperschaft- steuerpflichtigen Steuersubjektes, soweit hierzu verwendbares Eigenkapital als verwendet gilt. 3. Einkünfte aus einer Beteiligung als (typischer) stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen. 4. Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden, Renten aus Rentenschulden. 5. Bestimmte Erträge aus Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall. 6. Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen. 7. Diskontbeträge. 8. Besondere Entgelte oder Vorteile in Ergänzung oder an Stelle der Nr Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen, sonstigen Ansprüchen und Zinsscheinen. 10. Kapitalerträge aus der Veräußerung oder Abtretung ab- oder aufgezinster Wertpapiere und Forderungen (Art. 1 Nr. 22b) StRefG 1990). 1. Versorgungs-Freibetrag in Höhe von 40 % der Versorgungsbezüge, max DM ( 19 Abs. 2 Satz 1 EStG). 2. Pauschbetrag ab Veranlagungszeitraum 1990 Arbeitnehmer-Pauschbetrag von DM ( 9a, Satz 1 Nr.1 EStG). 3. Freibetrag von max. 300 DM bei unentgeltlicher od. verbilligter Überlassung bestimmter Vermögensbeteiligungen im Rahmen des Dienstverhältnisses ( 19a Abs. 1EStG). 1. Sparer-Freibetrag in Höhe von DM, bei Zusammenveranlagung DM ( 20 Abs. 4 EStG). 2. Pauschbetrag i.h.v. 100 DM, bei Zusammenverlagung 200 DM (gem. 9a, Satz 1 Nr. 2). Freibeträge und Freigrenzen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21 Abs. 1 u. 2 EStG) 1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (z.b. Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile, Schiffe, mit dem Grundstück verbundene Rechte). 2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen. 3. Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten (schriftstellerische, künstlerische, gewerbliche Urheberrechte, Patente etc.) 4. Einkünfte aus der Veräußerung von Mietund Pachtzinsforderungen. Sonstige Einkünfte ( 22, 23 EStG) 1. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen wie z.b. aus privaten Leibrenten (mit dem Ertragsanteil) oder aus regelmäßig zufließenden Zuschüssen und sonstigen Vorteilen. 2. Einkünfte aus Unterhaltsleistungen, die beim Geber als Sonderausgaben abzugsfähig sind. 3. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.s.d. 23 EstG. 4. Einkünfte aus sonstigen Leistungen, wie z.b. aus gelegentlicher Vermittlung und aus Vermietung (einzelner) beweglicher Gegenstände. 5. Sonstige Bezüge wie z.b. Entschädigungen, Amtszulagen, Übergangsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen und Versorgungsbezüge auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes. Keine besonderen Freibeträge. 1. Freigrenze in Höhe von DM pro Kalenderjahr für den gesamten Spekulationsgewinn eines Steuerpflichtigen ( 23 Abs. 3 Satz 5 EStG). 2. Freigrenze in Höhe von 500 DM pro Kalenderjahr für Einkünfte aus sonstigen Leistungen ( 22 Nr. 3 Satz 2 EStG). 3. Pauschbetrag 200 DM für Einnahmen aus wiederkehrenden Bezügen und Leibrenten. 10

11 Steuerarten VIII Einkommensteuer Besteuerung der Gewinneinkünfte beruht auf der Reinvermögenszugangstheorie Überschusseinkünfte: Idee der Quellentheorie Einkommensteuer als ssteuer, sofern sie die ersten drei Einkunftsarten betrifft. Der für viele Unternehmer relevante Spitzensteuersatz beträgt %. 11

12 Steuerarten IX Körperschaftsteuer KStG: Gewinn der Kapitalgesellschaften wie Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 25% besteuert. Gewinn wird beim Anteilseigner besteuert, Fremdkapitalzinsen beim Fremdkapitalgeber, Managerlöhne als Arbeitseinkommen besteuert. 12

13 Steuerarten X Körperschaftsteuer 2008 Körperschaftssteuersatz: 15% Auf Anteileignerstufe: Abgeltungssteuer von 25% auf alle Kapitaleinkünfte Zinsschranke 13

14 Systeme der Körperschaftsteuer Separationstheorie (Klassisches System) Körperschaft ist mehr als Summe der Anteilseigner hat eigene steuerliche Leistungsfähigkeit Einkommen- und Körperschaftsteuer sind entkoppelt Integrationstheorie (Integrationssystem) Körperschaft ist nicht mehr als die Summe ihrer Anteilseigner hat keine eigene steuerliche Leistungsfähigkeit Körperschaftsteuer geht in Einkommensteuer auf Probleme: Doppelbesteuerung bei ausgeschütteten Gewinnen einbehaltene Gewinne werden in der Regel mit einem anderem Steuersatz belegt als dem jeweiligen Einkommensteuerspitzensatz der Anteilseigner Integration des gesamten Gewinns durch Zurechnung auf Anteilseigner nur Integration des ausgeschütteten Gewinns Teilhabersteuer löst sowohl das Problem der Aneutralität bei Gewinnverwendung sowie die Doppelbesteuerungsproblematik im klassischen System Ebene der Körperschaft durch einen gespaltener Tarif Ebene der Anteilseigner: ausgeschüttete Gewinne werden besteuert, aber bei Einkommensteuer angerechnet einbehaltene Gewinne werden mit dem Spitzensatz der Einkommensteuer belegt ausgeschüttete Gewinne bleiben unbesteuert 14

15 Gewerbesteuer 2007 Steuerarten XI 2 GewStG: stehender Gewerbebetrieb, soweit im Inland betrieben. Gewerbeertrag: Einkünfte aus Gewerbebetrieb korrigiert um Hinzurechnungen und Kürzungen. Hälftige Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen. Halbierung folgt politischer Logik, denn Gewerbesteuer sollte den gesamten Kapitalertrag treffen. Zweistufiges Verfahren zur Ermittlung Erste Stufe: Steuermessbetrag als Multiplikation des Gewerbeertrages mit der Steuermesszahl von 5% Zweite Stufe: Multiplikation mit Hebesatz. 15

16 Steuerarten XII Gewerbesteuer 2007 Bei einem Hebesatz von 100% ist der nominale Steuersatz 5%. Gewerbesteuer ist von der Bemessungsgrundlage Einkommen- und Körperschaftsteuer sowie von der eigenen Bemessungsgrundlage abzugsfähig. Effektiver Steuersatz τ G ergibt sich aus dem nominalen Steuersatz τ n : τ G = τ n (1-τ G ) τ G = τ n /(1+τ n ). Bei einem Hebesatz von 500% ist der effektive Steuersatz 20%. 16

17 Gewerbesteuer 2007 Steuerarten XIII Da auch von der Bemessungsgrundlage anderer ssteuern abzugsfähig, ist die tatsächliche Belastung mit Gewerbesteuer geringer. Seit 2001: Anrechnung des 1.8-fachen der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer Idee: völlige Steuerbefreiung von Einkommensteuerpflichtigen bei Hebesatz von 360% und Einkommensteuersatz von 50%. Abschaffung der Gewerbesteuer als Alternative? Was ist der Ersatz? 17

18 Steuerarten XXIV Gewerbesteuer 2008 Wegfall Betriebsausgabenabzug Wegfall Staffeltarif Gewerbesteuer Ersatz 50% Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen durch 25% Hinzurechnung aller Zinsen, Mieten, Pachten, Lizenzen (Freibetrag ) Anhebung des Anrechnungsfaktors der GewSt bei der ESt von 1,8 auf 3,8 Senkung der GewSt-Messzahl von 5% auf 3,5% 18

19 Steuerarten XIV 19

20 Steuerarten XV Belgium Germany Denmark France Italy Ireland Luxemburg Netherlands Spain UK Abbildung 8: Einkommensteuereinnahmen in Prozent des BIP, 9 EU-Mitgliedsländer,

21 5 Steuerarten XVI Belgium Germany Denmark France Italy Ireland Netherlands Spain U.K. Abbildung 9: Körperschaftsteuereinnahmen in Prozent des BIP, 9 EU-Mitgliedsländer,

22 Steuerarten XVII Belgium Germany Denmark France Italy Netherlands Spain UK Luxemburg Ireland Abbildung 10: Einnahmen aus indirekten Steuern in Prozent des BIP, 10 EU-Mitgliedsländer,

23 Steuerarten XVIII Belgium Germany Denmark France Italy Ireland Luxemburg Netherlands Spain UK Abbildung 10: Einnahmen aus Sozialversicherungsbeirägen in Prozent des BIP, 10 EU- Mitgliedsländer,

24 Steuerarten XIX Revitalisierte Gewerbesteuer: Kommunalmodell Einbeziehung der Freien Berufe. Hinzurechnung des Finanzierungsanteils von Mieten, Pachten, Leasingraten. Volle Hinzurechnung aller Zinsen. Abschaffung der Messzahlstaffel. BDI/VCI-Modell (SVR) Abschaffung von Gewerbesteuer und Einkommensteueranteil Zuschlag auf Einkommen- und Körperschaftsteuer Einkünfte aus selbständiger und unternehmerischer Tätigkeit fließen der Betriebsstättengemeinde zu. 24

25 Steuerarten XX BDI/ VCI (in %) Gemeindegruppen Kommunalmodell (in %) Spitzensteuersatz (in %) Eingangssteuersatz (in %) Kernstädte +3,11-1,76 43,77 15,63 39,95 (Aggl.) Kernstädte +9,32 +3,14 42,42 15,15 38,72 (verst.) Städte +4,02-0,54 42,06 15,02 38,39 (andere) Umland +4,65 +4,20 40,66 14,52 37,12 Gemeinden +2,51 +2,73 40,88 14,60 37,31 (ländl.) Insgesamt +4,08-0,62 43,11 15,40 39,35 Steuerbelastung Kapitalgesellschaften (in %) Tabelle 1: Veränderungen der kommunalen Steuerbasis bei aufkommensneutraler Einführung der beiden konkurrierenden Modelle und Steuersätze beim BDI/VCI Vorschlag 25

26 Gemeinden Steuerarten XXI BDI/ VCI (in %) Kommunalmodell (in %) Spitzensteuersatz (in %) Eingangssteuersatz (in %) Frankfurt +2,92-34,73 46,11 16,47 42,09 Königstein +21, ,4 37,39 13,35 34,13 (Taunus) München +4,02-20,31 43,95 15,70 40,12 Grünwald +68,78 +85,19 38,40 13,72 35,06 Saarbrücken +21,13-4,97 42,38 15,14 38,69 Quierschied +27,35 +16,51 40,88 14,60 37,31 Tabelle 2: Veränderungen der kommunalen Steuerbasis bei aufkommensneutraler Einführung der beiden konkurrierenden Modelle und Steuersätze beim BDI/VCI Vorschlag Steuerbelastung Kapitalgesellschaften (in %) 26

27 Beispielhafte Gesamtbelastung von Gewinnen I (2007) Einkommensteuer Einkommensteuer plus Solidaritätszuschlag plus Gewerbesteuer persönliche Verhältnisse, aber typischerweise 50%. Körperschaftsteuer Körperschaftsteuer plus Solidaritätszuschlag plus Gewerbesteuer Gewerbesteuer im Bundesdurchschnitt: Hebesatz von 454% ergibt eine effektive Gewerbesteuer von 18.5% Wegen Abzug der GewSt von der Bemessungsgrundlage bleibt eine Gesamtbelastung von 40 % 27

28 Beispielhafte Gesamtbelastung von Gewinnen II (2007) Besonderheiten Dauerschuldzinsen von 100 bei Gewerbeertrag zur Hälfte angesetzt. GewSt von 9.25 mindert Belastung durch KSt und Soli Steuerbelastung eines FK von 100 mit 7. Ausgeschüttete Gewinne: Halbeinkünfteverfahren Dividenden unterliegen mit der Hälfte des Betrages als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer 50% Est und Soli macht 25% Dividendensteuer. 28

29 Beispielhafte Gesamtbelastung von Gewinnen III (2007) Zusammenfassung τ: Allgemeiner Einkommensteuersatz τ D : Dividendensteuersatz τ K : Körperschaftsteuersatz τ F : Steuerbelastung des FK der Kapitalges. τ = 50%, τ D = 25%, τ K = 40%, τ F = 7%. Notabene: Einkommensteuersatz gibt die Grenzbelastung an, während der Körperschaftsteuersatz die Durchschnittsbelastung angibt. 29

30 Besteuerung des Einzelunternehmers I (2007) Beispiel Handelsvertreter mit Lohn von , jährlichen Zinseinkünften von aus Ersparnissen von und Werbungskosten Zu versteuerndes Einkommen als Angestellter Einkünfte aus nicht-selbständiger Tätigkeit: Einkünfte aus Kapitalvermögen: zu versteuerndes Einkommen: Selbständigkeit: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Ermittlung durch Betriebsvermögensvergleich BV in t minus BV in t-1 plus Entnahmen minus Einlagen 30

31 Besteuerung des Einzelunternehmers II (2007) Beispiel Betriebsvermögen als das auf der Passivseite der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital (EK) Ersparnisse als Eigenkapital von Erlöse, Abschreibungen und andere Kosten Fremdkapital von Aktiva Passiva Aktiva Passiva Bank EK Bank EK WG FK 31

32 Besteuerung des Einzelunternehmers III (2007) Beispiel WG als andere Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen in 01 um höher als in 00. Das ist der Gewinn nach Steuerbilanz und damit das zu versteuernde Einkommen des selbständigen Handelsvertreters. Bei Entnahmen in 01 von bleiben Bank von und EK von Betriebsvermögensdifferenz ist Gewinn als Summe von BV und Entnahme 32

33 Besteuerung des Einzelunternehmers IV (2007) Betriebsvermögensvergleich Betriebsvermögen am Schluss des Jahres: V i Betriebsvermögen am Schluss des Vorjahres: V i-1 Differenz der BV als V i Saldo von Entnahmen und Einlagen: z i Gewinn im Jahre i: = V i V i-1 + z i = V i + z i. Betriebsvermögensvergleich, da der sgewinn nicht unmittelbar beobachtbar. Resteinkommen (Gewinne) sind schwerer zu besteuern als Festeinkommen (Löhne, Zinsen, Mieten). 33

34 Besteuerung des Einzelunternehmers V (2007) Grundprobleme Gewinne sind nicht aus Verträgen ablesbar. Informationsproblem. Bei Gewinneinkünften entstehen auch Verluste. Der Staat sollte über die Steuer nicht nur am Gewinn sondern auch am Verlust beteiligt sein. Anspruch auf Steuererstattung oder (verzinsten) Verlustvortrag. 2, Abs. 3 EStG: begrenzte Verrechnung mit positiven Einkünften. 10d EStG: Begrenzter Verlustvor- und -rücktrag 34

35 Besteuerung des Einzelunternehmers VI (2007) Grundprobleme Gewinnbegriff des Einkommensteuerrechts ist ökonomisch gerechtfertigt. Abzielen auf steuerliche Gleichbehandlung von Unternehmern und anderen Personen. Problem des Maßgeblichkeitsprinzips ( 5, Abs. 1 EStG): BV in Steuerbilanz nach handelsrechtlichen Vorschriften anzusetzen. Handelsbilanz dient anderen Zielen: Gläubigerund Anlegerschutz Vorsichtsprinzip des Handelsrechts: systematische Unterbewertung des Eigenkapitals. 35

36 Besteuerung der Personengesellschaft I (2007) Allgemeine Grundsätze Abhängig davon, ob die Gesellschafter natürliche oder juristische Personen sind: ESt oder KSt. Gewinnermittlung in zwei Stufen: erste Stufe: einheitliche Gewinnermittlung der Gesellschaft zweite Stufe: gesonderte Feststellung des Gewinns auf den einzelnen Gesellschafter zugerechnet. Mitunternehmerkonzept: Gesellschafter trägt unternehmerisches Risiko und entfaltet Initiative stiller Gesellschafter ist kein Mitunternehmer, sondern hat Einkünfte aus Kapitalvermögen. 36

37 Besteuerung der Personengesellschaft II (2007) Allgemeine Grundsätze Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern. Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Nicht nur die Gewinnanteile, sondern auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. ( 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind steuerlich wirkungslos. 37

38 Besteuerung der Personengesellschaft III (2007) Behandlung von Veräußerungsgewinnen Bsp.: OHG mit A und B als Gesellschafter 50% Beteiligung Buchwerte der bilanzierten WG: 600 Marktwerte der WG: A verkauft seinen Anteil für 500 an C realisierter Veräußerungsgewinn von 200 Kapitalkonto des C ist 300 Steuerlich Ergänzungsbilanz für C mit Differenz der Anschaffungskosten des Gesellschaftsanteils (500) und anteiligem Buchwert (300) durch Aufstockung der Buchwerte der einzelnen WG. 38

39 Besteuerung der Personengesellschaft IV (2007) Behandlung von Veräußerungsgewinnen Bsp.: OHG mit A und B als Gesellschafter Aktivierung eines entgeltlich erworbenen Geschäftswerts. Ohne Ergänzungsbilanz müsste C bei Verkauf der WG durch die OHG einen Veräußerungsgewinn versteuern, obwohl nach Bezahlung an B und Erhalt von 500 aus Veräußerung kein Gewinn resultiert und der Veräußerungsgewinn bereits bei A versteuert wurde. Problem der Gleichbehandlung des Verkaufs von Wirtschaftsgütern (asset deal) und Gesellschaftsanteilen (share deal). 39

40 Besteuerung der Kapitalgesellschaft I 2007 Allgemeine Grundsätze Gewinn der Kapitalgesellschaft wird gemäß einkommensteuerlichen Vorschriften ermittelt. Unabhängig von der Verwendung mit 40% KSt, Soli und GewSt definitiv belastet. Ausschüttung des Gewinns: Hälfte des Dividendenbetrages als Einkünfte aus Kapitalvermögen einkommensteuerpflichtig. Dividenden an andere Kapitalgesellschaften sind bei diesen steuerfrei. 40

41 Besteuerung der Kapitalgesellschaft II 2007 Allgemeine Grundsätze Im Konzern sind Gewinne genau einmal steuerpflichtig und können danach in beliebiger Weise steuerfrei weitergeleitet werden. Erst bei Ausschüttung an natürliche Personen kommt es zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung. Klassische Körperschaftsteuer mit zweifacher Besteuerung der Gewinne auf Ebene der Gesellschaft und beim Anteilseigner. 41

42 Besteuerung der Kapitalgesellschaft III Historische Entwicklung zur Steuerreform 2000 klassische Körperschaftsteuer in Deutschland von 1920 bis 1976 gespaltener Satz: 51% auf einbehaltene und 15% auf ausgeschüttete Gewinne. 1977: körperschaftsteuerliches Vollanrechnungsverfahren zuletzt 40% auf einbehaltene und 30% auf ausgeschüttete Gewinne. Die auf Dividenden entfallende Körperschaftsteuer wird voll beim Anteilseigner auf die Einkommensteuer angerechnet. 42

43 Besteuerung der Kapitalgesellschaft IV Steuerreform 2000 Seit dem : Wiedereinführung der klassischen Körperschaftsteuer mit Halbeinkünfteverfahren. Ursprünglich Übergangsregelung von 15 Jahren! Neu drei Jahre Moratorium, jährlich neu zu berechnende Höchstbeträge und Verlängerung des Übergangszeitraums auf 18 Jahre. International: Vollanrechnung: Italien und Frankreich Teilanrechnung: Grossbritannien klassische Systeme: USA und Schweiz. Trennungsprinzip: Kapitalgesellschaft und Anteilseigner bilden getrennte Sphären. Höhe der Körperschaftsteuer hängt nur vom Gewinn der Kapitalgesellschaft ab, nicht von den persönlichen Verhältnissen des Anteilseigners. 43

44 Besteuerung der Kapitalgesellschaft V Steuerreform 2008: Schritt in Richtung Duale Einkommensteuer (Abgeltungssteuer) Trennungsprinzip Belastung auf sebene ca. 30% Auf Anteilseignerebene 25%, aber mit Veranlagungsoption (vorteilhaft wenn pers. EinkSt.Satz<25%) Zinsschranke (aber mit Freibetrag) 44

45 Besteuerung der Kapitalgesellschaft V Steuerliche Konsequenzen der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Ein-Mann-GmbH 2007: Ausgeschüttete Gewinne: persönlicher Steuersatz von 50%: Einzelunternehmer erhält Nettobetrag 50 aus Bruttogewinn 100. GmbH: Abzug von 40% KSt, Ausschüttung von 60 als Dividende. Dividendensteuer bei Halbeinkünfteverfahren: 15, so dass ihm netto 45 verbleiben. 45

46 Besteuerung der Kapitalgesellschaft VI Steuerliche Konsequenzen der Umwandlung (Einzelunternehmen in Ein-Mann-GmbH), 2007 Einbehaltene Gewinne: persönlicher Steuersatz von 50%: Einzelunternehmer erhält Nettobetrag 50 aus Bruttogewinn 100. GmbH thesauriert Gewinn nach Steuern in Höhe von 60 Ersparnisse: Einzelunternehmer spart Gewinn von 50 zu einem Zinssatz von 10%. Wegen Zinsbesteuerung bleiben ihm nach einem Jahr GmbH thesauriert 60 und legt an, erhält 6 Zinsen nach einem Jahr, abzüglich 2.4 Steuern der GmbH, abzüglich 15.9 Dividendensteuer, macht

47 Besteuerung der Kapitalgesellschaft VII Steuerliche Konsequenzen der Umwandlung (Einzelunternehmen in Ein-Mann-GmbH), 2007 Arbeitseinkommen und Zinseinkommen: Beim Einzelunternehmer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuert. GmbH: Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit aus Geschäftsführergehalt. Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form von Zinsen bei einem Darlehen an die GmbH. Beide In-sich-Geschäfte mindern den Gewinn der GmbH und deren Gewerbesteuer. 47

48 Besteuerung der Kapitalgesellschaft VIII Steuerliche Konsequenzen der Umwandlung (Einzelunternehmen in Ein-Mann-GmbH), 2007 Verluste: Einzelunternehmer kann einen Verlust von mit anderen positiven Einkünften desselben Jahres verrechnen (Verlustausgleich). GmbH: Verluste werden wegen des Trennungsprinzips nicht an den Anteilseigner durchgereicht. Sie bleiben an der Gesellschaft haften. Die Gesellschaft kann Verluste beschränkt vor- und rücktragen. Der Anteilseigner kann sie nicht mit positiven Einkünften verrechnen. 48

49 Besteuerung der Kapitalgesellschaft IX Steuerliche Konsequenzen der Umwandlung (Einzelunternehmen in Ein-Mann-GmbH), 2007 Veräußerung: Anteilseigner mit 1% Anteilen an der Kapitalgesellschaft ist wesentlich beteiligt. Veräusserungsgewinne sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Bei nicht wesentlicher Beteiligung gehören Veräusserungsgewinne zu den sonstigen Einkünften, wenn Zeitraum zwischen Kauf und Verkauf der Anteile nicht mehr als ein Jahr beträgt. Besteuerung nach Halbeinkünfteverfahren. Veräusserungsgewinne der Kapitalgesellschaft sind grundsätzlich steuerfrei. 49

50 Besteuerung der Kapitalgesellschaft X Steuerliche Konsequenzen der Umwandlung (Einzelunternehmen in Ein-Mann-GmbH), 2007 Besteuerung der Veräußerungsgewinne als Achillesferse des Systems: Publikumskapitalgesellschaften ohne wesentliche Beteiligung von Aktionären können die Doppelbesteuerung der Gewinne durch Anteilsrückkauf vermeiden. Der zuvor einbehaltene Gewinn wird nicht als Dividende ausgeschüttet, sondern als Kaufpreis an den Aktionär ausgezahlt (Dividenden-Stripping). Halteregel: Ein Jahr plus ein Tag. Belastung mit Körperschaftsteuer als Gesamtbelastung. Trennungsprinzip verunmöglicht die Gleichbehandlung von asset deal und share deal. 50

51 Besteuerung der Kapitalgesellschaft XI Reform 2008 Personengesellschaft 08 Gewinn 100,00 - GewSt (400%) 14,00 = Gewinn n. GewSt 86,00 - ESt (28,25%) 28,25 + GewSt-Anr. (380%) 13,30 - Soli 0,82 = Gewinn n. Steuern 70,23 Steuerbelastung: 29,77 Ausschüttung 70,23 - ESt (25%) 17,56 - Soli 0,97 Einkünfte n. Steuern 51,70 Steuerbelastung: 48,30 Quelle: Spengel (2007) Kapitalgesellschaft 2008 Gewinn 100,00 - GewSt (400%) 14,00 = Gewinn n. GewSt 86,00 - KSt (15%) 15,00 - Soli 0,83 = Th./Dividende 70,17 Steuerbelastung: 29,83 Dividende 70,17 - ESt (25%) 17,54 - Soli 0,96 Einkünfte n. Steuern 51,67 Steuerbelastung: 48,33 51

52 Grundproblem der Besteuerung I Steuererhebung ist einfach, wenn die Steuerhöhe von unmittelbar beobachtbaren Tatsachen abhängt. Schriftliche zivilrechtliche Verträge zwischen Parteien mit konfligierenden Interessen. Fiskus kann leicht daran anknüpfen. Immer wenn kein solcher Vertrag möglich ist, treten Probleme auf 52

53 Grundproblem der Besteuerung II Beispiele: Betriebsausgaben: Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind ( 4 Abs. 4 EStG), mindern den Gewinn. Reise, Restaurantbesuch, Kraftfahrzeug: Betrieblich oder privat veranlasst? Begründung einer klassischen Körperschaftsteuer? Entnahmen: Erhöhen den Gewinn und sind mit Teilwert anzusetzen. Teilwerte sind objektivierbar. 53

54 Grundproblem der Besteuerung III Beispiele: Verträge mit Angehörigen: Ehegattenarbeitsverträge und -darlehen. Immense Probleme, da der Interessengegensatz fehlt. Durch formal geschlossene Verträge können Gewinneinkommen in Arbeits- oder Zusatzeinkommen verwandelt werden. Freibeträge können genutzt und Gewerbesteuern gesenkt werden. Notabene: Keine Reformoption für die Körperschaftsteuer löst diese Probleme. Sie lösen das Periodisierungsproblem (Cash-Flow-Steuer) 54