Die Abbildung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen. in IFRS-Abschlüssen. Sarah Köhlmann. Eine Analyse der Bilanzierung, Offenlegung und Prüfung

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1 Sarah Köhlmann Die Abbildung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen in IFRS-Abschlüssen Eine Analyse der Bilanzierung, Offenlegung und Prüfung Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Franz Jürgen Marx GABLER EDITION WISSENSCHAFT

2 JX Abbildungsverzeichnis Abkürzunesverzeichnis IX XVII XIX A Einleitung 1 Ausgangslage und Problemstellung der Untersuchung 1 2 Zielsetzung der Untersuchung 8 3 Gang der Untersuchung 9 B Grundlagen: Ableitung eines allgemeinen Bezugsrahmens zur Abbildung vonnuklearen Entsorgungsverpflichtungen als entscheidungsnützliche Abschlussinformation in IFRS-Abschlüssen 1 Bedeutung, inhaltliche Konkretisierung und Abgrenzung von Umweltschutzverpflichtungen als Anlass einer bilanziellen Risikovorsorge Transformation von Umweltrisiken in Unternehmensrisiken Begriffliche Abgrenzung von Umweltschutzverpflichtungen Systematisierung von Umweltschutzverpflichtungen Systematisierung nach dem Verpflichtungscharakter Systematisierung in zeitlicher und sachlicher Hinsicht Entsorgungsverpflichtungen als ausgewählte Umweltschutzverpflichtungen 27 2 Typisierung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen als Spezialform von Umweltschutzverpflichtungen Vorbemerkungen Stilllegung und Rückbau kerntechnischer Anlagen Begriffsexplikationen Kerntechnische Anlagen Stilllegung und Rückbau Prinzip und Begriff Gründe für Stilllegung und Rückbau 35

3 K_ Abfälle aus Stilliegung und Rückbau Rechtliche Aspekte Technische Aspekte Stilllegungs- und Rückbaukonzepte Direkter Rückbau Gesicherter Einschluss Stilllegungs- und Rückbaukosten Entsorgung von Brennelementen und radioaktiven Betriebsabfallen Begriffsexplikationen Brennelemente Radioaktive Betriebsabfälle Entsorgungspfade Entsorgung abgebrannter Brennelemente mit Wiederaufarbeitung Entsorgung abgebrannter Brennelemente ohne Wiederaufarbeitung Entsorgungskosten Entsorgungspfad Wiederaufarbeitung Entsorgungspfad direkte Endlagerung Finanzbedarfsrisiko der nuklearen Entsorgung 56 3 Anforderungen an Rechnungslegungsvorschriften als Voraussetzung für die Abbildung entscheidungsnützlicher Abschlussinformationen Abschlusspolitische Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund von Principal-Agent-Beziehungen Die Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS als Beurteilungsmaßstab der Untersuchung 59 4 Inhaltliche Konkretisierung des abschlusspolitischen Gestaltungspotenzials als Beeinträchtigung entscheidungsnützlicher Abschlussinformationen Begriff und Ziele der Abschlusspolitik Abschlusspolitische Aktionsparameter Formelle Abschlusspolitik Materielle Abschlusspolitik Sachverhaltsgestaltung Sachverhaltsabbildung Ermessens- / Einschätzungsspielräume Wahlrechte Abschlusspolitisches Gestaltungspotenzial in IFRS-Abschlüssen 70

4 XI 44 Grenzen der Abschlusspolitik zur Einschränkung von verfälschten Abschlussdaten 73 5 Zusammenfassung 74 C Bilanzierung: Ableitung eines IFRS-Bilanzierungsrahmens für nukleare Entsorgungsverpflichtungen 1 Vorbemerkungen und weiteres Vorgehen 76 2 Die allgemeinen Rückstellungsregelungen des IAS 37 als Beurteilungsrahmen für die bilanzielle Abbildung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen Ansatzkriterien für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Unentziehbarkeitstheorem lereignis der Vergangenheit Gegenwärtige Verpflichtung Konkretisierung des Unentziehbarkeitskriteriums durch ED IAS Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme Wahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung der Verpflichtung Ansatz von unbedingten Verpflichtungen nach ED IAS Zuverlässige Schätzung der Verpflichtung Verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung Verlässliche Bestimmung einer Non Financial Liability Zeitpunkt der Rückstellungsbildung Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Bestmögliche Schätzung BestEstimate der künftigen Ausgaben Unsicherheiten des Ressourcenabflusses nach ED IAS Künftige Preisentwicklungen und Future Events Abzinsung des Erfüllungsbetrags Kostenzurechnung Berücksichtigung von Rückgriffs- und Erstattungsansprüchen Ansatz von hinreichend sicheren Erstattungsansprüchen Unbedingte Ansprüche nach ED IAS Folgebewertung von Rückstellungen 96

5 XII 3 Bilanzierung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen unter Anwendung der allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätze und -regelungen des IASB Entsorgung von Brennelementen und radioaktiven Betriebsabfallen Vorbemerkungen und Problemstellung Bilanzierung nach internationalen Rechnungslegungsnormen Ansatz und Bewertung gemäß IAS Ansatz und Bewertung gemäß ED IAS Ansatz und Bewertung gemäß SFAS Analyse des abschlusspolitischen Gestaltungspotenzials und Ableitung damit verbundener Beeinträchtigungen der Entscheidungsnützlichkeit der publizierten Daten Ansatz- versus Ansammlungsrückstellung Entobjektivierung des Best Estimate Entobjektivierung der Gemeinkostenzurechnung Zusammenfassung Stillegung und Rückbau kerntechnischer Anlagen Vorbemerkungen und Problemstellung Kosten für den Abbruch und die Wiederherrichtung Bilanzierung nach internationalen Rechnungslegungsnonnen Ansatz und Bewertung gemäß IAS 37 und IAS Ansatz und Bewertung gemäß ED IAS Ansatz und Bewertung gemäß SFAS 143 und FIN Zahlungsstrom- und Zinssatzänderungen Zahlungsstrom- und Zinssatzänderungen nach IFRIC Zahlungsstrom- und Zinssatzänderungen nach SFAS Rechte auf Anteile an Entsorgungsfonds Rechte auf Anteile an Entsorgungsfonds nach IFRIC Rechte auf Anteile an Entsorgungsfonds nach SFAS Anwendungsbeispiel Entsorgung von radioaktiven Stilllegungsabfällen Analyse des abschlusspolitischen Gestaltungspotenzials und Ableitung damit verbundener Beeinträchtigungen der Entscheidungsnützlichkeit der publizierten Daten Ermessensspielräume bei der Barwertbestimmung Wesentlichkeit Zinssatzbestimmung Ermessensspielräume bei der Berücksichtigung zukünftiger Preisentwicklungen und künftiger Ereignisse Zusammenfassung 158

6 XIII D Offenlegung: Ableitung von Anforderungen an die Offenlegung von Abschlussinformationen über nukleare Entsorgungsverpflichtungen zur Verbesserung ihrer Entscheidungsnützlichkeit 1 Vorbemerkungen und weiteres Vorgehen Analyse der Berücksichtigung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen im Periodenabschluss Berücksichtigung in der Bilanz Berücksichtigung auf der Aktivseite Sachanlagen Finanzanlagen Vorräte Forderungen und sonstige Vermögenswerte Berücksichtigung auf der Passivseite Rücklagen Rückstellungen Analyse möglicher Modifizierungen der Bilanzgliederung um nukleare Entsorgungsaspekte Berücksichtigung in der Gewinn- und Verlustrechnung Berücksichtigung in Aufwandspositionen Materialaufwand Abschreibungen Finanzergebnis Analyse möglicher Modifizierungen der Gliederung der Gewinnund Verlustrechnung um nukleare Entsorgungsaspekte Berücksichtigung im Anhang Der Anhang als integraler Bestandteil eines IFRS-Abschlusses Inhalt der Anhangsangaben Allgemeine Angaben Informationen zu ausgewählten Bilanz- und GuV-Positionen Sachanlagen Vorräte Rückstellungen Materialaufwand Abschreibungen Analyse möglicher Modifizierungen der Anhangsangaben um nukleare Entsorgungsaspekte Sachanlagen Vorräte Rückstellungen Materialaufwand Abschreibungen 201

7 2336Zusammenfassung Berücksichtigung im Lagebericht Der Lagebericht im Zusammenhang mit einem IFRS-Abschluss Wesentliche Neuerungen in der Lageberichterstattung durch das Bilanzrechtsreformgesetz und DRS 15 - Lageberichterstattung Weitere Entwicklungen auf europäischer und internationaler Ebene durch die EU-Transparenz-Richtlinie und das IASB- Diskussionspapier Management Commentary" Ausgewählte inhaltliche Anforderungen an die Lageberichterstattung Analyse des Geschäftsverlaufs und der wirtschaftlichen Lage Prognosebericht Analyse möglicher Modifizierungen der Lageberichterstattung um nukleare Entsorgungsaspekte Untersuchung über die Praxis der nuklearen Berichterstattung in den Geschäftsberichten deutscher Energieversorgungsunternehmen Gegenstand und Ablauf der Untersuchung Untersuchungsergebnisse Konzerngeschäftsberichte der E.ON AG Konzerngeschäftsberichte der RWE AG Konzerngeschäftsberichte der EnBW AG Konzerngeschäftsberichte der Vattenfall Europe AG Synoptische Darstellung der Untersuchungsergebnisse und Zusammenfassung Zusammenfassung 248 E Prüfung: Ableitung der Konsequenzen fehlender oder unbestimmter Rechnungslegungsnormen auf die Prüfung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen 1 Vorbemerkungen und weiteres Vorgehen Prüfung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen in IFRS-Abschlüssen Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing Bedeutung, Organisation und Standard Setting des IAASB Ordnungskonzept, Inhalt und Bindungswirkung der ISA Einflussnahme derifrs auf die Abschlussprüfung 257

8 XV 22 Prüfung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen Zur grundsätzlichen Problematik der Prognoseprüfung Grundsätzliche Anforderungen an eine Prüfung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen Kenntnisse des Abschlussprüfers über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld Prüfung von geschätzten Werten Verwertung der Arbeit von Sachverständigen Prüfung des Lageberichts Anforderungen an den Prognostizierenden und seine Berichterstattung Zusammenfassung 278 F Empfehlungskatalog 280 G Schlussbetrachtung 1 Zusammenfassung Ausblick 291 Literaturverzeichnis 293 Verzeichnis der Gesetze und Verordnungen 325 Verzeichnis der Internetquellen 327