IFRS 9 Finanzinstrumente - wichtige Aspekte für Versicherungsgesellschaften
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- Peter Biermann
- vor 8 Jahren
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1 IFRS 9 Finanzinstrumente - wichtige Aspekte für Versicherungsgesellschaften Erich Felder CFA, lic. oec. HSG Partner, InCube Group AG IFRS 9 Finanzinstrumente ersetzt IAS 39. Die endgültige Version dieses neuen Rechnungslegungsstandards wurde im uli 2014 vom International Accounting Standards Board (IASB) veröffentlicht. IFRS 9 wird spätestens ab dem 1. anuar 2018 anzuwenden sein. Eine frühere Anwendung ist aber erlaubt, sie ist jedoch abhängig von den lokalen Regelungen (wie etwa dem europäischen Endorsementverfahren). Im Folgenden werden Aspekte beleuchtet, welche die Versicherungsgesellschaften bei der Einführung und Umsetzung von IFRS 9 besonders beachten sollten. Die bedeutendsten Auswirkungen auf die Versicherer wird IFRS 9 in den Bereichen der Klassifizierung, Bewertung und Wertminderung von Finanzinstrumenten zeigen. In diesem Beitrag gehen wir auf die Klassifizierung und Bewertung ein. Das Thema Wertminderung wird in einem separaten Beitrag beleuchtet werden. Der duale Test entscheidet grundsätzlich über den Bewertungsansatz IFRS 9 führt ein neues Klassifizierungssystem ein. Dessen Anwendung entscheidet darüber, wie die Finanzinstrumente zu bewerten sind. Das System beruht auf einem dualen Test, bestehend aus: a) Test der vertraglichen Cashflow-Charakteristika b) Einschätzung des Geschäftsmodells e nach Ergebnis dieses dualen Tests sind die Finanzinstrumente einem der folgenden Bewertungsansätze zuzuordnen: Amortized Cost Fair Value Through Profit or Loss (FVTPL) Fair Value Through Other Comprehensive Income (FVTOCI) Seite 1
2 Am Anfang des Projektes waren nur die Kategorien Amortized Cost und FVTPL in IFRS 9 vorgesehen. Erst im späteren Verlauf der Entstehung von IFRS 9 hat auch die FVTOCI- Kategorie Eingang in das Klassifizierungs- und Bewertungssystem gefunden. Wie funktioniert der duale Test? Die Beurteilung der Cashflow- Charakteristika und der Geschäftsmodellbedingung hat weitreichende Folgen Der Test der vertraglichen Cashflow-Charakteristika wird dann erfüllt, wenn von dem einzelnen Finanzinstrument einzig Zahlungsströme ausgehen, die Rückzahlungen von Teilen des ominalwertes und Zinsen auf die noch nicht zurückbezahlten Teile des ominalwertes sind ( solely payments of principal and interest on the principal amount outstanding ). Falls ein Finanzinstrument diesen Test erfüllt, ist es zu Amortized Cost zu bewerten, und zwar nur dann, wenn das Instrument in einem Geschäftsmodell gehalten wird, das einzig zum Ziel hat, die vertraglichen Cashflows zu vereinnahmen ( hold to collect contractual cash flows ). Das gleiche Instrument ist zu FVTOCI zu bewerten, sofern das Geschäftsmodell es vorsieht, sowohl die vertraglichen Cashflows zu vereinnahmen als auch das Instrument verkaufen zu können ( both hold to collect and to sell ). Falls keines dieser Geschäftsmodelle für das betreffende Finanzinstrument gilt (oder die Fair Value Option beansprucht wird, vgl. unten), ist es zu FVTPL zu bewerten. Geschäftsmodelle, die auf both hold to collect and to sell ausgerichtet sind, weisen im Vergleich zu Geschäftsmodellen, die ausschliesslich auf die Vereinnahmung vertraglicher Zahlungsströme ausgerichtet sind, eine grössere Häufigkeit und/oder höhere Volumina an Verkäufen auf. Geschäftsmodelle, deren Zielsetzung es ist, die Zahlungsströme durch den Verkauf von Vermögenswerten zu maximieren, erfüllen die Kriterien für das Geschäftsmodell both hold to collect and to sell nicht, auch wenn das Unternehmen die Zahlungsströme während der Haltedauer des Finanzinstrumentes vereinnahmt. Daher qualifizieren sich auch Geschäftsmodelle nicht für both hold to collect and to sell, die auf Fair Value Basis gesteuert werden, und solche mit klarer Handelsabsicht. Die Klassifizierung und der Ansatz von Finanzinstrumenten zu FVTOCI ist demnach zwingend für Schuldinstrumente ( Debt Instruments ) vorzunehmen, die a) den vertraglichen Cashflow-Charakteristika-Test erfüllen, und Seite 2
3 b) innerhalb eines Geschäftsmodelles gehalten werden, deren Zielsetzung es ist, diese Instrumente zu halten, deren vertraglichen Cashflows zu vereinnahmen und diese Instrumente zu verkaufen. Als Alternative für den FVTOCI-Ansatz steht die Fair Value Option zur Verfügung, jedoch ausschliesslich zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes ( initial recognition ) von Finanzinstrumenten und sofern die Bewertung zum Fair Value eine Ansatz- oder Bewertungsinkongruenz ( Accounting Mismatch ) eliminiert oder massgeblich reduziert. Die FVTOCI-Kategorie für Schuldinstrumente ist allerdings nicht vollkommen identisch mit der Kategorie Available For Sale (AFS) in IAS 39: Sowohl die Klassifizierungskriterien als auch der Wertminderungsansatz sind verschieden. Handelt es sich um einen finanziellen Vermögenswert im Geltungsbereich von IFRS 9? Gilt dieser Vermögenswert als ein Eigenkapitalinstrument? Ist das Eigenkapitalinstrument zu Handelszwecken gehalten? Wurde dafür die unwiderrufliche OCI-Option gewählt? Sind die vertraglichen Cashflows einzig Zinsen und Rückzahlungen auf dem ominalwert? Ist es das Ziel des Geschäftsmodelles, das Instrument zu halten, um vertragliche Cashflows zu vereinnahmen? Ist es das Ziel des Geschäftsmodelles, das Instrument zu halten, um vertragliche Cashflows zu vereinnahmen und das Instrument zu verkaufen? Soll die FVTPL-Option zur Vermeidung oder massgeblichen Reduktion von Accounting Mismatches genutzt werden? Amortized Cost Fortgeführte Anschaffungskosten: Effektivzinsmethode Wertminderungsansatz Zinseinnahmen, Wertminderungen und FX-Gewinne und -Verluste in der P&L Bei Abgang: Gewinne/ Verluste in der P&L FVTOCI für Schuldinstrumente Fair Value durch das sonstige Ergebnis (OCI): Effektivzinsmethode Wertminderungsansatz Zinseinnahmen, Wertminderungen und FX-Gewinne und -Verluste in der P&L Andere Gewinne/Verlust im OCI Bei Abgang: Recycling in die P&L FVTPL Fair Value durch die Erfolgsrechnung (P&L): Änderungen im Fair Value in der P&L Kein Wertminderungsansatz notwendig FVTOCI für Eigenkapitalinstrumente Fair Value durch das sonstige Ergebnis (OCI): Dividenden im Allgemeinen in der P&L Änderungen im Fair Value, inklusive FX-Gewinne und -Verluste, im OCI Wertminderungsansatz nach IFRS 9 nicht anzuwenden Bei Abgang: Kein Recycling in die P&L Abbildung: Klassifizierungs- und Bewertungssystem nach IFRS 9 im Überblick Seite 3
4 Welches Geschäftsmodell gilt? Die Analyse des Geschäftsmodelles ist von zentraler Bedeutung Es ist zu erwarten, dass Versicherungsgesellschaften einen bedeutenden Teil ihrer Anlagen in Anleihen der FVTOCI- Kategorie zuordnen werden bzw. müssen, weil diese Kategorie das Halten und Verkaufen von Positionen zulässt. Die Kategorie Amortized Cost erlaubt es grundsätzlich nicht, Instrumente zu verkaufen, die dieser Kategorie zugeordnet wurden. Ausnahmen sieht das IASB beispielsweise vor, wenn die Veräusserungen auf eine Erhöhung der Kreditrisiken zurückzuführen ist, die mit dem Halten der betreffenden Instrumente verbunden sind, oder selten ( infrequent ) sind, obwohl der Höhe nach bedeutend ( significant ), oder häufig ( frequent ) sind, jedoch der Höhe nach einzeln und kumuliert unbedeutend ( insignificant ), oder kurz vor der Fälligkeit stattfinden, sofern die Erlöse ungefähr den ausstehenden vertraglichen Zahlungen entsprechen. Diese Ausnahmefälle betrachtet das IASB als vereinbar mit dem Geschäftsmodell hold to collect contractual cash flows. Bei der Bewertung zu FVTOCI werden nicht realisierte Bewertungsgewinne und -verluste (ausgenommen Wechselkursgewinne/-verluste und Wertminderungsverluste) wie bei der AFS-Kategorie nach IAS 39 nicht in die Erfolgsrechnung (Profit & Loss, P&L) einfliessen, sondern in das sonstige Gesamtergebnis (Other Comprehensive Income, OCI). Dadurch wird die Ergebnisvolatilität in der P&L gegenüber der FVTPL- Variante vermindert. Zum Zeitpunkt des Abgangs des Schuldinstrumentes ( derecognition ) wird der ettosaldo der kumulierten Fair-Value-Gewinne oder -Verluste, die im OCI aufgelaufen sind, in die P&L erfolgswirksam umgebucht (sog. Recycling ). Es zeigt sich, dass die Bestimmung der verfolgten Geschäftsmodelle und die Beurteilung der Cashflow- Charakteristika für die berichterstattenden Unternehmen sehr bedeutend sind. Davon abhängig kommen die unterschiedlichen Bewertungsansätze zur Anwendung. Gilt für einzelne Instrumente/Portfolios tatsächlich das Geschäftsmodell hold to collect contractual cash flows? Oder gilt das Geschäftsmodell, das es auch zulässt, Positionen zu veräussern ( both hold to collect and to sell )? Stehen die Zahlungsstrom- Seite 4
5 Charakteristika der jeweiligen Instrumente im Einklang mit der Bedingung, dass die Cashflows solely payments of principal and interest sind? Diese Entscheidungen erfordern von den Unternehmen sorgfältige Analysen und ein hohes Mass an Ermessen. Zudem müssen sie in einem frühen Stadium der Implementierung erfolgen, insbesondere wenn sich die Versicherer für die Fair Value Option entscheiden möchten, da diese ja nur zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes zur Verfügung steht. Der FVTPL-Ansatz darf nicht mehr angewendet werden, falls erst nachträglich identifiziert wird, dass ein Teil der gehaltenen Finanzinstrumente die FVTOCI-Kriterien erfüllen. Asset-Liability-Betrachtung notwendig: Verbindung zwischen der Bewertung von Finanzinstrumenten und derjenigen von Versicherungsverträgen Interaktion mit IFRS 4 Phase 2 Weiter ist die Interaktion zwischen IFRS 9 und IFRS 4 Versicherungsverträge genau zu beachten: Das IASB hat vor kurzem im Projekt zur Überarbeitung von IFRS 4 provisorisch entschieden, im Zuge der Einführung der FVTOCI-Kategorie in IFRS 9 auch für Verbindlichkeiten aus Versicherungsverträgen eine Option für die Zuordnung von Bewertungsänderungen zum OCI zu schaffen. Das Projekt zur Überarbeitung von IFRS 4 (IFRS 4 Phase 2) für Versicherungsverträge ist derzeit noch im Gange. Eine Veröffentlichung des endgültigen Standards ist für das laufende ahr vorgesehen. Wenn es nach dem IASB geht, soll IFRS 4 Phase 2 den Versicherern die Möglichkeit schaffen, Bewertungsänderungen aus Versicherungsverträgen, die sich aus Änderungen der Diskontierungssätze ergeben, wahlweise je nach Portfolio der P&L oder dem OCI zuzuordnen. Wird diese Option endgültig in den neuen Standard aufgenommen, sollten Versicherungsgesellschaften die Verbindung zwischen der FVTOCI- Klassifizierung von Schuldinstrumenten unter IFRS 9 und der FVTOCI-Option unter IFRS 4 sorgfältig analysieren. Es würde sich grundsätzlich empfehlen, die OCI-Option im Bereich der Bewertung von Versicherungsverbindlichkeiten anzuwenden, sofern für die entsprechenden Schuldinstrumente auf der Aktivseite, welche diese Verbindlichkeiten decken, das Geschäftsmodell both hold to collect and to sell gilt. Auf diese Weise würde die Ergebnisvolatilität in der P&L massgeblich vermindert werden, ohne auf die Fair Value Option unter IFRS 9 zugreifen zu müssen. Es bestehen in der Praxis allerdings weitere Situationen, welche für die Versicherungsgesellschaften eine Herausforderung darstellen können. Beispiel: Ein Versicherer sichert sich gegen einen Asset-Liability-Duration-Mismatch ab, indem er Derivate Seite 5
6 abschliesst. Derivate müssen wie schon unter IAS 39 auch unter IFRS 9 zu FVTPL bewertet werden. Wenn sich dieser Versicherer nun entschliesst, für die Wertänderungen seiner Versicherungsverbindlichkeiten, die aus Diskontierungssatzänderungen herrühren, die FVTOCI-Option anzuwenden, läuft er unter Umständen wiederum in eine Bewertungsinkongruenz (Accounting Mismatch) hinein. In einem solchen Fall ist zu prüfen, ob es sinnvoll wäre, sich für die FVTPL-Option unter IFRS 9 (Bewertung der Finanzinstrumente) und/oder für die FVTPL-Option unter IFRS 4 (Bewertung der Versicherungsverträge) zu entscheiden. Zusammenfassung Frühzeitige Auseinandersetzung mit den neuen Standards notwendig Um P&L-Volatilität zu vermindern, erfordert die Einführung von IFRS 9 von den Versicherungsunternehmen eine vertiefte Auseinandersetzung mit dem neuen Klassifizierungssystem und den Wahlmöglichkeiten nach IFRS 9 einerseits und anderseits mit den Interaktionen zwischen den Bewertungsansätzen nach IFRS 9 und denjenigen nach IFRS 4 Phase 2. Dies verlangt von den Unternehmen ein hohes Mass an Ermessen, da teilweise grosse Interpretationsspielräume vorhanden sind. Die getroffenen Einschätzungen und Entscheidungen müssen angemessen begründet und dokumentiert werden. Wir empfehlen, sich frühzeitig mit den Klassifizierungs- und Bewertungsfragen auseinanderzusetzen, damit die zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes der Vermögenswerte nach IFRS 9 offen stehenden Optionen gegebenenfalls genutzt werden können. Ansprechpartner Gerne steht Ihnen Erich Felder bei Fragen zu dieser Publikation zur Verfügung. erich.felder@incubegroup.com Sie finden weitere Publikationen und Informationen zu unseren Dienstleistungen unter This publication has been written in general terms and therefore cannot be relied on to cover specific situations; application of the principles set out will depend upon the particular circumstances involved and we recommend that you obtain professional advice before acting or refraining from acting on any of the contents of this publication. InCube Group AG would be pleased to advise readers on how to apply the principles set out in this publication to their specific circumstances. InCube Group AG accepts no duty of care or liability for any loss occasioned to any person acting or refraining from action as a result of any material in this publication. February 2015 InCube Group AG. All rights reserved. Seite 6
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