Grundlagen Betriebliche Steuern

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1 Grundlagen Betriebliche Steuern WS 2013/2014_ Teil 2 Prof. Dr. Thomas Zinser, StB

2 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Schema einer Bilanz und Gewinnentstehung Aktiva Bilanz zum Bilanz zum 1.1.X1 Passiva Aktiva 1.1.X2 Passiva Mittelverwendung Vermögen Bilanzsumme Schulden Mittelherkunft Bilanzsumme Ertrag Vermögen Zuwachs Eigenkapital Eigenkapital Gewinn Schulden Bilanzsumme Bilanzsumme

3 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Handelsbilanz (HB) Vermögensgegenstände Eigenkapital Schulden Vorsichtige Gewinnermittlung HGB Wissenschaft Rechtsprechung Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB 5 I S. 1 EStG Steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der HB (= umgekehrte Maßgeblichkeit; 5 I S. 2 EStG alt durch BilMoG gestrichen) Grundsatz: Aktivierungswahlrechte in HB werden zu Aktivierungspflichten in SB Passivierungswahlrechte in HB werden zu Passivierungsverboten in SB positive Wirtschaftsgüter Steuerbilanz (SB) Eigenkapital negative Wirtschaftsgüter Steuergerechtigkeit EStG, EStDV, EStR, HGB Wissenschaft Rechtsprechung Werden handels- und steuerrechtliche Vorschriften zugleich beachtet und nur eine einzige Bilanz aufgestellt, so spricht man von einer Einheitsbilanz 2

4 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Warum muss steuerlicher Gewinn (Verlust) ermittelt werden? Schema: 1. Aufstellung einer Handelsbilanz 2. Aufstellung einer Steuerbilanz 3. Erstellung von Steuererklärungen (Einkommen-/Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) durch Steuerpflichtigen: Ableitung von steuerlichen Bemessungsgrundlagen 4. Veranlagung durch Finanzamt: Anwendung des Steuertarifs auf die Steuerbemessungsgrundlagen zur Ermittlung von Steuerzahlungen Zur Ermittlung steuerlicher Bemessungsgrundlagen und damit letztlich von Steuerzahlungen Quelle: Kraft, Gerhard, Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

5 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Erläuterung des Schemas anhand eines Beispiels Schritt 1: Ermittlung des handelsbilanziellen Jahresüberschusses: Handelsbilanz zum Kasse Kapital Handelsbilanz zum Kasse Kapital selbsterstelltes materielles Jahresüberschuss Wirtschaftsgut Drohverlustrückstellung Anmerkung: In dem selbsterstellten Wirtschaftsgut sind - handelsrechtlich zulässig angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung i.h.v nicht aktiviert ( 255 II HGB)

6 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Erläuterung des Schemas anhand eines Beispiels Schritt 2: Ermittlung des steuerbilanziellen Gewinns/Verlusts: Steuerbilanz zum Kasse Kapital Steuerbilanz zum Kasse Kapital selbsterstelltes materielles Steuerbilanzgewinn Wirtschaftsgut Anmerkung: steuerbilanziell besteht für angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung zukünftig (vermutlich) Aktivierungspflicht; Drohverlustrückstellungen ( 249 I S. 1 HGB) dürfen in der Steuerbilanz gem. 5 IVa EStG nicht angesetzt werden

7 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Erläuterung des Schemas anhand eines Beispiels Schritt 3: Erstellung der Steuererklärungen (ESt/KSt-Erklärungen, GewSt-Erklärung) Steuerbescheid Steuererklärung Schritt 4: Veranlagung, Anwendung des Tarifs auf Steuerbemessungsgrundlage, Steuerbescheid

8 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Richtlinie 4.1 EStR: Betriebsvermögensvergleich (2) Gewerbliche Betriebe: Bei einem gewerblichen Betrieb, für den die Verpflichtung besteht, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen oder für den freiwillig Bücher geführt und regelmäßig Abschlüsse gemacht werden, ist der Gewinn durch BVV nach 5 EStG zu ermitteln. - Werden für einen gewerblichen Betrieb, für den Buchführungspflicht besteht, keine Bücher geführt, oder ist die Buchführung nicht ordnungsmäßig, ist der Gewinn nach 5 EStG unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles zu schätzen. - Bei gewerblichen Betrieben, bei denen diese Voraussetzungen nicht vorliegen, kann der Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden, wenn der Gewerbetreibende für diesen Betrieb die für diese Gewinnermittlungsart ausreichenden Aufzeichnungen hat.

9 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Betreffender (Personen-) Kreis: - (Handels-) Gewerbebetreibende, die nach 1 f. HGB die Kaufmannseigenschaft innehaben und nach 238 ff. HGB zur Führung von Büchern verpflichtet sind; - Gewerbetreibende, die freiwillig nach handelsrechtlichen Vorschriften Bücher führen; - Personenhandels- und Kapitalgesellschaften nach 6 Abs. 1 HGB. Kennzeichen: - die handelsrechtliche Buchführungspflicht greift über 140 AO auch für die Besteuerung (= derivative Buchführungspflicht originäre Bf-Pflicht) - Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Buchführungspflicht für die steuerliche Gewinnermittlung ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) 8

10 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Erweiterung durch sog. originäre Buchführungspflicht ( 141 AO): Gewerbliche Unternehmer, die eines der in 141 AO genannten Merkmale erfüllen, sind auch dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sich keine Bf-Pflicht aus 140 AO ergibt Originäre steuerliche Bf-Pflicht nach 141 I AO; trifft kleine Gewerbetreibende, die keine Kaufleute sind und deshalb nicht bereits von 140 AO erfasst werden Auch für diesen Kreis der Bf-Pflichtigen macht sich das Steuerrecht die einschlägigen Bestimmungen des Handelsrechts zu eigen und transformiert diese wiederum in steuerrechtliche Bestimmungen. Beginn/ Ende der steuerlichen Buchführungspflicht nach 141 II AO: Die Verpflichtung zur steuerlichen Buchführung ist vom Beginn des Wirtschaftsjahrs an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung vom Finanzamt folgt. Die Größenmerkmale haben für Freiberufler ( 18 EStG) keine Relevanz! 9

11 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Konsequenzen: Durch 141 I S. 2 AO ist die analoge Anwendung der wichtigsten handelsrechtlichen Vorschriften für die Buchführung angeordnet. Dadurch weitgehender Gleichlauf mit Gewinnermittlung nach 5 I EStG. Unterschied: Im Gegensatz zu 5 I EStG gibt es keine Pflicht zur doppelten Buchführung, da es an einem Verweis auf 242 II und III HGB fehlt (jedoch eher theoretischer Unterschied!). Ansonsten sind sinngemäß die 238, I und HGB anzuwenden. - Pflicht zur handelsrechtlichen Buchführung nach 238 HGB - Pflicht zur Erstellung eines handelsrechtl. Jahresabschlusses (Handelsbilanz +GuV) nach 242 HGB unter Beachtung der allgemeinen Aufstellungsgrundsätze des 243 HGB, insbesondere die Beachtung der GoB Betriebsvermögen (= Gesellschaftsvermögen) i.s.v. 5 I S. 1 i.v.m. 4 I S. 1 EStG 10

12 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG

13 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Betriebsvermögen Bei der Gewinnermittlung ist nur das betrieblich relevante Vermögen von Bedeutung. Das Privatvermögen ist davon abzugrenzen! Der Grad der betrieblichen Nutzung ist maßgebend für die Vermögenszuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen. Zum BV gehören alle WGs (Produktionsanlagen, Forderungen aus LuL etc.), die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden oder dazu bestimmt sind (R 4.2 Abs. 1 EStR). WGs, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, können als gewillkürtes BV angesetzt werden (Wahlrecht!). 12

14 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Wirtschaftsgut des Einzelunternehmers das unmittelbar dem Betrieb dient das (lediglich) geeignet ist, den Betrieb zu fördern das weder dem Betrieb dient noch ihn fördert Widmung: ja nein notwendiges Betriebsvermögen gewillkürtes Betriebsvermögen Privatvermögen 13

15 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Wirtschaftsgut des Einzelunternehmers das unmittelbar dem Betrieb dient (> 50% betriebliche Nutzung) das (lediglich) geeignet ist, den Betrieb zu fördern (10 50% betriebliche Nutzung) das weder dem Betrieb dient noch ihn fördert (< 10% betriebliche Nutzung) Widmung: ja nein notwendiges Betriebsvermögen gewillkürtes Betriebsvermögen Privatvermögen 14

16 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Maßgeblichkeitsprinzip Das EStG kennt den Begriff der Steuerbilanz nicht. Lediglich 60 II S. 2 EStDV weist auf diesen Begriff hin => es gibt keine Verpflichtung, eine gesonderte Steuerbilanz zu erstellen. Die Einreichung einer Handelsbilanz beim Finanzamt, die unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften korrigiert wird ( 60 EStDV), genügt. Beachte aber: Im neuen 5b EStG taucht erstmals eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz auf (sog. E-Bilanz ). Wie Steuer- und Handelsbilanz miteinander zu verknüpfen sind, ergibt sich aus 5 I EStG, der das Maßgeblichkeitsprinzip (MP) beinhaltet. Das MP gilt als Kern des deutschen Bilanzsteuerrechts. => Bei buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden ist für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das BV anzusetzen ( 4 I Satz 1), das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. 15

17 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Grundsatz der Maßgeblichkeit: Bei bilanzierenden Kaufleuten und Gesellschaften knüpft der steuerliche Gewinn nach 5 I S. 1 EStG an die handelsrechtlichen GoB an. Damit ist die Handelsbilanz die zwingende Grundlage auch für die Steuerbilanz. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB bezieht sich grundsätzlich auf - den Ansatz (Bilanzierung dem Grunde nach): 243, 246 bis 250 HGB - die Bewertung (Bilanzierung der Höhe nach): 252 bis 256 HGB => bei strenger Auslegung des MP müssten Handels- und Steuerbilanz zwingend gleich sein. Dieser strenge Grundsatz einer Einheitsbilanz wird jedoch durchbrochen - durch zwingend andere steuerrechtliche Vorschriften, - durch die Auslegung des MP durch den BFH. => Daher bedeutet Maßgeblichkeitsprinzip nicht automatisch: Handelsbilanz = Steuerbilanz, 16 da z.b. aufgrund des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung manche handelsrechtlichen Regelungen im Steuerrecht nicht anerkannt werden.

18 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Bsp.: Bestimmte Geschäftsvorfälle, die handelsrechtlich erfolgswirksam sind, unterliegen gesonderten steuerrechtlichen Anerkennungsbedingungen, weil sie (typischerweise) nicht (nur) zur Erwerbsphäre, sondern (auch) zur Privatsphäre des Steuerpflichtigen gehören (z.b. Bewirtungsaufwendungen, Geschäfte mit nahe stehenden Personen, Spenden, Bußgelder). Es gibt zahlreiche steuerliche Spezialvorschriften ( Bilanzierungs-, Bewertungsvorbehalte ), die das Maßgeblichkeitsprinzip im Einzelfall durchbrechen (vgl. insbes. 5 Abs. 6, 6-7k EStG). Diese Spezialvorschriften haben z.t. den Zweck, Auslegungsspielräume und Interpretationsunsicherheiten auszuschließen. 17

19 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Spezielle steuerliche Vorschriften Ansatz: 5 II-V EStG Bewertung: - Sogenannter Bewertungsvorbehalt nach 5 VI EStG - Anschaffungs- und Herstellungskosten <--> Teilwert nach 6 I Nr. 1 S. 3 EStG; Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. - Absetzung für Abnutzung ( AfA) nach 7 EStG - Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) nach 7 I S. 6 EStG; bei Entfallen des Grundes in den Folgeperioden besteht eine Zuschreibungspflicht! - Erhöhte Absetzung, Sonderabschreibungen sowie Abzüge nach 6b EStG und ähnliche Abzüge. 18

20 19 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG

21 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Grundsatz Handelsrecht Aktivierungswahlrecht Passivierungswahlrecht Steuerrecht Aktivierungsgebot Passivierungsverbot Beispiele: - Entgeltlich erworbener Aktivierungspflicht Aktivierungspflicht Geschäfts- und Firmenwert ( 246 Abs. 1 S. 4 HGB) ( 5 Abs. 2 EStG) - Disagio Aktivierungswahlrecht Aktivierungspflicht ( 250 Abs. 3 HGB) ( 5 Abs. 5 S. 1 EStG) - Ausn.: Drohverlust-RSt (RSt für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) Passivierungspflicht ( 249 Abs. 1 S. 1 HGB) Passivierungsverbot ( 5 Abs. 4a EStG) 20

22 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG I. Abweichende Handels- und Steuerbilanz - Einzelheiten zu bestimmten Posten 1. Bilanzierung dem Grunde nach - Aktiva Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände HGB: Aktivierungswahlrecht ( 248 II HGB), aber es muss ein Vermögensgegenstand vorliegen Aktivierungsverbot für bestimmte firmenwertähnliche Vorteile, z.b. unentgeltlich erworbene Marken oder Kundenlisten Steuerbilanz: Aktivierungsverbot 21

23 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Geschäfts- oder Firmenwert (soweit entgeltlich erworben) HGB: Steuerbilanz: Aktivierungspflicht gem. 246 I HGB Aktivierungspflicht gem. 5 II EStG Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts: HGB: planmäßig über die Nutzungsdauer; ggf. zusätzlich außerplanmäßige Abschreibung, allerdings Wertaufholungsverbot ( 253 V HGB) Steuerbilanz: Gesetzlich festgelegte Abschreibungsdauer 15 Jahre, 7 I S. 3 EStG Disagio HGB : Aktivierungswahlrecht gem. 250 Abs. 3 HGB Steuerbilanz: 22 Aktivierungspflicht aufgrund BFH-Rechtsprechung (Urteil vom , BStBl. II 1978, 262)

24 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG 2. Bilanzierung dem Grunde nach - Passiva Grundsätzlich: 5 I EStG 249 I HGB (Maßgeblichkeitsgrundsatz) Spezielle steuerliche Vorschriften z.b. in - 5 III EStG (Rückstellung für Verletzung fremder Patent-, Urheber oder ähnl. Schutzrechte) - 5 IV EStG (Jubiläumsrückstellungen) - 5 IV a EStG (Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) steuerlich grundsätzlich nicht zulässig - 5 IV b EStG (Rückstellungen für künftigen Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand eines Wirtschaftsgutes) steuerlich grundsätzlich nicht zulässig 23

25 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG 3. Bilanzierung der Höhe nach - Bewertung Bsp.: Nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen ( 6 I Nr. 2 EStG) grundsätzlich: Ansatz der Wirtschaftsgüter mit AK/HK (Satz 1) niedrigerer Teilwert: Ansatz grundsätzlich nur bei einer dauerhaften Wertminderung möglich (S. 2) grundsätzlich gilt ein zwingendes Wertaufholungsgebot in der StB auf den Wert gem. Satz 1 (S. 3 i.v.m. Nr. 1 S. 4, 1. Halbsatz ) Nachweis eines niedrigeren Teilwerts bezogen auf den Wert nach S. 1 möglich (S. 3 i.v.m. Nr. 1 S. 4, 2. Halbsatz) 24

26 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Herstellungskosten Bisher: BilMoG: Steuer: MEK, FEK, SEK d. Fertigung Pflicht Pflicht Pflicht MGK, FGK, Werteverzehr AV Wahlrecht Pflicht Pflicht VwGK Wahlrecht Wahlrecht Pflicht* Soz. Einricht/ freiw. soz. Leist. Wahlrecht Wahlrecht Pflicht* Betriebliche Altersversorgung Wahlrecht Wahlrecht Pflicht* Zinsen für Fremdkapital Wahlrecht Wahlrecht** Wahlrecht** Forschungsaufwendungen Verbot Verbot Verbot Vertriebskosten Verbot Verbot Verbot *Mit den Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien (EStÄR) 2012 beabsichtigt die Finanzverwaltung den steuerlichen HK-Begriff zu erweitern. Dazu sollen auch Kostenbestandteile i. S. d. 255 Abs. 2 Satz 2 HGB mit einbezogen werden. Folglich wären fortan angemessene Kosten für die allgemeine Verwaltung, für soziale Einrichtungen im Betrieb, für freiwillige soziale Leistungen sowie für die betriebliche Altersversorgung zwingend in die steuerlichen Herstellungskosten einzubeziehen und damit zu aktivieren (R 6.3 Abs. 1 und 3 EStÄR 2012). Dies wird in der Praxis zu erheblichen Verwerfungen, praktischen Umsetzungsproblemen und Zuordnungsprobleme führen, besteht doch für derartige Aufwendungen handelsrechtlich ein Ansatzwahlrecht ( 255 Abs. 3 Satz 3 HGB). Vor allem kleinere Betriebe verfügen über kein geeignetes Kostenrechnungssystem, das eine sachgerechte Zuordnung ermöglichen könnte. Auch würden sich neue teilweise komplexe Abgrenzungsfragen stellen. Nun hat das BMF eine weitere Übergangsregelung veröffentlicht (BMF, Schreiben v , IV C 6 - S 2133/09/10001 :004). Es wird danach nicht beanstandet, dass bis zur Verifizierung des damit verbundenen Erfüllungsaufwands, spätestens aber bis zu einer Neufassung der EStR 2012 die bisherigen Kriterien für die Ermittlung der Herstellungskosten (R 6.3 Abs. 4 EStR 2008) weiter angewandt werden. Wann die Neufassung der EStR 2012 dann endgültig über die Bühne gehen wird, ist derzeit nicht einzuschätzen. 25

27 Einkunftsarten des EStG

28 Einkunftsarten des EStG Land- und Forstwirtschaft Gewerbebetrieb Selbständige Arbeit Nichtselbständige Arbeit Kapitalvermögen Vermietung und Verpachtung Sonstige Einkünfte i.s. des 22 EStG Einkünfte: Gewinn oder Verlust Einkunftsermittlung durch BVV ( 5 I i.v.m. 4 I S. 1 EStG; 4 I EStG) oder 4 III-Gewinnermittlung (Begriffe: BA und BE) Einkünfte: Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten Einkunftsermittlung: Einnahmen abzüglich Werbungskosten S. Überblicksdarstellung Die Gewinneinkunftsarten

29 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Definition: LuF ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie der Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse 1. Abgrenzungsproblematik Bei land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit können sich Abgrenzungsschwierigkeiten gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb ergeben Arten land- und forstwirtschaftlicher Betriebe Betriebe des Pflanzenanbaus gem. 13 I Nr. 1 S.1 EStG (z.b. Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau) Tierzucht und Tierhaltung in gegebenen Grenzen ( 13 I Nr. 1 S. 2 EStG; s. 51 BewG und Anlage 1 zum BewG) Sonstige Betriebe gem. 13 I Nr. 2-4 EStG (z.b. Binnenfischerei, Imkerei, Jagd, Forstgenossenschaften)

30 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Gewerbebetrieb trotz land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit Gewerbebetrieb kraft Rechtsform Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebes 2. Art der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus der eigentlichen land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit sowie sämtliche Einkünfte, die im Zusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entstehen Einkünfte aus Nebenbetrieben (z.b. Brennerei, Sägewerk bei Forstwirtschaft, Molkerei) Einkünfte aus Nebenleistungen (z.b. Landschafts-, Garten-, Grabpflege) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Nutzflächen Einkünfte aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftl. Betriebs, Teilbetriebs oder eines Anteils an einem land- und forstwirtschaftl. Betriebsvermögen ( 14 EStG)

31 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewerbliche Einkünfte nach 15 EStG Einzelunternehmen ( 15 I Nr. 1, II EStG) Beispiele: Klempnerei, Einzelhandel, Handelsvertretung, Kfz-Handel, BMW (Bäcker, Metzger, Wirt), Bauunternehmer Personengesellschaften ( 15 I Nr. 2, II EStG) Beispiele: OHG, KG Beachte: Nicht der Betrieb bzw. die Gesellschaft unterliegt der Einkommensteuer, sondern der Gesellschafter als natürliche Person i. S. v. 1 I EStG unterliegt mit seinem Gewinnanteil aus der Personengesellschaft zuzüglich etwaiger weiterer Vergütungen. Die von der Gesellschaft erzielten Ergebnisse werden für alle Beteiligten einheitlich ermittelt und anschließend den Gesellschaftern anteilig 30 zugerechnet (additive Gewinnermittlung).

32 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzen das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs voraus. Zu unterscheiden ist zwischen -Gewerbebetrieben kraft gewerblicher Betätigung ( 15 II; III Nr. 1) und -Gewerbebetrieben kraft gewerblicher Prägung ( 15 III Nr. 2). Ferner wird bei den gewerblichen Einkünften unterschieden in - Einkünfte aus laufender gewerblicher Geschäftstätigkeit - Einkünften aus einmaligen Vorgängen.

33 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Laufende gewerbliche Tätigkeit vs. einmalige Vorgänge Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus laufender (gewerblicher) Geschäftstätigkeit aus einmaligen Vorgängen gewerbliche Einzelunternehmen 15 I Nr. 1 EStG gewerbliche Mitunternehmerschaft 15 I Nr. 2 EStG phg einer KGaA 15 I Nr. 3 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaft 15 III Nr. 2 EStG Veräußerung und Aufgabe eines Gewerbebetriebs 16 EStG Veräußerung von Anteilen einer Kapitalgesellschaft (Beteiligung) 17 EStG

34 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Kriterien des 15 II EStG Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung Positivkriterien Negativkriterien Selbständigkeit Keine Land- und Forstwirtschaft Nachhaltigkeit Gewinnerzielungsabsicht Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Keine Vermögensverwaltung Keine selbständige Tätigkeit

35 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Kriterien des 15 II EStG 34

36 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Merkmale des Gewerbebetriebs Gesetzliche Regelung: 15 II EStG Selbständigkeit: Die Tätigkeit muss auf eigene Rechnung, d.h. Übernahme von Unternehmerrisiken und -chancen, und auf eigene Verantwortung (Unternehmerinitiative) ausgeübt werden. Besonderes Kennzeichen der persönlichen Selbständigkeit ist die fehlende Weisungsgebundenheit (s. 1 II LStDV!!) (s. Folie zur Scheinselbständigkeit ) Nachhaltigkeit: Nachhaltigkeit ist anzunehmen, wenn eine Tätigkeit wiederholt ausgeübt wird, wobei die Wiederholungsabsicht ausreichend ist. Nicht ausreichend ist eine einmalige Handlung bzw. eine gelegentliche Betätigung. 35

37 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Fortsetzung Merkmale des Gewerbebetriebs Gewinnerzielungsabsicht = Streben nach Betriebsvermögensmehrung (Reinvermögenszuwachs) in der Gestalt eines Totalgewinns. Totalgewinn = positives Gesamtergebnis des Betriebes von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation. Eine gewerbliche Betätigung ist abzugrenzen zur Liebhaberei, bei der die Tätigkeit von Anfang an erkennbar ungeeignet ist, auf Dauer einen Gewinn zu erzielen. Die Gewinne bzw. Verluste der Liebhaberei bleiben steuerlich unberücksichtigt. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr durch nachhaltige Teilnahme am Leistungs- oder Güteraustausch und das Auftreten nach außen hin. Es darf keine LuF, keine selbständige Arbeit und keine Vermögensverwaltung ( 14 AO) sein! 36

38 Einkünfte aus Gewerbebetrieb 37 S. Fall TV Dating-Show

39 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gemischte Tätigkeiten bei Einzelunternehmern Ist eine natürliche Person teils gewerblich, teils freiberuflich tätig und bestehen zwischen den Betätigungen keine sachlichen und wirtschaftlichen Berührungen (z.b. ein Arzt betreibt eine Gaststätte), so sind verschiedene Einkunftstatbestände erfüllt => die Betätigungen sind getrennt zu besteuern. Besteht zwischen einer, jeweils für sich betrachtet, teils gewerblichen, teils freiberuflichen Betätigung derselben Person ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang ( gemischte Tätigkeit ; z.b. Tierarzt behandelt Tiere und verkauft an die Tierhalter Medikamente; Augenarzt verkauft auch Kontaktlinsen), sind die aus jeder Tätigkeit herrührenden Einkünfte getrennt als 15- bzw. 18- Einkünfte steuerpflichtig. Einheitliche Beurteilung nur, wenn die einzelnen Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass sie als Einheit anzusehen sind. Bsp.: Steuerberater übernimmt für seinen Mandanten neben der Aufstellung der Bilanz und der Ausfertigung der Steuererklärungen auch die Buchführung. Die Buchführung stellt für sich allein genommen eine gewerbliche Tätigkeit dar. Da sich die Tätigkeiten gegenseitig bedingen, die Buchführung jedoch im Rahmen des steuerlichen Betreuungsvertrages von untergeordneter Bedeutung ist, ist die gesamte Tätigkeit hieraus der freiberuflichen Tätigkeit zuzurechnen.

40 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewerbliche Einkünfte aus laufender gewerblicher Geschäftstätigkeit ( 15 I Nr. 1, 2; II EStG) gewerblich tätiger Einzelunternehmer Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (gewerbliche Mitunternehmerschaft ) Personengesellschaft: Gewerbebetrieb Mitunternehmer (Gesellschafter, Unternehmerrisiko, -initiative) Umfang der Einkünfte: Gewinnanteil und Sondervergütungen

41 Besteuerung der Personengesellschaft Einkunftsarten der Personengesellschaft Eine Personengesellschaft (PG) kann: land- und forstwirtschaftlich tätig sein (PG, die ausschließlich LuF betreibt, erzielt Einkünfte aus LuF i.s.v. 13 EStG. Besonderheiten gelten in den Fällen von 15 III Nr. 1 und 2 EStG). umfassend gewerblich tätig sein ( 15 I S. 1 Nr. 1 i.v.m. II EStG) teilweise gewerblich tätig sein ( 15 III Nr.1 EStG): PG, die gewerbliche und andere Einkünfte bezieht. Tätigkeit gilt in vollem Umfang als gewerblich, wenn gewerblicher Umsatzanteil > 1,25%: Infektionstheorie oder Abfärbetheorie (BFH v ; s. unten) nicht gewerblich tätig, aber gewerblich geprägt sein ( 15 III Nr. 2 EStG) freiberuflich tätig sein (PG, die ausschließlich freiberuflich tätig ist, erzielt Einkünfte i.s.v. 18 EStG. Besonderheiten gelten in den Fällen von 15 III Nr. 1 und 2 EStG) vermögensverwaltend tätig sein ( 20, 21 EStG) unter Beachtung von 15 III Nr. 1 und 2. 40

42 Besteuerung der Personengesellschaft Grundlegendes Besteuerungsprinzip bei der PG ist das Transparenzprinzip Eine PG hat nur begrenzte eigene Steuerrechtssubjektivität, insofern als Art und Höhe der Einkünfte auf Ebene der PG ermittelt werden. Für Zwecke der Besteuerung wird dann unmittelbar auf die hinter der PG stehenden natürlichen und juristischen Personen durchgegriffen => Durchgriffsprinzip. Die Gewinn-/Verlustanteile aus der PG werden den Gesellschaftern als originär eigene für deren Besteuerung zugerechnet => Die PG ist transparent => Transparenzprinzip Handelt es sich auf Gesellschaftsebene z.b. um gewerbliche Einkünfte, werden sie dem Gesellschafter auch als gewerbliche Gewinnanteile zugerechnet. Die gewerblichen Einkünfte auf Gesellschaftsebene können sich aufgrund einer gewerblichen Tätigkeit der PG 41 gewerblichen Prägung der PG ergeben.

43 Besteuerung der Personengesellschaft Gewerbebetriebe kraft gewerblicher Betätigung Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung bei einer Personengesellschaft: Bei der Prüfung, ob ein Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung vorliegt, ist auf die Tätigkeit der Personengesellschaft abzustellen, wie sie sich in der gemeinschaftlichen Betätigung ihrer Gesellschafter darstellt. Beachte: Schließen sich Angehörige eines freien Berufs zu einer Personengesellschaft zusammen, haben die Gesellschafter nur dann freiberufliche Einkünfte, wenn alle Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Obwohl die Personengesellschaft selbst nicht einkommensteuerpflichtig ist, wird sie insoweit als Steuerrechtssubjekt behandelt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter die Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, der für die Besteuerung ihrer Gesellschafter relevant ist. Damit den Gesellschaftern Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden können, ist es also erforderlich, dass die Personengesellschaft als solche einen Gewerbebetrieb führt.

44 Besteuerung der Personengesellschaft 15 III Nr. 1 und 2 EStG enthalten Sonderregelungen, wonach eine PG auch als gewerblich einzustufen ist, wenn sie nicht originär gewerbliche Einkünfte erzielt oder neben gewerblichen Einkünften auch andere Einkünfte aufweist (gemischte Tätigkeit). Gemischte Tätigkeiten bei Personengesellschaften ( 15 III Nr. 1 EStG) Ist die Personengesellschaft teils gewerblich, teils nicht gewerblich tätig (gemischte Tätigkeit), gilt die Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb => Abfärbe-, Infektionstheorie ( 15 III Nr. 1). Lediglich bei einem äußerst geringfügigen gewerblichen Anteil (1,25 % des Gesamtumsatzes) erfolgt keine Umqualifizierung der nicht gewerblichen Einkünfte in gewerbliche Einkünfte. Bsp.: Abfärberegelung bei gemeinschaftlich betriebenen Photovoltaikanlagen (Vfg. der OFD Frankfurt vom (S 2241 A 110 St 213): Erzielt z.b. eine OHG aus der Vermietung eines Gebäudes Einkünfte i.s.d. 21 EStG und betreibt sie daneben eine Photovoltaikanlage, aus der gewerbliche Einkünfte erzielt werden, so führt dies sofern die Umsätze aus der Photovoltaikanlage im Verhältnis zu den Gesamtumsätzen nicht nur geringfügig sind zur Abfärbung nach 15 III Nr. 1 EStG, so dass die Gesellschaft insgesamt auch aus der Vermietung gewerbliche Einkünfte hat.

45 Besteuerung der Personengesellschaft Gewerbebetriebe kraft gewerblicher Prägung ( 15 III Nr. 2 EStG) Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung bei einer Personengesellschaft: Eine Personengesellschaft, die nicht zumindest teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist grundsätzlich nicht als Gewerbebetrieb anzusehen. Ausnahme: Personengesellschaften, bei denen ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind ( 15 III Nr. 2 EStG) => gewerblich geprägte Personengesellschaften : Sie gelten auch dann in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn sie die Merkmale eine Gewerbebetriebs kraft gewerblicher Betätigung ( 15 II EStG) nicht erfüllen. Wichtigster Anwendungsfall ist die GmbH & Co. KG.

46 45 Vertiefung Gewerblich tätige Personengesellschaften = Gewerbebetriebe kraft gewerblicher Betätigung

47 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Sachverhalt 1: Die Herren A, B und C ; Sachverhalt 2 Definition gem. 15 I Nr. 2 EStG i.v.m. 15 II EStG: Die Personengesellschaft selbst übt eine gewerbliche Tätigkeit aus =>Die Tatsache, dass der Steuerpflichtige z.b. Gesellschafter einer OHG oder KG ist, reicht nicht aus, um gewerbliche Einkünfte zu haben. Die Gesellschaft als solche muss gewerbliche Einkünfte erzielen. =>Steuersubjekt bei der ESt ist aber nicht die Personengesellschaft, sondern der jeweilige Gesellschafter. => Die auf Ebene der gewerblich tätigen Personengesellschaft (z. B. OHG, KG) ermittelten Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden den Gesellschaftern ( Mitunternehmern ) zugerechnet. Zudem muss der Gesellschafter Mitunternehmer sein. =>Nach 15 I Nr. 2 EStG ist eine Prüfung dahingehend erforderlich, ob eine Mitunternehmerschaft vorliegt. Diese Prüfung erstreckt sich auf das Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse. 46

48 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Zurechnung gewerblicher Gewinnanteile nach 15 I Nr. 2 EStG A B OHG gewerblich Erzielt eine Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte, werden den mitunternehmerisch beteiligten Gesellschaftern die Einkünfte anteilig als eigene gewerbliche Einkünfte zugerechnet. 47

49 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Zurechnung gewerblicher Gewinnanteile nach 15 I Nr. 2 EStG A B gewerblich gewerblich OHG gewerblich Erzielt eine Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte, werden den mitunternehmerisch beteiligten Gesellschaftern die Einkünfte anteilig als eigene gewerbliche Einkünfte zugerechnet. 48

50 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Beispiel: Steuersubjekt und Gewinnanteil Angaben: Max und Moritz sind zu je 50 % an der Max & Moritz OHG beteiligt. Die OHG erwirtschaftet im Geschäftsjahr 01 einen Gewinn i.h.v Wer ist Steuersubjekt bei der Einkommensteuer und wer muss welchen Gewinn versteuern? Lösung: Die Max & Moritz OHG ist nur Steuersubjekt für die Gewerbesteuer, Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer, aber nicht für die Einkommensteuer. Steuersubjekt sind die beiden Gesellschafter, die in Höhe ihrer Beteiligung jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. 15 I Nr. 2 EStG erzielen. Max versteuert daher 50 % von = Moritz versteuert ebenfalls 50 % von = In der Summe versteuern beide Gesellschafter anteilig den Gewinn der OHG. Quelle: Djanani / Brähler / Lösel, Ertragsteuern (2. Auflage) 49

51 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Voraussetzungen der Mitunternehmereigenschaft Gesellschafterstellung Mitunternehmerrisiko Mitunternehmerinitiative 50

52 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter oder Mitglied einer vergleichbaren Gesellschaft ist, Mitunternehmerinitiative entwickeln kann und ein Mitunternehmerrisiko bei entsprechender Gewinnchance trägt. MU-Risiko: Der Gesellschafter übernimmt die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft einschließlich der stillen Reserven und eines etwaigen Firmenwerts. MU-Initiative: Der Gesellschafter muss bei Strukturentscheidungen und ähnlich wichtigen Angelegenheiten der Gesellschaft mitbestimmen können. Maßstab für die Mitunternehmerinitiative ist das Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrecht des Kommanditisten i. S. d. Handelsrechts. Keine Mitunternehmerschaft liegt deshalb vor, wenn durch Gesellschaftsvertrag das Stimmrecht sowie das Widerspruchsrecht faktisch ausgeschlossen worden sind. 51

53 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Voraussetzungen des 15 I Nr. 2 EStG 1. Bestehen einer Personengesellschaft oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses 2. Gewerblichkeit der Personengesellschaft oder der Gemeinschaft 3. Mitunternehmerstellung des Gesellschafters 52

54 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft 1. Bestehen einer Personengesellschaft oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Personengesellschaften: z.b. GbR, OHG, KG, stille Gesellschaft 2. Gewerblichkeit der Personengesellschaft oder der Gemeinschaft 3. Mitunternehmerstellung des Gesellschafters 53

55 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft 1. Bestehen einer Personengesellschaft oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Personengesellschaften: z.b. GbR, OHG, KG, stille Gesellschaft Gemeinschaften: z.b. Eheliche Gütergemeinschaft, Erbengemeinschaft, Bruchteilsgemeinschaft 2. Gewerblichkeit der Personengesellschaft oder der Gemeinschaft 3. Mitunternehmerstellung des Gesellschafters 54

56 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft 1. Bestehen einer Personengesellschaft oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses 2. Gewerblichkeit der Personengesellschaft oder der Gemeinschaft Personengesellschaften: z.b. GbR, OHG, KG, stille Gesellschaft Gemeinschaften: z.b. Eheliche Gütergemeinschaft, Erbengemeinschaft, Bruchteilsgemeinschaft 15 II EStG: vollständige gewerbliche Tätigkeit 15 II Nr. 1 EStG: teilweise gewerbliche Tätigkeit 15 III Nr. 2 EStG: Gewerblichkeit kraft Rechtsform 3. Mitunternehmerstellung des Gesellschafters 55

57 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft 1. Bestehen einer Personengesellschaft oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses 2. Gewerblichkeit der Personengesellschaft oder der Gemeinschaft Personengesellschaften: z.b. GbR, OHG, KG, stille Gesellschaft Gemeinschaften: z.b. Eheliche Gütergemeinschaft, Erbengemeinschaft, Bruchteilsgemeinschaft 15 II EStG: vollständige gewerbliche Tätigkeit 15 III Nr. 1 EStG: teilweise gewerbliche Tätigkeit 15 III Nr. 2 EStG: Gewerblichkeit kraft Rechtsform 3. Mitunternehmerstellung des Gesellschafters Gesellschafterstellung Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko 56

58 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Das EStG kennt als Steuerpflichtigen nur die einzelne natürliche Person. Deshalb sind im Rahmen der sog. einheitlichen und gesonderten Feststellung die Einkünfte aus der gewerblichen Tätigkeit für den einzelnen Gesellschafter zu ermitteln. Bei der Gewinnfeststellung von Mitunternehmerschaften ist zu berücksichtigen, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht nur aus Gewinn-/Verlustanteilen bestehen, sondern auch Sondervergütungen an die Gesellschafter nach 15 I Nr. 2 EStG einzubeziehen sind => zweistufige Gewinnermittlung Sondervergütungen sind Geschäftsführergehälter an die Gesellschafter oder andere Leistungen wie z. B. Zinsen der Gesellschaft an die Gesellschafter für Darlehen oder Mietund Pachtzahlungen der Gesellschaft an die Gesellschafter. Für diese Nebeneinkünfte gilt das Subsidiaritätsprinzip, d. h. es liegen z. B. bei Darlehenszinsen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das gleiche gilt auch für Vermietungseinkünfte. 57

59 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Schematischer Überblick über die zweistufige Gewinnermittlung Gesellschaftsebene Gesellschafterebene 1. Stufe ( 15 I S. 1 Nr. 2, 1. HS EStG) Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft (Gesamthandsbilanz) Anteilige Zurechnung des Gewinns der Personengesellschaft auf die Mitunternehmer 2. Stufe ( 15 I S. 1 Nr. 2, 2. HS EStG) Zusammenfassung Daran anknüpfende Steuerarten = Gesamterfolg der Mitunternehmerschaft = Summe der gewerblichen Einkünfte der Mitunternehmer Gewerbesteuer + Sondervergütungen / Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters - Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters (Sonderbilanzen) = Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Mitunternehmers Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer Zuschlagsteuern 58

60 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Sondervergütungen Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, z.b. Geschäftsführerentgelt, das der Gesellschafter von der Personengesellschaft erhält. Sonderbetriebseinnahmen Sondervergütungen und die persönlichen Einnahmen des Gesellschafters, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit seiner Beteiligung stehen oder mit Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zusammenhängen, z.b. Gewinnausschüttungen aus einer Beteiligung, die in der Sonderbilanz des Gesellschafters ausgewiesen ist Sonderbetriebsausgaben Aufwendungen des Gesellschafters, die wirtschaftlich durch die Beteiligung oder durch ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens veranlasst sind, z.b. Zinsen eines Darlehens, das der Gesellschafter zur Finanzierung seiner Beteiligung aufgenommen hat. 59

61 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft handels-/ steuerrechtlicher Gewinn der Personengesellschaft Gewinnverteilungsschlüssel gesellschaftsvertraglich festgelegter Anteil des A am Gewinn gesellschaftsvertraglich festgelegter Anteil des B am Gewinn 1. Schritt Quelle: Djanani / Brähler / Lösel, Ertragsteuern (2. Auflage) gesellschaftsvertraglich festgelegter Anteil des B am Gewinn + Sonderbetriebseinnahmen des B Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern Vergütungen für die Hingabe von Darlehen 2. Schritt Tätigkeitsvergütungen./. Sonderbetriebsausgaben des B 60 = gewerbliche Einkünfte des Mitunternehmers B gem. 15 I S. 1 Nr. 2 EStG

62 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Ebene der Gesellschaft Ebene des Gesellschafters (Sonderbuchführung) Pers.Ges.t Ges.ter Erfassung als AUFWAND Erfassung als AUFWAND Erfassung als AUFWAND Tätigkeitsvergütung Darlehenszinsen Mietzahlung Erfassung als SONDERBETRIEBS- EINNAHME Erfassung als SONDERBETRIEBS- EINNAHME Erfassung als SONDERBETRIEBS- EINNAHME schmälert erhöht Steuerbilanzgewinn Sonderbilanzgewinn des Ges.ters 61 Steuerbilanzgewinn Neutralisierung + Sonderbilanzgewinn des Aufwands = steuerlicher Gesamtgewinn

63 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Vereinfachtes Beispiel: Gewinnverteilung laut Gesellschaftsvertrag A: 1/3 B: 1/3 C: 1/3 Jahresüberschuss laut Handelsbilanz: Geschäftsführer-Gehalt für Gesellschafter A: Zinszahlungen an B für ein Darlehen i. H. v (Zinssatz: 10%): Refinanzierungskosten für das Darlehen von B: Mietzahlungen an den Gesellschafter C für das Betriebsgebäude: Jährliche Abschreibung auf das Betriebsgebäude:

64 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Ermittlung der steuerlichen Gewinnanteile der Mitunternehmer: Gesellschafter Gewinnanteil Sonderbetriebseinnahmen Sonderbetriebsausgaben 15 EStG A: = B: / = C: / =

65 Betriebsvermögen bei Personengesellschaften Umfang des Betriebsvermögens bei Personengesellschaften Gesamthandsvermögen: Zum BV der PG gehören grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter (WGs), die gemeinschaftliches Eigentum der Gesellschafter sind oder im wirtschaftlichen Eigentum der PG stehen ( Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft). Nur notwendiges BV möglich! Nicht zum Gesamthandsvermögen der PG gehören: o o o Gesamthänderisch gebundenes Privatvermögen verlustbringende Wirtschaftsgüter (H 13 I EStH; Privaterwerb, Liebhaberei) WGs von einzelnen Gesellschaftern und Außenstehenden Das Gesamthandsvermögen der PG ist steuerlich ggf. zu ergänzen um gesellschafterbezogene Wertkorrekturen, die im Rahmen einer Ergänzungsbilanz erfasst werden (s. unten). Sonderbetriebsvermögen (SB): Zum (steuerlichen) BV der PG gehören daneben aber auch WGs, die nicht Gesamthandsvermögen sind, aber einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören und dem Bereich der gewerblichen Betätigung des Mitunternehmers im Rahmen der PG zuzurechnen sind und daher als SBV in einer Sonderbilanz erfasst werden. 64

66 Betriebsvermögen bei Personengesellschaften Sonderbetriebsvermögen Ausgangspunkt: Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen PG und Gesellschaftern werden dem Grunde nach anerkannt => vermietet z.b. der Gesellschafter einer OHG dieser OHG ein Gebäude, wird dieses Mietverhältnis schuldrechtlich anerkannt. Die Wirtschaftsgüter gehören zivilrechtlich allein dem Gesellschafter und fallen daher nicht in das Gesamthandseigentum der PG. Ertragsteuerlich wird aber dieses Vermögens des Gesellschafters zum SBV und wird daher nicht als Privatvermögen behandelt. Die aus dem SBV resultierenden Kosten (z.b. die AfA für das vom Gesellschafter an die PG vermietete Gebäude) stellen keine Werbungskosten im Rahmen der Einkunftsart VuV ( 21 EStG) dar, sondern (Sonder-) Betriebsausgaben gemäß 4 IV EStG. Der Sondergewinn der Gesellschafter, der sich aus der Differenz zwischen Sonder-BE und Sonder-BA ergibt, wird durch eine selbständige ergänzende Gewinnermittlung ermittelt. 65

67 Betriebsvermögen bei Personengesellschaften Sonderbetriebsvermögen Nicht zum Gesamthandsvermögen der PG gehörende WGs sind notwendiges BV, wenn sie entweder unmittelbar dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienen (SBV I), wie z. B. Grundstücke, Maschinen, oder wenn sie unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft eingesetzt werden sollen (SBV II). Derartige Wirtschaftsgüter können zum gewillkürten BV gehören, wenn sie objektiv geeignet sind und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft (SBV I) oder die Beteiligung des Gesellschafters (SBV II) zu fördern. Auch ein einzelner Gesellschafter kann gewillkürtes SBV bilden (R EStR) 66

68 Betriebsvermögen bei Personengesellschaften Umfang des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter Sonderbetriebsvermögen = Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören und folgende Bedingungen erfüllen: Notwendiges SBV Gewillkürtes SBV Sonderbetriebsvermögen I Wirtschaftsgüter, die unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt werden Wirtschaftsgüter, die objektiv geeignet sind, dem Betrieb der Pers.ges.t zu dienen und in der Buchführung (Sonderbilanzen) als Betriebsvermögen ausgewiesen werden Sonderbetriebsvermögen II Wirtschaftsgüter, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung eines Mitunternehmers an der Personengesellschaft stehen Wirtschaftsgüter, die objektiv geeignet sind, die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern und in der Buchführung (Sonderbilanzen) als Betriebsvermögen ausgewiesen werden. 67

69 Betriebsvermögen bei Personengesellschaften Betriebsvermögen bei einer Personengesellschaft Kleines Bsp.: Der Gesellschafter Schmitz ist Mitunternehmer der Personengesellschaft Schmitz, Huber, Hauser GbR. Er hat der Gesellschaft sein Grundstück mit Gebäude kostenlos zur Verfügung gestellt. Wegen der betrieblichen Nutzung wird das bebaute Grundstück Betriebsvermögen. Da es allein im Eigentum von Herrn Schmitz steht, handelt es sich nicht um Gesamthandseigentum sondern um Sonder-BV. => Herr Schmitz muss das bebaute Grundstück als Sonder-BV in einer Sonderbilanz ausweisen, die ergänzend zur Bilanz der GbR zu erstellen ist. Das bebaute Grundstück hat einen Wert von , davon entfallen auf den Grund und Boden. An laufenden Kosten wendet der Gesellschafter Schmitz im Jahr auf. => Die Werte für das Grundstück sind in der Sonderbilanz und in einem gesonderten Anlageverzeichnis, das nur für den einen Gesellschafter geführt wird, festzuhalten. S. Fall A+B OHG; A-OHG

70 Betriebsvermögen bei Personengesellschaften Ergänzungsbilanzen: Neben dem Ergebnis aus dem Sonderbetriebsbereich gehören zum Gewinnanteil nach 15 I Nr. 2 EStG auch Gewinne bzw. Verluste aus evtl. vorhandenen Ergänzungsbilanzen. Diese besondere Steuerbilanz enthält Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft (Gesamthandsbilanz). Sie ist neben der Bilanz der PG z.b. nach einem Gesellschafterwechsel zu erstellen. Hat ein Ges.ter im Rahmen eines Ges.terwechsels für den Erwerb seines Mitunternehmeranteils mehr bezahlt, als das vom Veräusserer (Altgesellschafter) übernommene Kapitalkonto auswies, so ist für den neuen Gesellschafter der Mehrbetrag in einer Ergänzungsbilanz auszuweisen. Das gleiche gilt sinngemäß für einen etwaigen Minderbetrag. Die aus der Fortschreibung der Ergänzungsbilanzwerte sich ergebenden Gewinne oder Verluste werden ebenfalls im Rahmen der additiven Gewinnfeststellung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt. 69 Quelle: Stobbe, Steuer kompakt

71 Betriebsvermögen bei Personengesellschaften Beachte: Ergänzungsbilanzen dürfen nicht mit steuerlichen Sonderbilanzen verwechselt werden. Sonderbilanzen sind besondere Steuerbilanzen, die die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens und damit zusammenhängende Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der einzelnen Mitunternehmer (Gesellschafter) erfassen. Im Gegensatz dazu beziehen sich Ergänzungsbilanzen nur auf Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens. Gesamthandsbilanz 1. Stufe Ergänzungsbilanz 2. Stufe Sonderbilanzen Personengesellschaft Gesellschafter 70

72 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Kurzzusammenfassung: Der Gewinn oder Verlust eines Mitunternehmers wird in zwei Stufen ermittelt: Gesamthandsgewinn/-verlust: Auf der ersten Stufe ist der Gewinn der Mitunternehmerschaft zu ermitteln (gesamthänderisch erwirtschafteter Gewinn). Bei einem Gesellschafterwechsel ist i.d.r. eine Ergänzungsbilanz für den neuen Gesellschafter erforderlich. Die Ergänzungsbilanz ist Teil der Gesamthandsbilanz. Sie weist zusammen mit der Gesamthandsbilanz den steuerlich zutreffenden Anteil am Gesamthandsvermögen des einzelnen Gesellschafters aus. Hat bspw. ein Gesellschafter Anteile eines anderen Gesellschafters gegen Abgeltung der stillen Reserven erworben, so sind seine Anschaffungskosten in seiner Ergänzungsbilanz darzustellen. Daraus ergibt sich z.b. bei Gebäuden ein erhöhtes Abschreibungspotential. Gewinn oder Verlust aus Sonderbilanzen: Auf der zweiten Stufe ist der aus dem SBV der Mitunternehmer erwirtschaftete Gewinn zu ermitteln. SBV sind alle Wirtschaftsgüter, die der Sphäre des Mitunternehmers zuzuordnen sind und die in einer vertraglichen Beziehung zu der Mitunternehmerschaft stehen. Diese werden in Sonderbilanzen erfasst. Beispiel: Ein Mitunternehmer vermietet der OHG ein ihm gehörendes Grundstück. Das Grundstück ist SBV. Sonder-BE ist die Miete, die die OHG an den Mitunternehmer zahlt und Sonder-BA sind die Aufwendungen, die der Mitunternehmer im Zusammenhang mit dem Grundstück hat, z.b. Grundsteuer. 71

73 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Schema zur additiven Gewinnfeststellung Jahresergebnis laut Handelsbilanz +/- Korrektur aufgrund 5 VI EStG (bilanzsteuerrechtliche Modifikationen) = Steuerbilanzgewinn/-verlust + Sonstige außerbilanzielle Hinzurechnungen (insbesondere 4 V EStG, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) - Steuerfreie Einnahmen (z. B. 3 Nr. 40 EStG) = korrigierter Steuerbilanzgewinn/-verlust +/- Gewinn/Verlust laut Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter + Sondervergütungen von Gesellschaftern i. S. d. 15 I Nr HS EStG + Tätigkeitsvergütungen + Vergütungen für Mieteinnahmen, Darlehen (Zinseinnahmen) sonstige Nutzungen/Leistungen + Sonstige Sonderbetriebseinnahmen (z. B. aus Sonderbetriebsvermögen II) - Sonderbetriebsausgaben (unter Beachtung von 4 V EStG) = Steuerlicher Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft 72

74 Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaft Fortsetzung des Schemas zur additiven Gewinnfeststellung = Steuerlicher Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft Für den einzelnen Gesellschafter ergeben sich folgende Gewinnbestandteile: Korrigierter Steuerbilanz-Gewinn-/Verlustanteil ( 15 I S. 1 Nr HS EStG) + Gewinnanteil laut Ergänzungsbilanz + Sonderbetriebseinnahmen und Sondervergütungen ( 15 I S. 1 Nr HS EStG) - Sonderbetriebsausgaben = Steuerlicher Gewinnanteil für den einzelnen Gesellschafter s. Fall Rado OHG Quelle: Stobbe, Steuer kompakt 73

75 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Laufende gewerbliche Tätigkeit vs. einmalige Vorgänge Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus laufender (gewerblicher) Geschäftstätigkeit aus einmaligen Vorgängen gewerbliche Einzelunternehmen 15 (1) Nr. 1 EStG gewerbliche Mitunternehmerschaft 15 (1) Nr. 2 EStG phg einer KGaA 15 (1) Nr. 3 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaft 15 (3) Nr. 2 EStG Veräußerung und Aufgabe eines Gewerbebetriebs 16 EStG Veräußerung von Anteilen einer Kapitalgesellschaft (Beteiligung) 17 EStG

76 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / aperiodische Vorfälle Gewerbliche Einkünfte aus aperiodischen Geschäftsvorfällen ( 16, 17 EStG) Gewinne aus der Veräußerung von Einzelunternehmen oder Anteilen an Personengesellschaften ( 16 EStG) Freibetrag nach 16 IV EStG ermäßigter Steuersatz nach 34 I, III EStG (Abschwächung des Progressionseffekts bzw. 56% des an sich anzuwendenden durchschnittlichen Steuersatzes) Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, sofern Beteiligungsquote mind. 1 % ( 17 EStG) 40%-ige Steuerbefreiung nach 3 Nr. 40 EStG

77 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / aperiodische Vorfälle Veräußerung und Aufgabe eines (Teil-)Betriebs s. Folie Stobbe Fall: Der 57-jährige Schmitz aus Landshut ist im Rahmen seines Gewerbebetriebs als Kommanditist an der Stahl KG, Deggendorf, beteiligt. Der gesamte Mitunternehmeranteil, der mit zu Buche steht, wird am zum Preis von verkauft. In diesem Zusammenhang entstehen ihm Aufwendungen in Höhe von Herr Schmitz beantragt für diese Veräußerung den Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG. Im Jahr 02 verkauft Herr Schmitz seinen Gewerbebetrieb im Ganzen. Dabei entsteht ein Veräußerungsgewinn von Frage: Wie hoch ist der jeweilige steuerpflichtige Veräußerungsgewinn?

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