Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Studiengang Betriebswirtschaftslehre

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1 FHTW Berlin FB 3 Prof. Dr. Helmuth Wilke Arbeitsmaterialien zu den Vorlesungen Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Studiengang Betriebswirtschaftslehre Inhaltsübersicht: Gliederung Literaturhinweise Schaubilder, Orientierungsfragen und andere Anlagen Übungsaufgaben Sommersemester 2009

2 - 2 - Gliederung: I. Einführung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre II. Einkommensteuer A. Allgemeines, Überblick B. Persönliche Steuerpflicht 1. Unbeschränkte Steuerpflicht 2. Beschränkte Steuerpflicht C. Sachliche Steuerpflicht 1. Die 7 Einkunftsarten im Überblick 2. Einkünfteermittlung bei den Überschusseinkunftsarten 3. Einkünfteermittlung bei den Gewinneinkunftsarten a) Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben b) Betriebsvermögensvergleich 4. Verlustbehandlung 5. Einkommensermittlung: Sonderausgaben und Außergewöhnliche Belastungen D. Veranlagungsform und Tarif E. Grundzüge der Abgeltungssteuer III. Körperschaftsteuer A. Allgemeines, Überblick B. Persönliche Steuerpflicht C. Sachliche Steuerpflicht 1. Ermittlung des zu versteuernden Einkommen 2. Steuertarif und Steuerzahlung D. Grundzüge des Teileinkünfteverfahrens IV. Gewerbesteuer A. Allgemeines, Überblick B. Gegenstand der Gewerbesteuer C. Ermittlung des Gewerbeertrags D. Ermittlung des GewSt-Messbetrages und der GewSt-Rückstellung E. Anrechnung der GewSt auf die ESt V. Umsatzsteuer A. Allgemeines, Überblick B. Steuerbare Umsätze nach dem UStG C. Steuerbefreiungen und Optionsmöglichkeiten D. Vorsteuerabzug

3 - 3 - Literaturhinweise: Arndt, H.-W. Steuerrecht, Heidelberg, 4. Auflage 2007 (als erster Einstieg) Djanani, Ch./Brähler, G./Lösel, Ch. Ertragsteuern, Frankfurt a.m., 3. Auflage 2008 Grefe, C. Unternehmenssteuern, Ludwigshafen, 12. Auflage 2009 (alle Gebiete umfassend, mit Beispielen) Kudert, St. Steuerrecht leicht gemacht, 2. Auflage, Berlin 2004 (als allererster Einstieg) Scheffler, W. Besteuerung von Unternehmen, Band I: Ertrag-, Substanz- und Verkehrsteuern, Heidelberg, 10. Auflage 2007 Stobbe,Th. Steuern kompakt, Stuttgart, 8. Auflage 2009 (Überblick für Studierende im Grundstudium) Tipke, K./Lang, J. Steuerrecht, 18. Auflage, Köln 2005 (zur Vertiefung) Niehus, U./Wilke, H. Die Besteuerung der Personengesellschaften, 4. Auflage, Stuttgart 2008 (nur vertiefend zur Besteuerung von Personengesellschaften) Niehus, U./Wilke, H. Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, Stuttgart 2007 (nur vertiefend zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften)

4 - 4 - Einführung Orientierungsfragen 1. Was unterscheidet Steuern von Gebühren und Beiträgen? 2. Nach welchen Kriterien lassen sich Steuerarten einteilen? 3. Welche Steuerarten werden als Ertragsteuern bezeichnet? 4. Welche Rechtsquellen gibt es im Bereich des Steuerrechts und in welchem Verhältnis stehen sie zueinander?

5 - 5 - Quelle: Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 3. Auflage 2008

6 - 6 - Quelle: Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 3. Auflage 2008 Quelle: Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 3. Auflage 2008

7 - 7 - Gliederung der Steuern Gliederung der Steuern nach dem Besteuerungstatbestand Besitz- und Verkehrsteuern Zölle und Verbrauchsteuern Besitzsteuern Verkehrsteuern Zölle Verbrauchsteuern Personensteuern Objektsteuern 1. ESt 2. KSt 3. ErbSt 1. GewSt 2. GrSt 1. USt 2. KfzSt 3. GrESt 1. Einfuhrzölle 2. Ausfuhrzölle 1. Mineralölsteuer 2. Tabaksteuer 3. Biersteuer 4. Schaumweinsteuer 5. Zuckersteuer Gliederung der Steuern nach der Hauptbemessungsgrundlage Ertragsteuern Substanzsteuern Verkehrsteuern ESt KSt GewESt ErbSt (VSt) (GewKSt) GrSt USt GrESt

8 - 8 - Rechtsquellen der Besteuerung Rechtsnormen => bindend für Steuerpflichtige, Behörden und Gerichte DBA völkerrechtliche Verträge zur Vermeidung von Doppelbesteuerung Supranationales Recht Verordnungen und Richtlinien der EU Grundgesetz als übergeordnete Verfassung, z.b. Gleichheitsgrundsatz (Art 3 Abs. 1 GG) Garantie des Eigentums (Art 14 GG) Finanzverfassung (Art 104a ff GG) formelle Steuergesetze in einem verfassungsmäßigen Gesetzgebungsverfahren zustande gekommen für alle Steuerarten verbindlich (z.b. AO) für eine oder mehre Steuerarten verbindlich (z.b. EStG, KStG, GewStG, BewG) Rechtsverordnungen werden von der Exekutive aufgrund gesetzlicher Ermächtigung erlassen, z.b. EStDV (Grundlage ist 51 EStG) GewStDV (Grundlage ist 35c GewStG) keine Rechtsnormen => spezielle Bindungswirkung Rechtsprechung Urteile des EuGH BVerfG BFH, FG Verwaltungsvorschriften binden die Verwaltungsbehörden einseitig, nicht aber den Staatsbürger Richtlinien (EStR, KStR, GewStR, UStR...) durch die Bundesregierung Schreiben, Erlasse durch Ministerien Verfügungen durch die OFDs Schrifttum Kommentare, Fachzeitschriften, Monographien

9 Einkommensteuer - 9 -

10 Orientierungsfragen 1. Weshalb ist die ESt im Rahmen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre von Bedeutung? 2. Welche Personen unterliegen der ESt? 3. Was versteht man unter beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht? 4. Welche Personen unterliegen der unbeschränkten (beschränkten) Einkommensteuerpflicht? 5. Wie wird das zu versteuernde Einkommen ermittelt? 6. Wie ist das Einkommen nach dem EStG definiert? 7. Welche Einkunftsarten unterscheidet das EStG? Warum ist deren Abgrenzung wichtig? 8. Welchen Inhalt haben die sieben Einkunftsarten (Überblick!)? 9. Beispiele für steuerfreie und nicht steuerbare Einnahmen? 10. Was versteht man unter Quellen- und Reinvermögenszugangstheorie und für welche Einkunftsarten findet sie jeweils grundsätzlich Anwendung? 11. Was zählt zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb? 12. Welche Merkmale besitzt ein Gewerbetreibender? 13. Wie errechnen sich die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit? Was versteht man in diesem Zusammenhang unter Werbungskosten? 14. Wie werden Kapitaleinkünfte ab 2009 abgegrenzt? 15. Welche Einkünfte unterliegen ab 2009 der Abgeltungssteuer? 16. Was sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung? 17. Was sind Gewinn-, was Überschusseinkunftsarten? 18. Was kennzeichnet Haupt- bzw. Nebeneinkunftsarten? 19. Wie werden negative Einkünfte im EStG berücksichtigt? Was bedeuten in diesem Zusammenhang die Begriffe Verlustausgleich und Verlustabzug? 20. Wie ist der Begriff Sonderausgaben definiert? 21. Wie umschreibt das EStG den Tatbestand der außergewöhnlichen Belastung? 22. Welche Voraussetzungen begründen nach 33 EStG eine außergewöhnliche Belastung? 23. Welche Veranlagungsformen kennt das EStG? 24. In welchen Fällen ist die Einzelveranlagung vorgeschrieben? 25. Wie funktioniert das Splitting-Verfahren? 26. Wann sind Ehegatten getrennt zu veranlagen? 27. Was umschreibt der Grenzsteuersatz, was der Durchschnittssteuersatz? 28. Was versteht man unter einem Quellenabzugsverfahren?

11 Unbeschränkte und beschränkte (persönliche) Einkommensteuerpflicht Natürliche Personen mit Wohnsitz ( 8 AO) oder gewöhnlichem Aufenthalt ( 9 AO) im Inland nicht im Inland mit inländischen Einkünften ohne inländische Einkünfte deutsche Staatsangehörige und Dienstverhältnis zu einer inl. juristischen Person des öffentlichen Rechts und Arbeitslohn aus einer inl. Kasse und im Ausland beschränkt steuerpflichtig Nein Antrag und Einkünfte im Kj. unterliegen zu mind. 90 % der deutschen ESt oder die nicht der deutschen ESt unterliegen, betragen nicht mehr als (Bescheinigung der ausl. Steuerbehörde erforderlich). Nein persönliche und sachliche Voraussetzungen des 2 AStG erfüllt? Ja Ja Nein Ja unbeschränkt steuerpflichtig 1 Abs. 1 EStG erweitert unbeschränkt steuerpflichtig 1 Abs. 2 EStG fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig 1 Abs. 3 EStG beschränkt steuerpflichtig 1 Abs. 4 EStG erweitert beschränkt steuerpflichtig 2 Abs.1 AStG nicht steuerpflichtig Umfang inländische und ausländische Einkünfte Umfang inländische Einkünfte i.s.d. 49 EStG Umfang alle Einkünfte außer ausländischen Einkünften i.s.v. 34c Abs.1 EStG

12 Prinzipien und Systeme der Einkommensbesteuerung Mögliche Besteuerungsprinzipien Kopfsteuerprinzip Äquivalenzprinzip Leistungsfähigkeitsprinzip Systeme der Einkommensbesteuerung Quellentheorie Reinvermögenszugangstheorie Aufzählung der sieben Ei n- kunftsarten in 2 EStG Erträge dauernder Einkommensquellen Einkommen als Reinvermögenszugang eines bestimmten Zeitabschnitts (Schanz, Haig, Simons) Einkünfte aus: Land- und Forstwirtschaft Gewerbebetrieb selbständiger Arbeit nichtselbständiger Arbeit Kapitalvermögen Vermietung und Verpachtung Sonstige Einkünfte gemäß 22 EStG in Anlehnung an: Th. Siegel, Arbeitsbuch Steuerrecht, München 1988, S. 17

13 Quelle: Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 3. Auflage 2008 Quelle: Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 3. Auflage 2008

14 Vereinfachtes Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Einkünfte aus 1. Land- und Forstwirtschaft ( 13, 13a EStG) + 2. Gewerbebetrieb ( EStG) + 3. selbständiger Arbeit ( 18 EStG) + 4. nichtselbständiger Arbeit 19, 19a EStG + 5. Kapitalvermögen (soweit nicht gesonderter Tarif anzuwenden oder die ESt durch KapESt-Abzug abgegolten ist) ( 20, 32d EStG) + 6. Vermietung und Verpachtung ( 21 EStG) + 7. Sonstige Einkünfte ( 22, 23 EStG) = Summe der Einkünfte ( 2 Abs. 1 EStG)./. Altersentlastungsbetrag ( 24a EStG)./. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ( 24b EStG)./. Freibetrag für Land- und Forstwirte ( 13 Abs. 3 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG)./. Verlustabzug ( 10d EStG)./. Sonderausgaben ( 10-10c EStG)./. außergewöhnliche Belastungen ( 33-33c EStG) = Einkommen ( 2 Abs. 4 EStG)./. Kinderfreibetrag ( 32 Abs. 6 EStG)./. Betreuungs-/ Erziehungs-/ Ausbildungsfreibetrag ( 32 Abs. 6 EStG) = zu versteuerndes Einkommen ( 2 Abs. 5 EStG) = Bemessungsgrundlage für tarifliche ESt ( 32a EStG)

15 Nicht steuerbare Zuflüsse 1. Einkünfte, die nicht unter eine der sieben Einkunftsarten fallen: Abgrenzung: Sachliche Zuordenbarkeit Beispiele: Private Spiel- und Wettgewinne, Erbschaft, Geschenke, Aussteuer, Kunstpreis Ergänzung: Erträge aus diesem Vermögen unterliegen jedoch der Besteuerung 2. Einkünfte aus Liebhaberei: Abgrenzung: Maßgebend ist, ob der Betrieb nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und nach der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann (BFH 1968 und 1969). Beispiele: Gestüt, Jagd, Segelyacht Ergänzung: Eine Verlustberücksichtigung ist nicht zulässig. 3. Einkünfte, die einem anderen zugerechnet werden: Abgrenzung: Persönliche Zurechenbarkeit Beispiel: Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen führen beim Empfänger nicht zu steuerpflichtigen Einkünften, da sie bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens beim Zuwender nicht abgezogen werden dürfen. Ausnahme: Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten bis p.a. führen bei der Wahl des Realsplittings nicht zum Ausschluß von der Steuerbarkeit beim Empfänger (Sonstige Einkünfte i.s.d. 22 Nr. 1a EStG). Der Zuwendende kann die Leistungen als Sonderausgaben gemäß 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung seines zu versteuernden Einkommens abziehen. In Anlehnung an: Selchert, F. W., Grundlagen, S. 45

16 Steuerfreie Zuflüsse Kennzeichnung: Steuerfreie Einnahmen fallen unter die in 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten; sind aber ausdrücklich steuerbefreit, z.b. aus wirtschafts- oder sozialpolitischen Gründen; Arten: Steuerfreie Einnahmen nach: Beispiele: 1. 3 EStG: Nr. 2: Arbeitslosengeld, Kurzarbeitergeld, Schlechtwettergeld Nr. 9: Entlassungsabfindungen bis zu den vorgegebenen Höchstgrenzen Nr. 40: U.a. 40 % der Dividendeneinnahmen und des Veräußerungspreises von Kapitalgesellschaftsanteilen aufgrund des Teileinkünfteverfahrens (soweit keine Abgeltungssteuer) 2. 3b EStG Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit bis zu den vorgegebenen Höchstgrenzen 3. anderen Gesetzen, Verordnungen und Verträgen z.b. Investitionszulagen nach 12 InvZulG Konsequenz: Mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Ausgaben dürfen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (vgl. 3c Abs. 1 EStG). Zu den Steuerbefreiungen des 3 Nr. 40 EStG beachte 3c Abs. 2 EStG. In Anlehnung an: Selchert, F. W., Grundlagen, S. 46

17 Überblick über die sieben Einkunftsarten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 13-14a EStG) Diese Einkunftsart betrifft im wesentlichen Betriebe der Land- und Forstwirtschaft. Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. Hierzu gehören auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung, soweit die Tierbestände den in 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG angegebenen Umfang nicht übersteigen. Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, deren Summe der Einkünfte (bzw bei zusammen veranlagten Ehegatten) nicht übersteigt, wird nach 13 Abs. 3 EStG ein Freibetrag in Höhe von 670 bzw gewährt. Für diese Einkunftsart existiert eine besondere Gewinnermittlungsart nach 13a EStG (Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen). Diese Einkunftsart wird im folgenden nicht weiter behandelt. Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( EStG) Im Rahmen dieser Einkunftsart ist zunächst der Begriff des Gewerbebetriebs zu erläutern. Grundsätzlich sind zwei Arten zu unterscheiden: Der Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung, definiert in 15 Abs. 2 EStG, und der Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung, 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Im Rahmen dieser Veranstaltung wird nur auf den Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung eingegangen. Ein Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung ist gem. 15 Abs. 2 EStG eine Tätigkeit, welche die folgenden Merkmale erfüllt: Merkmal Kurzbeschreibung 1. Selbständigkeit Handeln auf eigene Rechnung und Gefahr 2. Nachhaltigkeit Tätigkeit mit Wiederholungsabsicht 3. Gewinnerzielungsabsicht Abgrenzung von der "Liebhaberei" 4. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Leistungen, die der Allgemeinheit entgeltlich angeboten werden 5. Negativbedingungen Weder Land- und Forstwirtschaft noch selbständige Arbeit noch reine Vermögensverwaltung

18 Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören insbesondere: a) Einkünfte aus gewerblichen Einzelunternehmen ( 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG). b) Einkünfte aus der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) gem. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Personengesellschaften sind keine eigenständigen Steuersubjekte der ESt. Vielmehr werden die von der Gesellschaft erzielten Einkünfte ihren Gesellschaftern zugerechnet. Voraussetzung für das Vorliegen gewerblicher Einkünfte ist, dass die Gesellschaft selbst gewerblich ist und der Gesellschafter als Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen ist. Kriterien der Mitunternehmerschaft sind die Übernahme eines gewissen Unternehmerrisikos und die Möglichkeit zur Entfaltung von Unternehmerinitiative. Dies ist bei OHG-Gesellschaftern sowie Kommanditisten und Komplementären einer Kommanditgesellschaft regelmäßig der Fall. Ein stiller Gesellschafter ist nur Mitunternehmer am Betrieb des Gewerbetreibenden, wenn er nicht nur am laufenden Ergebnis, sondern auch an stillen Reserven und am Firmenwert beteiligt ist. Weitere Sonderfälle hierzu werden im Rahmen dieser Grundlagenveranstaltung nicht behandelt. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen nicht nur die Gewinnanteile, sondern auch die Vergütungen, die der Mitunternehmer von der Personengesellschaft für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft, für die Überlassung von Wirtschaftsgütern oder für die Hingabe von Darlehen erhält. Das bedeutet, dass z.b. das Gehalt eines OHG-Gesellschafter- Geschäftsführers nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählt, Mieteinnahmen aus einem an die eigene Personengesellschaft vermieteten Grundstück nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören, sondern beide Fälle als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert werden. Von Bedeutung ist, dass bei einer Personengesellschaft, die teilweise gewerblichen, teilweise nicht gewerblichen Tätigkeiten, z.b. der Vermietung von Grundbesitz nachgeht, die Gewerblichkeit auf die übrigen Tätigkeiten abfärbt, so daß die Gesellschaft in vollem Umfang Gewerbebetrieb ist. Die Rechtsprechung verneint mittlerweile mit Hinweis auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit die Abfärbewirkung in bestimmten Fallkonstellationen (vgl. BFH v , BStBl. 2000, S. 229). c) Veräußerungsgewinne gem. 16 EStG; hierzu gehören Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft oder eines Anteils eines Komplementärs an einer KGaA. Nach 16 Abs. 4 EStG steht Steuerpflichtigen, die das 55. Lebensjahr vollendet haben, ein - sich bei Überschreiten einer Gewinngrenze ermäßigender - Freibetrag in Höhe von zu. Der nach Abzug des Freibetrags verbleibende Veräußerungsgewinn nach 16 EStG wird gemäß 34 Abs. 1 bzw. bei Vorliegen der Voraussetzungen gemäß 34 Abs. 3 EStG ermäßigt besteuert. Ausdrücklich legt 16 Abs. 4 EStG fest, dass der Freibetrag von jedem Steuerpflichtigen nur einmal in Anspruch genommen werden kann; gleiches gilt für die Inanspruchnahme des 34 Abs. 3 EStG.

19 d) Gewinne aus Anteilsveräußerung gem. 17 EStG; hierzu zählen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die im Privatvermögen gehalten werden, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre (und sei es nur für einen Tag) am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war. 17 Abs. 3 EStG gewährt einen sich in Abhängigkeit von der Höhe des Veräußerungsgewinns ermäßigenden Freibetrag. Die Gewinne aus der Anteilsveräußerung an Kapitalgesellschaften rechnen nunmehr nicht mehr zu den nach 34 EStG privilegierten Einkünften. Zu beachten ist allerdings die durch das Teileinkünfteverfahren bedingte 40%ige Steuerbefreiung gemäß 3 Nr. 40 c) EStG sowie 3c Abs. 2 EStG. Die Verrechnungsfähigkeit von Veräußerungsverlusten ist gemäß 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nur beschränkt möglich. Teilweise ergeben sich erhebliche Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb einerseits und denjenigen aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit (insbes. der freiberuflichen Tätigkeit) und aus Vermietung und Verpachtung andererseits. Quelle: Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 3. Auflage 2008

20 Einkünfte aus selbständiger Arbeit ( 18 EStG) Im Gesetz sind keine allgemeinen Merkmale der Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führen, genannt. Nach der Zielsetzung des Gesetzes und der Rechtsprechung handelt es sich dabei um selbständige Tätigkeiten, die auf eine gewisse Dauer (auch "vorübergehend", nicht aber nur "gelegentlich", vgl. 18 Abs. 2 EStG) angelegt sind, und bei denen die eigene Arbeitskraft vorherrschend ist. In 18 EStG befindet sich eine erschöpfende Gruppierung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit: 1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit ( 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG); hierbei sind zwei Gruppen zu unterscheiden: a) Einkünfte aus selbständig ausgeübten wissenschaftlichen, künstlerischen, schriftstellerischen, unterrichtenden oder erziehenden Tätigkeiten b) Katalogberufe (z.b. Ärzte, Rechtsanwälte, Architekten, Ingenieure, Steuerberater) und ähnliche Berufe (z.b. selbständig tätige Hebammen, Heilmasseure u.a.) Ein freiberuflich Tätiger darf sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen, wenn er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird ( 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Ist dies nicht der Fall, so ist die Tätigkeit als gewerblich anzusehen. 2. Einkünfte als nicht gewerblicher Lotterieeinnehmer; 3. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.b. als Testamentsvollstrecker, Vermögensverwalter, Aufsichtsratsmitglied. In der Praxis ergeben sich häufig Sachverhalte, bei denen es zweifelhaft ist, ob sie als freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeit einzustufen sind. Da die Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit (Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, keine Land- und Forstwirtschaft, keine reine Vermögensverwaltung) hier in der Regel erfüllt sind, stellt sich die Frage, ob die Tätigkeit einem der in 18 EStG genannten Katalogberufe ähnlich ist. So ist z.b. die Tätigkeit eines Kfz-Sachverständigen der Tätigkeit eines freiberuflichen Ingenieurs ähnlich und damit als freiberuflich zu qualifizieren, da sie Fähigkeiten voraussetzt, wie sie üblicherweise nur durch eine Berufsausbildung als Ingenieur erlangt werden. Demgegenüber ist ein Gutachter auf dem Gebiet der Schätzung von Kunst- und Einrichtungsgegenständen vom BFH als gewerblich angesehen worden. Vgl. zu weiteren Beispielen H 15.6 EStH. Die Zurechnungsfrage ist von erheblicher Bedeutung, weil das Vorliegen gewerblicher Einkünfte zur Gewerbesteuerpflicht führt und sich u.u. Folgen für die Einkünfteermittlung ergeben können. Hierauf wird weiter unten noch eingegangen. Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören auch Veräußerungsgewinne ( 18 Abs. 3 EStG); die Vergünstigungen der 16 Abs. 4, 34 EStG (sich ermäßigender Freibetrag, ermä-

21 ßigter Steuersatz) kommen hier ebenso wie bei gewerblichen Einkünften zur Anwendung. Diese Thematik bleibt den Veranstaltungen im Vertiefungsbereich vorbehalten. Quelle: Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 3. Auflage 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 19 EStG) Auch hier bietet das Gesetz keine Definition mit spezifischen Begriffsmerkmalen. Es erfolgt allerdings der Hinweis auf ein Dienstverhältnis, das einen Arbeitgeber voraussetzt, dem der Arbeitnehmer untergeordnet ist und an dessen Weisungen er gebunden ist. Wesentliches Merkmal eines Dienstverhältnisses ist weiterhin, dass vom Arbeitnehmer lediglich seine Arbeitskraft, nicht aber der Erfolg aus dem Arbeitseinsatz geschuldet wird; der Arbeitnehmer trägt daher keinerlei unternehmerisches Risiko. Arbeitnehmer sind damit Personen, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Arbeitnehmer sind auch die Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen ( 1 Abs. 1 LStDV). Ausgangsgröße für die Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ist der Bruttoarbeitslohn, d.h. die in 19 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG genannten Einnahmen, vor Kürzung durch etwaige Abzüge, wie z.b. Sozialversicherungsbeiträge u.ä. Der Arbeitslohn kann in Geld oder Geldeswert (Sachleistungen, z.b. Gestellung eines Pkw, Waren, etc.) gewährt werden. Nicht von 19 EStG erfasst werden insbesondere Renten aus einer gesetzlichen oder privaten

22 Rentenversicherung (vgl. dazu 22 EStG). Unter 19 EStG fallen nur direkt vom ehemaligen Arbeitgeber gewährte Versorgungsbezüge, von denen bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen ein Teil steuerfrei bleibt ( 19 Abs. 2 EStG). Steuerfrei bleiben nach 3b EStG auch bestimmte gesetzliche oder tarifvertragliche Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sowie nach 19a EStG der Vorteil, den ein Arbeitnehmer erzielt, wenn er eine verbilligte Vermögensbeteiligung im Rahmen seines Dienstverhältnisses erhält, soweit bestimmte Begrenzungen eingehalten werden. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind einem besonderen Erhebungsverfahren, dem Lohnsteuerabzugsverfahren, unterworfen ( 38 ff. EStG). Quelle: Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 3. Auflage 2008 Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 EStG) Im Rahmen dieser Einkunftsart werden die Erträge aus der Überlassung von Geldkapitalvermögen zur Nutzung erfasst. Die wichtigsten Kapitalerträge sind: Gewinnanteile an Kapitalgesellschaften und an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Dividenden etc.); vgl. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, Zinsen aller Art; vgl. 20 Abs. 1 Nr. 5-7 EStG, Einnahmen als typischer stiller Gesellschafter; vgl. 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. (Ein typischer stiller Gesellschafter nähert sich dem Typus des reinen Darlehensgebers an, der einen Teil des Gewinns erhält, sonst aber keine weiteren Ansprüche oder Rechte hat.) Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 werden zudem Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen, weit sie nicht unter 17 EStG fallen, unabhängig von der Haltedauer als Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifiziert Ähnlich der Lohnsteuererhebung bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit werden auch auf den größten Teil der Kapitalerträge bereits durch das auszahlende Kreditinstitut bzw. die

23 ausschüttende oder auszahlende Gesellschaft Steuern einbehalten und an den Fiskus abgeführt (sogenannte Kapitalertragsteuer (KapESt), 43-45d EStG). Der Gläubiger der Kapitalerträge bekommt diese also erst nach Abzug einer Steuer ausgezahlt; (sogenanntes Quellenabzugsverfahren). Der Steuersatz beträgt ab 2009 einheitlich 25 %. Durch den KapESt- Abzug ist die ESt auf die Kapitalerträge grundsätzlich abgegolten; ein Einbezug der Kapitalerträge in das zu versteuernde Einkommen erfolgt damit nicht mehr (gesetzlicher Normalfall). Hat kein KapESt-Abzug stattgefunden, sind die Einkünfte zu erklären und vom Finanzamt im Regelfall mit 25 % zu belasten (sogenannte kleine Veranlagung ); hierbei kann der Steuerpflichtigen z.b. auch beim KapESt-Abzug bisher nicht berücksichtigte Verluste u.ä. erklären, so dass ggf. ein Teil der abgezogen KapESt erstattet wird. Ggf. sind bestimmte Kapitaleinkünfte allerdings (teils zwingend, teils auf Antrag des Steuerpflichtigen) in das normale Veranlagungsverfahren einzubeziehen; in diesen Fällen wird dem Steuerpflichtigen die bereits abgezogene KapESt wie beim Lohnsteuerabzug auf seine ESt angerechnet. In bestimmten Fällen kommt zudem u.u. das sogenannte Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, das eine 60 %ige Steuerbefreiung bewirkt, wodurch eine mehrfache Belastung der Unternehmensgewinnen von Kapitalgesellschaften mit Körperschaftsteuer einerseits und Einkommensteuer bzw. erneuter Körperschaftsteuer andererseits im Moment der Ausschüttung vermieden werden soll. Abschließend sei auf den Sparer-Pauschbetrag gem. 20 Abs. 9 EStG in Höhe von 801 bzw bei zusammen veranlagten Ehegatten hingewiesen. Da damit grundsätzlich Einnahmen aus Kapitalvermögen bis zu einer Höhe von 801 bzw unversteuert bleiben, kann bis zu der jeweils zutreffenden Höhe ein sogenannter Freistellungsauftrag bei Kreditinstituten gestellt werden; bis zur Höhe des Freistellungsauftrags sind Kapitalerträge sodann nicht dem KapESt-Abzug zu unterwerfen. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen handelt es sich um eine Nebeneinkunftsart (vgl. 20 Abs. 8 EStG), dies bedeutet, dass die betreffenden Einkünfte den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, soweit sie zu diesen Einkünften gehören. Wird beispielsweise eine Kapitalbeteiligung in einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehalten, sind die hiermit erzielten Zinseinnahmen im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen. Zu diesem ab 2009 geltenden System der Besteuerung von Kapitaleinkünften erhalten Sie noch gesondertes Arbeitsmaterial. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21 EStG) Erfasst werden die Erträge aus der befristeten Überlassung von Sachvermögen zur Nutzung. Auch hier handelt es sich um eine Nebeneinkunftsart, vgl. 21 Abs. 3 EStG. Gehört das zur

24 Nutzung überlassene Sachvermögen zu einem Betriebsvermögen, sind daher die Erträge der betreffenden Gewinneinkunftsart zuzuordnen. Die folgende Aufzählung von Sachverhalten, die unter 21 EStG fallen, ist erschöpfend: Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (Gebäude, Grund und Boden etc., 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung von Sachinbegriffen, z.b. von ganzen Gewerbebetrieben ( 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Einkünfte aus der Überlassung von Rechten ( 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG) Auch hier kann die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb schwierig sein, da die Vermietung ebenfalls regelmäßig alle Merkmale einer gewerblichen Betätigung erfüllt. So ist z.b. bei Unternehmen, die Grundstücke vermieten und veräußern, zu prüfen, ob evtl. nicht die Nutzung, sondern die Umschichtung des Vermögens im Vordergrund steht. Dies hätte nach der Rechtsprechung des BFH zur Folge, dass ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen wäre und somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorlägen. Quelle: Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 3. Auflage 2008 Sonstige Einkünfte ( 22 EStG) Die Bezeichnung Sonstige Einkünfte ist insoweit irreführend, als hierunter nicht sämtliche verbliebenen, sondern nur die im 22 EStG explizit genannten Einkünfte fallen. Hierzu gehören vor allem die folgenden Sachverhalte: a) Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung; nicht aber Beamtenpensionen oder Betriebsrenten. Letztere führen i.d.r. zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, vgl. oben. SV-Renten wurden bis 2004 lediglich mit dem Ertragsanteil (siehe unter b) besteuert; seit 2005 gilt grundsätzlich die sogenannte nachgelagerte Besteuerung. Dies bedeutet, dass die Rentenbeiträge zum Zeitpunkt der Zahlung von der Einkommensteuer freigestellt wer-

25 den und erst die darauf beruhenden Renten im Zeitpunkt des späteren Zuflusses besteuert werden. Prinzipiell greifen die Gesetzesänderungen ab , tatsächlich tritt die Abzugsfähigkeit bzw. Freistellung der Vorsorgeaufwendungen und die nachgelagerte Besteuerung von Renten allerdings wegen langfristiger Übergangsregelungen schrittweise ein, und zwar über einen Zeitraum von 35 Jahren. Erst Renten, die nach dem , also ab 2040 beginnen, müssen voll versteuert werden. Folgende Rentenarten unterliegen nach 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG der dargestellten nachgelagerten Besteuerung: Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, Renten aus landwirtschaftlichen Alterskassen, Renten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie Renten aus vergleichbaren Rentenversicherungen im Sinne des 10 Abs. 1 Nr. 2 b) EStG, die nach dem abgeschlossen worden sind (sog. Basis- oder Rürup-Renten). Nachgelagert besteuert werden alle Leistungen, unabhängig davon, ob sie als Rente oder Teilrente oder als einmalige Leistung, z. B. Sterbegeld oder Abfindung von Kleinstrenten, ausgezahlt werden. Der nachgelagerten Besteuerung unterliegen nicht nur Altersrenten, sondern auch Renten wegen Erwerbsminderung und Hinterbliebenenrenten (Witwen- /Witwer- und Waisenrenten). Riester-Renten aus zertifizierten Altersvorsorgeverträgen werden in voller Höhe nachträglich besteuert, soweit die Rentenzahlungen auf geförderten Beiträgen beruhen (siehe unten unter f). Beruhen die Rentenzahlungen sowohl auf gefördertem als auch nicht gefördertem Kapital, müssen die Rentenzahlungen aufgeteilt werden. Die Rentenzahlungen aus nicht gefördertem Kapital werden mit dem Ertragsanteil besteuert ( 22 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG). b) Einkünfte aus sonstigen wiederkehrenden Bezügen, insbesondere aus Leibrenten, die auf einem selbständigen Rentenstammrecht beruhen, also z.b. Renten aus vor dem abgeschlossenen privaten Rentenversicherungsverträgen, Renten aus Lebensversicherungen, die nicht die Voraussetzungen des 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfüllen, Veräußerungsleibrenten, Renten aus Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen zur vorweggenommenen Erbfolge.

26 Leibrenten gehören zu den wiederkehrenden Bezügen nur insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind. Von der Konzeption her wird daher nur der Teil der Rentenzahlung als steuerbar eingestuft, welcher näherungsweise als Verzinsung der eingezahlten Rentenbeiträge interpretiert wird. Als pauschaler Ertrag des Rentenrechts gilt ein für die gesamte Dauer des Rentenbezugs gleichbleibender Anteil der jeweiligen Rentenzahlung, der sogenannte Ertragsanteil, welcher der Tabelle in 22 EStG entnommen werden kann und vom Alter des Rentenberechtigten bei Rentenbeginn abhängt. Zu erfassen ist also nicht die volle jährliche Renteneinnahme, sondern nur der jeweilige Ertragsanteil (z.b. bei Rentenbeginn ab vollendetem 65. Lebensjahr 18% der jeweiligen Renteneinnahme). c) Unterhaltsleistungen des geschiedenen Ehegatten beim Empfänger, soweit sie beim Verpflichteten Sonderausgaben darstellen (sog. "Realsplitting", 22 Nr. 1a EStG, vgl. unten zum Thema Sonderausgaben ), ähnliches gilt für Versorgungsleistungen und sowie Einkünfte aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich. d) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (nachfolgend auch als Spekulationsgeschäfte bezeichnet, wobei es auf die Spekulationsabsicht nicht ankommt) im Sinne von 23 EStG i.v.m. 22 Nr. 2 EStG. Spekulationsgeschäfte sind gem. 23 Abs. 1 EStG Geschäfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, wenn die in 23 EStG festgelegten Spekulationsfristen zwischen Kauf und Verkauf nicht überschritten werden. Diese betragen bei Grundstücken 10 Jahre, bei anderen Wirtschaftsgütern 1 Jahr. Erfolgt die Veräußerung nach Ablauf dieser Fristen, liegen keine steuerbaren Tatbestände im Sinne des EStG vor und die jeweilige Vermögensmehrung wird steuerfrei vereinnahmt. Bei der Fristenberechnung hat man von der Datierung der Kaufverträge (obligatorisches Geschäft) auszugehen. Ab Veranlagungszeitraum 2009 ist zu beachten, dass Gewinne aus der Veräußerung von privaten Kapitalanlagen (insbesondere von Wertpapieren) unabhängig von ihrer Haltedauer steuerbar sind, allerdings nicht als Sonstige Einkünfte in der Gestalt privater Veräußerungsgeschäfte, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.s.v. 20 Abs. 2 EStG (siehe dazu oben unter Einkünften aus Kapitalvermögen). Hinsichtlich Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften existiert weiterhin eine Freigrenze in Höhe von 600. e) Einkünfte aus (gelegentlichen) Leistungen, soweit diese nicht zu einer anderen Einkunftsart gehören, z.b. aus der gelegentlichen, nichtgewerblichen Vermietung beweglicher Gegenstände. Hierbei existiert eine Freigrenze in Höhe von 300. f) Abgeordnetendiäten. g) Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen im Sinne des Altersvorsorge- Zertifizierungsgesetzes. Ungeachtet der sonstigen steuerlichen Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen gewährt das EStG für Beitragsleistungen auf einen zertifizierten Al-

27 tersvorsorgevertrag einen betragsmäßig begrenzten zusätzlichen Sonderausgabenabzug. Im Gegenzug ist die spätere Auszahlung aus dem Altersvorsorgevertrag in voller Höhe steuerpflichtig nach 22 Nr. 5 EStG. Der Gesetzgeber folgt insoweit dem Prinzip der nachgelagerten Besteuerung, dessen Grundsätze zukünftig die Besteuerung sämtlicher Altersrenten - auch der aus der gesetzlichen Rentenversicherung, siehe dazu oben bestimmen. Die späteren Rentenzahlungen aus der Zusatzaltersvorsorge, die dem Steuerpflichtigen frühestens ab dem 60. Lebensjahr zufließen, unterliegen als Sonstige Einkünfte in vollem Umfang der Besteuerung. Quelle: Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 3. Auflage 2008

28 Klassifikation der Ausgaben nach ihrer Abzugsfähigkeit Ausgaben abzugsfähige Ausgaben nicht abzugsfähige Ausgaben im Rahmen der Einkunftsermittlung Werbungskosten 1) 9 EStG Betriebsausgaben 2) 4 Abs. 4 EStG im Rahmen der Einkommensermittlung Sonderausgaben 3) 10-10e EStG außergewöhnliche 4) Belastungen 33-33c EStG Betriebsausgaben i.s.v. 4 Abs. 5 EStG Kosten der persönlichen Lebensführung gemäß 12 EStG, es sei denn Anerkennung als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastung. Aufwendungen i.s.v. 3c EStG

29 Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie bilden die negative Erfolgskomponente bei den Überschußeinkunftsarten. 2. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Sie stellen die negative Erfolgskomponente bei den Gewinneinkunftsarten dar. 3. Der Begriff der Sonderausgaben ist im EStG nicht definiert. Es handelt sich dabei um Aufwendungen für die private Lebensführung, deren Abzugsfähigkeit ausnahmsweise vom Gesetzgeber aus sozial-, wirtschafts- und kulturpolitischen Gründen zugelassen ist. Sie sind deshalb in den 10-10i EStG erschöpfend aufgezählt. Sie können unterteilt werden in: unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben ( 10 Abs. 1 Nr. 1a und 4 EStG), z.b. Kirchensteuer bestimmte Renten und dauernde Lasten beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben ( 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 3, 7 und 8, 10a, 10b EStG), z.b. Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten Spenden Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung (max ) Vorsorgeaufwendungen Beiträge zu Altersvorsorgeverträgen 4. Es handelt sich um Privataufwendungen, die nach 33 EStG dann anzunehmen sind, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen, z.b. in Krankheitsfällen; bei der Wiederbeschaffung gestohlenen Hausrats; bei der Unterstützung bedürftiger Angehöriger oder der Berufsausbildung von Kindern. In den Fällen des 33 EStG (allgemeine Fälle) ist der Betrag abzugsfähig, der die sog. zumutbare (Eigen-)Belastung übersteigt. Quelle: Haberstock, Einführung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 10. Aufl., S. 54f.

30 Verlustberücksichtigung im Rahmen der Einkommensteuer I Verlustberücksichtigung Verlustausgleich ( 2 Abs. 3 EStG) Verrechnung negativer Einkünfte mit positiven Einkünften desselben Veranlagungszeitraums Verlustabzug ( 10d EStG) Abzug der Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, vom Gesamtbetrag der Einkünfte in anderen Veranlagungszeiträumen. Horizontaler (interner) Verlustausgleich vertikaler (externer) Verlustausgleich Verlustrücktrag Verlustvortrag Wichtige Einschränkungen: Eingeschränkter Verlustrück- und vortrag nach 10d Abs. 1, 2 EStG Negative Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften dürfen nur mit positiven Einkünften gleicher Art im gleichen Kalenderjahr ausgeglichen werden. Soweit dies nicht möglich ist, erfolgt ein interner Vor- oder Rücktrag, vgl. 23 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG. Negative Einkünfte aus Kapitalvermögen dürfen nur mit positiven Einkünfte gleicher Art ausgeglichen werden; ggf. erfolgt ein Vortrag. Für Verluste aus Aktienverkäufen ist ein eigener Verlustausgleichstopf zu bilden. Verlustanteile beschränkt haftender Gesellschafter gem. 15a EStG, die den Haftungsbetrag übersteigen, dürfen nur mit späteren Gewinnen aus dieser Beteiligung verrechnet werden. Verluste aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung finden im wesentlichen nur dann Berücksichtigung, wenn die wesentliche Beteiligung mind. in den fünf Jahren vor dem Veräußerungszeitpunkt bestanden hat ( 17 Abs. 2 Satz 4 EStG). in Anlehnung an: Selchert, F.W., Grundlagen, S. 99

31 Verlustberücksichtigung im Rahmen der Einkommensteuer II Verlustausgleich ( 2 Abs. 3 EStG) Verrechnung negativer Einkünfte mit positiven Einkünften in der Ermittlung der Summe der Einkünfte des Veranlagungszeitraums. horizontaler (interner) Verlustausgleich Positive und negative Einkünfte einer Einkunftsart werden verrechnet. Uneingeschränkt möglich. vertikaler (externer) Verlustausgleich Positive und negative Einkünfte verschiedener Einkunftsarten werden verrechnet. Grds. uneingeschränkt möglich; Einschränkungen bei Einkünften i.s.d. 20, 23 EStG Verlustabzug gemäß 10d EStG Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, können vom Gesamtbetrag der Einkünfte in anderen Veranlagungszeiträumen abgezogen werden. Verlustrücktrag Abzug bis zu vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen etc. Auf Antrag kann der Steuerpflichtige auf den Verlustrücktrag ganz oder teilweise zugunsten des Verlustvortrags verzichten. Verlustvortrag Soweit ein Verlustrücktrag nicht möglich oder vom Steuerpflichtigen nicht gewünscht ist, erfolgt der Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte in den folgenden Veranlagungszeiträumen. Verlustvorträge können bis zur Höhe eines Sockelbetrages von 1 Mio. (sog. Mittelstandskomponente) uneingeschränkt mit positiven Einkünften verrechnet werden. Darüber hinaus gehende Verlustvorträge dürfen nur bis zu 60 vh des verbliebenen Gesamtbetrags der Einkünfte steuermindernd genutzt werden.

32 Veranlagungsformen Einzelveranlagung ( 25 Abs. 1 EStG) Individualprinzip: Die einzelne natürliche Person hat das Einkommen zu versteuern, das sie im Ve r- anlagungszeitraum bezogen hat. Auf dieses Einkommen findet der Grundtarif Anwendung. Veranlagung von Ehegatten Getrennte Veranlagung ( 26a EStG) Zusammenveranlagung ( 26b EStG) Besondere Veranlagung ( 26c EStG) Wahlentscheidung Regelfall, wenn keine andere Wahlentscheidung für den Ve r- Veranlagungsart gewählt wurde anlagungszeitraum der Eheschließung Jedem Ehegatten werden die Einkünfte und die Sonderausgaben einzeln zugerechnet. Die gemeinsam ermittelten außergewöhnlichen Belastungen werden hälftig, ggf. entsprechend dem gemeinsamen Antrag der Ehegatten verteilt. Anwendung des Grundtarifs Zusammenveranlagung der für jeden Ehegatten gesondert ermittelten Einkünfte und gemeinsame Einkommensermittlung Anwendung des Splittingtarifs Das zu versteuernde Einkommen wird für jeden Ehegatten wie für unverheiratete Steuerpflichtige ermittelt. Anwendung des Grundtarifs; Ausnahme: 26c Abs. 2 ESG In Anlehnung an: Selchert, F.W., Grundlagen, S. 63

33 Anwendungsformen, Struktur und Wirkungen des Einkommensteuertarifs 1. Anwendungsformen a) Grundtarif funktionale Beziehung zwischen tariflicher Einkommensteuer und zu versteuerndem Einkommen gem. 32a Abs. 1 und 2 EStG b) Splittingtarif ergibt sich aus dem Grundtarif unter Anwendung des Splittingverfahrens: Bei Zusammenveranlagung beträgt die tarifliche ESt das Zweifache des Steuerbetrages, der sich für die Hälfte des gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt ( 32a Abs. 5 EStG). c) Ausnahmen vom Normaltarif (Grund- oder Splittingtarif): Sondertarif von 25 % für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach 32d EStG; KapESt- Abzug hat grundsätzlich Abgeltungswirkung Sondertarifierung nach 34a EStG in Höhe von 28,25 % für nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit; Nachversteuerung bei Entnahme mit 25 % Ermäßigte Steuersätze für außerordentliche Einkünfte nach 34, 34b EStG und bestimmte Verfahren der Steuerermäßigung für ausländische Einkünfte gem. 34c EStG. Besonderer Steuersatz (der sog. Progressionsvorbehalt ) bei Vorliegen bestimmter steuerfreier Einnahmen (z.b. Arbeitslosengeld), 32b EStG 2. Struktur des Einkommensteuertarifs ( 32a EStG) für den Veranlagungszeitraum 2008 Tarifzone zu verst. Einkommen Grenzsteuersatz Nullzone (Grundfreibetrag) % Erste Progressionszone % - 23,97 % Zweite Progressionszone ,97 % - 42 % 1. Proportionalzone ab % 2. Proportionalzone ab % Wirkungen der Tarifprogression: stärkere Belastung höherer Einkommen (vertikale Gerechtigkeit der Besteuerung). heimliche Steuererhöhung bei fehlender Anpassung des Tarifs an die Geldentwertung.

34 Grenz- und Durchschnittssteuersatz (Grafik) Einkommensteuersatz in % 50 % Spitzensteuersatz 40 % Grenzsteuersatz 30 % 20 % 10 % Eingangssteuersatz B z Durchschnittssteuersatz S z - S 0 % zu versteuerndes Einkommen in 10T

35 Gewinnermittlung / Bilanzsteuerrecht Orientierungsfragen 1. Noch einmal: Welche Einkunftsermittlungsmethoden gibt es und was versteht man unter Gewinn- und Überschusseinkünften? 2. Welche Arten der Gewinnermittlung unterscheidet das EStG und worin liegen die Besonderheiten der einzelnen Verfahren? 3. Wer muß nach welcher Methode seinen Gewinn ermitteln? 4. Wie wird der Gewinn nach dem Betriebsvermögensvergleich ermittelt? 5. Wie sind Entnahmen zu bewerten? 6. Worin besteht der wesentliche Unterschied zwischen dem Betriebsvermögensvergleich nach 4 Abs. 1 und 5 EStG? 7. Bei welchem Betriebsvermögensvergleich ist das Maßgeblichkeitsprinzip von Bedeutung? 8. Welches Prinzip liegt der Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG zugrunde? 9. Welche Ausnahmen gibt es hiervon? 10. Unterscheiden Sie die Begriffsinhalte von notwendigem Betriebsvermögen, notwendigem Privatvermögen und gewillkürtem Betriebsvermögen! Weshalb ist deren Abgrenzung von Bedeutung? 11. Nennen Sie Beispiele für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben!

36 Einkunftsermittlungsarten und methoden Einkunftsermittlung als Gewinnermittlung Überschussermittlung der Einnahmen über die Werbungskosten Einkunftsarten 1 bis 3 Einkunftsarten 4 bis 7 Betriebsvermögen Privatvermögen Betriebsvermögensvergleich Einnahmen- Überschussrechnung Durchschnittssatzrechnung 4 Abs. 1 EStG 5 EStG 4 Abs. 3 EStG 13a EStG 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG originäre StB derivative StB Subtraktion der Betriebsausgaben von den Betriebseinnahmen Subtraktion der Werbungskosten von den Einnahmen Periodenzurechnung nach dem Verursachungsprinzip Periodenzurechnung hauptsächlich nach dem Zufluss-Abfluß-Prinzip in Anlehnung an: Selchert, F. W., Grundlagen, S

37 Einkommensteuerliche Buchführungspflicht Land- und Forstwirte Gewerbetreibende Selbständige Arbeit aufgrund 141 AO aufgrund 140, 141 AO buchführend gesetzlich vorgeschr. Gewinnermittlung nach 4 Abs.1 EstG Gewinnermittlung nach 5 EStG (Regelfall) nicht möglich! (Betriebsverm.- Vergleich) freiwillig möglich auf Antrag Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG, sonst nach 13a Abs. 2 bis 6 EstG wenn 140, 141 AO nicht greifen Gewinnermittlung nach 5 EStG jederzeit möglich Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG nicht buchführend (Einnahme-Überschuß- Rechnung) möglich auf Antrag Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG, sonst nach 13a Abs. 2 bis 6 EstG wenn 140, 141 AO nicht greifen Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG 4 Abs.3 (Regelfall) Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Reinbetriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres./. Reinbetriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres + im Wirtschaftsjahr getätigte Entnahmen./. im Wirtschaftsjahr getätigte Einlagen = Periodenergebnis (Gewinn / Verlust) + nicht abzugsfähige Betriebsausgaben./. steuerfreie Erträge = steuerpflichtiges Periodenergebnis (Gewinn / Verlust)

38 Systematik der Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach 4 Abs.3 EStG Betriebseinnahmen der Periode./. Betriebsausgaben der Periode = Einnahmenüberschuss + Ausgaben für langlebige, während des Jahres beschaffte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens + Ausgaben für bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (Wertpapiere, Immobilien)./. AfA auf die abnutzbaren langlebigen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens./. Buchwert veräußerter oder entnommener Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens = korrigierter Einnahmenüberschuss./. Sacheinlagen + Sachentnahmen = Periodenergebnis (Gewinn / Verlust) + nicht abzugsfähige Betriebsausgaben./. steuerfreie Erträge = steuerpflichtiges Periodenergebnis (Gewinn / Verlust) Wichtige Ausnahmen von Einnahmen-Ausgaben-Prinzip abnutzbare Anlagegüter keine Betriebsausgabe im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in Höhe der AHK laufende Betriebsausgaben über jährliche planmäßige Abschreibung nicht abnutzbare Anlagegüter und bestimmte WG des Umlaufvermögens keine Betriebsausgabe im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in Höhe der AHK Betriebsausgabe in Höhe der AHK im Jahr des Ausscheidens aus dem Betrieb Sonstige Ausnahmen keine Berücksichtigung von Darlehensaufnahme bzw. Tilgung; Erfolgsauswirkung lediglich hinsichtlich der Zinsen etc. keine Erfassung durchlaufender Posten Wichtige Ausnahmen vom Einnahmen-Ausgaben-Prinzip

39 Maßgeblichkeitsprinzip (MGP) Bei Gewerbetreibenden... ist... das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. ( 5 Abs. 1 S. 1 EStG) Gültigkeit Umkehrung Durchbrechung Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. ( 5 Abs. 1 S. 2 EStG) HB-Ansatz ist maßgeblich, wenn keine spezielle steuerliche Regelung oder ein steuerlicher Wahlbereich existiert, innerhalb dessen der HB-Ansatz liegt Voraussetzung für einen nur steuerlich zulässigen Wertansatz ist ein entsprechender HB-Ansatz Aufgrund steuerlicher Vorschriften unterscheiden sich steuerlicher und handelsrechtlicher Wertansatz Rückstellungen für Gewährleistungen außerplanmäßige Abschreibung des AV bzw. UV steuerliche Sonderabschreibungen Übertragung stiller Reserven Begrenzung des degressiven Abschreibungssatzes Verbot der Bildung von Drohverlustrückstellungen HB = StB HB StB in Anlehnung an Siegel, Th.

40 Körperschaftsteuer Orientierungsfragen 1. Wann liegen unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht i.s.d. KStG vor? 2. Welche Einkunftsarten können Körperschaften i.s.d. KStG grundsätzlich verwirklichen? Was gilt diesbezüglich für Kapitalgesellschaften? 3. Wie wird das zu versteuernde Einkommen einer Kapitalgesellschaft ermittelt? 4. Nennen Sie nichtabziehbare Aufwendungen nach dem Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht, die bei der Ermittlung des Einkommens von Kapitalgesellschaften zu berücksichtigen sind! 5. Erläutern und begründen Sie die Steuerbefreiung von Beteiligungserträgen bei einer Kapitalgesellschaft nach 8b KStG! Wie ist mit zugehörigen Aufwendungen zu verfahren? 6. Erläutern Sie den zur Bildung einer KSt-Rückstellung notwendigen Buchungssatz und dessen Auswirkungen auf das bilanzielle Ergebnis. Warum führt dieser Buchungssatz zu keiner Änderung des auf der Basis des vorläufigen Gewinns ermittelten zu versteuernden Einkommens? 7. Beschreiben Sie die Auswirkungen des Teileinkünfteverfahrens auf der Ebene des Anteilseigners! Unter welchen Voraussetzungen kommt es zur Anwendung? 8. Welche typischen Rechtsverhältnisse sind zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern vorstellbar und welche steuerlichen Wirkungen zeitigen diese? Welche Unterschiede erkennen Sie im Vergleich zu den steuerlichen Auswirkungen möglicher Rechtsverhältnisse zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern?