Ablösung eines Nießbrauchs an Gesellschaftsanteilen gegen Abstandszahlung

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1 6 Nr. 1/2012 Jg EStG Ablösung eines Nießbrauchs an Gesellschaftsanteilen gegen Abstandszahlung 6 Abs. 1 u. 3 Satz 1, 10 Abs. 1 Nr. 1a, 22 Nr. 1b EStG, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG DStP EStG Jg Nr. 1/2012 A. Grundsätzliche Anmerkungen Die vorliegende Fragestellung beschäftigt sich mit einem Spezialfall der vorweggenommenen Erbfolge. Nachdem der Vater in der Vergangenheit Mitunternehmeranteile unentgeltlich unter Nießbrauchsvorbehalt auf seinen Sohn übertragen hatte, soll jetzt der Nießbrauch zur Hälfte entgeltlich vom Sohn abgelöst werden. Diese Gestaltung wirft verschiedene Fragen auf: Zum einen ist zu untersuchen, ob die Ablösung des Nießbrauchs steuerliche Auswirkungen auf die seinerzeitige Schenkung hat. Aus einem unentgeltlichen könnte ein zumindest teilweise entgeltliches Rechtsgeschäft werden. Zum anderen fragt sich, welche einkommensteuerlichen Folgen die Ablösung hat, sowohl auf Seiten des Nießbrauchsberechtigten als auch auf Seiten des Verpflichteten. Sollte es sich bei dem Verzicht um ein entgeltliches Rechtsgeschäft handeln, hat der Verpflichtete möglicherweise abschreibungsfähige Anschaffungskosten. Ob der Nießbrauchsberechtigte deswegen die Ablösezahlung zu versteuern hat, ist zu untersuchen. B. Sachverhalt und Fragestellung I. Sachverhalt An der P GmbH & Co. KG, die über ein Kommanditkapital von insgesamt 2,5 Mio. E verfügt, sind Vater HP und Sohn TP als Kommanditisten beteiligt. Im Zuge einer Nachfolgeregelung übertrug HP Ende 2007 im Wege einer Schenkung 43 % und Ende 2010 weitere 0,98 % des Kommanditkapitals auf den Sohn, so dass dieser jetzt über 99,98 % des Kommanditkapitals verfügt. Die restlichen 0,02 % hält der Vater HP. Der Schenkungsvertrag aus dem Jahr 2007 beinhaltete u.a. eine Auflage an den beschenkten Sohn, nach der dieser eine Ausgleichszahlung i.h.v. 1 Mio. E an die Schwester zu zahlen hatte. Bei der 2007 erfolgten Schenkung hat sich HP außerdem einen quotalen Ertragsnießbrauch i.h.v. 93 % an dem geschenkten Anteil vorbehalten. Dieser lebenslängliche und unentgeltliche Nießbrauch wurde seither einkommensteuerlich als dauernde Last bei den Sonderausgaben des Sohnes berücksichtigt, der Vater wiederum versteuerte die Einnahmen in voller Höhe als wiederkehrende Leis- 1 Nießbrauchsvorbehalt vorweggenommene Erbfolge Nachträgliche Anschaffungskosten DStP Lfg. 259 Februar ##13## X:/osv/DStP/259/ESTG_006_ d Seite 1/ :49

2 EStG Jg Nr. 1/ tungen bei den sonstigen Einkünften nach 22 Nr. 1 EStG. Während der Ertragsnießbrauch bisher aufschiebend bedingt nach dem Tode des HP auf dessen Ehefrau übergehen sollte, fällt dieser nach einer Vertragsänderung nun nach dem Tode des Vaters ersatzlos weg. Der durchschnittliche Nießbrauch betrug in den Jahren 2008 bis ,6 Mio. E. Es ist angedacht, den Ertragsnießbrauch gegen eine angemessene Abstandszahlung auf die Hälfte zu reduzieren. Die verbleibende gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Vaters an der P GmbH & Co. KG soll aber bis auf weiteres bestehen bleiben. II. Fragestellung 1. Wie ist die geplante entgeltliche Herabsetzung des Nießbrauchs aus der Sicht des Vaters ertragsteuerlich zu würdigen? 2. Welche ertragsteuerlichen Folgen hat die geplante entgeltliche Herabsetzung des Nießbrauchs für den Sohn? 3. In welcher Höhe wäre die Abstandszahlung aus steuerlicher Sicht angemessen? 4. Wie ist die geplante Teilablösung des Nießbrauchs aus schenkungsteuerlicher Sicht zu würdigen unter der Annahme, dass eine angemessene Abstandszahlung erfolgt? Wäre ein etwaiger späterer Rückfluss der Abstandszahlung an TP schädlich, weil er eine weitere Schenkung auslöste? C. Stellungnahme I. Schenkungsteuerrechtliche Beurteilung 1. Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt HP verfügte über den größten Teil seiner Kommanditanteile an der P GmbH & Co. KG, indem er sie im Wege der vorweggenommenen Erbfolge innerhalb von drei Jahren auf seinen Sohn übertrug. Damit hat er einen Vorgang realisiert, der unter das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) fällt. Denn neben der Besteuerung des Vermögensanfalls anlässlich des Todes eines Erblassers werden durch das ErbStG auch die Schenkungen unter Lebenden erfasst sowie auch in zeitlichen Abständen das Vermögen von Stiftungen. Dass es sich dabei um eine sog. Schenkung unter Lebenden handelte, deren Steuerpflicht sich nach 1 Abs. 1 Nr. 2 i.v.m. 7 Abs. 1 ErbStG richtet, wurde durch den Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts durch den Schenker nicht beeinträchtigt. Beim Nießbrauch ( 1030 ff. BGB) handelt es sich um das höchstpersönliche Recht, anstelle des Eigentümers die Nutzungen des belasteten Ge- 2 ##14## X:/osv/DStP/259/ESTG_006_ d Seite 2/ :49

3 6 Nr. 1/2012 Jg EStG genstands zu ziehen. Es handelt sich um ein beschränkt dingliches Recht, das im Abschnitt Dienstbarkeiten des BGB geregelt ist. Nach Auffassung der Rechtsprechung stellt der bei der Übertragung des Eigentums vorbehaltene Nießbrauch keine Gegenleistung des Zuwendungsempfängers dar. Das Nutzungsrecht wird vielmehr durch den bisherigen Eigentümer zurückbehalten. 1 Insofern bleibt eine Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt weiterhin unentgeltlich. Voraussetzung für seine steuerrechtliche Anerkennung ist aber grundsätzlich, dass der Nießbrauchsvorbehalt klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt wird. Das Vorliegen dieser Anforderungen wird bei Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen besonders sorgfältig geprüft. 2 Im vorliegenden Fall wird davon ausgegangen, dass es sich um einen Ertragsnießbrauch an dem geschenkten Gegenstand, den Gesellschaftsanteilen an der P GmbH & Co. KG, handelt. Damit hat HP als Nießbraucher lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch auf Auszahlung des erwirtschafteten Gewinns aus 93 % der übertragenen Gesellschaftsanteile, aber keine weiteren Mitwirkungsrechte wir Stimmrechte oder Verwaltungsrechte. 3 Insofern handelt es sich hier schenkungsteuerlich um eine Schenkung unter Nutzungsauflage. Die bürgerlich-rechtliche Bereicherung besteht in diesen Fällen grundsätzlich im gesamten Vermögensanfall; der Wert der Auflage ist durch Abzug von der Bereicherung zu berücksichtigen (Anwendung der Saldomethode). 4 Wegen des bis geltenden 25 Abs. 1 ErbStG war die Saldierung der Nießbrauchsbelastung von der Bereicherung jedoch ausgeschlossen, da das Nießbrauchsrecht dem Schenker zusteht. Lediglich konnte die auf den Kapitalwert der Belastung entfallende Steuer gestundet werden. Abzugsfähig im Rahmen der gemischten Schenkung war jedoch die Ausgleichszahlung an die Schwester i.h.v. 1 Mio. E. 2. Schenkungsteuerliche Auswirkungen des geplanten Nießbrauchsverzichts Der hier geplante Verzicht auf zumindest einen Teil des zugunsten des Schenkers bzw. seines Ehegatten vorbehaltenen Nießbrauchsrechts stellt wenn er 1 Vgl. BFH, Urt. v VIII R 124/76, BStBl. II 1982, 378 = FR 1981, 625; Urt. v IV R 60/69, BStBl. II 1974, Vgl. BFH, Urt. v VIII R 225/71, BStBl. II 1976, Vgl. zur Komplexität eines Nießbrauchs am Anteil einer Personengesellschaft Wälzholz, DStR 2010, Vgl. R 17 Abs. 1 Satz 10 ErbStR. Wüller, DStR 1995, 709. Ebenfalls gleich lautende Regelung im Entwurf der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011, R E 7.4 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011, sowie für nach dem entstandene, noch nicht bestandskräftig veranlagte Erwerbe: Gleich lautender Ländererl. v , BStBl. I 2011, 562, Abs. 1 Satz 2. DStP Lfg. 259 Februar ##15## X:/osv/DStP/259/ESTG_006_ d Seite 3/ :49

4 EStG Jg Nr. 1/ ohne Gegenleistung erfolgt als Rechtsverzicht eine erneute Schenkung unter Lebenden i.s.v. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Bereichert ist der Erwerber der früheren Vorbehaltsschenkung. 5 Denn eine Vermögensmehrung setzt nicht unbedingt einen Zugang aktiver Vermögenswerte voraus. Auch durch den Wegfall negativer Vermögensgegenstände wie z.b. den Erlass einer Schuld des Bedachten wird dessen Vermögensbestand positiv verändert. 6 Nach Ansicht des BFH steht 25 ErbStG a.f. der Steuerbarkeit nicht entgegen. Denn die objektive, ausschließlich nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu beurteilende, durch den Rechtsverzicht bewirkte Bereicherung und damit die Tatbestandsmäßigkeit nach 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG könne durch die etwaige frühere steuerliche Behandlung des Erwerbs des nießbrauchsbelasteten Vermögens nach 25 Abs. 1 ErbStG a.f. nicht beseitigt werden. 7 Inwieweit es sich in solchen Fällen um eine Doppelbelastung durch Schenkungsteuer handelt und wie die Bereicherung exakt zu berechnen ist, soll hier dahingestellt bleiben; es spielt jedenfalls auch die sog. Differenztheorie des BFH eine Rolle. 8 Um keine Schenkung i.s.d. 7 Abs. 1 ErbStG handelt es sich bei einem Nießbrauchsverzicht immer dann, wenn eine angemessene Gegenleistung für den Verzicht geleistet wird. Denn dann fehlt es an der subjektiv gewollten Unentgeltlichkeit der freigebigen Zuwendung. Dabei sind lebenslängliche Nutzungen und Leistungen nach 14 Abs. 1 BewG mit ihrem Kapitalwert zu bewerten. Zur Vermeidung eines schenkungsteuerlichen Tatbestands muss der Verzicht also gegen ein Entgelt erfolgen, welches dem Kapitalwert des Nießbrauchsrechts entspricht. Liegt das Entgelt darunter, ist von einem nur teilentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen, dessen unentgeltlicher Teil der Schenkungsteuer unterliegt. Entsprechend formuliert das FG München in dem Fall der Ablösung eines Nießbrauchsrechts ganz allgemein: Eine Bereicherung liegt vor, wenn der gemeine Wert (Verkehrswert) des Zuwendungsgegenstandes den Wert der vom Bedachten zu erfüllenden Gegenleistung übersteigt. 9 Dabei ist zum Wertvergleich ein wie hier ursprünglich auf Lebenszeit vereinbartes Nießbrauchsrecht nach 12 Abs. 1 ErbStG i.v.m. 14 Abs. 1 BewG anzusetzen, in dem der Jahreswert mit einem altersabhängigen Vervielfältiger 5 Vgl. BFH, Urt. v II R 3/01, BStBl. II 2004, 429 = GmbHR 2004, 822 m. Anm. Mildner/Mildner = FR 2004, 603 m. Anm. Viskorf. 6 Vgl. FG Nürnberg, Beschl. v , IV 84/00, EFG 2001, Vgl. Götz, ZEV 2009, Siehe dazu z.b. Götz/Hülsmann, DStR 2010, FG München, Urt. v , 4 K 2101/05, DStRE 2009, ##16## X:/osv/DStP/259/ESTG_006_ d Seite 4/ :49

5 6 Nr. 1/2012 Jg EStG multipliziert wird. 10 Dieser Vervielfältiger ist nach der Neufassung des 14 Abs. 1 BewG nicht mehr aus der Tabelle in Anlage 9 zum BewG abzulesen, sondern nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln. Der Kapitalwert ist dann unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise zu berechnen, 14 Abs. 1 Satz 3 BewG n.f. Da HP als derzeit 81-jähriger nach der Sterbetafel 2007/2009 des Statistischen Bundesamtes noch über eine durchschnittliche Lebenserwartung von 7,19 Jahren verfügt, beträgt der Vervielfältiger 5, Nach den Sachverhaltsangaben betrug der durchschnittliche Nießbrauch in den letzten drei Jahren 2,6 Mio. E. Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts beträgt also ca. 2,6 Mio. E 5,969 = 15,5 Mio. E, die Abfindung für die Hälfte des Nießbrauchs müsste also 7,75 Mio. E betragen, damit sie im steuerlichen Sinne als angemessen gelten soll. Hält man sich bei der geplanten Gestaltung an diese Richtwerte, führt der Nießbrauchsverzicht durch HP zu keinem erneuten schenkungsteuerlichen Tatbestand. Ein späterer Rückfluss der Abstandszahlung an TP würde aber selbstverständlich eine weitere freigebige Zuwendung bedeuten, die nach 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegt. Eine Rolle spielt dabei auch die Berücksichtigung früherer Erwerbe innerhalb der Zehnjahresfrist nach 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Unabhängig davon wirkt die Ablösung des Nießbrauchs nicht auf die unentgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile durch den Vater auf den Sohn zurück. So lehnte es der 2. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom der ein ähnlicher Sachverhalt zugrunde lag ab, der Vereinbarung über den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht gegen Abfindung eine Bedeutung zuzumessen, die der Rückabwicklung des ursprünglichen Schenkungsvertrags ( 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) gleichkommt. 12 Denn die entgeltliche Ablösung des Nießbrauchsrechts wirke rechtlich nicht in der Weise auf die Schenkung zurück, dass diese nachträglich zu einem entgeltlichen Vorgang wird und damit die Zusammenrechnung nach 14 ErbStG ausscheidet. Zum gleichen Ergebnis kommt auch die Entscheidung des BFH vom Vgl. FinMin Baden-Württemberg, Gleichl. LänderErl. v , 3 S 3103/8, BStBl. I 2010, Vgl. BMF, Schr. v , IV D 4 S 3104/09/10001, BStBl. I 2010, Vgl. BFH, Urt. v II R 34/06, FamRZ 2008, 693 = FR 2008, 684 = ZEV 2008, 210, mit Anmerkung Geck. 13 Vgl. BFH, Urt. v VIII R 14/04, BStBl. II 2006, 15 = FR 2006, 140 = GmbHR 2005, DStP Lfg. 259 Februar ##17## X:/osv/DStP/259/ESTG_006_ d Seite 5/ :49

6 EStG Jg Nr. 1/ II. Ertragsteuerrechtliche Beurteilung 1. Fall der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen Der vorliegende Fall hat neben der schenkungsteuerlichen auch eine einkommensteuerliche Komponente. Schließlich fließen schon vor der geplanten Ablösung von Teilen des Nießbrauchs Zahlungen an den Vater HP, nämlich die ihm im Rahmen seines Nießbrauchsrechts zustehenden Gewinnanteile. Zivilrechtlich ist nicht abschließend geklärt, inwieweit ein Nießbrauch als dingliches Recht am Anteil einer Personengesellschaft begründet werden kann. Einkommensteuerlich gilt die Besonderheit bei einem reinen Ertragsnießbrauch, dass mit dem Nießbrauchsrecht keine Einkünfte verlagert werden. HP bezieht trotz der ihm zufließenden Gewinnanteile dadurch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.s.d. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sofern er wie vorliegend gegeben hinsichtlich der übertragenen Anteile nicht mehr als Mitunternehmer anzusehen ist. 14 TP hat vielmehr neben seinen eigenen auch die an seinen Vater zu zahlenden Gewinnanteile als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern, obwohl er letztere dem Vater überlassen muss. 15 Grundsätzlich erfolgt kein steuerlicher Abzug der Zahlungen beim Unternehmenseigner, 12 Nr. 2 EStG, und keine Versteuerung beim Ertragsnießbraucher. 16 Unter bestimmten Voraussetzungen, gibt es jedoch Ausnahmen zu diesem Grundsatz der Nicht-Abziehbarkeit der Nießbrauchszahlungen, so beim über Jahre hinweg von Beratungspraxis und Rechtsprechung entwickelten Sonderinstitut Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen. Das Privileg dieser Gestaltung besteht in der Tatsache, dass die wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber einer bestimmten Wirtschaftseinheit beim Verpflichteten als Sonderausgaben voll abzugsfähig sind. 17 Solche Vorgänge werden steuerrechtlich aus dem Bereich der entgeltlichen Geschäfte ausgesondert und beim Übertragenden dem 22 EStG zugeordnet. 18 Die Voraussetzungen für die Anwendung der Sonderregelungen dieses Rechtsinstituts sind in der Rechtsprechung 14 Vgl. Wacker in Schmidt, EStG, Kommentar, 30. Aufl., 15 EStG Rz. 305, 308; Götz/ Hülsmann, DStR 2010, 2432; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, ESt, 15 Rz. 32. Im Schrifttum wird allerdings überwiegend eine ggf. Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers bejaht, Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, Kommentar, 15 EStG Rz Vgl. BFH, Urt. v IX R 78/88, BStBl. II 1991, 809 = FR 1991, Vgl. grds. Stuhrmann in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, 15 EStG Rz. 364ff.; Haep, a.a.o., 15 EStG Rz Vgl. Fleischer, ZEV 2007, 475 m.w.n. 18 Vgl. Wacker, a.a.o., 16 EStG Rz ##18## X:/osv/DStP/259/ESTG_006_ d Seite 6/ :49

7 6 Nr. 1/2012 Jg EStG des BFH im Einzelnen aufgeführt 19 : Dazu gehört, dass die übertragene Wirtschaftseinheit zumindest teilweise die Existenz des Übergebers sichern kann, und dass mit den gewährten wiederkehrenden Leistungen zumindest teilweise die Versorgung des Übergebers gesichert ist. Außerdem müssen die bei einer Vermögensübertragung zugesagten Versorgungsleistungen aus den Erträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können. 20 Dies ist allerdings in nachvollziehbarer Weise nur durch die Zusage einer lebenslangen Rente möglich. Die hier gewählte Gestaltung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge erfüllt die Voraussetzungen des Sonderrechtsinstituts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, da sie zum Kreis der privilegierten Wirtschaftseinheiten gehört und ausreichend ertragsbringend ist. Wesentlich ist in diesem Zusammenhang auch, dass es sich um einen Quotennießbrauch und nicht um einen Totalnießbrauch handelt. Letzterer hätte die Voraussetzungen einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem zum Zeitpunkt der Übertragung geltenden sog. 3. Rentenerlass nicht erfüllt. 21 Mitunternehmeranteile an gewerblichen Personengesellschaften, um die es auch im hier zu analysierenden Fall geht, gehören vor und nach der Neufassung des 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG zum begünstigten Vermögen. In der Folge kann TP die Nießbrauchszahlungen an seinen Vater als Sonderausgaben bei der Ermittlung seines zu versteuernden Einkommens abziehen; auf der anderen Seite hat HP als Begünstigter die Zahlungen als sonstige Einkünfte gem. 22 Nr. 1b EStG zu versteuern Ertragsteuerliche Konsequenzen der Nießbrauchsablösung Bisher gibt es unseres Wissens nach keine höchstrichterliche Entscheidung, wie die geplante quotale Ablösung des Ertragsnießbrauchs gegen eine Abfindung durch den Sohn TP aus ertragsteuerrechtlicher Sicht zu behandeln ist. Stellungnahmen der Finanzverwaltung zu diesem speziellen Fall sind ebenfalls nicht ersichtlich. 23 Lediglich für den Fall, dass es sich um die Ablösung eines an einem Mitunternehmeranteil vorbehaltenen Nießbrauch handelte, würde der Nieß- 19 Vgl. BFH, Urt. v X R 44/93, BStBl. II 1996, 676 = FR 1995, 231 m. Anm. Weber-Grellet = FamRZ 1997, 500 m.w.n. 20 Vgl. BFH, Beschl. v GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95 = FR 2003, 1084 = FamRZ 2003, Vgl. BMF, Schr. v IV C 3-S /04, BStBl. I 2004, 922 Rz Vgl. Wacker, a.a.o., 15 EStG Rz Im Gegensatz zum Nießbrauch bei Einkünften aus VuV, BMF, Schr. v IV B 3-S /98, BStBl. I 1998, 914 ( Nießbrauch-Erlass ), gibt es zum Nießbrauch bei Betriebsvermögen noch keinen Erlass des BMF, Bitz, a.a.o., 15 Rz. 31. DStP Lfg. 259 Februar ##19## X:/osv/DStP/259/ESTG_006_ d Seite 7/ :49

8 EStG Jg Nr. 1/ braucher einen Veräußerungsgewinn erzielen. 24 Vorliegend hat aber wie bereits dargestellt der Vater keine Mitunternehmerstellung mehr hinsichtlich der übertragenen Anteile. Aus diesem Grunde soll ein Blick auf ähnlich gelagerte Fälle, die aber einen anderen Nießbrauchsgegenstand betreffen, weiterhelfen. Nießbrauch ist grundsätzlich an allen möglichen Einkunftsquellen, Rechten und Sachen möglich. 25 Dazu gehört auch der Vorbehaltsnießbrauch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, der in dem umfangreichen BMF-Schreiben en detail steuerlich abgehandelt wird. 26 Dieses BMF-Schreiben beschreibt auch sehr konkret, welche steuerlichen Konsequenzen im Falle der Ablösung eines bei einer Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge vorbehaltenen Nießbrauchs zu ziehen sind. Zur Behandlung der Ablösezahlung beim Eigentümer des Vermögensgegenstandes heißt es: Einmalige Zahlungen zur Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs sind Abstandszahlungen an den Vermögensübergeber und erhöhen die Bemessungsgrundlage für die AfA des Grundstückseigentümers. 27 Dabei bewegt sich das BMF völlig im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung zu diesem Themenkreis. So entschied der BFH z.b. am , dass bei der Ablösung eines vorbehaltenen Nutzungsrechts (insbesondere eines Nießbrauchs) danach zu unterscheiden sei, ob der Verzicht als entgeltliches Veräußerungsgeschäft oder als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zur Vorwegnahme der Erbfolge zu beurteilen ist. Handelt es sich um ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft oder zumindest um einen veräußerungsähnlichen Vorgang, führe die Ablösung durch eine Einmalzahlung grundsätzlich zu Anschaffungskosten. 28 Auch das Bayerische Landesamt für Steuern führt in seiner Verfügung vom zur ertragsteuerlichen Behandlung der entgeltlichen Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs beim Übernehmer aus, dass die Aufwendungen für die Ablösung des Nießbrauchsrechts zu Anschaffungskosten des Vermögensgegenstands führen. 29 Der BFH kommt auch bei der Ablösung des Nießbrauchs an Gesellschaftsanteilen zu keinem anderen Ergebnis. In seiner Entscheidung vom hatte er über einen Fall zu richten, bei dem der Vater seinen vier Kindern jeweils 24 Vgl. Wacker, a.a.o., 16 EStG Rz Vgl. Bassenge in Palandt, BGB, Kommentar, 69. Aufl., Titel 2 vor 1030 BGB Rz Vgl. BMF, Schr. v , a.a.o. 27 Vgl. BMF, Schr. v , a.a.o., Rz Vgl. BFH, Urt. v X R 106/91, BStBl. II 1996, 687 = FR 1996, 413 m. Anm. Weber-Grellet; Urt. v IX R 14/89, BStBl. II 1993, 484 = FR 1993, 537; Urt. v IX R 72/90, BStBl. II 1993, 486 = FR 1993, 538 m. Anm. Drenseck. 29 Vgl. LfSt Bayern, Vfg. v S /1 St32, DB 2011, ##20## X:/osv/DStP/259/ESTG_006_ d Seite 8/ :49

9 6 Nr. 1/2012 Jg EStG einen wesentlichen GmbH-Anteil im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt unentgeltlich übertragen hatte. 30 Später verzichtete der Vater gegen eine Abfindungszahlung auf sein Nießbrauchsrecht. Schon in der Vorentscheidung des Niedersächsischen FG hieß es zum Anschaffungskostencharakter der Abfindung, dass sich im Hinblick auf die Eigenständigkeit der Rechtsvorgänge (unentgeltliche Übertragung und entgeltliche Ablösung des Nießbrauchs) ableiten lasse, dass es sich bei der Ablösezahlung um nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung handele. Denn die Aufwendungen wurden getätigt, um die Beschränkung der Eigentümerbefugnis hinsichtlich dieses Wirtschaftsguts zu beseitigen. 31 Noch klarer formuliert es das FG Düsseldorf in seiner neueren (nicht rechtskräftigen) Entscheidung vom zur Qualifikation von Ablösezahlungen für ein Nießbrauchsrecht an GmbH-Anteilen: Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung gehören, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind ( ). Im Streitfall hat der Kläger die Ablösezahlung ( ) an seinen Vater für den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht geleistet, um die spätere Veräußerung der Gesellschaftsanteile zu ermöglichen. Ohne die Ablösung des Nießbrauchsrechts hätte der Kläger die nießbrauchsbelasteten Anteile möglicherweise gar nicht bzw. nur zu einem entsprechend niedrigeren Veräußerungspreis veräußern könne. Dementsprechend sind die Aufwendungen ( ) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. 32 Bezieht man diese Erkenntnisse bei der Beurteilung von Nießbrauchsablösungen bei Grundvermögen und GmbH-Beteiligungen auf den vorliegenden Fall, dann folgt auch hier dem ursprünglich unentgeltlichen Erwerb der Mitunternehmeranteile ein entgeltlicher Erwerb in Form der Abfindungszahlung. Während also ursprünglich keine Anschaffungskosten entstanden, da durch TP keine Gegenleistung zu erbringen war (Buchwertverknüpfung nach 6 Abs. 3 Satz 1 EStG), entstehen durch die Ablösezahlung nun nachträgliche Anschaffungskosten gem. 6 Abs. 1 EStG. Voraussetzung ist naturgemäß, dass die Ablösezahlung für den Nießbrauch eine angemessene Höhe erreicht; s. dazu die Ausführungen oben in Kapitel I Der über dem übertragenen Kapitalanteil liegende Mehrwert des Vermögens ist infolgedessen in einer Ergänzungs- 30 Vgl. BFH, Urt. v , a.a.o. 31 Vgl. FG Nds., Urt. v K 294/00, EFG 2004, Vgl. FG Düsseldorf, Urt. v , 1 K 2690/09, EFG 2011, 131 (Rev. BFH, Az. IX R 51/10). 33 Vgl. auch die Besprechung des Urteils des FG Düsseldorf v , a.a.o., durch Geck/Messner, ZEV 2011, 73. DStP Lfg. 259 Februar ##21## X:/osv/DStP/259/ESTG_006_ d Seite 9/ :49

10 EStG Jg Nr. 1/ bilanz des TP zu erfassen. Zu beachten ist dabei, dass der entgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft einkommensteuerlich nicht als Erwerb eines Gesellschaftsanteils als Wirtschaftsgut, sondern als entgeltliche Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern gewertet wird. 34 Diese Mehrwerte sind korrespondierend zum Gesamthandsvermögen abzuschreiben, soweit es sich um abnutzbares Anlagevermögen handelt. 35 Soweit die Mehrwerte nicht auf anteilige stille Reserven in den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der KG entfallen, muss ggf. ein Geschäftswert aktiviert und abgeschrieben werden. Aus der Sicht des Vaters fragt sich, ob die Ablösezahlung zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führt. Letztlich handelt es sich ja um eine Abfindung für den Verzicht auf später als sonstige Einkünfte gem. 22 EStG zu versteuernde Zahlungen. Andererseits stellt das Recht als solches auch einen Wert dar, der durch die Ablösung abgegolten wird. Zur Beurteilung dieser Frage soll zunächst wieder der Nießbrauchserlass des BMF herangezogen werden, der, wie schon skizziert, auf den Nießbrauch von Grundvermögen ausgerichtet ist. Hier wird die Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs gegen Einmalzahlung nicht als zu versteuernde Einkünfte angesehen, sondern als beim Nießbraucher nicht steuerbare Vermögensumschichtung. 36 Dies ist nachvollziehbar, denn die Vermögensposition des Vaters HP ändert sich strenggenommen durch die Ablösung des Nießbrauchsrechts nicht. Während nämlich auf der einen Seite seine restlichen Mitunternehmeranteile an der P GmbH & Co. KG steuerliches Betriebsvermögen darstellen, befand sich sein Nießbrauchsrecht in seinem Privatvermögen. Solange die Abfindung für das Nießbrauchsrecht nach der o.a. Formel ermittelt genau seinem Kapitalwert entspricht, realisiert er keinen Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn bei dem Verzicht auf das Recht. Die 20, 22 EStG sind also nicht anwendbar. Solange die Finanzverwaltung die ursprünglich unentgeltliche Übertragung der Mitunternehmeranteile und den jetzt geplanten Nießbrauchsverzicht nicht im Sinne eines Gesamtplanes als Gestaltungsmissbrauch i.s.d. 42 AO einstuft, bleibt der Verzicht also aus dieser Perspektive steuerfrei. Zu diesem Ergebnis führt auch die Analyse des o.a. Urteils des FG Düsseldorf vom zum Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht nach der Übertragung eines Geschäftsanteils an einer Kapitalgesellschaft i.s.d. 17 EStG. 37 Eine gesamtplanmäßige Übertragung könnte allerdings dazu 34 Vgl. Niedersächsiches FG, Urt. v K 323/05, EFG 2010, 558 m.w.n. 35 Vgl. Wacker, a.a.o., 15 EStG Rz Vgl. BMF, Schr. v , a.a.o., Rz Vgl. FG Düsseldorf, Urt. v , a.a.o. 10 ##22## X:/osv/DStP/259/ESTG_006_ d Seite 10/ :49

11 6 Nr. 1/2012 Jg EStG führen, dass die Ablösung des Nießbrauchs als Veräußerungsvorgang eines Gesellschaftsanteils eingestuft wird oder die Übertragung auch des Ertragsrechts gegen Abfindung ein rückwirkendes Ereignis mit der Folge der Besteuerung des zunächst unentgeltlichen Vorgangs ist. 38 Keine anderweitigen Erkenntnisse bringt die Analyse der Rentenerlasse des BMF. Der vierte Rentenerlass des BMF vom enthält zwar eine Anwendungsregelung für Altfälle, also Vermögensübertragungen, die vor dem erfolgten, was im vorliegenden Fall ja vorliegt. Danach soll die steuerliche Behandlung der Ablösung des Nießbrauchsrechts gegen wiederkehrende Zahlungen dahingehend differenziert werden, ob die Ablösung schon im ursprünglichen Übertragungsvertrag vereinbart worden war. Eine Einordnung der Ablösung des Nießbrauchsrechts gegen Einmalzahlung enthält der 4. Rentenerlass nicht. Er führt insofern also zu keinem anderen Ergebnis. Dies zusammengenommen ergibt ein recht günstiges Resultat bei der Bewertung der geplanten Gestaltung aus Sicht des Vaters HP. Denn es handelt sich hier um eine Art Besteuerungslücke, weil die Übertragung des Ertragsrechts in Form des Nießbrauchsrechts beim Übertragenden HP zu keiner einkommensteuerlichen Folge führen wird. 40 D. Fazit 1. Die geplante entgeltliche Herabsetzung des Nießbrauchs führt aus Sicht des Vaters zu keinen einkommensteuerlichen Folgen. Es handelt sich insofern wohl um eine Besteuerungslücke. Diese Aussage gilt allerdings unter dem Vorbehalt einer eventuellen Feststellung eines Gesamtplans. 2. Die geplante entgeltliche Herabsetzung des Nießbrauchs führt beim Sohn zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Mitunternehmeranteile. 3. Die Abstandszahlung ist nach 12 Abs. 1 ErbStG i.v.m. 14 Abs. 1 BewG mit dem Kapitalwert zu bewerten, der bei 7,75 Mio. E liegt. Dies wäre aus steuerlicher Sicht angemessen. 4. Die geplante Teilablösung des Nießbrauchs führt zu keinem schenkungsteuerlichen Tatbestand, wenn sie zu einer angemessenen Abstandszahlung erfolgt. Ein etwaiger späterer Rückfluss der Abstandszahlung an den Sohn würde allerdings eine weitere steuerpflichtige Schenkung auslösen. 38 Vgl. Geck/Messner, a.a.o. 39 Vgl. BMF, Erl. v IV C 3 - S 2221/09/10004, BStBl. I 2010, 227 Rz. 81f. 40 So auch die Analyse des Urteils des FG Düsseldorf v , a.a.o., durch Geck/ Messner, a.a.o. DStP Lfg. 259 Februar ##23## X:/osv/DStP/259/ESTG_006_ d Seite 11/ :49

12 EStG Jg Nr. 1/ Annexeintrag/-einträge EStG 6 Abs. 1 EStG 6 Abs. 3 Satz 1 EStG 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 22 Nr. 1b ErbStG 7 Abs. 1 Nr ##24## X:/osv/DStP/259/ESTG_006_ d Seite 12/ :49