Fallstudie zur Besteuerung einer GmbH & Co KG

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1 Universität Trier Fachbereich IV BWL Praxisbezogenes Studienprojekt WS 2009/2010 Fallstudie zur Besteuerung einer GmbH & Co KG Veranstaltungsnummer: Nr. 3: Sonderbilanzen Veranstalter: Ak. OR Dr. Ursula Müller Abgabetermin:

2 Verfasserverzeichnis II Verfasserverzeichnis Name: Doll Vorname: Waldemar Adresse: Achtstrasse 81, Birkenfeld Ruf: 06782/ Geburtsdatum: Matrikelnummer: Fachsemesteranzahl: 5. Fachsemester / BWL Bearbeiteter Abschnitt: zweistufige Gewinnermittlung; Sonderbetriebsvermögen; Sondervergütungen Name: Hafner Vorname: Paul Adresse: Drosselweg 25, Birkenfeld Ruf: Geburtsdatum: Matrikelnummer: Fachsemesteranzahl: 5. Fachsemester / BWL Bearbeiteter Abschnitt: Notwendiges/ Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen; Pensionsrückstellung; vga nach 8 Abs. 3 KStG Name: Yashin Vorname: Alexander Adresse: Universitätsring 8b App. 116 Ruf: 0176/ Geburtsdatum: Matrikelnummer: Fachsemesteranzahl: 5. Fachsemester / BWL Bearbeiteter Abschnitt: Einleitung; Zusammenfassung und Schlussfolgerung; Sonder-GuV Art & Deco

3 Verfasserverzeichnis III Name: Felker Vorname: Justus Adresse: Universitätsring 8d Ruf: Geburtsdatum: Matrikelnummer: Fachsemesteranzahl: 5. Fachsemester / BWL Bearbeiteter Abschnitt: Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen

4 Inhaltsverzeichnis IV Inhaltsverzeichnis Verfasserverzeichnis... II Inhaltsverzeichnis...IV Abkürzungsverzeichnis...V Abbildungs-, Übersichten- und Tabellenverzeichnis...VI 1. Einleitung Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen Mitunternehmerschaften Gesamthandsbilanz Ergänzungsbilanzen Sonderbilanzen Die Abgrenzung von Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz Zweistufige Gewinnermittlung Erste Gewinnermittlungsstufe Die zweite Gewinnermittlungsstufe Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen I Sonderbetriebsvermögen II Notwendiges/ Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen Die Gehälter und andere Sondervergütungen Gehälter Die Miete Pensionsrückstellungen Allgemeine Anforderungen Berechnung der Rückstellung vga nach 8 Abs. 3 KStG Zusammenfassung und Schlussfolgerung...27 Literaturverzeichnis...29 Rechtsprechung- und Gesetzesverzeichnis...31 Anhang...32 Eidesstattliche Erklärung...33

5 Abkürzungsverzeichnis V Abkürzungsverzeichnis & Co KG Abb. Abs. ANF AO B(n) BFH BMF d.h. EStG EStH EStR EU GmbH GuV HGB i.v.m. KG KStG Nr. RBF Sonder-BV vga z.b. und Compagnie Kommanditgesellschaft Abbildung Absatz Annuitätenfaktor Abordnung Barwert von n Bundesfinanzhof Bundesministerium für Finanzen das heißt Einkommensteuergesetz Einkommensteuerhinweise Einkommensteuerrichtlinien Einzelunternehmer Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gewinn- und Verlustrechnung Handelsgesetzbuch in Verbindung mit Kommanditgesellschaft Körperschaftssteuergesetz Nummer Rentenbarwertfaktor Sonderbetriebsvermögen verdeckte Gewinnausschüttung zum Beispiel

6 Abbildungs-, Übersichten- und Tabellenverzeichnis VI Abbildungs-, Übersichten- und Tabellenverzeichnis Abbildung 1: Erste Gewinnermittlungsstufe...10 Abbildung 2: Die zweite Gewinnermittlungsstufe...12 Abbildung 3: Einteilung des steuerlichen Betriebsvermögens...14 Abbildung 4: übliche Unterteilung des Sonder-Betriebsvermögens...17 Tabelle 1: Unterschiede bei den Bilanzierungsarten...8 Tabelle 2 Pensionszahlungen je Bilanzstichtag...23

7 1. Einleitung 1 1. Einleitung Wie alt ist die Buchführung eigentlich? Wahrscheinlich genauso alt wie Schrift selbst. Die ältesten Schriften, welche die Archäologen finden, sind Notizen über den Bestand an unterschiedlichen Waren. Doch diese Schriften sind noch formlos und können nicht als Buchführung in Heutigen Sinne gelten. Der Franziskanermönch und Mathematiker Luca Pacioli beschrieb 1494 in seinem Buch Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalità die erste geschlossene Darstellung der Venezianischen Methode (doppelte Buchführung), wie sie vermutlich in den Fernhandel treibenden italienischen Stadtstaaten ausgeübt wurde. Das Grundprinzip der doppelten Buchführung, das auch für die Darstellung der Bilanz gilt, ist bis heute unverändert geblieben und wird weltweit angewandt. Mit der Entwicklung der Wirtschaft, mit der Entstehung der neuer Formen von Unternehmen, verändert sich aber auch die Bilanzierung um den Zweck der Buchführung: Dokumentationsfunktion, Gewinnermittlungsfunktion und Informationsfunktion immer zu erfühlen. Die Sonderbilanz eines Mitunternehmers entstand erst in den 1970er Jahren, zusammen mit dem Begriff Sonderbetriebsvermögen. Wenn man von Sonderbilanzen im Sinne der allgemeinen BWL spricht, meint man etwas anderes, als die Erfassung des Sonderbetriebsvermögens eines Kommanditisten. In der Betriebswirtschaftslehre werden neben den regelmäßig zu erstellenden Bilanzen auch außerordentliche Bilanzen aufgestellt, die zu verschiedenen Zeitpunkten gesetzlich vorgeschrieben oder als Entscheidungsgrundlage sinnvoll sind. Hierzu zählen insbesondere die Gründungsbilanz und die Liquidationsbilanz sowie beispielsweise eine Fusionsbilanz. Es existieren auch die Auseinandersetzungs- und Sanierungsbilanz. Diese Bilanzen sind aber nicht der Stoff unserer Arbeit. Wir analysieren die Sonderbilanzen der Mitunternehmer der Personengesellschaften am Beispiel der GmbH & Co KG Art & Deco und diese Bilanzen sind nicht außergewöhnlich, sondern regelmäßig.

8 1. Einleitung 2 Warum heißen die denn Sonderbilanzen? Der Name Sonderbilanz kommt von dem Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer der Personengesellschaft, welches in dieser Bilanz erfasst wird. Die Sonderbilanzen in dem Sinne, wie wir sie Jetzt betrachten sind also nur für die Personengesellschaften relevant. In unserem Thema: Sonderbilanz am Beispiel von der Art & Deco GmbH & Co KG, machen wir zuerst die Abgrenzung der Begriffe Ergänzungsbilanz,Gesamthandsbilanz und Sonderbilanz. Weiter werden wir verdeutlichen wie die Zweistufige Gewinnermittlung gemacht wird. Danach erklären wir, was man unter den Begriffen Sonderbetriebsvermögen I / II versteht, wie man notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen unterscheidet. Wir werfen auch einen Blick auf den Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten und den Sonderbetriebsvermögen der Komplementär GmbH. Und zum Schluss erklären wir das Thema der Sondervergütungen und die damit verbundene Schwierigkeit der verdeckten Gewinnausschüttung.

9 2. Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen 3 2. Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen 2.1 Mitunternehmerschaften Nach 15 Abs. 2 Nr.1 EStG sind Mitunternehmerschaften partielle Steuersubjekte, welche selbst gewerbliche Einkünfte erzielen. Die Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft erfolgt zweistufig. Auf der ersten Stufe wird der Gewinn auf Ebene der Gesamthand entsprechend der Gesamthandsbilanz einschließlich des Ergebnisses etwaiger Ergänzungsbilanzen ermittelt. Auf der zweiten Stufe wird der Gewinn um Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der Mitunternehmer bzw. das Ergebnis aus den Sonderbilanzen der Mitunternehmer ermittelt. Die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wird somit aus der Gesamthandsbilanz, den Sonderbilanzen der Mitunternehmer und den Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer zusammengesetzt. 1 Die Steuerbilanz I, die Ergänzungsbilanz und die Sonderbilanz der Gesellschafter können zu einer umfassenden Gesamtbilanz (Steuerbilanz II) zusammengefasst werden. Steuerbilanz I (Gesamthandsbilanz) + Ergänzungsbilanz + Sonderbilanzen I und II = Steuerliche Gesamtbilanz (Steuerbilanz II) Gesamthandsbilanz Die Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft stellt die Basis der steuerlichen Gewinnermittlung dar. Diese beinhaltet das Betriebsvermögen der Personengesellschaft, welche im Zivilrecht auch als Gesamthandsvermögen bezeichnet wird. Dies umfasst Wirtschaftsgüter, welche im Eigentum der Personengesellschaft stehen. Innerhalb der Gesamthandsbilanz sind sowohl Wirtschaftsgüter als auch Schulden einheitlich zu bewerten. 3 1 Vgl. Siegfried Glutsch/ Ines Otte/ Bernd Schult (2008), S Vgl. Andreas Dinkelbach (2009), S Vgl. Andreas Dinkelbach (2009), S. 152

10 2. Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen Ergänzungsbilanzen Heinz Kußmaul definiert Ergänzungsbilanzen wie folgt:... Ergänzungsbilanzen stellen Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens dar, die mit dem Abgang oder Verbrauch dieser Wirtschaftsgüter gewinnwirksam aufzulösen sind... 4 Ergänzungsbilanzen entstehen bei Gründung von Personengesellschaften sowie beim Ein- oder Austritt von Gesellschaftern. Sie beinhalten Wertabweichungen zwischen Steuer- und Handelsrecht, die sich lediglich auf einzelne Gesellschafter beziehen. Das stellt eine Gemeinsamkeit zu den Sonderbilanzen dar, welche sich auch nur auf einzelne Gesellschafter beziehen. Ein Unterschied zu Sonderbilanz besteht darin, dass Ergänzungsbilanz Abweichungen der Höhe nach betrachtet - Wertabweichungen- und nicht dem Umfang nach -Ansatzabweichung-. Beispielsweise wird ein betrieblich genutztes Gebäude nach Sonderbilanzen zum Umfang des Betriebsvermögens angeführt, wenn es sich im Eigentum eines Gesellschafters befindet. Bei Ergänzungsbilanzen geht es um Wertabweichungen zum Gesamthandsvermögen, weil sie reine Steuerbilanzen sind. Da es keine Maßgeblichkeitsverbindung mit der Handelsbilanz gibt, werden die Ergänzungsbilanzen bei Gründung und Erweiterung des Betriebes (Personengesellschaften) genutzt. 5 Gründe für die Erstellung von Ergänzungsbilanzen sind beispielsweise: Eintritt eines neuen Gesellschafters in die Personengesellschaft Gesellschafterwechsel Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft Inanspruchnahme von personenbezogenen Steuervergünstigungen, für die nicht alle Gesellschafter die persönlichen Voraussetzungen erfüllen, z.b. für Sonderabschreibungen, steuerfreie Rücklagen etc. 4 Vgl. Kußmaul 2006,S Vgl. Lexikon Rechnungswesen (2002), S.1

11 2. Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen 5 Einbringung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten 6 Eine Ergänzungsbilanz wird angesetzt z.b. beim Gesellschafterwechsel, falls der Gesellschafter einen Preis bezahlt, welcher dem erworbenen Kapitalkonto entspricht, dann ergeben sich keine Schwierigkeiten. Aber wenn der bezahlte Preis das erworbene Kapital übersteigt, dann wird die Differenz in der Ergänzungsbilanz ausgewiesen. Die Ergänzungsbilanz kann sowohl als eine positive als auch eine negative Bilanz aufgeführt werden. Die Einordnung ist abhängig von der Richtung der Differenz zwischen den zu vergleichenden Werten. Positive Ergänzungsbilanz ergibt sich bei Übertragung von einem Gesellschaftsanteil beim Erwerber, wobei die Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz unverändert bleiben. Der Unterschied zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem Buchwert des Kommanditanteils in der Steuerbilanz wird in der Ergänzungsbilanz als Mehrkapital des Neukommanditisten ausgewiesen. Auf der Aktivseite wird der Mehrbetrag entsprechend der Teilwerte der Einzelwirtschaftsgüter auf die die Einzelkorrekturposten verteilt. Negative Ergänzungsbilanz ergibt sich dann, wenn der Buchwert höher ist als der Kaufpreis für den Kommanditanteil. Hierbei wird auf der Aktivseite das Minderkapital ausgewiesen, auf der Passivseite die Minderwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter bzw. negativer Firmenwert als Korrekturposten. Negative Ergänzungsbilanzen ergeben sich auch dann, wenn ein Kommanditist Sonderabschreibungen für Neuanschaffung in Anspruch nimmt Sonderbilanzen Sonderbilanzen sind zu erstellen, wenn ein Mitunternehmer durch den Einsatz von Wirtschaftsgüter Erträge aus der Mitunternehmerschaft erzielt. In dieser Sonderbilanz sind alle Wirtschaftsgüter zu erfassen, die dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnen sind, die der Personengesellschaft dienen. 6 Vgl. Lexikon Rechnungswesen (2002), S.1 7 Vgl. Oliver Fehrenbacher / Anusch Tavakoli (2007), S. 95

12 2. Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen 6 Sonderbilanzen unterscheiden sich von der Gesamthandsbilanz und Ergänzungsbilanzen dadurch, dass die letzten beiden nur solche Wirtschaftsgüter enthalten, die im direkten Eigentum der Personengesellschaft stehen. Wirtschaftsgüter in Form von Sonderbetriebsvermögen können in zwei Formen vorliegen. Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und der Personengesellschaft dienen. Positives Sonderbetriebsvermögen stellt Gebäude oder Lizenzen dar, die der Mitunternehmer der Gesellschaft zur Nutzung überlässt. Zum Sonderbetriebsvermögen II gehören Wirtschaftsgüter, die zwar nicht direkt den Zweck der Personengesellschaft fördern, die jedoch der Beteiligung des einzelnen Gesellschafters an der Gesellschaft dienen. Negatives Sonderbetriebsvermögen II kann in Form von Darlehen liegen. Als positives Sonderbetriebsvermögen stellen z.b. Anleihe an einer GmbH & Co KG. Ein Beispiel für negatives Sonderbetriebsvermögen II ist ein zur Finanzierung seiner Einlage aufgenommenes Darlehen. 8 Der Saldo der Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben wird von dem Sonderbilanzgewinn und Verlust gebildet. Insbesondere zählen zu den Sonderbetriebseinnahmen die Sondervergütungen, welche Tätigkeitsvergütungen darstellen, die der Mitunternehmer für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bekommt. Ein Beispiel dafür wäre Geschäftsführergehalt. 9 Die Sonderbilanzen und die damit zusammenhängenden Sonder-GuV- Rechnungen spielen eine sehr wichtige Rolle. Für jeden Gesellschafter mit Sonderbetriebsvermögen gilt: Vorgänge, die Sonderbilanzen und Sonder-GuV betreffen, müssen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung kontenmäßig in einer ergänzenden Buchführung laufend gebucht werden. 10 In beiden Fällen von Art & Deco sind Aufwendungen und Erträge gesondert durch Sonder GuV- Rechnungen zusammengefasst nachzuweisen. 8 Vgl. Dinkelbach 2009, S Vgl. Kußmaul 2006, S Vgl. Lexikon Rechnungswesen (2002), S.6

13 2. Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen 7 Bei Art kommen als Erträge der Unternehmerlohn, die Pensionsrückstellungen und der Sonderbetrag (die Lizenzgebühren) in Betracht, als Aufwendungen die Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt (die Umsatzsteuer). Bei Deco sind als Erträge die Mieterträge (Wohnhaus) und der Unternehmerlohn, als Aufwendungen die Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt, sonstige Grundstückaufwendungen, Reparaturkosten, AfA Gebäude und der Darlehenszins nachzuweisen. Bei Art liegt ein immaterieller Vermögensgegenstand in Form eines Sonderbetrags (Lizenzgebühr) vor. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, dürfen nicht als Aktivposten angesetzt werden. Nach 266 des Handelsgesetzbuches gehören zu den Immateriellen Vermögensgegenständen: 1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 3. Geschäfts- oder Firmenwert; 4. geleistete Anzahlungen; Dieser Fall bezieht sich auf das Jahr Seit der neuen BilMoG Reform von 2009 wird nach 248 HGB BilMoG ein Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eingeführt Die Abgrenzung von Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz Man unterscheidet zwei Arten von Abweichungen zwischen Steuer- und Handelsbilanz der Personengesellschaft. Diese können auf der Gesamthandsebene liegen und somit die Gesellschaft an sich betreffen. Ein Beispiel hierfür stellen Drohverlustrückstellungen nach 5 Abs. 4a. EstG dar. Die zweite Abweichung kann nur einzelne Gesellschafter betreffen, den Umfang des Betriebsvermögens oder seinen Wert. Eine solche Abweichung kann beispielsweise ein Grundstück des Gesellschafters sein, das dieser der Gesellschaft 11 Vgl. 248 HGB BilMoG

14 2. Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen 8 zur Nutzung überlässt. Steuerlich betrachtet ist das als Betriebsvermögen anzusehen. Da es aber kein Gesamthandseigentum ist, erstellt man eine Sonderbilanz für den betreffenden Gesellschafter. Die Gemeinsamkeiten von Ergänzungsbilanz und Sonderbilanz sind darin zu sehen, dass beide Gesellschafter bezogene Unterschiede zwischen Steuer- und Handelsbilanz darstellen. Das ist die einzige Gemeinsamkeit bei den Bilanzierungsarten, die jeweiligen Unterschiede zeigt folgende Tabelle auf: Tabelle 1: Unterschiede bei den Bilanzierungsarten 12 Zweck Inhalt Ergänzungsbilanz Abbildung von Differenzen zwischen Steuer- und Handelsbilanz,die nicht die Gesamthand, sondern einzelne Gesellschafter betreffen. Mehr/ Minderwert Wirtschaftsgüter Mehr/ Minderkapital Gesellschafter Sonderbilanz -gilt das selbe steuerliche Berücksichtigung gewerblicher Wirtschaftsgüter, die kein Gesamtvermögen sind Beispiel Rechtsgrundlage wegen abweichender Anschaffungskosten Einbringung Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft betrieblich genutztes Grundstück im Alleineigentum eines Gesellschafters Insbesondere & 24 UmwStG (s.u.) & 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 EStG Rechtsfolge (z.b) Teil des Kapitalkontos i.s. Von 15 a EStG Kein Teil des Kapitalkontos i.s. Von 15 a EStG 12 Vgl. Lexikon Rechnungswesen (2002), S.3, Kap. 35

15 3. Zweistufige Gewinnermittlung 9 3. Zweistufige Gewinnermittlung Bei den Personengesellschaftern wie die GmbH & Co. KG werden bei der Gewinnermittlung nicht nur Vermögen und Schulden verglichen, sondern es werden des weiteren auch die Vergütungen berücksichtigt in dem man ein zweistufiges Verfahren anwendet. Der Gewinn ist die Reinvermögensmehrung bzw. - minderung zuzüglich Entnahmen und abzüglich Einlagen. Unter Entnahmen versteht der Gesetzgeber [ ] Entnahme sind alle Wirtschaftsgüter [ ] die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. [ ]. 13 Eine Einlage wird im 4 Abs. 1 Satz 7 EStG als Zuführung von Wirtschaftsgütern in das Unternehmen definiert. 3.1 Erste Gewinnermittlungsstufe Zu der ersten Gewinnermittlungsstufe (Gewinnanteile) auf der Ebene der Gesamthand gehören: aus der handelsrechtlichen Bilanz nach dem Maßgeblichkeitsprinzip abgeleitete Steuerbilanz sowie die Ergänzungsbilanzen einzelner Gesellschafter. Die handelsrechtlichen Gewinne werden entsprechend der Beteiligung an der Gesellschaft auf die Gesellschafter verteilt. Ergänzungsbilanzen sind erforderlich, um den Wert in der Bilanz angesetzten Vermögensgegenstände und Schulden der Gesellschafter zu korrigieren. 14 Zu den Einkunftsarten dieser Stufe gehören die Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach den 15 Abs. 2 EStG setzen sich die die Gewerbeeinkünfte, aus den Anteilen am Gewinn der Gesellschaft und aus Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft erhält, falls er eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft ausübt oder ein Darlehen vergibt aber auch ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlässt. Dabei muss es sich um ein schuldenrechtliches Verhältnis zwischen der Personengesellschaft und Gesellschafter handeln, denn erst dann können die Tätigkeitsvergütungen als Betriebsausgabe abgezogen werden. 15 Da die es bei unserem Fall um eine haftungsbeschränkte Personengesellschaft um einen Ist-Kaufmann handelt, ist die IMR Art & Deco GmbH & Co. KG nach 13 Vgl. 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 14 Vgl. Buschkühle Herbert, (2004), S.60f. 15 Vgl. Cornelia Kraft/Gerhard Kraft, (2009) S.209 ff.

16 3. Zweistufige Gewinnermittlung ff. HGB i.v.m. 140, 141 Abs.1 Nr. 4 Abgabeordnung (AO) buchführungspflichtig. Das Unternehmen ist verpflichtet einen Jahresabschluss zu erstellen, aus dem sich der Gesellschaftsgewinn ergibt und Gewinnanteile der Gesellschafter ( 5 Abs. 1 EStG) berechnen lässt. Hinzu kommen noch die steuerbilanzielle Modifikationen ( 5 ff. EStG) sowie einkommenssteuerrechtliche Änderungen ( 3,4 EStG). Das Ergebnis ist der Gewinn der Personengesellschaft. Dazu ein kleines Schaubild zur Verdeutlichung Abbildung 1: Erste Gewinnermittlungsstufe Die zweite Gewinnermittlungsstufe Auf der zweiten Ebene finden nun die Sondervergütungen, Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter und Sonder-GuV eine besondere Beachtung. Die zweite Gewinnermittlungsstufe dient der Umsetzung des Einheits- oder Transparentsprinzips [ ] 17. Das Einheitsprinzip bedeutet, dass es bei der Besteuerung einer Personengesellschaft nicht die Gesellschaft selbst, sondern dass die hinter der Gesellschaft stehenden Personen ins Auge gefasst werden 18. Das Transparenzprinzip ist äquivalent zum Einheitsprinzip. Wie schon angedeutet spielen auf dieser Ebene die Sondervergütungen eine wichtige Roll. Sondervergütungen sind Vergütungen, 16 Cornelia Kraft/Gerhard Kraft, (2009), S Cornelia Kraft/Gerhard Kraft, (2009), S Vgl. Lars Lindenau und Lars Spiller, (2008), S.118

17 3. Zweistufige Gewinnermittlung 11 die ein Gesellschafter für die Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft, für Hingabe eines Darlehens oder für die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an die Gesellschaft, erhält 19. Darüber hinaus werden noch die Sonderebetriebseinnahmen und ausgaben berücksichtigt. Sonderbetriebseinnahmen sind Einnahmen eines Gesellschafters, die im Zusammenhang mit Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters steht. In unserem Fall kann die Personengesellschaft die Miete eines Wohnhauses, welche von Deco der Gesellschaft entgeltlich überlassen wird, in Höhe von 5712,00 als Aufwand in der GuV geltend machen. Dieser Aufwand ist zugleich die Sonderbetriebseinnahme von Philip Deco. Die Sonderbetriebsausgaben sind Aufwendungen, die entweder durch die Beteiligung oder Sonderbetriebsvermögen sowie Sondervergütungen veranlasst worden sind. Diese Aufwendungen berühren das Gesellschaftsergebnis in keinen Fall, da es sich um persönliche Ausgaben handelt. 20 Bei der IMR Art & Deco GmbH & Co. KG betragen die Sonderbetriebsausgaben, die im Zusammenhang mit dem vermieteten Wohnhaus stehen, 1.917,17 im Monat. Die Einkünfte aus Sondervergütungen gehören zu den Einkünften aus dem Gewerbebetrieb. Das geht aus dem Beschluss des BFH hervor. Der Senat geht in eine Fiktion über, dass es Gewerbeeinkünfte sind, auch wenn es sich ihrer Art nach um keine handele. 21 Der Grund dafür ist die Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer (EU), der Selbstkontrahierungsverbot zu beachten hat, d.h. EU kann mit sich selbst keine Verträge schließen und er kann seinen Gewinn nicht durch Gehaltsabzüge mindern Vgl. 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 20 Vgl. Knobbe-Keuk, (1993), S. 452 f. 21 BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, 426, BStBl II 1984, 751, 761) 22 Vgl. Buschkühle Herbert, (2004), S.62

18 3. Zweistufige Gewinnermittlung 12 Das folgende Schaubild soll das Verständnis fördern. Abbildung 2: Die zweite Gewinnermittlungsstufe 23 Am Ende der zweiten Gewinnermittlungsstufe werden die Ergebnisse addiert, die dann den zu versteuernden Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ergeben. 23 Vgl. Cornelia Kraft/Gerhard Kraft, (2009), S. 233

19 4. Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Die Begrifflichkeit Sonderbetriebsvermögen stammt aus den 1970er Jahren und wurde zum ersten Mal in einen BFH-Urteil von 1972 verwendet. Vor dem BFH- Urteil war die Bilanzbündeltheorie die geltende Auffassung, d.h. die Personengesellschaften galten als ein Zusammenschluss von zwei oder mehreren Einzelunternehmern. Aufgrund dessen wurden die betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen angesehen. Bis es in das Einkommenssteuergesetz übernommen wurde, sind 27 Jahre vergangen. Erst mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom wird die Begrifflichkeit in EStG verankert. 24 Dort heißt es: [ ]Satz 1 gilt auch für die Überführung aus eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und Umgekehrt [ ] 25 Die Bilanzierung der Sonder-BV wird auch durch den 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG begründet. Wenn Wirtschaftsgüter entgeltlich überlassen werden, dann handelt es sich um gewerbliche Einkünfte. Es ist aber dann unzutreffend, dass die Wirtschaftsgüter zum Privatvermögen zählen, aber die Erträge und durch sie verursachte Aufwendungen als gewerbliche Einkünfte klassifiziert werden. Abgesehen davon werden nicht die Gewinne der Gesellschaft sondern die Gewinnanteile einzelner Gesellschafter der Einkommenssteuer unterworfen. 26 In einer Personengesellschaft wie in unseren Fall die GmbH & Co. KG gehören das Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen zum steuerlichen Betriebsvermögen. Der Gesetzgeber hat in der Richtlinie R 4.2 Abs. 1 (allgemein) und Abs. 2 ( Betriebsvermögen bei Personengesellschaften ) EstR definiert, was Betriebsvermögen ist und was es beinhaltet. 24 Vgl. Buschkühle Herbert, (2004), S.62ff. 25 Vgl. 6 Abs. 5 Satz 2 EStG 26 Vgl. Buschkühle Herbert, (2004), S.62ff

20 4. Sonderbetriebsvermögen 14 Zur Veranschaulichung soll diese Abbildung helfen. Abbildung 3: Einteilung des steuerlichen Betriebsvermögens 27 Zum Sonderbetriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die einen oder mehreren Gesellschafter zivilrechtlich gehören und der Gesellschaft zur entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzung (wirtschaftlicher Eigentum) überlassen werden. Die wichtigste Voraussetzung, dass Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen gerechnet werden dürfen, ist, dass die Güter dem Betrieb dienen oder zumindest ihn fördern sollen. In der Theorie und Praxis wird zwischen Sonderbetriebsvermögen I (Sonder-BV I) und Sonderbetriebsvermögen II (Sonder-BV II) unterschieden. Des Weiteren findet eine feinere Unterteilung des Sonder-BV in notwendiges Sonder-BV I/II und gewillkürtes Sonder-BV I/II, aber dazu später mehr. 4.1 Sonderbetriebsvermögen I Bei Sonder-BV I handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die dem Gesellschaft überlassen wurden und zum Einsatz im Betrieb bestimmt sind. Die Zweckmäßigkeit muss objektiv erkennbar sein. Dazu zählen vor allem Güter mit einen Miet- oder Pachtvertrag. In unserer Fallstudie sind es die Teile des Hauses, welche von Deco an die Gesellschaft vermietet werden. Dafür bekommt er einen Mietzins. Ob ein Wirtschaftsgut entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird, ist ohne Belang, so die Rechtsprechung. Für den Fall, dass die Mitunternehmerschaft das überlassene Gut nicht gebrauchen kann, dann reicht eine Weitervermietung. 28 Die Richter des Bundesfinanzhofes sagten dazu: Der vorlegende Senat weist 27 Vgl. gfs-klausurenkurse.de (2008): in kk-w31-kvt-r1-2skript2-bbp S.2 28 Vgl. Buschkühle Herbert, (2004), S.65

21 4. Sonderbetriebsvermögen 15 darauf hin, die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens I in die Ermittlung des Gewerbeertrags sei gerechtfertigt, weil es dem Betrieb der Gesellschaft diene und deren Ertragskraft erhöhe. [ ] Sonderbetriebsvermögen entsteht bei Personengesellschaften deshalb, weil die Eigentümer des Sonderbetriebsvermögens die Unternehmer des Betriebes sind Sonderbetriebsvermögen II Bei dem Sonder-BV II, werden die Wirtschaftsgüter erfasst, welche die Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft mittelbar stärken bzw. begründen sollen. Dazu gehören beispielsweise die Beteiligungen eines Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an einer Komplementär-GmbH. Die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung nennen für die Behandlung der Anteile an der Komplementär-GmbH folgende Voraussetzung: [ ] dass die GmbH außer ihrer Geschäftsführungstätigkeiten für die KG keine eigene Tätigkeiten ausübt, die nicht von untergeordneter Bedeutung ist. [ ] 30 Falls es doch der Fall sein sollte, dass die GmbH eigene Tätigkeiten ausübt, dann können die Anteile immer noch zu Sonder-BV gerechnet werden, wenn zwischen der GmbH und GmbH & Co. KG eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht. 31 Natürlich gibt es neben der gerade genannten auch eine andere Beteiligung. Deren Zweck ist es, eine wesentliche Beteiligung an der GmbH & Co. KG zu halten. 32 Neben den Beteiligungen gehören auch gewährte Darlehen an die Gesellschaft zu Sonder-BV II. [ ] Das Sonderbetriebsvermögen II ist eine "Erfindung" der Rechtsprechung. Hierfür gibt es keine gesetzliche Grundlage Notwendiges/ Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen Die Sonderbetriebsvermögen I & II werden zusätzlich noch in notwendiges- und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen unterteilt. Diese Unterteilung dient zur Abgrenzung zwischen dem unmittelbaren und dem objektiv geeigneten sowie subjektiven Nutzen des Wirtschaftsgutes für die Personengesellschaft. Wie in Richtlinie 4.2 EStR 2005 niedergeschrieben, sind Wirtschaftsgüter, die einem, meh- 29 BFH-Beschluss vom (GrS 3/92) BStBl II S Fehrenbacher, Oliver/ Tavakoli, Anusch, (2007), S Vgl. Fehrenbacher, Oliver/ Tavakoli, Anusch (2007), S Vgl. Fehrenbacher, Oliver/ Tavakoli, Anusch (2007), S

22 4. Sonderbetriebsvermögen 16 reren oder allen Mitunternehmern gehören und die nicht Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer der Personengesellschaft sind, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie entweder unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen (Sonderbetriebsvermögen II). Solche Wirtschaftsgüter können zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder die Beteiligung des Gesellschafters (Sonderbetriebsvermögen II) zu fördern. Auch ein einzelner Gesellschafter kann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen bilden. 34. Des Weiteren sind Wirtschaftsgüter, die nicht Grundstücke oder Grundstücksteile sind und die zu mehr als 50% eigenbetrieblich genutzt werden, sind in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen Bei einer betrieblichen Nutzung von mindestens 10% bis zu 50% ist eine Zuordnung dieser Wirtschaftsgüter zum gewillkürten Betriebsvermögen in vollem Umfang möglich. 35 Folgende Beispiele erklären die Sonderbetriebsvermögens- Typen: Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I (aus unserem Fallbeispiel): Der Kommanditist Art hat eine entwickelte und patentierte elektronische Filteranlage die er gegen Lizenzgebühren der GmbH & Co KG zur Verfügung stellt. Da diese Lizenz alleinig dem Gesellschafter Art gehört und sie unmittelbar in der Personengesellschaft eingesetzt wird, ist dieses Wirtschaftsgut ein notwendiges Sonderbetriebsvermögen I. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II (aus unserem Fallbeispiel): Der Mitunternehmer Philip Deco hat zur Finanzierung seiner Beteiligung an der KG einen Kredit aufnehmen müssen. Das Darlehen ist ein notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, da dieses unmittelbar zur Begründung bzw. zur Stärkung seiner Beteiligung genutzt wurde. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I (aus unserem Fallbeispiel): Der Gesellschafter Philip Deco vermietet der Gesellschaft Teile seines alten Wohnhauses (30 m 2 = 12,245 % der Nutzfläche), die KG nutzt die 34 Richtlinie 4.2 EStR 2005 R 4.2 Betriebsvermögen Abs Richtlinie 4.2 EStR 2005 R 4.2 Betriebsvermögen Abs. 1

23 4. Sonderbetriebsvermögen 17 Räumlichkeiten als Büro- und Abstellfläche. Dieses Wohnhaus wird zu 12,245 % an die KG vermietet und fördert durch seine Nutzung dem Betrieb, daher kann dieses Wirtschaftsgut als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I gezählt werden. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II: Ein Kommanditist verpfändet seine Wertpapiere für einen Kredit um seine Beteiligung an der Personengesellschaft aufzustocken. Diese Wertpapiere sind gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II, da diese objektiv geeignet und subjektiv dazu genutzt wurden die Beteiligung an der Personengesellschaft aufzustocken. Zur Veranschaulichung soll diese Abbildung helfen: Abbildung 4: übliche Unterteilung des Sonder-Betriebsvermögens gfs-klausurenkurse.de (2008): in kk-w31-kvt-r1-2skript2-bbp S. 3

24 5. Die Gehälter und andere Sondervergütungen Die Gehälter und andere Sondervergütungen Wie schon erwähnt, gehören die Vergütungen für die Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft, Überlassung von Wirtschaftsgüter und Hingabe von Darlehen zu gewerblichen Einkünften der Gesellschafter. 37 Mit dieser Regelung soll der Einfluss der Leistungsvereinbarungen auf das Besteuerungsergebnis verhindern, da solche Vereinbarungen einen beeinträchtigenden Effekt auf das steuerliche Ergebnis hat. Die Sondervergütungen dürfen nur dann gezahlt werden, sofern sie durch das Schuldverhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter veranlasst worden sind Gehälter Ein spezielles Problem betrifft die Gehälter für die Geschäftsführungstätigkeit. Insofern der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH auch ein Mitunternehmer der GmbH & Co. KG ist, dann kann der 15 Abs. 1 Nr. 2 angewandt werden, d.h. die Einkünfte gehören zu Sondervergütungen. Sofern der Geschäftsführer weder ein Mitunternehmer noch an der GmbH & Co. KG beteiligt ist, gehören die Gehälter zu Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit. Sind diese Gehälter unangemessen hoch, dann kann die zu viel gezahlte Vergütung einer verdeckten Gewinnausschüttung entsprechen. 39 Was eine verdeckte Gewinnausschüttung ist, wird im späteren Teil ausführlicher behandelt. Um die Vergütung richtig zu klassifizieren ist es für die Rechtsprechung vom Belang zu wissen, ob eine Vereinbarung der Gesellschafter vorliegt, dass die Tätigkeitsvergütung als Aufwand behandelt und unabhängig vom Gewinn bzw. Verlust gezahlt werden soll, dann handelt es sich nicht um einen Vorabgewinn sondern um Sondervergütung im Sinne des 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. 40 Das oberste Finanzministerium der Länder schließt sich dieser Meinung auch an und sagt: [ ]formale Bezeichnung im Gesellschaftsvertrag als Vorabgewinn für die steuerliche Beurteilung nicht entscheidend [ ] ist auf den wirtschaftlichen Gehalt 37 Vgl. 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 38 Vgl. Fehrenbacher, Oliver/ Tavakoli, Anusch, (2007), S Vgl. Fehrenbacher, Oliver/ Tavakoli, Anusch, (2007), S Vgl. BFH-Urteil vom (VIII R 4/98) BStBl II S. 284

25 5. Die Gehälter und andere Sondervergütungen 19 der getroffenen Vereinbarung abzustellen [ ] 41. Auch das Entgelt, welches den Kommanditisten für die Übernahme der Geschäftsführertätigkeit gezahlt wird, ist ebenfalls Sondervergütung und muss in der Sonder-GuV als Sonderbetriebseinnahme gebucht werden. Dies gilt auch, wenn der Anstellungsvertrag mit der Komplementärin abgeschlossen worden ist. Eine Sondervergütung liegt nicht vor, sobald Waren im Rahmen eines Kaufvertrags zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschafter vorliegt. Es handelt sich um ein Veräußerungsgeschäft. 42 In unserer Fallstudie sind die beiden Kommanditisten Art und Deco auch als Geschäftsführer tätig. Für diese Tätigkeit bekommen sie jährlich als Geschäftsführergehalt von der GmbH gezahlt. Die Voraussetzung der Rechtsprechung ist erfüllt. Art und Deco sind beide Mitunternehmer der Gesellschaft auch unter der Annahme vertraglich fixierter Gehälter. Dies hat zu Folge, dass sie ihre Gehälter als Sondervergütungen gemäß 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ausweisen müssen. 5.2 Die Miete Bei der Miete handelt es sich, wenn ein Gesellschafter einer Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages überlässt. Es handelt sich nicht um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern um Sondereinkünfte, da diese Wirtschaftsgüter das steuerrechtliche Sonderbetriebsvermögen I des jeweiligen Gesellschafters darstellen. 43 In der von uns bearbeiteten Fallstudie überlässt Philip Deco der Gesellschaft einen Teil seines Hauses als Büro- und Abstellfläche. Dafür steht ihm gemäß 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Sondervergütung zu. Diese muss in seiner Sonder-GuV erscheinen, aber auch die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung stehen, können berücksichtigt werden. 44 Für unseren Gesellschafter Deco kommen 5712,00 (12*476) als Sonderbetriebseinnahme und mit einen Anteil von 12,245% die Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.917,17 für das Jahr 2008 zu Stande Vgl. H15.3 EStH 43 Vgl. Rux Wagner, (2004), S Stefan Weber, Diplomarbeit, S. 21

26 5. Die Gehälter und andere Sondervergütungen Pensionsrückstellungen Allgemeine Anforderungen Wenn der Kommanditist einer GmbH & Co KG zugleich der Geschäftsführer ist, kann ihm die Gesellschaft eine Pensionszusage erteilen. Eine Pensionszusage ist nur dann rechtens, wenn sie folgende Anforderungen erfüllt: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. 45 Die Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden, vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet oder für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird. 46. In der IMR Art & Deco GmbH & Co KG erhält der Kommanditist und Geschäftsführer 1999 eine schriftliche Versorgungszusage, in der ihm eine monatliche Pension in Höhe von ab antritt seiner Pension zugesichert wird. Da die Pension bis zum Ableben des Gesellschafters gezahlt wird, muss für die nachfolgende Berechnung die aktuelle Sterbetafel zu Hilfe genommen werden hat der Pensionsberechtigte Herr Art sein 56. Lebensjahr erreicht, demnach hat er eine durchschnittliche Lebenserwartung von 23,8 Jahren. Folglich ist zu erwarten, dass 45 Vgl. 6a Abs. 1 EStG 46 6a Abs. 2 EStG

27 5. Die Gehälter und andere Sondervergütungen 21 der Kommanditist ein Alter von 80 Jahren erreicht und die Pension bis 2032 gezahlt werden muss Berechnung der Rückstellung Der Wert einer Pensionsrückstellung im Versorgungsfall (das Deckungskapital) entspricht dem Barwert der zu zahlenden Rente bei Beginn der Leistungen. 47 Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. 48 (1) Berechnung des Deckungskapitals mit Hilfe des Rentenbarwertfaktors: Zur Berechnung des Deckungskapitals wird der Rentenbarwertfaktor (RBF i,t ) wie folgt genutzt: mit i = Rechnungszinsfuß (6 %) T = verbleibenden Lebensdauer ab Beginn der Pension ( = 18) RBF 1 (1 + 0,06) = 0, ,06;18 = 10, Anstelle des RBF i,t ist es ebenfalls legitim die Richttafeln 2005 G von Klaus Heubeck oder das BMF-Schreiben vom GZ IV C 2 S 3104/09/10001 DOK 2009/ zu benutzen. 50 Nun können wir mit dem Produkt aus RBF i,t und der zukünftigen Pensionszahlung (12 * = ) das Deckungskapital bestimmen: Deckungska pital = *10,8276 = ,60 47 Vgl. Biergans (1992), S a Abs. 3 EStG 49 Vgl. Franke/Hax (2003), S Vgl. BMF-Schreiben vom GZ IV B 2 S /05

28 5. Die Gehälter und andere Sondervergütungen 22 (2) Abdiskontieren des Deckungskapitals: Nachdem das Deckungskapital ermittelt wurde muss dieses noch bis auf den Zeitpunkt des Diensteintritts abdiskontiert werden. Der Gesellschafter Herr Art begann das Dienstverhältnis in der GmbH & Co KG am und dieses läuft bis , deshalb hat er eine Dienstzeit von insgesamt 20 Jahren. Berechnet wird der Barwert (B(n)) wie folgt: 1 B( n) = Deckungskapital * mit n= gesamte Dienstzeit n (1 + i) 1 B ( 20) = ,60 * ,49 20 (1 + 0,06) = (3) Berechnung der Annuität (A): Die Annuität ist der Betrag der durch das Unternehmen jährlich der Pensionsrückstellung zugeführt wird, da diese jährlich verzinst wird fällt diese jährlich höher aus. Für diese Berechnung wird der Annuitätenfaktor benutzt, der folgende Formel hat: ANF mit n; i 1 Re ntenbarwertfaktor (1 + i) = (1 + i) = n n * i 1 n = gesamte Dienstzeit i = Zinssatz (hier angenommen 6 %) 51 ANF 20 (1 + 0,06) * 0,06 = 20 (1 + 0,06) 1 20 ;0,06 = 0, Anschließend bildet man das Produkt aus dem Barwert des Deckungskapitals und dem Annuitätenfaktor um die jährliche Annuität zu erhalten. Wie schon erwähnt erhöht die Annuität sich jährlich um den Zins und Zinseszins. Die Annuität berechnet sich wie folgt: Annuität = 0,087185* ,49 = ,42 Das ist das Ergebnis der ersten Zuführung in die Pensionsrückstellung ( ). Im zweiten Jahr verzinst sich der bereits im letzten Bilanz stichtag zugeführte Pensionsbetrag und somit wird der Zuführungsbetrag 51 Vgl. Franke/Hax (2003), S. 171

29 5. Die Gehälter und andere Sondervergütungen 23 in die Pensionsrückstellung höher ausfallen. Dies wiederholt sich immer wieder und bekommt einen Zinseszinseffeckt 52 : Pensionsza hlung ) Pensionsza hlung k = A* (1 + i mit k = Anzahl der zu verzinsenden Jahre = ,42 * (1 + 0,06) 1 = ,21 In dem Fall der IMR Art & Deco GmbH & Co KG wie auch in vielen an- deren Praxisfällen erhält der Pensionsberechtigte die Zusage viel später als er im Unternehmen angefangen hat, deshalb muss die Gesellschaft die entgangenen Pensionszahlungen mit den Zinseszinsen im Jahr der Zusage auf einmal zuführen. Bei der IMR Art & Deco GmbH & Co KG wäre es am Bilanzstichtag ein Betrag in Höhe von ,40. (4) Berechnung des Buchwertes: Der Buchwert berechnet sich durch die Summe aller jährlichen Pensionszahlungen bis zum jeweiligen Bilanzstichtag. Buchwert = Pensionszahlungen mit p = jeweilige Zinsperiode p= 0 Für den Bilanzstichtag ergebe dies eine Pensionszahlung von ,49 und die gesamte Pensionsrückstellung für den Geschäftsführer Herr Art beläuft sich auf ,95, wie man aus der folgenden Tabelle entnehmen kann. Tabelle 2 Pensionszahlungen je Bilanzstichtag Bilanzstichtag Pensionszahlung Summe Zinsperiode , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , Vgl. Biergans (1992), S. 512 f

30 5. Die Gehälter und andere Sondervergütungen 24 Bilanzstichtag Pensionszahlung Summe Zinsperiode , , , ,57 19

31 6. vga nach 8 Abs. 3 KStG vga nach 8 Abs. 3 KStG Das Problem der verdeckten Gewinnausschüttung beschäftigt das Finanzamt jedes Jahr, da dadurch Steuerersparnisse generiert werden können. Da der Geschäftsführer einer GmbH & Co KG sich selber einen Geschäftsführergehalt zahlen kann (vorausgesetzt er ist auch Kommanditist) könnte er theoretisch diesen so hoch ansetzen, dass er am Bilanzstichtag keinen zu versteuernden Gewinn auszuweisen hat. Deshalb wird die verdeckte Gewinnausschüttung nach 8 Abs. 3 KStG vom I Senat des BFH in ständiger Rechtssprechung definiert als: Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung die durch das Geschäftsverhältnis veranlasst wird, nicht in einer echten Gewinnausschüttung besteht, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des 4 Abs. 1 EStG auswirkt und die Eignung hat, beim Gesellschafter zu einem sonstigen Ertrag im Sinne des 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu führen. 53 Im Folgenden werden die vier Grundfälle einer vga aufgezeigt: Die Kapitalgesellschaft erwirbt von Ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut gegen ein unangemessen Hohes Entgelt. Die Kapitalgesellschaft nutz Dienste, Kapital oder Wirtschaftgüter des Gesellschafters gegen ein unangemessen Hohes Entgelt. Die Kapitalgesellschaft veräußert Wirtschaftsgüter an den Gesellschafter gegen ein unangemessen niedriges Entgelt oder überlässt sie ihm unentgeltlich. Die Kapitalgesellschaft überlässt dem Gesellschafter Dienste, Kapital oder Wirtschaftsgüter unentgeltlich oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt. 54 Großes Augenmerk von Steuer- und Wirtschaftsprüfer wird auf die Pensionsrückstellungen gelegt, weil hier eine große Manipulationsgefahr besteht, deshalb sind Pensionsrückstellungen (wie oben beschrieben) durch den 6a Abs. 1 EStG an strenge Auflagen geknüpft, wie z.b. die Pensionszusage muss schriftlich erteilt 53 Kohlhepp (2008), S Kohlhepp (2008), S. 25

32 6. vga nach 8 Abs. 3 KStG 26 sein; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. 55 Wird nur ein Fehler in der Formalen Anforderung an das zu beurteilende Geschäft zwischen GmbH und dem Geschäftsführer erkannt, zählt dies schon als vga. Die Rechtsfolge einer verdeckten Gewinnausschüttung besteht darin, dass wenn eine entdeckt wird, das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft um den entsprechenden Betrag erhöht wird. Das Einkommen des Gesellschafters wird nach der Feststellung der vga für die Einkommensteuer neu berechnet, hatte der Gesellschafter bis dahin keine Einkünfte, erhöht sich dieses dementsprechend. Erhält der Geschäftsführer überhöhte Geschäftsführervergüttungen, so wird der unangemessene Teil als Einkünfte aus Kapitalvermögen angesehen Vgl. 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 56 Vgl. Kohlhepp (2008) S. 26

33 7. Zusammenfassung und Schlussfolgerung Zusammenfassung und Schlussfolgerung Also ist die Sonderbilanz ein komplexes Thema, welches aus mehreren Aspekten besteht. Wir wissen also, dass die Gewinnermittlung des Mitunternehmers in zwei Stufen erfolgt, das auf der ersten Stufe gesamthänderisch erwirtschafteter Gewinn der Mitunternehmerschaft zu ermitteln ist, wobei die Ergänzungsbilanz und die Gesamthandsbilanz relevant sind.auf der zweiten Stufe kommen die Sonderbilanzen der Mitunternehmer ins Spiel. In einer Sonderbilanz wird das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters aufgestellt. Man unterscheidet notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen und davon jeweils Sonderbetriebsvermögen I und II. Es existieren insgesamt vier Arten von Sonderbetriebsvermögen. Unter notwendigen Sonder-Betriebsvermögen I versteht man die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt werden. Das notwendige Sonder-Betriebsvermögen II beinhaltet die Wirtschaftsgüter, die zwar nicht unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt werden, die aber in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung eines Mitunternehmers an der Personengesellschaft stehen. Zum gewillkürten Sonder-Betriebsvermögen I gehören die Wirtschaftsgüter, die objektiv geeignet sind und subjektiv durch entsprechende Widmung dazu bestimmt sind, mittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen oder ihn zu fördern. Und zuletzt kommt das gewillkürte Sonder-Betriebsvermögen II, welches aus den Wirtschaftsgüter, die objektiv geeignet sind und subjektiv durch entsprechende Widmung dazu bestimmt sind, mittelbar der Beteiligung des Mitunternehmers zu dienen oder diese zu fördern, besteht. Natürlich unterscheidet man auch das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten und der Komplementär GmbH. Abgesondert stehen die Sondervergüttungen der Mitunternehmer wie z.b. die Pensionsrückstellungen oder die Mietzahlungen für die an die Gesellschaft vermietete Gebäuden.

34 7. Zusammenfassung und Schlussfolgerung 28 So sieht die Struktur der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft aus und die Sonderbilanzen spielen darin eine sehr bedeutende Rolle.

35 Literaturverzeichnis 29 Literaturverzeichnis Andreas Dinkelbach, Ertragsteuern, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, 3. vollständig überarbeitete Auflage, Wiesbaden 2009 Biergans, Enno, Einkommensteuer, 6. Auflage München 1992 Buschkühle Herbert, Sonderbetriebsvermögen versus Unternehmensnachfolge, Berlin 2004 Cornelia Kraft/Gerhard Kraft, Grundlagen der Unternehmensbesteuerung, 3. Auflage, Wiesbaden 2009 Fehrenbacher, Oliver/ Tavakoli, Anusch: Besteuerung der GmbH & Co. KG., Wiesbaden 2007 Franke/Hax, Finanzwirtschaft des Unternehmens und Kapitalmarkt, 5. Auflage, Heidelberg BBP.pdf Knobbe-Keuk, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993 Kohlhepp, Verdeckte Gewinnausschüttung, 1. Auflage, Wiesbaden 2008 Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 4. Auflage, München 2006 Lars Lindenau und Lars Spiller, Beratung der freien Berufe, Steuer und Recht, 1.Auflage, Wiesbaden 2008

36 Literaturverzeichnis 30 Lexikon Rechnungswesen - Alle wichtigen Fachbegriffe von A Z kurz und einfach erklärt, 1. Auflage, Freiburg Norbert Schneider, Steuerfragen der Wirtschaft, Sonderbetriebsvermögen Rechtsgrundlage und Umfang, Band 11, Köln 2000 Oliver Fehrenbacher / Anusch Tavakoli, Besteuerung der GmbH & Co. KG, 1 Auflage, Wiesbaden 2007 Rux Wagner, Die GmbH & Co. KG, 10. Auflage, Freiburg 2004 Siegfried Glutsch/ Ines Otte/ Bernd Schult, Das neue Unternehmensteuerrecht: Richtig beraten nach der Unternehmensteuerreform 2008, 1 Auflage, Wiesbaden 2008 Stefan Weber, Die GmbH & Co. KG, Diplomarbeit