Eingabe zu den Lohnsteuer-Änderungsrichtlinien 2015 (LStÄR 2015) vom 26. Mai 2014

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1 R 3.11 Abs. 2 Satz 6 LStR (Beihilfen und Unterstützungen) Mit den LStÄR 2011 wurde in Satz 6 die Notsituation für den Fall der Arbeitslosigkeit eingeschränkt. Dies ist nicht gerechtfertigt. Es ist nicht erkennbar, warum dieser bis dahin geltende Grund für eine Notsituation weggefallen ist. Arbeitslosigkeit sollte als Grund für die Gewährung steuerfreier Arbeitgeber-Unterstützungen wieder aufgenommen werden. Die Einschränkung im Satz 6 bezüglich der Arbeitslosigkeit ist zu streichen. Zudem sollten in der Aufzählung in Abs. 3 die Kassen der Industrie- und Handelskammern mitaufgenommen werden. R 3.13 und R 3.16 LStR Sofern unsere Anmerkungen und Anregungen zur Ergänzung des BMF- Schreibens zu den steuerlichen Reisekosten vom (Mail vom ) nicht bereits im BMF-Schreiben berücksichtigt werden, ist es u. E. sinnvoll, die dort aufgeführten Punkte über die LStÄR 2015 klar zu stellen bzw. zu ergänzen. R 3.16 LStÄR (Übernachtungspauschale) Gemäß dem Entwurf der LStÄR 2015 sind für die Höhe der steuerfrei zu belassenden Leistungen für Reisekosten, Umzugskosten und Mehraufwendungen bei einer doppelten Haushaltsführung 9 Abs.1 Satz 3 Nr. 5 EStG sowie R 9.8, R 9.9 und R 9.11 relevant (vgl. R 3.16 Satz 4). Die Verweise auf R 9.4 bis 9.7 sollten künftig entfallen. Dadurch entfällt der Hinweis auf die sog. Übernachtungspauschale (R 9.7 Abs. 3), die nach unserem Verständnis weiterhin gilt, da in R 9.7 lediglich Abs. 1 geändert werden soll. Der Entwurf der LStÄR 2015 sieht keine Anpassungen bzw. Aufhebungen der Absätze 2 und 3 vor. Im Satz 4 sollte der Verweis auf R 3.16 Satz 4 beibehalten werden. R 3.31 LStÄR (Überlassung typischer Berufskleidung) Durch die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22. Juni 2006 VI R 21/05) ist klargestellt worden, dass auch nicht typische Berufskleidung, die der Arbeitgeber zur Verfügung stellt, steuerfrei ist, wenn es sich bei der Gestellung um einheitliche, während der Arbeitszeit zu tragende bürgerliche Kleidungsstücke handelt. Die Richtlinie sollte wie folgt ergänzt werden: Stellt der Arbeitgeber bürgerliche Kleidung zur Verfügung, die aber während der Arbeitszeit von allen Arbeitnehmern einheitlich zu tragen ist, handelt es sich hierbei nicht um steuerpflichtigen Arbeitslohn. 1/23

2 Im neuen Satz 4 zu Abs. 2 wird ausgeführt, dass Aufwendungen für die Reinigung regelmäßig nicht zu den Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der typischen Berufskleidung gehören sollen. Eine Barablösung des Arbeitgebers, die entsprechende Aufwendungen des Arbeitnehmers abgelten soll, könnte demnach in Zukunft nicht mehr steuerfrei geleistet werden. Dies ist unverständlich, wenn man in Betracht zieht, dass der BFH mit Urteil vom 29. Juni 1993 (Az. VI R 53/92) sogar die Möglichkeit des Abzugs von schätzungsweise ermittelten Pauschalen als Werbungskosten für anwendbar erklärt hat. Aus Sicht des Arbeitnehmers ist es nicht nachvollziehbar, weshalb für den steuerfreien Ersatz andere Grundsätze gelten sollen als für den Ansatz als Werbungskosten. Wenn Reinigungskosten keine Instandhaltungskosten typischer Berufskleidung sind, dann stellt sich die Frage, welche Kosten hierzu gehören. Im Übrigen ist auch nicht verständlich, warum die Finanzverwaltung nun überraschend die Reinigungskosten aus dem Instandhaltungsbegriff herausnehmen will. Es kann auch für die Steuerfreiheit der Arbeitgeberleistung nicht darauf ankommen, ob es sich um Kleidung im Eigentum des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers handelt. Es ist klarzustellen, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 29. Juni 1993 (Az. VI R 53/92) weiterhin Anwendung finden und die Aufwendungen durch das Waschen typischer Berufskleidung geschätzt und als Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden können. Ebenso ist eine Klarstellung wünschenswert, dass die Reinigung durch den Arbeitgeber selbst bzw. der Ersatz der Reinigungskosten wie bisher nach R 3.31 LStR steuerfrei erfolgen kann. Aus Vereinfachungsgründen ist ein Betrag von monatlich 5 Euro für Reinigungskosten der Berufskleidung ohne Nachweis der Kosten festzuschreiben. Der neu eingefügte Satz 4 ist ersatzlos zu streichen. R 3.32 Nr. 2 LStÄR (Sammelbeförderung) Im Entwurf der LStÄR 2015 soll R 3.32 Nr. 2 gestrichen werden. Nach 3 Nr. 32 EStG ist die Sammelbeförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (geplante Gesetzesänderung: erste Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) steuerfrei. Für Fahrten zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten gilt das steuerliche Reisekostenrecht ( 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG). Sammelbeförderungen des Arbeitgebers für solche Fahrten sind demnach steuer-frei gemäß der Regelung des Reisekostenrechts. In R 3.32 sollte folgende Klarstellung erfolgen: Bei Sammelbeförderung des Arbeitgebers für Fahrten zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder für Arbeitnehmer, die an verschiedenen Stellen eines weiträumigen Arbeitsgebiets eingesetzt werden, gilt das steuerliche Reisekostenrecht ( 9 Abs. 1 2/23

3 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG). Sammelbeförderungen des Arbeitgebers für solche Fahrten sind demnach steuerfrei gemäß 3 Nr. 16 EStG. R 3.33 LStÄR (Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern) Diese Neuregelung führt mit Blick auf die unterschiedlichen Ferienregelungen in den einzelnen Bundesländern zu einer Vereinfachung und ist zu begrüßen. Die derzeitige Regelung in R 3.33 Abs. 4 Satz 3 LStR sieht vor, dass der Arbeitgeber bei Barzuschüssen für die Betreuung nicht schulpflichtiger Kinder den Nachweis der zweckentsprechenden Verwendung im Original als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren hat. Diese Regelung ist nicht mehr zeitgemäß. In den Personalabteilungen werden Belege sehr häufig nur noch in gescannter Form archiviert. Auch benötigen Mitarbeiter in den Fällen, in denen der Arbeitgeber die Kinderbetreuungskosten nicht in voller Höhe bezuschusst, weiterhin eine Original-Unterlage um die Aufwendungen im Rahmen der Einkommensteuererklärung geltend machen zu können. Entsprechend der im BMF-Schreiben vom (Az. IV C 5 S 2332/07/0001, lohnsteuerlichen Behandlung der Übernahme von Studiengebühren für ein berufsbegleitendes Studium) getroffen Regelung sollte es daher ausreichen, wenn der Arbeitgeber den steuerfreien Erstattungsbetrag auf dem Originalbeleg vermerkt und eine Kopie hiervon aufbewahrt. Manche Arbeitgeber bescheinigen den Kindergartenzuschuss auch als freiwilligen Eintrag in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung. Auch in diesem Fall ist die Aufbewahrung eines Originalbelegs entbehrlich. Petitum R 3.33 Abs. 4 Satz 3 LStR sollte wie folgt ergänzt werden: Alternativ kann der Arbeitgeber auf dem ihm vom Arbeitnehmer zur Kostenerstattung vorgelegten Originalbeleg die Kostenübernahme, sowie deren Höhe angeben und eine Ablichtung der insoweit ergänzten Originalrechnung als Beleg zum Lohnkonto aufbewahren. Ein Originalbeleg muss ebenfalls nicht als Beleg zum Lohnkonto aufbewahrt werden, wenn der Arbeitergeber den steuerfreien Erstattungsbetrag als freiwilligen Eintrag in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung bescheinigt. R 3.33 Abs. 5 LStR (Zweckbestimmte Leistungen) Da in Abs. 5 Satz 1 immer noch von zweckbestimmten Leistungen die Rede ist, sollte die Definition der zweckgebundenen Leistungen in der Richtlinie enthalten bleiben, da damit die Zusätzlichkeit erläutert wird. Folgender Satz sollte in Abs. 5 zugefügt werden: Eine zweckgebundene Leistung wird nur dann zusätzlich zu dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn der Arbeitnehmer die Leistung ohne Zweckbindung nicht er- 3/23

4 halten würde. Entscheidend ist also, dass nur derjenige Arbeitnehmer die Leistung erhalten kann, der sie zu dem begünstigten Zweck verwendet. R 3.39 LStR neu (Mitarbeiterkapitalbeteiligungen) Die Lohnsteuerrichtlinien verweisen bislang im Rahmen von H 3.39 auf das BMF- Schreiben vom (BStBl I S. 1513), das jedoch teilweise überholt ist, weil es noch zur alten Rechtslage erging. Die Lohnsteuerrichtlinien sollten um die Ziffer R 3.39 ergänzt werden. H 3.39 ist zu streichen. Um die Attraktivität der Beteiligung von Mitarbeitern an ihrem Unternehmen zu erhöhen, wurde 3 Nr. 39 EStG der Satz 2 im Wege des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes geändert. Mit dieser Gesetzesänderung ist eine der bisher dahin geltenden Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen ersatzlos weggefallen. Nunmehr ist es unschädlich, wenn die Vermögensbeteiligung durch Entgeltumwandlung finanziert wird. Nach der ursprünglichen Regelung war es noch schädlich, wenn die gewährte Vermögensbeteiligung auf bestehende oder künftige Ansprüche angerechnet wurde. Zeitpunkt der Entgeltumwandlung Eine Entgeltumwandlung zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung oder zugunsten eines Zeitwertkontos ist bis zur Fälligkeit des Arbeitslohns möglich. Eine gleichlautende Regelung ist auch hinsichtlich der Entgeltumwandlung nach 3 Nr. 39 EStG zwingend erforderlich, damit der politische Wille, die Mitarbeiterkapitalbeteiligung steuerlich zu fördern, nicht durch einengende Regelungen konterkariert wird. In der Praxis sind die Angebote einer Mitarbeiterbeteiligung für die Belegschaften nur dann attraktiv, wenn sie zum Zeitpunkt des Erwerbs der Vermögensbeteiligung über zusätzliche Liquidität verfügen. Üblicherweise werden deshalb die Angebote zeitlich mit Einmalzahlungen wie beispielsweise Ergebnisbeteiligung (Tantieme), Weihnachtsgeld oder Urlaubsgeld verknüpft. Wenn nun die Entgeltumwandlung schon vor Entstehen des Vergütungsanspruchs vereinbart sein müsste, dann würde dies in der Praxis bedeuten, dass die Entgeltumwandlung typischerweise schon vor Beginn des Jahres, für das die Einmalzahlung zur Auszahlung kommt, vereinbart sein muss (Beispiel: Ergebnisbeteiligung für das Geschäftsjahr 2010, die im März 2011 ausgezahlt wird, hätte spätestens am umgewandelt werden müssen.) Der Zeitpunkt der Vereinbarung über die Entgeltumwandlung und die Gewährung der Vermögensbeteiligung lägen dann zum Teil deutlich über einem Jahr auseinander. So lange im Voraus können Arbeitnehmer jedoch nicht disponieren. Hinzu kommt, dass zum Zeitpunkt der Vereinbarung über die Entgeltumwandlung ja bereits die Konditionen der Mitarbeiterkapitalbeteiligung fest stehen müssten. Die Konditionen werden in der Praxis aber nicht im Vorjahr, sondern zeitnah im laufenden Jahr und auf Basis der aktuellen wirtschaftlichen Lage getroffen. 4/23

5 Nachdem der Gesetzgeber durch die Streichung des 3 Nr. 39 Satz 2a EStG u. a. zum Ausdruck gebracht wird, dass eine Anrechnung auf bestehende oder künftige Ansprüche nunmehr unschädlich ist, muss die Vereinbarung über die Entgeltumwandlung auch bereits entstandene Vergütungsansprüche umfassen können. Die Entgeltumwandlung muss vor der Finanzverwaltung wie bei der betrieblichen Altersversorgung oder den Zeitwertkonten auch in den Fällen des 3 Nr. 39 EStG bis zur Fälligkeit des Arbeitslohns zugelassen werden, damit der vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollten Stärkung der Mitarbeiterkapitalbeteiligungen keine neuen Hindernisse entgegen gestellt werden. Grundlohn nach 3b Abs. 2 EStG bei Entgeltumwandlung Bei einer Entgeltumwandlung aus laufendem Arbeitslohn reduziert sich der Grundlohn, wodurch sich auch die Basis für die steuerfreien Zuschläge für Sonn- /Feiertags- und Nachtarbeit entsprechend verringert. Für die Fälle des 3 Nr. 56 oder 63 EStG ist in R 3b Abs. 2 Nr. 1 c) Satz 3 LStR 2008 geregelt, dass der danach steuerbefreite Arbeitslohn zum Grundlohn gehört, soweit es sich um laufenden Arbeitslohn handelt. Satz 3 müsste um die Fälle einer Entgeltumwandlung nach 3 Nr. 39 EStG erweitert werden, damit man für Zwecke der Grundlohnermittlung vom Arbeitslohnanspruch vor Entgeltumwandlung ausgehen kann. Ohne diese Erweiterung würde der nach 3 Nr. 39 EStG gewährten Steuerbegünstigung eine vom Gesetzgeber nicht beabsichtigte Schmälerung des Umfangs der steuerfreien Zuschläge für Sonn-/Feiertags- und Nachtarbeit gegenüber stehen. D. h. Arbeitnehmer, die zu den nach 3b EStG begünstigten Zeiten arbeiten, sind im Vergleich zur übrigen Belegschaft insoweit benachteiligt. Auch nach der jetzigen Gesetzesfassung des 3 Nr. 39 EStG besteht jedoch für steuerbegünstigte Mitarbeiterbeteiligungen der Grundsatz der Gleichbehandlung. R 3b Abs. 2 Nr. 1c Satz 3 LStR ist klarstellend wie folgt um die Nr. 39 zu ergänzen: Zum Grundlohn gehören aber die nach 3 Nr. 39, 56 oder 63 EStG steuerfreien Beiträge des Arbeitgebers, soweit es sich um laufenden Arbeitslohn handelt. R 8.1 Abs. 2 LStÄR (Üblicher Endpreis am Abgabeort) Wie bisher sind Sachbezüge grundsätzlich mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe anzusetzen. Eine Erläuterung bzw. eine Definition dieses Preises sieht der Entwurf der LStÄR 2015 nicht mehr vor. Ferner kann der Begriff "Abgabeort" u.e. zu Missverständnissen führen. In dem BMF-Schreiben vom (IV C 5 - S 2334/07/0011), das aktuell in den Hinweisen zu R 8.1 Abs. 1 bis 4 unter dem Stichwort "Üblicher Endpreis" aufgeführt ist, werden die Begrifflichkeiten erläutert. Wir unterstellen, dass der Verweis auf das o.g. BMF-Schreiben auch künftig in den Hinweisen zu R 8.1 Abs. 1 bis 4 enthalten sein wird. Sollte dies nicht der Fall sein, ist eine Erläuterung der genannten Begrifflichkeiten in der R 8.1 unentbehrlich. 5/23

6 R 8.1 Abs. 2 LStÄR (Einzelbewertung von Sachbezügen) In Absatz 2 wird unter anderem der Satz 8 gestrichen. Dort hieß es bisher: Fallen Bestell- und Liefertag auseinander, sind die Verhältnisse am Bestelltag für die Preisfeststellung maßgebend. Im BMF-Schreiben vom zum Verhältnis von 8 Abs. 2 im Absatz 3 bei der Bewertung von Sachbezügen wird unter Rz. 4 auf die vorgenannte Regelung verwiesen. Wenn diese nun ersatzlos gestrichen werden soll, dann stellt sich die Frage, ob damit auch die betreffende Regelung im BMF-Schreiben entfallen soll und künftig immer auf die Preisverhältnisse am Liefertag abzustellen ist. Hier bedarf es zur Vermeidung von Rechtsunsicherheiten einer Klarstellung. Weiterhin wird im neuen Satz 2 ausgeführt: dass bei einem umfangreichen Warenangebot, von dem der fremde Letztverbraucher ausgeschlossen ist, der übliche Preis einer Ware auch aufgrund repräsentativer Erhebungen über die relative Preisdifferenz für die gängigsten Einzelstücke jeder Warengruppe ermittelt werden kann. Diese Ausführungen sind für die betriebliche Praxis nahezu unverständlich und führen zu Rechtsunsicherheit. Es sollten einschlägige Beispiele aufgenommen werden, um das zutreffende Verständnis und damit die nötige Rechtssicherheit zu diesen Ausführungen in diesem neuen Satz 2 herbeizuführen. Des Weiteren bedarf es einer Klarstellung, ob künftig immer auf die Preisverhältnisse am Liefertag abzustellen ist. R 8.1 Abs. 3 LStÄR (Freigrenze nach 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) In Satz 4 wird wie bereits mit BMF-Schreiben vom 10. Oktober 2013 festgeschrieben, dass auf Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers i. S. d. 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV die Freigrenze nach 8 Abs. 2 Satz 11 EStG nicht anwendbar ist. Damit wird von Arbeitgebern zugunsten der Arbeitnehmer gewährter privater Kranken- und Pflegeversicherungsschutz (z. B. Pflegezusatzversicherung, Krankentagegeldversicherung) als Barlohn qualifiziert. Dies steht im Widerspruch zu höchstrichterlicher Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14. April 2011, VI R 24/10, Anschluss an BFH-Urteil vom 11. November 2010, VI R 27/09) und der zuvor von der Finanzverwaltung selbst vertretenen Auffassung, wonach Sachlohn vorliegt, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann. Das Urteil wurde im Bundessteuerblatt (BStBl. II S. 767) sowie in den amtlichen Hinweisen zu den Lohnsteuerrichtlinien 2012 und 2013 ( Bewertung der Sachbezüge ) veröffentlicht und war damit allgemein anwendbar. Mit der nunmehr geänderten Verwaltungsauffassung (Nichtanwendungserlass) wird die höchstrichterliche Entscheidung ausgehebelt. 6/23

7 Für die Unternehmen ist dies mit erheblichen Problemen verbunden: Die Gewährung von betrieblichem Kranken- und Pflegeversicherungsschutz wird für Arbeitgeber und Arbeitnehmer deutlich teurer und verliert an Attraktivität: Derartige Zukunftssicherungsleistungen werden voll steuer- und beitragspflichtig. Durch die Barlohn-Fingierung scheidet nicht nur die Nutzung der 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge ( 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) aus, wodurch die Leistungen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer um mehr als zwei Drittel verteuert werden (Sozialversicherungsbeiträge plus Grenzsteuerbelastung). Auch die Möglichkeit zur Pauschalbesteuerung ( 37b EStG) fällt weg. Zudem beeinträchtigt die für die Unternehmen unvorhersehbare Änderung der Verwaltungsauffassung die Rechtsicherheit. Durch den Nichtanwendungserlass fällt die Rechtsauslegung von BFH und Finanzverwaltung auseinander. Für die Unternehmen trägt dies sehr zur weiteren Verkomplizierung des Steuerrechts bei. Zudem ist im Falle von zukünftigen Klagen betroffener Unternehmen fraglich, ob die Rechtsauffassung des BMF Bestand haben wird. Es sollte Satz 4 in R 8.1 Abs. 3 gestrichen und das BMF-Schreiben vom 10. Oktober 2013 zurück genommen werden. Es sollte eine Klarstellung erfolgen, dass auch elektronische Tickets, die von vielen Verkehrsbetrieben angeboten werden, in den Anwendungsbereich der Freigrenze einbezogen sind. Nach dem Satz 5 Bei der monatlichen Überlassung einer Monatskarte oder einer monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket, das für einen längeren Zeitraum gilt, ist die Freigrenze anwendbar. sollte folgender Satz 6 eingefügt werden: Dies gilt auch für elektronische Tickets (e-tickets). Weiterhin sollte in Absatz 3 noch klarstellend aufgenommen werden, dass Sachzuwendungen, die im Rahmen des 37b EStG unter die 10-Euro-Streuwerbeartikelregelung fallen, bei der Prüfung der 44-Euro-Freigrenze außer Ansatz bleiben. Ansonsten müssten die Streuwerbeartikel nur für Zwecke der Prüfung der 44-Euro-Freigrenze individuell im Lohnkonto erfasst werden. Dies würde dem Sinn und Zweck der Pauschalierungsregelungen des 37b EStG massiv entgegenstehen. In Abs. 3 sollte aufgenommen werden, dass Sachzuwendungen, die im Rahmen des 37b EStG unter die 10-Euro-Streuwerbeartikelregelung fallen, bei der Prüfung der 44-Euro-Freigrenze außer Ansatz bleiben. Es ist dringend erforderlich, dass die Finanzverwaltung in die LStÄR 2015 eine Regelung i. S. der aktuellen BFH-Rechtsprechung zu Rabatten von dritter Seite mit aufnimmt, zumal der BFH die bisherige Erlassregelung zum Teil verworfen hat, vgl. BFH 7/23

8 v VI R 64/11. Auszug aus der Urteilsbegründung: Die insoweit gegenteilige Auffassung der Finanzbehörden (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen BMF vom IV B 6-S /93, BStBl 1993 I S. 814 auf das sich das BMF-Schreiben vom IV C 5-S /04, BStBl I 2004, 173 zu der ab dem gültigen Rechtslage bezieht) teilt der Senat nicht. Entscheidend ist vielmehr, ob die Zuwendung des Dritten Prämie oder Belohnung für eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt (z.b. BFH-Urteil in BFHE 133, 375, BStBl 1981 II S. 707 m. w. N.). Es sollte eine Regelung i. S. der aktuellen BFH-Rechtsprechung zu Rabatten von dritter Seite aufgenommen werden. R 8.1 Abs. 3 Satz 3 LStÄR Da 19a EStG letztmals für das Kalenderjahr 2015 anzuwenden ist, sollte geprüft werden, ob der Verweis auf 19a EStG durch den Begriff Vermögensbeteiligungen ersetzt werden kann. R 8.1. Abs. 7 Nr. 4 a) LStR (Besteuerung von Essenmarken mit dem Sachbezugswert) Rechtsunsicherheiten bei der Besteuerung von Essenmarken sollten zum Anlass genommen werden, in den LStÄR 2015 zusätzliche Klarstellungen hierzu aufzunehmen. Es geht um die Frage, ob Essenmarken mit dem Sachbezugswert besteuert werden dürfen, wenn Arbeitnehmer ihre Essenmarken sammeln und dann gehäuft einlösen. R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchstabe a) Satz 1 Doppelbuchstabe bb) LStR 2013 erlaubt eine Besteuerung mit dem Sachbezugswert, wenn für jede Mahlzeit lediglich eine Essenmarke täglich in Zahlung genommen wird. Unklar ist, ob dies bedeutet, dass vom Arbeitnehmer tatsächlich nur eine Essenmarke am Tag eingelöst werden darf. In diesem Fall dürften die Akzeptanzstellen nicht mehrere Essenmarken einlösen. Nach einer anderen Auslegung darf vom Arbeitnehmer für jeden Anwesenheitstag eine Essenmarke eingelöst werden. (Nur) Bei einer Auslegung in diesem Sinne kann ein Arbeitnehmer mehrere Essenmarken gleichzeitig einlösen. Diese Auslegungsproblematik stellt sich insbesondere für den Einkauf im Lebensmitteleinzelhandel. Teilweise hat sich die Finanzverwaltung der zweiten Auslegungsvariante explizit angeschlossen. So hat sich die OFD Nordrhein-Westfalen dahingehend geäußert, dass beim Einkauf von Lebensmitteln, die zum unmittelbaren Verzehr geeignet sind, mehrere Essenmarken entsprechend der Anzahl der Anwesenheitstage bei einer Akzeptanzstelle eingelöst werden dürften, ohne dass dadurch die Bewertung mit dem Sachbezugswert entfalle. 8/23

9 Diese Auslegungsvariante ist auch sinnvoll. Vor dem Hintergrund des Zwecks der lohnsteuerlichen Begünstigung von Essensmarken, nämlich die Erleichterung der arbeitstäglichen Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer in den Fällen, in denen der Arbeitgeber keine Kantine betreibt, kann es keinen Unterschied machen, ob ein Arbeitnehmer an jedem Anwesenheitstag die für diesen Arbeitstag gewünschten Lebensmittel einkauft oder bereits am Wochenanfang für die gesamte Woche. Insbesondere in ländlich strukturierten Gebieten ist die tägliche Einlösung oftmals auch gar nicht möglich. Es ist nicht erkennbar, warum eine Bewertung von Essenmarken mit dem Sachbezugswert nur in den Fällen erfolgen darf, in denen am Tag nur eine Essenmarke eingelöst wird. Eine solche Forderung wäre auch unmöglich umzusetzen. Der Arbeitnehmer kann an einem Tag bei mehreren Akzeptanzstellen jeweils eine Essenmarke einlösen ohne dass dies durch die Akzeptanzstellen kontrolliert oder unterbunden werden könnte. Klarstellungsbedarf besteht nicht nur für die lohnsteuerliche Behandlung bei den Arbeitgebern, sondern auch für die Akzeptanzstellen etwa im Lebensmitteleinzelhandel. In der Praxis beschränken sich einige Akzeptanzstellen aus Furcht vor Schadensersatzforderungen auf die Annahme einer Essenmarke pro Einkaufsvorgang. Viele Akzeptanzstellen hingegen nehmen beim Einkauf von zum täglichen Verzehr geeigneten Lebensmitteln mehrere Essenmarken zur Bezahlung an. Verlierer einer strengen Handhabung wären letztendlich auch diejenigen Arbeitnehmer, die bislang die Essenmarken nutzen. Ursächlich hierfür ist allein die nicht eindeutige Definition des Tatbestandsmerkmals in R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchstabe a) Satz 1 Doppelbuchstabe bb) LStR R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchstabe a) Doppelbuchstabe bb) LStR sollte wie folgt umformuliert werden: vom Arbeitgeber für jede Mahlzeit lediglich eine Essenmarke täglich ausgegeben wird. R 8.1 Abs. 8 LStÄR (Mahlzeiten aus besonderem Anlass) Die Streichung des Absatzes 8 Nr. 4 hat zur Folge, dass ab 2015 die Verrechnung des Sachbezugswerts aus der Gewährung einer üblichen Mahlzeit bei Dienstreisen unter 8 Stunden bzw. nach Ablauf der Dreimonatsfrist mit der steuerfreien Reisekostenvergütung nicht mehr möglich ist. Umso wichtiger erscheint es uns vor diesem Hintergrund, diese Verrechnungsmöglichkeit in einem überarbeiteten BMF-Schreiben zum Reisekostenrecht wieder mit aufzunehmen. Weiterhin sollte in Absatz 8 Nr. 1 konkretisiert werden, was unter einer Mahlzeit zu verstehen ist und mit Beispielen erläutert werden. Hinweis: Nach der Rechtsprechung des BAG liegt eine Mahlzeit nur dann vor, wenn gleichzeitig ein Getränk zur Verfügung gestellt wird. Der Entwurf der LStÄR 2015 sieht eine Streichung der bisherigen R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 vor. Unter bestimmten Voraussetzungen sind jedoch während einer Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung gestellte Mahlzeiten auch nach dem neuen Reisekostenrecht weiterhin nach 8 Abs. 2 EStG zu beurteilen. Dies ist dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer keine Verpflegungspauschale nach 9 Abs. 4a S. 3-5 EStG 9/23

10 beanspruchen kann. Regelungen hierzu werden in dem BMF-Schreiben vom , Rz. 60ff getroffen. Wünschenswert wäre daher, klarstellend in R 8.1 EStG insoweit auf das genannte BMF-Schreiben zu verweisen. R 8.1 Abs. 9 LStÄR (Gestellung von Kraftfahrzeugen) In den Richtlinien ist das Thema Gehaltsumwandlung i. V. m. der Gestellung von Dienstwagen nicht angesprochen. Allgemeine Aussagen zur Gehaltsumwandlung enthalten lediglich die Hinweise H 8.1 (1-4) LStH 2014 "Geldleistung oder Sachbezug" (letzter Spiegelstrich) sowie H 8.1 (7) LStH 2014 "Essenmarken und Gehaltsumwandlung". Seit Ergehen des BMF-Schreibens vom zu den vom Arbeitnehmer selbst getragenen Aufwendungen bei Überlassung eines Firmenwagens ist in der Praxis zu beobachten, dass einzelne Finanzämter eine Gehaltsumwandlung i. V. m. Dienstwagen ablehnen bzw. ignorieren und stattdessen Zuzahlungen annehmen. Gleichwohl hat sich durch das BMF-Schreiben insoweit keine Rechtsänderung ergeben. Es sollte daher klargestellt werden, dass eine Pkw-Überlassung auch dann vorliegt, wenn der Mitarbeiter sämtliche für die private Nutzung anfallenden Kosten des Fahrzeugs wirtschaftlich trägt. Es sollte eine Klarstellung bezüglich der Gehaltsumwandlung bei der Gestellung von Dienstwagen aufgenommen werden. Es sollte In R 8.1 Abs. 9 LStR eine neue Nr. 6 eingefügt werden. Nr. 1 bis 4 gilt auch, wenn der Arbeitnehmer die für die private Nutzung des Kraftfahrzeugs anfallenden Kosten in vollem Umfang trägt. Zudem ist es sinnvoll, dass die Grundsätze des BMF-Schreibens (derzeit noch im Entwurf) zur Nutzung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen (IV C 6 - S 2177/13/10002) in die LStR mit aufgenommen werden. Auch die Familienheimfahrt bei doppelter Haushaltsführung i. S. d. 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 8 EStG gehört zu den beruflichen Fahrten. Dies sollte in R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 16 ergänzt werden. R 8.1 Abs. 10 LStÄR (Gestellung eines Kraftfahrzeugs mit Fahrer) Sehr häufig wird für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte der Fahrer nicht genutzt, obwohl dies nach dem Anstellungsvertrag möglich wäre. In diesen Fällen sollte der Zuschlag für die Fahrergestellung auch nur für die Tage vorzunehmen sein, an denen der Fahrer tatsächlich für die Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt wird. 10/23

11 Nach Nr. 1 Satz 2 sollte ein neuer Satz 3 eingefügt werden: Dies gilt auch, wenn der Fahrer nur an einzelnen Tagen für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt wurde. In diesem Fall ist Bemessungsgrundlage für den Zuschlag der nach der sog. Einzelbewertungsmethode (BMF-Schreiben vom (BStBl. I Seite 301) ermittelte geldwerte Vorteil in Höhe von 0,002 % je Entfernungskilometer. Der geldwerte Vorteil ist nicht zu erhöhen, wenn für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte der Fahrer nachweislich nicht genutzt wurde, obwohl dies nach dem Anstellungsvertrag möglich wäre. Auch bei der Begrenzung des pauschalen Nutzungswertes für den Firmenwagen auf die Gesamtkosten sollte es möglich sein, die in Nr. 2 vorgenommene Staffelung der Erhöhung vorzunehmen, wenn der Fahrer nicht überwiegend in Anspruch genommen wird. R 8.1 Abs. 10 Nr. 3 sollte wie folgt formuliert werden: Bei Begrenzung des pauschalen Nutzungswerts i. S. d. 8 Abs. 2 Satz 2, 2 und 5 EStG auf die Gesamtkosten, ist der anzusetzende Nutzungswert um die in Nr. 2 genannten Prozentsätze zu erhöhen, wenn das Kraftfahrzeug mit Fahrer zur Verfügung gestellt wurde. Wir regen zum besseren Verständnis an, Satz 2 wie folgt zu ändern/ergänzen: Für die zweite und jede weitere wöchentliche Familienheimfahrt R 8.2 Abs. 2 LStÄR (Bezug von Waren und Dienstleistungen) In Satz 2 ist der Hinweis, am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich, praxisuntauglich (z. B. die Dokumentation). Des Weiteren sollte klargestellt werden, dass der übliche Endpreis am Abgabeort auch ein im Internet angebotener Preis sein kann. Petitum Es sollte ein neuer Satz 2 in R 8.2 Abs. 2 LStR eingefügt werden: Abgabeort in diesem Sinne kann auch das Internet sein; dies gilt auch, wenn der Verkäufer ein im Ausland ansässiges Unternehmen ist. Der Hinweis in Satz 2, am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich sollte gestrichen werden. Zudem sollte die BFH-Rechtsprechung vom (Az. VI R 64/11) zum Arbeitslohn von dritter Seite, wenn der Dritte dem Arbeitnehmer Rabatte einräumt, in die Richtlinien eingearbeitet werden. 11/23

12 R 9.4 LStÄR (Auswärtstätigkeit) Die Erläuterungen zu beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten (R 9.4 Abs. 2 Satz 2) sollen gestrichen werden. Dies führt in der betrieblichen Praxis zu Rechtsunsicherheit gerade bei ständig wechselnden Tätigkeiten. Wir schlagen folgenden ergänzenden Satz vor: Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte tätig wird. Eine Auswärtstätigkeit liegt ebenfalls vor, wenn der Arbeitnehmer an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten, die jeweils nicht die Voraussetzungen einer ersten Tätigkeitsstätte im Sinne des 9 Abs. 4 EStG erfüllen, oder auf einem Fahrzeug tätig wird. Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, ist er immer auswärts tätig. R 9.4 Abs. 1 LStÄR (Gemischte Aufwendungen) Wir regen an, hier Regelungen zur Aufteilung von gemischten Aufwendungen bei Auswärtstätigkeiten entsprechend der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom , BStBl II 2006 S. 30, BFH-Beschluss vom , GrS 1/06) aufzunehmen. Eine gemischt veranlasste Auswärtstätigkeit sollte danach vorliegen, soweit der berufliche Zeitanteil gemessen an der Dauer der vertraglich vereinbarten, arbeitstäglichen Arbeitszeit weniger als 90 % beträgt. Mit dem 90 %-Wert würde ein für die Arbeitgeberpraxis verlässliches Kriterium geschaffen, damit praktische Sachverhalte für Arbeitgeber und Finanzbehörden einheitlich beurteilt und dementsprechend lohnsteuerlich erfasst werden können. Aus Sicht der Arbeitgeber schafft dies Klarheit und erspart somit die für beide Beteiligten aufwendige Abstimmungen im Wege einer lohnsteuerlichen Anrufungsauskunft nach 42e EStG zur Behandlung von Einzelsachverhalten. Bei einer gemischt veranlassten Auswärtstätigkeit sind für die Aufteilung der damit verbundenen Aufwendungen zunächst die Kostenbestandteile auszuscheiden, die sich leicht und eindeutig dem betriebsfunktionalen Bereich und dem Bereich, der sich als geldwerter Vorteil darstellt, zuordnen lassen. Die danach verbleibenden Kosten sind im Wege einer sachgerechten Schätzung ( 162 AO) aufzuteilen. Als Aufteilungsmaßstab ist dabei das Verhältnis der Zeitanteile heranzuziehen, in dem Reisebestandteile mit Vorteilscharakter zu denen aus betriebsfunktionalen Gründen durchgeführten Reisebestandteilen stehen. Eine gemischt veranlasste Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, wenn ihr ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt (z. B. Geschäftsabschluss, Erbringung von Dienstleistungen usw.). Verbringt der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer unmittelbar beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit vor oder nach Abschluss der beruflichen Auswärtstätigkeit weitere private Reisetage (Urlaub oder Wochenende) am Tätigkeitsort, so sind diese Reisetage nicht beruflich veranlasst. Die hierdurch verursachten Kosten stellen keine Reisekosten im steuerrechtlichen Sinn dar. Die Kosten des Hin- und Rückflugs und der damit zusammenhängenden Transferleis- 12/23

13 tungen sind jedoch durch die unmittelbar beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit bedingt und stellen in vollem Umfang Reisekosten dar, soweit sich die Kosten des Hin- und Rückflugs durch die vor oder nach Abschluss der beruflichen Auswärtstätigkeit verbrachten privaten Reisetage nicht erhöhen. Die vorgeschlagene Regelung entspricht der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom , BStBl II 2006 S. 30) hinsichtlich der Aufteilung nicht direkt zuordenbarer Aufwendungen, die im Zusammenhang mit gemischt veranlassten Auswärtstätigkeit und grenzt diesen von der aufwandsneutralen Verlängerung einer unmittelbar beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit ab. R 9.4 Abs. 1 LStÄR (Reisekosten) In Satz 2 ist hinter Stellenbewerbers einzufügen: sowie die Teilnahme an einer Betriebsveranstaltung des Arbeitgebers (Hinweis auf BFH-Urteile vom ). R 9.5 Abs. 2 Satz 3 LStÄR (Kraftfahrzeuggestellung) Im neuen Satz 3 wird geregelt, dass dem Arbeitnehmer bei Zurverfügungstellung eines Kraftfahrzeuges für die Auswärtstätigkeit im Rahmen seines Dienstverhältnisses der Arbeitgeber die pauschalen Kilometersätze nicht auch nicht teilweise steuerfrei erstatten darf. Klarstellend sollte noch ausgeführt werden, dass bei Kraftfahrzeuggestellung durch den Arbeitgeber jedoch (weiterhin) vom Arbeitnehmer tatsächlich ausgelegte Kosten steuerfrei erstattet werden können. R 9.7 LStÄR (Kein Mehraufwand, wenn die Unterkunft die einzige Wohnung/Unterkunft des Arbeitnehmers ist) In R 9.7 Abs. 1 Satz 2 LStÄR wird klargestellt, dass kein beruflich veranlasster Mehraufwand vorliegt, wenn die Unterkunft am auswärtigen Tätigkeitsort die einzige Wohnung/Unterkunft des Arbeitnehmers ist. Dieser Passus könnte bedeuten, dass ein Arbeitnehmer, der keinen eigenen Hausstand hat (wohnt z. B. noch bei den Eltern) im Falle einer Übernachtung während einer Auswärtstätigkeit keinen Mehraufwand hat. Diese Klarstellung darf nicht zu erhöhten Nachweis- und Prüfpflichten des Arbeitgebers führen, wenn der Arbeitgeber die Unterkunftskosten als Reisekosten nach 3 Nr. 16 EStG steuerfrei erstattet. Dies hätte eine massive und unnötige Verkomplizierung im Massenverfahren der Reisekostenabrechnung zur Folge. Es sollte zusätzlich folgender Satz aufgenommen werden: Der Arbeitgeber kann weiterhin davon ausgehen, dass der Arbeitnehmer eine andere Wohnung/Unterkunft innehat, wenn dieser Unterkunftskosten im Rahmen einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit geltend macht. 13/23

14 R 9.11 LStÄR (Doppelte Haushaltsführung und Notwendige Verpflegungsmehraufwendungen) Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach R 9.11 Abs. 1 Satz 2 LStÄR nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung als Auswärtstätigkeit anzuerkennen ist. Nach R 9.11 Abs. 7 Satz 2 gilt: Ist der Tätigkeit am Beschäftigungsort eine Auswärtstätigkeit an diesem Beschäftigungsort unmittelbar vorausgegangen ist deren Dauer auf die Dreimonatsfrist anzurechnen. Auswärtstätigkeit ist jeweils zu ersetzen durch beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit und Beschäftigungsort durch Ort der ersten Tätigkeitsstätte. Nach 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG liegt eine doppelte Haushaltsführung vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte eine eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Nach der Gesetzesbegründung gilt die Begrenzung der Unterkunftskosten auf Euro monatlich bei einer doppelten Haushaltsführung im Inland für Unterkünfte und Wohnungen. Bisher lag auch bei einem Übernachten z. B. in einer Gemeinschaftsunterkunft, Hotel, Baustellencontainer eine doppelte Haushaltsführung vor. Die vom BFH im Urteil vom (BStBl II 2004 Seite 1074) geforderten Mindestvoraussetzungen an das Wohnen am Beschäftigungsort (auf eine gewisse Dauer angelegte ständige Nutzungsmöglichkeit, die z. B. bei gelegentlichen Hotelübernachtungen nicht vorliegt) braucht bisher nicht vorliegen, um von einer doppelten Haushaltsführung ausgehen zu können. Nach dem BFH führen gelegentliche Hotelübernachtungen zwar nicht zu einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung. Dennoch sind die Kosten für eine Unterkunft aber allgemeine Werbungskosten i. S. d. 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Im Ergebnis sind die vom Arbeitgeber erstatteten Beträge somit spätestens im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung steuerfrei. Es sollte in R 9.11 Abs. 1 klargestellt werden, dass auch gelegentliche Übernachtungen (z. B. im Hotel, in Gemeinschaftsunterkünften oder Baucontainern) am Ort der ersten Tätigkeitsstätte als wohnen im Sinne einer doppelten Haushaltsführung ausreichen und steuerfrei erstattet werden können. Zudem sollte auch die Rechtsprechung des BFH vom (Az. VI R 10/13) zur Mitbestimmung der Haushaltsführung von volljährigen, wirtschaftlich selbständigen und berufstätigen Kindern, die bei ihren Eltern wohnen, in die Richtlinien aufgenommen werden. 14/23

15 R 19.3, 19.5 und 19.6 LStÄR Die Anhebung der steuerlichen Freigrenze für Aufmerksamkeiten (vor allem Geschenke aus persönlichem Anlass und Mahlzeiten während eines außergewöhnlichem betrieblichem Arbeitseinsatzes) von 40 Euro auf 60 Euro ( Wert für eine übliche Mahlzeit anlässlich einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit) führt zu einer von uns durchaus gewünschten Vereinheitlichung in diesem Bereich und zu Entlastungen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Die hierdurch vorgenommene Anpassung an die wirtschaftliche Entwicklung ist zu begrüßen. R 19.3 LStÄR (Arbeitslohn) Weiterhin sollte R 19.3 Abs. 2 LStR um eine Nr. 6 ergänzt werden: Leistungen, die dem Arbeitnehmer aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung zum Arbeitgeber zufließen, die einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist (z. B. Miet- oder Kaufvertrag). R 19.5 Abs. 4 und Abs. 5 LStR (Üblichkeit bei Betriebsveranstaltungen) Der BFH hat die Voraussetzungen konkretisiert, unter denen die Teilnahme an Betriebsveranstaltungen bei Arbeitnehmern zu einem steuerbaren Lohnzufluss führt. Erstens müssen nur solche Leistungen in die 110-Euro-Grenze (R 19.5 Abs. 4 Satz 2) einbezogen werden, die von den teilnehmenden Arbeitnehmern unmittelbar konsumiert werden können (z. B. Speisen, Getränke und Darbietungen). Kosten, die der Arbeitgeber für die Ausgestaltung der Betriebsveranstaltung aufwendet, wie z. B. Raummieten oder Kosten für einen Eventveranstalter, sind dagegen nicht in die 110- Euro-Grenze einzubeziehen (BFH, Urteil vom , VI R 94/10). Zudem hat der BFH entschieden, dass auch Reisekosten nicht in die Berechnung einzubeziehen sind, wenn Arbeitnehmer durch die von dem Unternehmen verauslagten Reiseaufwendungen nicht bereichert sind. Davon ist regelmäßig dann auszugehen, wenn der Fahrt nicht selbst ein besonderer Eventcharakter zukommt. Demnach handelte es sich bei den Reisekosten um einen steuerfreien Werbungskostenersatz gemäß 3 Nr. 16 EStG. Weiterhin hat der BFH festgelegt, dass die Kosten einer Betriebsveranstaltung auf alle Teilnehmer und nicht nur auf die Arbeitnehmer zu verteilen sind. Der auf Familienangehörige oder Begleitpersonen entfallende Kostenanteil ist den Arbeitnehmern bei der Berechnung der Freigrenze daher grundsätzlich nicht als eigener Vorteil zuzurechnen (BFH, Urteil vom , VI R 7/11). Derzeit herrscht in den Betrieben jedoch große Unklarheit darüber, ob die Urteile allgemein anwendbar sind bzw. erklärt werden. Die BFH-Rechtsprechung sollte in R 19.5 aufgenommen und entsprechend umgesetzt werden. Wir regen an, die Freigrenze auf 300 Euro anzuheben und alle Kosten der Veranstaltung einzubeziehen. Bei dieser Gelegenheit sollte auch klargestellt werden, dass zweckgebundene Barzuwendungen zum Erwerb der betreffenden 15/23

16 Gegenstände, wie Speisen, Eintrittskarten etc. den Betriebsveranstaltungskosten zugerechnet werden können. Nicht einzubeziehen sind die Aufwendungen für die Teilnahme von nahen Familienangehörigen (z. B. Ehe- oder Lebenspartner und Kinder). Ebenso sind Kosten, die sich aus gesetzlichen Verpflichtungen begründen, nicht als Aufwendung für die Veranstaltung zu betrachten, da sie keine Zuwendung darstellen. Hierzu zählen z. B. Kosten für Sicherheitsmaßnahmen, Sanitäter oder Versicherungen sowie Buchhaltung. Sollte eine Aufteilung der Kosten entsprechend der BFH-Rechtsprechung in R 19.5 aufgenommen werden, stellen aus unserer Sicht zusätzlich folgende Aufwendungen keine Zuwendungen an Arbeitnehmer dar, die in der Richtlinie aufgelistet werden sollten: Kosten für Organisation oder Eventagentur, Sicherheitsmaßnahmen, Sanitäter, Versicherungen, Veranstaltungsräume, Fahrtkosten (individuell oder als Gruppe) sowie Lohnbuchhaltungskosten. Hinsichtlich der Fahrtkosten im Rahmen von Betriebsveranstaltungen sollte klargestellt werden, dass es sich dabei um einen steuerfreien Werbungskostenersatz gemäß 3 Nr. 16 EStG handelt, sofern Arbeitnehmer durch die Fahrt nicht bereichert sind. Zudem sollten Aussagen aufgenommen werden, auf welche Personen bei der Verteilung des Aufwands zur Bemessung der Freigrenze abzustellen ist. Hierbei ist grundsätzlich auf die eingeladenen Personen abzustellen. Für die Anzahl der eingeladenen Personen wurden Speisen und Getränke bestellt. Nehmen tatsächlich weniger Personen teil (z. B. wg. Krankheit), so ist es nicht gerechtfertigt den vergeblichen Aufwand nur auf die erschienenen Personen zu verteilen. Die tatsächlichen Teilnehmer werden nicht mehr begünstigt, wenn andere nicht teilnehmen konnten. Der Umfang des Vorteils wird dadurch nicht größer. Folgender Satz sollte in R 19.5 aufgenommen werden: Für die Aufteilung der Kosten ist auf die eingeladenen Personen abzustellen. R 19.6 LStR (Aufmerksamkeiten) In Absatz 2 Satz 2 ist der Begriff außergewöhnlicher Arbeitseinsatz zu konkretisieren und durch beispielhafte Aufzählungen zu verdeutlichen. R 19.7 LStR (Berufliche Bildungsmaßnahmen) Nach R 19.7 Abs. 1 LStR stellen berufliche Bildungsmaßnahmen keinen geldwerten Vorteil dar, wenn sie im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt werden. Für den Fall, dass die Rechnung für eine derartige Maßnahme auf den Arbeitnehmer ausgestellt ist, wurde in R 19.7 Abs. 1 der Satz 4 mit der LStÄR 2011 eingefügt, dass die Angabe des Arbeitnehmers als Rechnungsempfänger unschädlich sei, wenn der Arbeitgeber die Übernahme bzw. den Ersatz der Aufwendungen all- 16/23

17 gemein oder für die besondere Bildungsmaßnahme vor Vertragsabschluss schriftlich zugesagt hat. Das Verlangen, dass eine auf den Arbeitnehmer ausgestellte Rechnung nur dann das ganz überwiegende betriebliche Interesse des Arbeitgebers belegt, wenn die Zusage vor Vertragsabschluss erfolgt, ist nicht nachvollziehbar und praxisfremd. Viele Arbeitnehmer treten im Laufe des Jahres in Vorleistung, um dann z. B. anlässlich des Jahrespersonalgesprächs die in Eigeninitiative durchgeführten Bildungsmaßnahmen dem Vorgesetzten zu offenbaren. Auch werden teilweise Leistungen in Abhängigkeit von dem Ergebnis der Abschlussprüfung (nur bei Bestehen) erstattet. Es ist nicht einzusehen, warum durchgeführte Bildungsmaßnahmen, die anlässlich eines solchen Personalgesprächs dem Arbeitgeber bekannt werden, nicht im Nachhinein von dem Arbeitgeber getragen oder bezuschusst werden dürfen, ohne dass es sich hierbei um einen geldwerten Vorteil handelt. Mit der jetzigen Regelung werden alle Fälle, in denen sich fortbildungsbereite Arbeitnehmer in Eigeninitiative bemühen und diese Initiative später betrieblich anerkannt wird, benachteiligt. Aus Vereinfachungsgründen sollten auch eine bedingte mündliche Zusage und die Vorlage der Rechnung beim Arbeitgeber ausreichen. Satz 4 der R 19.7 Abs. 1 ist ersatzlos zu streichen. Es ist zudem klarzustellen, dass 9 Abs. 4 Satz 8 EStG im Umkehrschluss dahingehend auszulegen ist, dass eine Bildungseinrichtung dann keine erste Tätigkeitsstätte ist, wenn diese im Rahmen des Dienstverhältnisses aufgrund beruflicher Veranlassung zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Nach 110 SGB III werden nur noch Outplacementberatungen gefördert, die nicht vom Arbeitgeber selbst, sondern von Dritten durchgeführt werden. Es sollte daher klargestellt werden, dass es für die Anerkennung des überwiegenden betrieblichen Interesses ausreichend ist, wenn die Beratung inhaltlich den Maßnahmen i. S. d. SGB III entspricht und die übrigen Fördervoraussetzungen nicht erfüllt sein müssen. R 19.7 Abs. 2 Satz 5 LStR sollte wie folgt formuliert werden: Von einem ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers ist auch auszugehen bei dem SGB III inhaltlich entsprechenden Qualifikations- und Trainingsmaßnahmen, die der Arbeitgeber oder eine zwischengeschaltete Beschäftigungsgesellschaft im Zusammenhang mit Auflösungsvereinbarungen erbringt. Die Änderung in R 19.7 Abs. 3 in den Indikativ ( können ) lässt nicht klar erkennen, wann der Arbeitgeber Reisekosten steuerfrei erstatten kann und wann nicht. Vielmehr suggeriert diese Formulierung eine Wahlmöglichkeit der Erstattung nach 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG. Diese besteht aber nicht. 17/23

18 Die Änderung in R 19.7 Abs. 3 ist zurückzunehmen. R 37b neu LStR (Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen) Die Regelung der Pauschalierung nach 37b EStG ist zwar steuersystematisch (richtig) als Einkommensteuer-Pauschalierung ausgestaltet. Eine Richtlinien- Kommentierung wäre daher in den EStR anzusiedeln, wo sich gegenwärtig in H 37b nur der Hinweis auf das BMF-Schreiben vom findet. Gleichwohl sollte eine Richtlinien-Kommentierung zu 37b EStG (auch) in die LStR aufgenommen werden. Das ist geboten, weil die Anzahl der Pauschalierungsfälle bei Zuwendungen an Arbeitnehmer in der Praxis weitaus höher ist als bei Zuwendungen an Dritte. Zudem wird die Pauschalversteuerung gegenüber beiden Personengruppen von den Lohnsteuer-Sachbearbeitern des Unternehmens bearbeitet, weil die Pauschalsteuer nach 37b EStG technisch (Anmeldung u. a.) wie eine pauschale Lohnsteuer behandelt wird. Diese Bearbeiter haben aber in aller Regel nur die lohnsteuerlich relevanten Texte zur Hand, nicht auch die Einkommensteuer-Richtlinien. Die Anwendung der Pauschalierungsmöglichkeit nach 37b EStG führt bei den eigenen Arbeitnehmern nicht zu der gewünschten Vereinfachung, da in diesen Fällen keine Sozialversicherungsfreiheit gegeben ist. In der Praxis übernimmt daher häufig der Arbeitgeber die entsprechenden Sozialversicherungsbeiträge voll. Die Übernahme stellt aber wiederum einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil dar, was die anvisierte Vereinfachung für Arbeitgeber ins Gegenteil verkehrt. Aus den genannten Gründen, aber auch aufgrund der neuesten Rechtsprechung des BFH vom ist eine entsprechende Anwendungsregelungen in die LStR aufzunehmen. Es sollte an dieser Stelle klargestellt werden, dass die Übernahme der Sozialversicherung durch den Arbeitgeber keinen zusätzlichen geldwerten Vorteil darstellt. R 38.4 LStÄR (Echte Lohnzahlung durch Dritte) 13b AÜG verpflichtet Entleiher, den Leiharbeitskräften Zugang zu den Gemeinschaftseinrichtungen oder- diensten im Unternehmen zu den gleichen Bedingungen zu gewähren, wie vergleichbaren Arbeitnehmern in dem Betrieb, in dem der Leiharbeitnehmer seine Arbeitsleistung erbringt, es sei denn, eine unterschiedliche Behandlung ist aus sachlichen Gründen gerechtfertigt. Gemeinschaftseinrichtungen oder -dienste in diesem Sinn sind insbesondere Kinderbetreuungseinrichtungen, Gemeinschaftsverpflegung und Beförderungsmittel. Werden solche Leistungen dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber gewährt, können Sie u. U. steuerfrei sein (z. B. Kinderbetreuungseinrichtungen für nicht schulpflich- 18/23

19 tige Kinder nach 3 Nr. 33 EStG, verbilligtes Kantinenessen, wenn sich nach R 8.1 Abs. 7 Nr. 1 oder Nr. 5 LStR kein geldwerter Vorteil ergibt, da die durchschnittliche Zahlung der Essensteilnehmer den amtlichen Sachbezugswert erreicht, etc.). In der Ergänzung zu Absatz 2 Satz 1 wird ausgeführt, dass zu echten Lohnzahlungen eines Dritten z. B. geldwerte Vorteile gehören, "die der Leiharbeitnehmer auf Grund des Zugangs zu Gemeinschaftseinrichtungen oder -diensten des Verleihers erhält ( 13b AÜG)". Nach der Systematik von 13b AÜG kann hier jedoch nicht der Verleiher sondern der Entleiher bzw. Einsatzbetrieb gemeint sein. Arbeitgeber des Zeitarbeitnehmers ist das Zeitarbeitsunternehmen (Verleiher). Im Rahmen seiner Tätigkeit erhält der Zeitarbeitnehmer ggf. Zugang zu Gemeinschaftseinrichtungen oder -diensten des Entleihers, die dann als Lohnzahlung eines Dritten (des Entleihers) anzusehen sind. Die Ergänzung in R 38.4 Abs. 2 Satz 1 sollte korrigiert werden in "hierzu gehören auch Vorteile, die der Leiharbeitnehmer aufgrund des Zugangs zu Gemeinschaftseinrichtungen oder -diensten des Entleihers erhält ( 13b AÜG)." Es sollte zudem klargestellt werden, dass Leistungen des Entleihers an die Zeitarbeitskräfte, die dieser entweder wegen oder auch unabhängig von 13b AÜG an diese erbringt, nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn von dritter Seite führen, wenn sie bei Gewährung vom eigenen Arbeitgeber steuerfrei wären bzw. keinen Arbeitslohn darstellen. (z. B. R 19.6 oder 3 Nr. 33 EStG). Nehmen Leiharbeitnehmer z. B. an einer üblichen Betriebsveranstaltung i. S. d. R 19.5 LStR teil, braucht auch für diese kein geldwerter Vorteil erfasst werden. Liegt eine unübliche Betriebsveranstaltung vor, können die Aufwendungen für die Zeitarbeitskräfte aus Vereinfachungsgründen vom Entleiher ebenfalls mit 25 % pauschal versteuert werden. R 38.4 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz sollte daher wie folgt ergänzt werden: Im Übrigen gelten die allgemeinen Regelungen zum Arbeitslohn und zur Steuerfreiheit. R 39.3 LStÄR (Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug) Die im Entwurf der LStÄR 2015 enthaltene Regelung, dass die Bescheinigung für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer gem. 39 Abs. 3 EStG nur bis zum des Kalenderjahrs, für das sie gilt, erteilt werden kann, hat keine gesetzliche Grundlage. Sie ist daher zu streichen. Könnte die Bescheinigung nur im laufenden Kalenderjahr erteilt werden, hätte dies zur Folge, dass in Fällen, in denen sich nachträglich herausstellt, dass für einen beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer Lohnsteuer einzubehalten gewesen wäre, die Lohnsteuer nur nach der Steuerklasse 6 ermittelt werden könnte. Dies entspricht nicht dem Gesetzeszweck. Nach 38b Abs. 1 Nr. 6 EStG gilt die Steuerklasse 6, wenn ein Arbeitnehmer mehrere Dienstverhältnisse hat, für die Berechnung der Lohnsteuer aus dem zweiten und weiteren Dienstverhältnis und in 19/23