IFRS 15 UMSATZREALISIERUNG - PRAXISFÄLLE W P / S T B M A G. D R. H A N S - C H R I S T I A N H E U

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1 IFRS 15 UMSATZREALISIERUNG - PRAXISFÄLLE W P / S T B M A G. D R. H A N S - C H R I S T I A N H E U

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3 Ein Geschäft, das nur Geld einbringt, ist ein schlechtes Geschäft. Henry Ford

4 ÜBERBLICK Anwendungsbereich / Negativabgrenzung Kernaussagen / Verpflichtende Anwendung Fünf-Schritte-Modell Beispiele je Schritt Praxisbeispiele

5 ANWENDUNG IFRS 15 Erstmalige Anwendung: Abschlüsse, die am oder nach dem 1. Jänner 2018 beginnen (Geschäftsjahr 2018 / abweichender Stichtag 2018/19) Vorzeitige Anwendung möglich Anwendungsbereich: Alle Verträge mit Kunden Negativabgrenzung: IFRS 9/10/11 (IAS 27/28) Finanzinstrumente / Unternehmenserwerbe Kernaussage: Einheitliche Regelung der Umsatzrealisierung nach dem Prinzip des Kontrollübergangs (Control Approach) Umsetzung: Übertragung von Gütern/Dienstleistungen Fünf-Schritte-Modell

6 FÜNF-SCHRITTE-MODELL 1. Schritt: Identifizierung des Vertrages mit einem Kunden 2. Schritt: Identifizierung der vertraglichen Leistungsverpflichtung 3. Schritt: Bestimmung der Gegenleistung 4. Schritt: Aufteilung der Gegenleistung auf Leistungsverpflichtungen 5. Schritt: Umsatzrealisierung bei Erfüllung einer Leistungsverpflichtung IFRS 15 ist eine Weiterentwicklung von IAS 18 Umsatzerlöse. Regelungen sind detaillierter, Sonderfälle werden weitgehend behandelt.

7 1. SCHRITT: IDENTIFIZIERUNG DES VERTRAGES Vertrag: Durchsetzbare Rechte/Pflichten zwei oder mehrerer Parteien Voraussetzungen Zustimmung zum Vertrag & rechtliche Bindung Rechte und Zahlungsbedingungen für Güter/Dienstleistungen sind identifizierbar Wirtschaftliche Substanz der Vertrages (Risiko/Cash Flow ändern sich kein Sale and buy back) Erhalt der Gegenleistung ist wahrscheinlich Zusammenfassen von Verträgen Abschluss annähernd zeitgleich mit dem selben Kunden und Verträge im Paket mit einem einzigen wirtschaftlichen Ziel oder Betrag der Gegenleistung ist von der Erfüllung des anderen Vertrages abhängig oder Güter/Dienstleistungen als einzelne Leistungsverpflichtung identifiziert wurde

8 2. SCHRITT: IDENTIFIZIERUNG DER VERTRAGLICHEN LEISTUNGSVERPFLICHTUNGEN Leistungsverpflichtung: vertragliche Zusage an Kunden zur Lieferung/ Erbringung von Gütern/Dienstleistungen Identifizierung verschiedener Güter/Dienstleistungen Müssen unterscheidbar sein Eigenständige Nutzung oder Nutzung mit anderen verfügbaren Ressourcen und Güter/Dienstleistungen müssen separat identifizierbar sein Identifizierbarkeit Gut/Dienstleistung stellt keinen Inputfaktor für andere Vertragsteile dar Gut/Dienstleistung verändert nicht wesentlich ein anderes Gut/eine andere Dienstleistung Gut/Dienstleistung ist nicht hochgradig mit anderen Leistungen des Vertrages verbunden oder abhängig jede Leistungsverpflichtung ist einzeln zu bilanzieren (ansonsten Leistungsbündel als ganzes bilanzieren)

9 3. SCHRITT: BESTIMMUNG DER GEGENLEISTUNG Fixe Preisbestandteile Variable Bestandteile (Rabatte/Boni/Vertragsstrafen etc.) Schätzwert: Erwartungswert (zb Leistungsprämien) oder Wahrscheinlichster Wert (zb Fixrabatt) Erlös wird zukünftig höchstwahrscheinlich nicht korrigiert Zeitwert des Geldes Finanzierungskomponente (zb Skonto) zu berücksichtigen, wenn wesentlich Zeitraum unter einem Jahr muss nicht berücksichtigt werden Tausch Fair Value des/der erhaltenen Gutes/Dienstleistung wenn nicht abschätzbar Einzelveräußerungspreis des Gutes/der Dienstleistung

10 4. SCHRITT: AUFTEILUNG GEGENLEISTUNG AUF LEISTUNGSVERPFLICHTUNG Im Verhältnis der Einzelveräußerungspreise Muss nicht Preis lt. Vertrag sein Wenn Einzelveräußerungspreis nicht vorhanden: Schätzwert Marktwert (+ Anpassungen) Cost + (Kostenaufschlagsmethode) Residualwert (eingeschränkt zulässig) Ähnliche Fälle sind gleich zu behandeln (stetige Anwendung)

11 5. SCHRITT: UMSATZREALISIERUNG BEI ERFÜLLUNG Grundsatz: Übergang der Kontrolle Beurteilung ob zeitraum- oder zeitpunktbezogen Zeitraumbezogener Kontrollübergang Leistungserbringung + Nutzung erfolgt gleichzeitig (zb Miete) Schaffung / Verbesserung eines Vermögenswertes, der vom Kunden kontrolliert wird (zb Umbau) Schaffung eines Vermögenswertes ohne alternative Nutzung + Recht auf Zahlung der erbrachten Leistung Methoden Leistungsfortschritt Milestones Leistungseinheiten Kostenanfall Materialverbrauch Stundenanfall Zeitablauf (ansonsten zeitpunktbezogener Kontrollübergang)

12 BEISPIEL SCHRITT 1 Unternehmen A gewährt seinem Kunden B eine Produktionslizenz für die Laufzeit von drei Jahren. A erhält quartalsweise Lizenzgebühren, deren Höhe sich in Abhängigkeit von der produzierten Stückzahl ändert. Im ersten Jahr der Laufzeit erfasst A die vierteljährlichen Lizenzgebühren des B als Erlöse. (alle Voraussetzungen erfüllt) Im zweiten Jahr der Laufzeit verschlechtert sich die Finanzlage des B. Die Zahlung nach dem ersten Quartal erfolgt noch vertragskonform, aber die Zahlungen für die folgenden drei Quartale erfolgen zu spät/zu niedrig. A erfasst weiterhin die vierteljährlichen Lizenzgebühren des B als Erlöse und verbucht darüber hinaus eine erforderliche Wertminderung seiner Forderung. Im dritten Jahr der Laufzeit verschlechtert sich die finanzielle Situation des B weiter. Es kommt zum Ausfall von Zahlungen. Nach Einschätzung von A wird B keine weiteren Zahlungen leisten können. Das heißt, dass eine Gegenleistung unwahrscheinlich ist und dies hat zur Folge, dass bei Fälligkeit einer Zahlung kein Erlös mehr erfasst werden darf, sondern nur noch dann, wenn B eine Zahlung tatsächlich leistet.

13 BEISPIEL SCHRITT 2 Ein Kunde hat bei einem Bauunternehmen (Generalunternehmer) ein schlüsselfertiges Haus bestellt. Zwar kann man die Leistungsvereinbarung in verschiedene eigenständige Gewerke unterteilen, so bspw. Rohbau, Dach, Fenster und Türen, Elektro, Gips und Verputz usw. Allerdings werden diese einzelnen Leistungsverpflichtungen auf Wunsch des Kunden zu einer einheitlichen Gesamtleistungsverpflichtung zusammengefasst (gebündelt). Im Ergebnis liegt (lediglich) eine einzige Leistungsverpflichtung vor. Keine Aufteilung in separate Leistungsverpflichtungen!

14 BEISPIEL SCHRITT 3 Ein Unternehmen verkauft seine Waren über seine Vertriebsgesellschaft an Kunden. Die Vertriebsgesellschaft hat ein Rückgaberecht für diejenigen Waren, die nicht verkauft werden können. Dieses Rückgaberecht stellt eine variable Kaufpreiskomponente dar. Das Unternehmen muss gem. IFRS 15 Umsatzerlöse erfassen, sobald Waren an Vertriebsgesellschaft geliefert werden. Allerdings muss dabei verlässlich abgeschätzt werden, welcher Anteil der Waren voraussichtlich zurückgegeben wird. Unternehmen U verkauft seine Waren über Vertriebsgesellschaft V an Kunden. Vertriebsgesellschaft V hat ein Rückgaberecht für diejenigen Waren, die nicht verkauft werden können. Unternehmen U muss gem. IFRS 15 Umsatzerlöse erfassen, sobald Waren an Vertriebsgesellschaft V geliefert werden. Allerdings muss dabei verlässlich abgeschätzt werden, welcher Anteil der Waren voraussichtlich zurückgegeben werden wird. Diese variable Kaufpreiskomponente muss von den Umsatzerlösen in Abzug gebracht werden.

15 BEISPIEL SCHRITT 4 Ein Unternehmen verkauft einen Laptop (EVP 1.000,00) samt Anti-Virus- Software (EVP 200,00 für 12 Monate) / im Paket um EUR 1.150,00 zahlbar in 12 Monaten (Refinanzierungssatz: 10 %) EVP (gesamt): 1.200,00 / Laptop: 83,33 % / SW: 16,67 % Gesamtvergütung: 1.150,00 * 1,1^-1 = 1.045,45 Laptop: EUR 871,21 (Zeitpunkt bezogen) Software: EUR 174,24 = 14,52 pm (Zeitraum bezogen) Zinsen: EUR 104,55 = 8,71 pm

16 BEISPIEL SCHRITT 5 Ein Unternehmen ist im Anlagenbau tätig und erstellt für den Kunden eine auf dessen betriebliche Bedingungen zugeschnittene technische Anlage zum Preis von 10 Mio.. Das Unternehmen erhält während der zweijährigen Projektdauer Zahlungen des Kunden in Abhängigkeit vom Projektfortschritt (Fertigstellungsgrad). Nach einem Jahr ist man schneller vorangekommen als gedacht und hat 60% des Auftrags fertig gestellt. Der Umsatz (der auch die Gewinnmarge des Unternehmens enthält) ist zeitraumbezogen in Abhängigkeit vom Projektfortschritt zu erfassen. Das Unternehmen verbucht nach dem ersten Jahr Umsatzerlöse in Höhe von 6 Mio..

17 BEISPIEL 1 (MOBILFUNKVERTRAG) Schritt 1 Mobilfunkvertrag über 24 Monate + Kaufvertrag Smartphone / Internet zeitgleich Smartphone: EUR 1,00 / monatlicher Tarif: EUR 25,00 Ein Vertrag lt. IFRS 15 (zeitlich nahe / Abhängigkeit) Schritt 2 Smartphone und Mobilfunk sind unterscheidbare Leistungen Zwei Leistungsverpflichtungen, die gesondert zu behandeln sind Schritt 3 EUR 601,00 (ohne Finanzierungskomponente) Schritt 4 Smartphone (EVP): EUR 145,00 / Mobilfunk (EVP: EUR 19,00 pm): EUR 456,00 Schritt 5 Gefahrenübergang sofort: EUR 145,00 / Zeitanteilig: EUR 19,00 pm

18 BEISPIEL 2 (PKW VERKAUF) Schritt 1 Kaufvertrag PKW (EVP: ,00) + Kaufvertrag Hochglanzfelgen (EVP: 2.000,) / binnen 48 Stunden PKW: EUR ,00 / Felgen: EUR 800,00 Ein Vertrag lt. IFRS 15 (zeitlich nahe / Abhängigkeit) Schritt 2 PKW und Felgen unterscheidbare Leistungen Zwei Leistungsverpflichtungen, die gesondert zu behandeln sind Schritt 3 EUR ,00 (ohne Finanzierungskomponente) Schritt 4 PKW (93,75 % EVP): EUR ,50 / Felgen (6,25 % EVP): EUR 1.987,50 Schritt 5 Bei Kontroll-/Gefahrenübergang (kann hier auseinanderfallen)

19 BEISPIEL 3 (KOMBINIERTER VERKAUF) Ein Zulieferer schließt zu Beginn des Geschäftsjahres 2018 einen Vertrag mit einem Kunden bzgl. der Herstellung eines Werkzeugs. Nach Abnahme in 2018 geht das Eigentum auf den Kunden über. Der Kaufpreis beträgt 80 T. Der geschätzte Einzelveräußerungspreis beträgt 100 T. Zeitgleich erfolgt der Abschluss eines Vertrags über die Lieferung von Bauteilen zu je Bauteile werden 2018, 500 Bauteile werden 2019 geliefert (inkl. Gefahren- und Risikoübergang) Ohne Werkzeug-Vertrag betrüge der Kaufpreis 220 /Bauteil. Es gibt keine wesentliche Finanzierungskomponente.

20 BEISPIEL 3 (KOMBINIERTER VERKAUF) Schritt 1: Beide Verträge werden nach IFRS 15 wie ein Vertrag behandelt (vgl. IFRS 15.9 i.v.m. 17), da ein nahezu gleichzeitiger Abschluss erfolgt und einheitliche wirtschaftliche Zielsetzung besteht. Schritt 2: Das Werkzeug und die Bauteile sind unterscheidbare Leistungen i.s.d. IFRS 15.27, da ein eigenständiger Nutzen und keine Abhängigkeiten bestehen. Zudem erfolgt regelmäßig ein separater Verkauf. Daher bestehen zwei Leistungsverpflichtungen, die unterschiedlich zu behandeln sind. Schritt 3: Die gesamte Gegenleistung besteht aus dem Preis für das Werkzeug und aus dem Preis für die Bauteile. Somit beträgt die gesamte Gegenleistung (keine wesentlichen Finanzierungskosten), davon das Werkzeug 80 T und die Bauteile 200 T (200 /Stück x Stück).

21 BEISPIEL 3 (KOMBINIERTER VERKAUF) Schritt 4: Die gesamte Gegenleistung ist nach Maßgabe der relativen Einzelveräußerungspreise (EVP) auf die beiden separaten Leistungsverpflichtungen aufzuteilen. Der geschätzte EVP des Werkzeugs soll 100 T betragen. Der EVP für die Bauteile beträgt annahmegemäß 220 T. Der relative EVP für das Werkzeug beläuft sich somit auf 87,5 T und der relative EVP für die Bauteile auf 192,5 T (pro Stück: 192,5 ). Schritt 5: Der Kontrollübergang beim Werkzeug ist zeitpunktbezogen. Somit hat die Umsatzrealisierung zum Zeitpunkt des Gefahrenübergangs, d.h. der Abnahme, i.h.v. 87,5 T (HK: 80 T ) zu erfolgen. Der Kontrollübergang bei den Bauteilen erfolgt bei Leistung mit einer Umsatzrealisierung von 192,5 /Bauteil (50 % 2018: 96,25 / 50 % 2019: 96,25).

22 BEISPIEL 3 (KOMBINIERTER VERKAUF)

23 BEISPIEL 3 (KOMBINIERTER VERKAUF) 2018 Contract Asset Forderungen LL an Umsatzerlöse Forderungen LL an Umsatzerlöse an Contract Asset Forderungen LL an Umsatzerlöse an Contract Asset Bank an Forderungen LL

24 Diejenigen Ausreden, in denen gesagt wird, warum die AG keine Steuern zahlen kann, werden in einer sogenannten Bilanz zusammengestellt. Kurt Tocholsky

25 DANKE FÜR IHRE AUFMERKSAMKEIT! W P / S T B M A G. H A N S - C H R I S T I A N H E U