Fall 6: IAS 18 Erträge

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1 UNIVERSITÄT MANNHEIM Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung Wirtschaftsprüfungsseminar Rechnungslegung nach IFRS: Wissenschaftliche Kommentierung einschlägiger Standards und sachgerechte Einzelfalllösung Sommersemester 2006 Fall 6: IAS 18 Erträge

2 Übersicht 2 I. Problemstellung II. Lösung des Bilanzierungsproblems nach IFRS III. Würdigung und thesenförmige Zusammenfassung

3 I. Problemstellung 3 a) Sachverhalt: Vertrag mit zwei Leistungselementen: Aktivierung und Bereitstellung eines Kabelanschlusses. b) Bilanzierungsproblem: Ist mit der Aktivierung des Kabelanschlusses Ertrag zu vereinnahmen?

4 4 Lösung des Bilanzierungsproblems Kriterium Konkretisierung Anwendung auf den Fall

5 5 1) Bestimmung der auf den Vertrag anzuwendenden Ertragsvereinnahmungskriterien a) Um welche Art von Geschäftsvorfall handelt es sich? Kriterium/Geschäftsvorfälle Verkauf von Güter Erbringen von Dienstleistungen Nutzung von Vermögenswerten des Unternehmens durch Dritte gegen Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden (IAS 18.1) Konkretisierung Erbringen von Dienstleistungen: umfasst typischerweise die Ausführung vertraglich vereinbarter Aufgaben über einen vereinbarten Zeitraum durch das Unternehmen (IAS 18.4) Umfasst Dienstverträge ( 611 ff. BGB), z. B. Lehrtätigkeiten (IAS 18.A16), und Werkverträge ( 631 ff. BGB), z. B. die Entwicklung kundenspezifischer Software (IAS 18.A19) Anwendung auf den Fall Aktivierung des Anschlusses hat Werkvertragscharakter, aber zeitpunktbezogene Leistung Keine eindeutige Zuordnung zu einem Geschäftsvorfall des IAS 18 möglich Bereitstellung des Anschlusses hat Dienstvertragscharakter Subsumtion unter das Erbringen von Dienstleistungen

6 6 1) Bestimmung der auf den Vertrag anzuwendenden Ertragsvereinnahmungskriterien b) Welche Ertragsvereinnahmungskriterien sind einschlägig? Kriterien für das Erbringen von Dienstleistungen Ertragsvereinnahmung nach Maßgabe des Fertigstellungsgrades, wenn die Ertragshöhe, die Höhe der bislang angefallen und insgesamt erwarteten Kosten sowie der Fertigstellungsgrad zuverlässig schätzbar sind und der Nutzenzufluss wahrscheinlich ist (IAS ff.). Bestimmung des Fertigstellungsgrades Feststellung der erbrachten Arbeitsleistung (IAS 18.24(a)) zum Stichtag erbrachte Leistungen als Prozentsatz der zu erbringenden Gesamtleistung (IAS 18.24(b)) Verhältnis der bis zum Stichtag angefallenen Kosten zu den geschätzten Gesamtkosten (IAS 18.24(c)) Aus Praktikabilitätsgründen lineare Ertragserfassung (IAS 18.25)

7 7 2) Bestimmung der Bilanzierungseinheiten Kriterien In der Regel werden die Ertragsvereinnahmungskriterien des IAS 18 für jeden Geschäftsvorfall einzeln angewendet. Unter bestimmten Umständen ist es erforderlich, die Ertragsvereinnahmungskriterien auf einzelne abgrenzbare Bestandteile eines Geschäftsvorfalls anzuwenden, um den wirtschaftlichen Gehalt des Geschäftsvorfalls zutreffend abzubilden (IAS 18.13). Konkretisierung [+] Verkauf einer Ware mit nachfolgend zu erbringender Dienstleistung (IAS 18.13), bspw. After-sale- Kundenbetreuung und Produkterweiterungen beim Verkauf von Software (IAS 18.A11) [ ] Verkauf einer Ware mit Installationsverpflichtung (IAS 18.16(c)) [ ] Verkauf einer Ware mit Rückgaberecht (IAS 18.16(d)) Anwendung auf den Fall Aufteilungskriterien unbestimmt keine Systematik bei den Beispielen erkennbar Regelungsunschärfe bzw. Regelungslücke IAS

8 8 3) Schließung der Regelungslücke Kriterien Im Fall eines ungeregelten Sachverhalts hat das Management Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu entwickeln, deren Anwendung zur Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen führt (IAS 8.10). Konkretisierung Bei der Entscheidungsfindung soll das Management die Regelungen anderer IFRS zu ähnlichen Sachverhalten und unter Umständen die Definitions-, Ansatz- und Bewertungskriterien im IASB-Rahmenkonzept berücksichtigen (IAS 8.11). Zudem können jüngste Verlautbarungen anderer Standardsetzer mit ähnlichen Rahmenkonzepten sowie Literaturmeinungen und in der Branche übliche Bilanzierungspraktiken herangezogen werden (IAS 8.12). Anwendung auf den Fall Anhang zu IAS 18: zwar nicht endorsed, aber gem. Art des (unverbindlichen) Kommentars der EU bei der Regelungslückenschließung zu berücksichtigen IAS 11: Kritieren des IAS 11 sind ebenfalls auf das Erbringen von Dienstleistungen anwendbar (IAS 18.21) US-GAAP

9 9 Anhang zu IAS 18 (Fortsetzung Folie 8): Entgelte für Finanzdienstleistungen Entgelte, die für die Begebung oder den Erwerb eines finanziellen Vermögenswertes gezahlt werden, z. B. Bearbeitungsgebühren und Vertragsabschlusskosten. Passivische Abgrenzung der Entgelte und Erfassung als Korrektur des Effektivzinssatzes (IAS 18.A14(a)(i)). Anwendung auf den Fall: Analogie der Aktivierungsgebühr zu Vorabentgelten bei Finanzdienstleistungen, da mit der Aktivierungsgebühr ebenfalls Bearbeitungsgebühren und Vertragsabschlusskosten abgedeckt werden. Erfolgsneutrale Erfassung der Aktivierungsgebühr. Vereinnahmung von Ertrag i. H. v. 22,08 GE (= 20 GE + 50 GE 24 GE) während der ersten zwei Jahre der Vertragslaufzeit, danach 20 GE pro Monat.

10 10 Anhang zu IAS 18 (Fortsetzung Folie 8): Mitgliedschaftsentgelte Wird gegen die Vergütung lediglich ein Mitgliedschaftsrecht gewährt, wobei für darüber hinausgehende Leistungen und Waren separat gezahlt werden muss, wird die erhaltene Vergütung zu dem Zeitpunkt erfasst, zu dem die Inkassorisiken hinreichend abgebaut sind. Berechtigen die Entgelte die Mitglieder zu während der Mitgliedschaftsdauer fortlaufend gewährten Leistungen, ist Ertrag angemessen zu verteilen (IAS 18.A17). Anwendung auf den Fall: Analogie zur Aufnahmegebühr, da monatliche Bereitstellungsgebühr separat gezahlt wird. Erfassung von 50 GE als Ertrag bei erfolgter Aktivierung des Kabelanschlusses. Monatliche Ertragsvereinnahmung i. H. v. 20 GE für die Bereitstellung des Kabelanschlusses.

11 11 IAS 11 (Fortsetzung Folie 8): Abgrenzungskriterien Unter Umständen ist es erforderlich, den Standard auf die einzeln abgrenzbaren Teile eines Vertrages anzuwenden, um den wirtschaftlichen Gehalt des Vertrages getreu wiederzuspiegeln (IAS 11.7). Die Ertragsvereinnahmungskriterien des IAS 11 sind auf jede Vertragsleistung getrennt anzuwenden, wenn für jede Einzelleistung getrennte Angebote unterbreitet wurden, über jede Leistung separat verhandelt wurde und sowohl der Kunde als auch das Unternehmen die einzelnen Vertragsleistungen jeweils separat akzeptieren oder ablehnen konnten und die Kosten und Erlöse jeder Einzelleistung getrennt ermittelt werden können (IAS 11.8). Anwendung auf den Fall: Gemäß der Kriterien des IAS 11.8 sind die Aktivierung und Bereitstellung des Kabelanschlusses nicht separierbar, da die beiden Leistungen nur im Verbund angeboten werden. Anwendung der Cost-to-Cost-Methode zur Bestimmung des Fertigstellungsgrades: Erfassung von 21,2 GE (530 GE * 10 GE 250 GE) als Ertrag bei erfolgter Aktivierung des Kabelanschlusses. Monatliche Ertragsvereinnahmung i. H. v. 21,2 GE für die Bereitstellung des Kabelanschlusses.

12 US-GAAP (Fortsetzung Folie 8): 12 SEC Staff Bulletin No. 104, Par. 3. f. Kriterium: Sofern mit dem Vorabentgelt keine Leistung abgegolten wird, die einen separate earnings process darstellt, ist der Ertrag zu verteilen. Bsp. Aktivierungsgebühr im Rahmen eines zweijährigen Vertrages über die Bereitstellung eines Telefonnetzes. Verteilung der Aktivierungsgebühr, da Aktivierung keinen separate earnings process darstellt. Der Kunde würde der Aktivierung ohne die nachfolgende Bereitstellung des Telefonnetzes keinen Nutzen beimessen. Die Aktivierung wird nicht separat angeboten. Mit der Aktivierung sind nur minimale Kosten verbunden. Anwendung auf den Fall: Analogie des Vorabentgeltes für die Aktivierung des Kabelanschluss zum Vorabentgelt für die Aktivierung der Telefonleitung. Erfolgsneutrale Erfassung der Aktivierungsgebühr. Vereinnahmung von Ertrag i. H. v. 21,08 GE (= 20 GE + 50 GE 24 GE) während der ersten zwei Jahre der Vertragslaufzeit, danach 20 GE pro Monat.

13 13 Tabellarische Übersicht: Anwendung der Leitlinien im Anhang: IAS 18.A14(a)(i) (Finanzdienstleistungen) Anwendung der Leitlinien im Anhang: IAS 18.A17 (Aufnahmegebühr) Anwendung von IAS 11 Anwendung von US-GAAP Aktivierung des Kabelanschlusses ,15 0 Monatliche Bereitstellung des Kabelanschlusses 22, ,15 22,08 Ergebnis: Die Bestimmungen des IAS lassen verschiedene Methoden zur Regelungslückenschließung zu, die sich hinsichtlich der bilanziellen Behandlung der Aktivierungsgebühr erheblich voneinander unterscheiden.

14 III. Würdigung und thesenförmige Zusammenfassung 14 Die Gemengelage zum Teil sich gegenseitig ausschließender Jahresabschlussaufgaben in der IFRS-Rechnungslegung insbesondere die vom IASB beabsichtigte gleichzeitige Darstellung der Vermögens- und Ertragslage hat nicht nur Inkonsistenzen zwischen den konkretisierenden Ertragsvereinnahmungskriterien zur Folge, auch ermöglicht sie den Bilanzierenden, bei der Schließung von Regelungslücken zwischen einer Mehrzahl von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu wählen, die teilweise im Widerspruch zueinander stehen. Die erheblichen Ermessensspielräume bei der Regelungslückenschließung im Rahmen der IFRS vermögen eine unternehmensübergreifend einheitliche Abbildung vergleichbarer bilanzieller Sachverhalte nicht zu gewährleisten und stehen somit dem Ziel der IAS- Verordnung, die Vergleichbarkeit der Abschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen innerhalb der EU zu erhöhen, entgegen. Auch im Rahmen der Durchsetzung der IFRS (Enforcement), die u. a. eine europaweit einheitliche Anwendung der IFRS gewährleisten soll, können die Ermessensspielräume bei der Regelungslückenschließung nicht eingeschränkt werden. Die für die Normdurchsetzung zuständigen Institutionen können lediglich überprüfen, ob bei der Wahl der Methode zur Regelungslückenschließung die Kriterien der IAS beachtet wurden (Schön, 2004).

15 III. Würdigung und thesenförmige Zusammenfassung 15 Da im Fall von Regelungslücken Bilanzierungsregelungen zur Anwendung kommen können, deren Vereinbarkeit mit den Rechnungslegungsrichtlinien nicht im Rahmen eines Endorsement-Verfahrens überprüft und bestätigt wurde, sollten bei der Regelungslückenschließung innerhalb der EU über die Anforderungen der IAS hinaus die Endorsement-Kriterien, insbesondere der europäische True-and-Fair- Grundsatz, beachtet werden (Hauck/Prinz, 2005; Schön, 2004). Das Kriterium der Vereinbarkeit der gewählten Bilanzierungsmethode mit dem europäische True-and-Fair-Grundsatz vermag jedoch die gemäß IAS gewährten Ermessensspielräume bei der Regelungslückenschließung kaum zu begrenzen.