Beteiligungseinkünfte einer inländischen Personengesellschaft mit auch ausländischen Gesellschaftern (Inbound)

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1 Dr. Thomas Töben IFA Sektion Berlin 22. November Beteiligungseinkünfte einer inländischen onengesellschaft mit auch ausländischen ellschaftern (Inbound) Schlaglicht 1: BFH-Rechtsprechung zur grenzüberschreitenden onengesellschaften Ein Überblick Dr. Thomas Töben, Schnittker Möllmann Partners, Berlin

2 BFH-Rechtsprechung Überblick Dr. Thomas Töben IFA Sektion Berlin 22. November

3 BFH-Rechtsprechung Fallgruppen Fiktionen ohne DBA-Relevanz Fiktionen ohne DBA-Relevanz! Kein Aktivvermögen! Schon deshalb auch keine tats. funktionale Zuordnung! Wirtschaftliche (Haupt-) Veranlassung Ebenfalls Fiktion ohne DBA-Relevanz? Abgrenzungsproblem zu originär gewerblichen / 20 VIII EStG Gewerbliche mit Bet-Einkünften Deutschland als Anwenderstaat in der Rolle des Betriebsstätten-/Quellenstaates: Bestimmung der beschränkt steuerpflichtigen Unternehmens-Gewinne nach dem innerstaatlichen Recht Deutschland als Anwenderstaat in der Rolle des Ansässigkeitsstaates: Für Zwecke des Methodenartikels Freistellung oder nur Anrechnung ausländischer Steuer auf nach dortigem Recht angenommene, auch abkommensrechtliche Unternehmensgewinne? Dr. Thomas Töben IFA Sektion Berlin 22. November

4 Hinweis auf Schlaglicht 4 Auslegung des DBA-Begriffs Unternehmensgewinn im Inbound-Fall Alle Diskussion Dr. Thomas Töben IFA Sektion Berlin 22. November

5 IFA-Sektion Berlin-Brandenburg Beteiligungseinkünfte einer inländischen onengesellschaft mit auch ausländischen ellschaftern (Inbound) KESt-Abgeltungswirkung bei gewerblich geprägten onengesellschaften Revisionsverfahren I R 58/15 Andreas Benecke Berlin, 22. November 2017

6 A. Einleitung Sachverhalt S.A. Ltda. 70% 15% Komplementär GmbH 15% gewerblich geprägte Vermietung Fischmehl-Umschlagsterminal und Lastkähne keine direkten chäftsbeziehungen S.A. und operative GmbH 50% chäftsbetrieb von operativer GmbH nahezu deckungsgleich mit chäftsbetrieb der S.A. operative GmbH 2

7 A. Einleitung Rechtsfrage 1 JURIS-Version: Was umfasst der Begriff Unternehmen i.s. des 12 AO? 12 AO (Definition Betriebsstätte): Betriebstätte ist jede feste chäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. [ ]. 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG (Anknüpfungspunkt der beschränkten Steuerpflicht): [ ] für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird [ ]. 32 Absatz 1 Nummer 2 KStG (Abgeltungswirkung Steuerabzug): [ ] wenn [ ] die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen [ ] Betrieb angefallen sind [ ]. Die eigentliche Rechtsfrage lautet: Ist der Begriff Unternehmen ( Betrieb ) identisch mit dem Begriff gewerbliches Unternehmen ( gewerblicher Betrieb )? 3

8 A. Einleitung Rechtsfrage 2 JURIS-Version Ist die Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft dem Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten onengesellschaft im Falle ausländischer Anteilseigner im Nicht-DBA-Fall zuzurechnen? Rechtsfrage 1 ist nur dann von Relevanz, wenn die steuerabzugspflichtigen Einkünfte durch eine inländische Betriebsstätte im Sinne des 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG erzielt werden. 4

9 B. Zuordnung (Rechtsfrage 2) 1. Voraussetzung Laut BFH sind mindestens zwei Betriebsstätten erforderlich. andernfalls Problematik: betriebsstättenlose Einkünfte (originäre) Betriebsstätten der onengesellschaft und (originäre) Betriebsstätten des Mitunternehmers (Mitunternehmer-Betriebsstätte) Zuordnungsfrage stellt sich ungeachtet eines DBA (d.h. insofern DBA- Sachverhalt = Nicht-DBA-Sachverhalt) Mitunternehmer-Betriebsstätte gleichermaßen Zurechnungsobjekt für amthandsbetriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen beiderseitige Verfügungsmacht über Betriebsstätte nicht erforderlich DBA-Sachverhalt = Nicht-DBA-Sachverhalt Bei Zurechnung von amthandsbetriebsvermögen zur Mitunternehmer- Betriebsstätte liegen weiterhin mitunternehmerisch erzielte Einkünfte vor. persönliche versus sachliche (lokale) Zurechnung 5, 15 EStG sowie 39 AO für lokale Zurechnung irrelevant 5

10 B. Zuordnung (Rechtsfrage 2) 2. Voraussetzung Veranlassungszusammenhang zur in- oder ausländischen Betriebsstätte Veranlassungszusammenhang = wirtschaftlicher oder funktionaler Zusammenhang dienende Funktion vorrangiger Veranlassungszusammenhang: Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen These: Veranlassungszusammenhang (= wirtschaftlicher oder funktionaler Zusammenhang) = tatsächliche Zugehörigkeit im Sinne der DBA-Betriebsstättenvorbehalte Annahme: betriebsstättenlose Einkünfte auch unzulässig bei Prüfung der DBA-Betriebsstättenvorbehalte 50d Absatz 10 EStG dann teilweise deklaratorisch Andernfalls: Wie viele (verschiedenen) Zuordnungsgrundsätze gibt es und warum bei Betriebsstättenvorbehalte Ausnahme vom Grundsatz der Unzulässigkeit betriebsstättenloser Einkünfte? 6

11 C. Abgeltungswirkung (Rechtsfrage 1) Unternehmen versus gewerbliches Unternehmen Betrieb versus gewerblicher Betrieb Zur Erinnerung die eigentliche Problemfrage: Ist der Begriff Unternehmen ( Betrieb ) identisch mit dem Begriff gewerbliches Unternehmen ( gewerblicher Betrieb )? Relevanz bei Zurechnung zur inländischen Betriebsstätte im Sinne des 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG Begriffe nicht zwangsläufig deckungsgleich (vgl. z.b. I B 93/15 zu 141 AO): Begriffe Unternehmen ( 12 AO) oder Gewerbebetrieb ( 15 EStG) nur Oberbegriffe für eine unternehmerische Tätigkeit oder Einkünfte aus Gewerbetrieb? Falls ja, wären das gewerbliche Unternehmen bzw. der gewerbliche Betrieb nur ein nach Tätigkeitsmerkmalen abgegrenzter Teilbereich des Unternehmens bzw. des Gewerbebetriebs. Aber wäre Differenzierung in 32 Absatz 1 Nummer 2 KStG und 50 Absatz 2 Nummer 1 EStG systematisch überzeugend? 7

12 C. Abgeltungswirkung (Rechtsfrage 1) Vereinbarkeit Abgeltungswirkung Unionsrecht Ist die Zuordnung zu einer Mitunternehmer-Betriebsstätte eine Kapitalbewegung zwischen einem Mitgliedstaat und einem Drittland im Sinne des Artikels 63 AEUV? Zur Erinnerung: Die Beteiligung befindet sich im amthandsvermögen einer onengesellschaft und die Dividenden fließen auf ein inländisches Bankkonto der onengesellschaft. Falls ja, greift die Stand-still-Klausel des Artikels 64 AEUV? Relevanz des Systemwechsels diesbezüglich? 8

13 Beschränkt steuerpflichtige Unternehmensgewinne ohne inländische (chäftsleitungs-) Betriebsstätte? StB Dr. Christian Kahlenberg, M.Sc. IFA-Sektion Berlin-Brandenburg Berlin, 22. November 2017

14 I Einleitung Kann es im Abkommensrecht beschränkt steuerpflichtige (Unternehmens-)Gewinne geben? Nationales Recht Gewerbesteuer Vermögenszuwachstheorie Betriebsausgabenabzug DBA-Recht Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse Beachten Sie: Nationales Recht und DBA-Recht sind strikt zu trennen! DBA-Recht ist Schrankenrecht! 2/8

15 I Einleitung Systematik des Abkommensrechts Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA (Qualifikation in Schlaglicht 4) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine chäftstätigkeit im anderen Staat durch eine dort belegene Betriebsstätte aus (1. Prüfungsschritt). Übt das Unternehmen seine chäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne, die der Betriebsstätte nach Absatz 2 zuzurechnen sind, im anderen Staat besteuert werden (2. Prüfungsschritt). Ansässigkeitsstaatsprinzip (Halbs. 1) vs. Äuquivalenzprinzip (Halbs. 2) Und: Es gilt der Spezialitätsgrundsatz (Art. 7 Abs. 4 OECD-MA) 3/8

16 II Fallmaterial 1 Der Einzelunternehmer Der Einzelunternehmer im Inbound-Fall Sachverhalt Der Informatiker Javier Hernandez aus Uruguay wird im Rahmen eines IT-Projekts für die Z-Bank in Deutschland tätig. Dafür darf er die Räume der Bank zu den chäftszeiten aussuchen. Das Projekt erstreckt sich auf drei Monate. Ein inländischer Wohnsitz wird nicht begründet. Darf Deutschland die (Unternehmens-)Gewinne besteuern? 4/8

17 II Fallmaterial 2 Beteiligungserträge bei onengesellschaften Beteiligungserträge bei onengesellschaften und Spezialitätsgrundsatz Sachverhalt KG Die inländische Kosmetika GmbH & Co. KG ist auf dem Gebiet der Rohstoffproduktion (u.a. Produktion von Riechstoffen und Parfüm- Spezialitäten) tätig. Sie hält dabei verschiedene (strategische) Beteiligungen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften, die dem Unternehmenszweck dienen (Ankauf, Vertrieb, etc.). Überschüssige Finanzmittel werden ebenso in Kapitalgesellschaftsbeteiligungen angelegt. Darf Deutschland die Beteiligungserträge vollumfänglich besteuern? 6/8

18 III Ergebnis Thesenförmiges (Zwischen-)Ergebnis 1. Im DBA-Recht muss eine BS nur im fraglichen Belegenheitsstaat überprüft werden 2. Liegt eine BS vor, können die dadurch veranlassten Gewinne (Veranlassungszusammenhang) im BS-Staat besteuert werden 3. Andernfalls obliegt dem AS das Besteuerungsrecht 4. Dort (im AS) ist für die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse keine BS vonnöten 5. Da DBA bilaterale Verträge sind, kann es Unternehmensgewinne geben, die keiner BS zuzuordnen sind, z.b.: 1. Entweder liegt die einzige (GL-)BS in einem Drittstaat oder 2. Es gilt der Spezialitätsgrundsatz Es gibt keine beschränkt steuerpflichtigen Unternehmensgewinne ohne inländische (chäftsleitungs-)betriebsstätte! 8/8

19 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Diskussion

20 Beschränkt steuerpflichtige Unternehmensgewinne ohne inländische (chäftsleitungs-) Betriebsstätte? StB Dr. Christian Kahlenberg, M.Sc. IFA-Sektion Berlin-Brandenburg Berlin, 22. November 2017

21 I Einleitung Kann es im Abkommensrecht beschränkt steuerpflichtige (Unternehmens-)Gewinne geben? Nationales Recht Gewerbesteuer Vermögenszuwachstheorie Betriebsausgabenabzug DBA-Recht Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse Beachten Sie: Nationales Recht und DBA-Recht sind strikt zu trennen! DBA-Recht ist Schrankenrecht! 2/8

22 I Einleitung Systematik des Abkommensrechts Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA (Qualifikation in Schlaglicht 4) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine chäftstätigkeit im anderen Staat durch eine dort belegene Betriebsstätte aus (1. Prüfungsschritt). Übt das Unternehmen seine chäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne, die der Betriebsstätte nach Absatz 2 zuzurechnen sind, im anderen Staat besteuert werden (2. Prüfungsschritt). Ansässigkeitsstaatsprinzip (Halbs. 1) vs. Äuquivalenzprinzip (Halbs. 2) Und: Es gilt der Spezialitätsgrundsatz (Art. 7 Abs. 4 OECD-MA) 3/8

23 II Fallmaterial 1 Der Einzelunternehmer Der Einzelunternehmer im Inbound-Fall Sachverhalt Der Informatiker Javier Hernandez aus Uruguay wird im Rahmen eines IT-Projekts für die Z-Bank in Deutschland tätig. Dafür darf er die Räume der Bank zu den chäftszeiten aussuchen. Das Projekt erstreckt sich auf drei Monate. Ein inländischer Wohnsitz wird nicht begründet. Darf Deutschland die (Unternehmens-)Gewinne besteuern? 4/8

24 II Fallmaterial 2 Beteiligungserträge bei onengesellschaften Beteiligungserträge bei onengesellschaften und Spezialitätsgrundsatz Sachverhalt KG Die inländische Kosmetika GmbH & Co. KG ist auf dem Gebiet der Rohstoffproduktion (u.a. Produktion von Riechstoffen und Parfüm- Spezialitäten) tätig. Sie hält dabei verschiedene (strategische) Beteiligungen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften, die dem Unternehmenszweck dienen (Ankauf, Vertrieb, etc.). Überschüssige Finanzmittel werden ebenso in Kapitalgesellschaftsbeteiligungen angelegt. Darf Deutschland die Beteiligungserträge vollumfänglich besteuern? 6/8

25 III Ergebnis Thesenförmiges (Zwischen-)Ergebnis 1. Im DBA-Recht muss eine BS nur im fraglichen Belegenheitsstaat überprüft werden 2. Liegt eine BS vor, können die dadurch veranlassten Gewinne (Veranlassungszusammenhang) im BS-Staat besteuert werden 3. Andernfalls obliegt dem AS das Besteuerungsrecht 4. Dort (im AS) ist für die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse keine BS vonnöten 5. Da DBA bilaterale Verträge sind, kann es Unternehmensgewinne geben, die keiner BS zuzuordnen sind, z.b.: 1. Entweder liegt die einzige (GL-)BS in einem Drittstaat oder 2. Es gilt der Spezialitätsgrundsatz Es gibt keine beschränkt steuerpflichtigen Unternehmensgewinne ohne inländische (chäftsleitungs-)betriebsstätte! 8/8

26 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Diskussion

27 Dr. Thomas Töben IFA Sektion Berlin 22. November Schlaglicht 4: Auslegung des DBA-Begriffs Unternehmensgewinn im Inbound-Fall Fall 1: Wegzug eines ellschafter nach Kanada für 3 Jahre: Realisierung stiller Reserven bei fehlender tatsächlich funktionaler Zugehörigkeit der Kapitalgesellschaftsanteile zum gewerblichen BV der dt. KG? Kompl. GmbH Kompl. GmbH GmbH & Co KG GmbH & Co KG

28 Dr. Thomas Töben IFA Sektion Berlin 22. November Schlaglicht 4: Auslegung des DBA-Begriffs Unternehmensgewinn im Inbound-Fall Fall 2: Verschmelzung deutscher GmbH mit nur gewerblichen BV in Deutschland auf österreichische Mutter-Kapitalgesellschaft: Realisierung stiller Reserven bei fehlender tatsächlich funktionaler Zugehörigkeit der Kapitalgesellschaftsanteile zum gewerblichen BV der dt. KG? Mutter- Kapitalgesellschaft Mutter-Kapitalgesellschaft Dt. GmbH GmbH mit gewerblichen BV in DEU und Bet- Besitz Grenzüberschreitende Verschmelzung GmbH auf Mutter in Österreich Unternehmensgewinn im Inbound-Fall? In dt. Betriebsstätte zurückbleibendes BV Was gilt bei bloßem Formwechsel von GmbH in?

29 Dr. Thomas Töben IFA Sektion Berlin 22. November Schlaglicht 4: Auslegung des DBA-Begriffs Unternehmensgewinn im Inbound-Fall Fall 3: Zum Vergleich der Outbound-Fall Freistellung oder Anrechnung in Deutschland als Anwenderstaat (Ansässigkeitsstaat)? GmbH Originär gewerbliche NL CV + Kap-Anteile Fragen / Themen: 1. Andere Zurechnungskriterien im Oubound-Fall? BFH: für Zwecke des Methodenartikels 2. Strengere Zurechnungskriterien wegen gekünstelter taltungen? 3. Betriebstättenvorbehalt Fehlen des Wortes tatsächlich in den Betriebstättenvorbehalten in älterern DBA ohne Bedeutung!? Fehlende Vorrangbestimmung in Art 7 zugunsten Art. 10 bis 13, 21 OECD-MA ohne Bedeutung!? Unterschiedlicher Wortlaut in Art 10 Abs. 4 OECD- MA und Art 13 OECD-MA ohne Bedeutung!?

30 Schlaglicht 4: Unterschiede zwischen dem Outbound-Fall und dem Inbound-Fall? Outbound = Ansässigkeitsstaat GmbH Originär gewerbliche NL CV + Kap-Anteile 1. Wird die Bedeutung und Reichweite der Betriebstättenvorbehalte allgemein oder zumindest für Inbound-Fälle überschätzt? 2. Was eigentlich ist mit der adjektivischen Ergänzung tatsächlich tatsächlich gemeint, von der in einigen, aber nicht allen DBA-Betriebstättenvorbehalten die Rede ist? Inbound BV = Betriebstättenstaat Originär gewerbliche Deutsche + Kap-Anteile Strengere Anforderungen an die Zurechnung / den BS- Vorbehalt? 3. Und was bedeutet "wirklich" wirklich, wenn es heißt: "Tatsächlich" sei nicht in einem Gegensatz zu rechtlich zu verstehen, sondern im Sinne von "wirklich 4. Tatsächlich funktional - Was ist das? - Wo steht das? Bestimmung Unternehmensgewinn nach deutschem Recht? (Anwenderstaat) Dr. Thomas Töben IFA Sektion Berlin 22. November

31 Dr. Thomas Töben IFA Sektion Berlin 22. November Die entschiedenen Outbound-Fälle Bei gekünstelter taltung keine Freistellung für Zwecke des Methodenartikels! FG Münster , Rev. BFH: I R 10/15 BFH I R 47/02 (Behauptete) Lux Holding GbR als geschäftsleitende Holding BFH I-R-66/06 Gewerbliche NL- + Kap-Anteile Kl. EAV X4- GmbH Div GmbH Zurechnung X6- BV CV GbR Dividende Einbringung gg -Rechte 1998 X-BV S.a.r.l. S.a.r.l. S.a.r.l. EU EU EU

32 Dr. Thomas Töben IFA Sektion Berlin 22. November Sachverhalte aus der BFH-Rechtsprechung: What is Floating Income? BFH , I R 42/12 BFH , I R 63/06 BFH , I R 74/09 Thailand A Darlehen Schweiz A USA A Lizenz Anteil Anteil BS GP GP DEU Originär gewerbliche KG Produktion DEU Originär gewerbliche KG DEU Originär gewerbliche KG GP UK W-Ltd Vertrieb USA Vorfrage: einfache Betriebstätte vs Mitunternehmer-Betriebstätte? BMF-Schreiben BSGaVO (Rz. 13) gegen BFH? Z-INC

33 Dr. Thomas Töben IFA Sektion Berlin 22. November BS BFH-Rechtsprechung amtüberblick Darlehen 97% 90% > 50% 90% GmbH Atyp Stille Bet Zinsen Div W-Ltd Pension Kompl GmbH T- KFTd Verkauf WG T- E- BT Vermietung BT Mieteinahmen Vermietung Pension Kompl GmbH Keine GL-BS in CH Lizenz Y X Verpachtung Hotelbetrieb Vermietung Zinsen aus der Anlage von Mittel aus Grundstücksvermietung in DEU steuerpflichtig Gewerbliche Prägung schlägt nicht auf DBA durch X-Inc 50% 50% 50% 50% Z-Inc GmbH Zinsen Darlehen als atypisch stiller ter K3 99% K1 BS Zinsertrag Zinsaufwand Gewerbliche Aktivität nur in UK-BS Darlehen Zinsen GbR Div Darlehen zum Erwerb P-Co Zinseinnahme = SBE bei KG? B- KG KG Zinsaufwand bei KG oder A- KG S & Co (wie KG) Lizenzen Zinsen Provisionen Lizenzen Zinsen Provisionen Tätigkeit Tätigkeits- Vergütung izh. mit US-- Anteil Atypisch stille Beteiligung an CH A-AG 15 EStG Gewinne aus atypisch stiller Beteiligung Bet Div S & Co (wie KG) Lizenzen Zinsen Provisionen Lizenzen Zinsen Provisionen BS US BS? S.a.r.l. S.a.r.l. S.a.r.l. P- Co LP B-AG Lizenzen Zinsen Provisionen A-AG Atypisch Stille CH-AG Lizenzen Zinsen Provisionen Lizenz KG Darlehen als atypisch stiller EAV ellschafter B-GmbH Zinsen = SBE bei B-GmbH/KG 50% Darlehen AG KG Zinsen Kompl GmbH Zinsen Kompl GmbH 19% KG T Forderung Wechselkurs- Verluste Lizenzgebühren Atypisch Stille C-Corp Verkauf Vermietung KG aktiv SNC EAV GmbH GmbH & Co KG GmbH & Co KG Nicht DBA Staat T TE GmbH Vermietung KG

34 Dr. Thomas Töben IFA Sektion Berlin 22. November Vielen Dank! Dr. Thomas Töben Steuerberater