Informationsdienst für die steuerliche Beratungspraxis

Transkript

1 Informationsdienst für die steuerliche Beratungspraxis Heft Seiten Fachbeirat Prof. Dr. Joachim Englisch Dr. Reinhard Geck Ri BFH Prof. Dr. Matthias Dr. Matthias Loose Loose Prof. Dr. Dieter Mayer Vors. Ri BFH Michael Wendt Urteil der Woche Häusliches Arbeitszimmer: Sind die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer aufteilbar? Über diese Frage hat der Große Senat des BFH bald zu befinden. Mehr auf S. 133 Steuerrecht Vom Arbeitgeber übernommene Bußgelder sind Arbeitslohn (BFH) 135 Einkommensteuerpauschalierung nach 37b EStG (BFH) 136 Verfassungswidrigkeit der pauschalen Lohnsteuerpflicht des Arbeitgebers für Sonderleistungen an Pensionskassen? (BFH) 139 Steuerbefreiung für Dienstleistungen, die in engem Zusammenhang mit Sport stehen (EuGH) 141 Aufteilung des Vorsteuerabzugs bei Vorsteuerpauschalierung und Regelbesteuerung (BFH) 142 Haftungsminimierung im Unternehmen durch Tax Compliance Ruhmannseder 144 Wirtschaftsrecht Inanspruchnahme eines Mitkommanditisten für Verbindlichkeiten der Gesellschaft aus Drittgeschäften (BGH) 151 Zur Behandlung von Gesellschafterdarlehen bei Unternehmensverkäufen Werner 154 PVSt 59864

2 Für die meisten Unternehmen ist unser Buch goldrichtig. Ob Gummibärchenfabrikant, Sozietät oder Private Equity Fonds in Deutschland werden die meisten Unternehmen als Personengesellschaft geführt. Wenn sie dann noch grenzüberschreitend tätig werden, ist das gesamte Können ihrer steuerlichen Berater gefordert. Wie Sie die vielen speziellen, vielfach ungeklärten Steuerfragen im Sinne Ihrer Mandanten lösen, erfahren Sie aus diesem Buch, das immer noch das erste und einzige Grundlagenwerk ist, das sich so intensiv mit allen wesentlichen Aspekten der besonders streitanfälligen Thematik befasst. Meinungsbildend, meinungsführend, auf höchstem Niveau. Mit vielen Fallbeispielen und Praxishinweisen und ganz besonders aktuell. Zum Beispiel mit dem BMF Schreiben zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften i.d.f. des AmtshilfeRLUmsG. Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht. Jetzt Probe lesen und bestellen bei NEU Wassermeyer/Richter/Schnittker (Hrsg.) Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht Herausgegeben von RA, StB Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer, StB Stefan Richter und RA, FASt Dr. Helder Schnittker, LL.M. Bearbeitet von 30 erstklassigen Experten aus allen relevanten Bereichen. 2. Auflage 2014, rd Seiten Lexikonformat, gbd., ca. 180, e. Erscheint im Frühjahr. ISBN

3 EDITORIAL III Jahresbericht des BFH: Schwerpunktentscheidungen 2014 Am hat der BFH seinen Jahresbericht 2013 vorgelegt. Danach ist die Zahl der Eingänge im Jahr 2013 mit Verfahren gegenüber dem Vorjahr (3.016 Verfahren) leicht angestiegen. Mit insgesamt erledigten Verfahren haben die BFH-Richter zwar das Vorjahresergebnis (2.962 Erledigungen) übertroffen, konnten die Eingänge aber nicht ganz ausgleichen. In Teil E des Jahresberichts gibt der BFH einen Ausblick auf Schwerpunktentscheidungen, mit denen im Jahr 2014 voraussichtlich gerechnet werden kann. Hiernach sind u.a. folgende Entscheidungen zu erwarten: " Verfassungswidrigkeit der Zinsschranke In den Verfahren I R 2/13 und I R 57/13 ist zwischen den Beteiligten streitig, ob die Zinsschranke gegen Verfassungsrecht, insbesondere gegen das objektive Nettoprinzip verstößt, nach dem nur der Saldo aus den Einnahmen und den beruflich veranlassten Aufwendungen der Besteuerung unterliegt. " Teilweise als Arbeitszimmer genutzte Räume In den Verfahren III R 62/11 und X R 32/11 werden der III. Senat und der X. Senat damit befasst sein, ob im Anschluss an die Entscheidung des Großen Senats vom (BFH v GrS 1/06, StBW 2010, 3) Aufwendungen für Räume, die sowohl betrieblich als auch privat genutzt werden, anteilig als Betriebsausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer abgezogen werden können. Zum Vorlagebeschluss des IX. Senats vom s. die Kommentierung von Richter am BFH a.d. Steinhauff auf S. 133 f. " Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch In dem Verfahren VI R 35/12 wird sich der Senat mit der Frage auseinandersetzen, ob das Fahrtenbuch für ein ganzes Jahr zu führen ist oder ob es für seine Ordnungsgemäßheit ausreicht, dass dieses lediglich für einen Teil des Jahres geführt wird. " Beschränkte Abzugsfähigkeit von Berufsausbildungskosten In den Verfahren VI R 2/12, 38/12, 52/12, 2/13 und 30/13 stellt sich u.a. die Frage, ob das vom Steuergesetzgeber rückwirkend angeordnete Abzugsverbot für erstmalige Berufsausbildungskosten und für Kosten eines Erststudiums außerhalb eines Dienstverhältnisses mit der Verfassung im Einklang steht. In dem Verfahren VI R 38/12 wird zudem an den BFH die Frage herangetragen, ob eine zweite Berufsausbildung vorliegt, wenn der Steuerpflichtige noch vor dem förmlichem Abschluss seines Betriebswirtschaftsstudiums mit der Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer beginnt. Der komplette Jahresbericht 2013 ist unter im Bereich Service unter Publikationen abrufbar. Beste Grüße Ihr Sixten Abeling Verantwortlicher Redakteur

4 IV Steuerrecht Aktuell BFH v IX R 23/12 Zur Aufteilung der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer 121 BFH v IV R 17/10 Unentgeltliche Betriebsübertragung keine Einlage i.s.d. 4 Abs. 4a EStG 121 BFH v IV R 58/10 Milchlieferrechte als zusammengesetztes Wirtschaftsgut 122 BFH v VIII R 13/11 BFH v VI R 49/12 BFH v VI R 50/12 Zinsen auf nachträgliche Anschaffungskosten einer aufgegebenen GmbH-Beteiligung 122 Pauschale Lohnsteuerpflicht des Arbeitgebers für Sonderleistungen an Pensionskassen verfassungswidrig? 122 BFH v III R 34/12 Erhöhte Investitionszulage bei Beteiligungen des Staates 123 BFH v III R 17/12 Rückforderung von Investitionszulage nach Produktionsverlagerung 123 BFH v XI R 34/11 Pensionspferdehaltung durch einen gemeinnützigen Reitsportverein 123 BFH v V R 31/12 Sollbesteuerung und Steuerberichtigung 123 BFH v II R 55/12 Erbschaftsteuer auf Erwerb eines Anspruchs aus einer Direktversicherung 124 BFH v II R 56/12 Einheitlicher Erwerbsgegenstand im Grunderwerbsteuerrecht 124 BFH v II R 21/12 Anteilsvereinigung bei wechselseitiger Beteiligung auf der Ebene einer Zwischengesellschaft 125 BFH v VII R 68/11 Berichtigung einer Anrechnungsverfügung 125 BFH v I R 57/11 Inhaltsadressat von Feststellungsbescheiden 125 BFH v X K 2/12 Keine Entschädigung bei vorteilhafter Rechtsprechungsänderung 125 BFH v VII R 13/13 Zolltarif für E-Book-Reader mit Wörterbuchfunktion 126 FG Niedersachsen v K 124/12 FG Düsseldorf v K 3664/11 F Wechsel der Gewinnermittlungsart 127 Europarechtskonformität der Entstrickungsbesteuerung 128 Kommentiert BFH v IX R 23/12 Zur Aufteilung der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer 133 BFH v VI R 36/12 Vom Arbeitgeber übernommene Bußgelder sind Arbeitslohn 135 BFH v VI R 8/11 Zuschüsse zur freiwilligen Rentenversicherung als Arbeitslohn 135 BFH v VI R 52/11, VI R 57/11, VI R 78/12 BFH v VI R 49/12 und VI R 50/12 BFH v III R 23/13 EuGH v Rs. C-495/12 BFH v XI R 2/11 Einkommensteuerpauschalierung nach 37b EStG 136 Verfassungswidrigkeit der pauschalen Lohnsteuerpflicht des Arbeitgebers für Sonderleistungen an Pensionskassen? 139 Abzweigung von Kindergeld an Grundsicherungsträger bei einem teilstationär untergebrachten behinderten Kind 140 Steuerbefreiung für Dienstleistungen, die in engem Zusammenhang mit Sport stehen 141 Aufteilung des Vorsteuerabzugs bei Vorsteuerpauschalierung und Regelbesteuerung 142 Beiträge Dr. Felix Ruhmannseder Haftungsminimierung im Unternehmen durch Tax Compliance 144

5 V Wirtschaftsrecht BGH v II ZR 229/11 BAG v AZR 345/12 BAG v AZR 807/11 Aktuell Geschäftsführer müssen substantiiert zu in der Bilanz nicht abgebildeten Werten vortragen 150 Insolvenzanfechtung von im Wege des Bargeschäfts erfolgten Lohnzahlungen 150 Anspruch auf Entgeltumwandlung: Keine Aufklärungspflicht des Arbeitgebers 150 Kommentiert BGH v II ZR 310/12 Inanspruchnahme eines Mitkommanditisten für Verbindlichkeiten der Gesellschaft aus Drittgeschäften 151 Beiträge Dr. Rüdiger Werner Zur Behandlung von Gesellschafterdarlehen bei Unternehmensverkäufen 154 Berater-Service Literatur Veranstaltungen Impressum VII VIII VIII Jetzt abonnieren! Zeitschrift zweiwöchentlich freitags Newsletter zweiwöchentlich freitags im Wechsel mit der Zeitschrift, u.a. mit Kurzanalysen ausgewählter BFH-Entscheidungen des vorigen Mittwochs Online-Datenbank mit Zeitschriften-Archiv, Steuer-Handbuch, Verwaltungsanweisungen sachorientiert verknüpft, Volltexten und Gutachten-Archiv des DWS-Instituts unter Bestellfax (02 21) Ja, ich bestelle 4 Ausgaben Steuerberater Woche kostenlos im Probeabo und 3 Monate Testzugang zur Datenbank. Wenn ich nach Erhalt des 4. Heftes das Abo nicht innerhalb von 14 Tagen widerrufe (Datum des Poststempels), bekomme ich die Zeitschrift zweimal monatlich zum Jahresbezugspreis von 279, plus Versandkosten. Kündigungstermin: 6 Wochen zum Jahresende. Preisstand Vorzugspreis für Abonnenten von AO-/Ertrag-/Erbschaft-/GmbH-/Umsatz-Steuer-Berater: 199, plus Versandkosten. Name PLZ/Ort Straße Datum/Unterschrift Mein Recht: Das Probeabonnement ist ohne Risiko ich kann es bis 14 Tage nach Erhalt des letzten Heftes beim Verlag oder meiner Buchhandlung widerrufen. Datum Unterschrift/Widerrufsrecht 12/13 Bestellen Sie bei Ihrer Buchhandlung oder beim Verlag Dr. Otto Schmidt Postfach Köln

6 Jede Kanzlei hat mindestens ein Buch. Das Rechts-Formular-Buch. Der einzigartige Erfahrungsschatz aus über sieben Jahrzehnten, gebündelt in mehr als kommentierten Musterformulierungen mit vorangestellten Einführungen ins jeweilige Rechtsgebiet. Muster und Anschreiben aus dem gesamten materiellen Zivilrecht einschließlich Handels- und Gesellschaftsrecht und Randgebieten, nach denen Sie woanders vergeblich suchen. Mit Checklisten, Praxistipps und Hinweisen auf Steuerfolgen und Kosten. Mit aktuellen Themen wie Versand- und Onlinehandel. Das Rechts-Formular-Buch. Gehört zur Grundausstattung jeder Kanzlei von Rechtsanwälten, Notaren, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern. Probe lesen und bestellen bei Wurm/Wagner/Zartmann Das Rechts-Formular-Buch Praktische Erläuterungen und Muster für das Bürgerliche Recht, Wirtschafts-, Arbeits-, Handels- und Gesellschaftsrecht mit steuerund kostenrechtlichen Hinweisen. 16. Auflage 2011, Seiten Lexikonformat, gbd., inkl. CD mit den Mustern, 139, ISBN

7 STEUERRECHT 4 Aktuell 121 BFH Einkommensteuer Zur Aufteilung der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer Dem Großen Senat werden gem. 11 Abs. 4 FGO folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt: (1) Setzt der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraus, dass der jeweilige Raum (nahezu) ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird? (2) Sind die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom (BFH v GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672) aufzuteilen? Anmerkung: Eine Kommentierung dieser Entscheidung finden Sie auf S. 133 (StBW 2014, 133). "Beraterhinweis: Zwischen den Beteiligten im Ausgangsverfahren ist streitig, ob der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraussetzt, dass der jeweilige Raum (nahezu) ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird und ob die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH aufzuteilen sind. Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH und nach der Auffassung der Finanzverwaltung muss ein steuerlich anzuerkennendes häusliches Arbeitszimmer ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt werden. Lediglich eine untergeordnete private Mitbenutzung ist unschädlich (BMF v IV C 6 - S 2145/07/10002, BStBl. I 2011, 195, Rz. 3). In dem vom FA betriebenen Revisionsverfahren halten das FA und das dem Verfahren beigetretene BMF an dieser Rechtsauffassung entgegen dem der Klage stattgebenden FG an dieser Ansicht fest. Der wegen grundsätzlicher Bedeutung nach 11 Abs. 4 FGO vorlegende IX. Senat ist der Auffassung, dass der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers eine (nahezu) ausschließliche betriebliche/berufliche Nutzung nicht voraussetzt und die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach Wegfall des Aufteilungs- und Abzugsverbots entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH aufzuteilen sind. Für eine Einschränkung auf (nahezu) ausschließlich betrieblich/beruflich genutzte Räume sei weder dem Gesetzeswortlaut etwas zu entnehmen noch gebe es hierfür systematische Gründe. Auch die Auslegung von 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als lex specialis spreche nicht gegen eine Aufteilung der Aufwendungen. Ebenso wenig spreche der zum Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ergangene Beschluss des BVerfG vom (BVerfG v BvL 13/09, BVerfGE 126, 268; zu 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.f. v ) dagegen. Die Auffassungen der Senate des BFH sind unterschiedlich: Der IV. Senat hat dem IX. Senat zugestimmt, der VIII. und der X. Senat treten der Auffassung entgegen. Die Rechtsfrage kann sich nicht nur im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wie im Streitfall, sondern auch bei anderen Senaten ergeben; ihr kommt deshalb große Breitenwirkung zu. Ausdrücklich offen gelassen hat der vorlegende Senat die rechtliche Beurteilung bloßer Arbeitsecken im Wohnzimmer sowie das vom BMF angeführte umstrittene Problem der Bilanzierung mit der möglichen Folge, dass stille Reserven des Wirtschaftsguts Arbeitszimmer, für welches Aufwendungen entweder überhaupt nicht oder unter Umständen nur zum Teil abgesetzt werden konnten, gleichwohl zu erfassen sind. Es empfiehlt sich, in einschlägigen Fällen die Problematik bereits im Rahmen der Einkommensteuererklärung zu berücksichtigen sowie anders lautende Einkommensteuerbescheide auf jeden Fall insoweit offen zu halten. (ds). BFH v IX R 23/12 Unentgeltliche Betriebsübertragung keine Einlage i.s.d. 4 Abs. 4a EStG Übernimmt der Hoferbe durch Übergabevertrag den bis dahin von ihm gepachteten landwirtschaftlichen Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Mutter, ist diese Übernahme nicht als Einlage in den von dem Steuerpflichtigen bisher betriebenen, gepachteten landwirtschaftlichen Betrieb zu qualifizieren, die Einfluss auf die Berechnung der Überentnahmen/Unterentnahmen i.s.v. 4 Abs. 4a EStG hat. Anmerkung: Eine Kommentierung dieser Entscheidung finden Sie im nächsten Heft. "Beraterhinweis: Die Schuldzinsenkürzung nach 4 Abs. 4a EStG knüpft an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit an. Damit stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.s.d. 4 Abs. 4a EStG dar. Eine Entnahme bzw. Einlage i.s.d. 4 Abs. 4a EStG liegt dagegen nicht vor, soweit ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil gem. 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragen worden ist. Denn bei der unentgeltlichen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung wird der nämliche Betrieb vom Rechtsnachfolger fortgeführt; der Rechtsnachfolger rückt in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Überoder Unterentnahmen gehen auf den Rechtsnachfolger über. Die unentgeltliche Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung kann daher ihrerseits keine Entnahme bzw. Ein-

8 4 STEUERRECHT 122 Aktuell lage i.s.d. 4 Abs. 4a EStG auslösen. Dies gilt auch für den Fall, dass der während einer Verpachtung in zwei Betriebe (Verpachtungsbetrieb und Pachtbetrieb) aufgespaltene landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb in der Person des Pächters (hier des Hoferben) wiedervereinigt wird. (wa). BFH v IV R 17/10 Milchlieferrechte als zusammengesetztes Wirtschaftsgut Bei Milchlieferrechten handelt es sich um ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut aus der mengenmäßig bestimmten Summe der Rechte. Die Anschaffungskosten der Lieferrechte sind den Liefermengen zuzuordnen. Wird ein Lieferrecht in Höhe einer bestimmten Menge veräußert, sind die anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten bei der Einnahmen-Überschussrechnung als Betriebsausgabe abzuziehen. Anmerkung: Eine Kommentierung dieser Entscheidung finden Sie im nächsten Heft. "Beraterhinweis: Der Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit der Veräußerung von Milchlieferrechten ist bei einer Einnahmen- Überschussrechnung jeweils anteilig entsprechend der auf die veräußerten Menge entfallenden Anschaffungskosten und nicht in voller Höhe bei der Veräußerung der letztlich verbliebenden Restmenge in einer Summe geltend zu machen. Ist der Betriebsausgabenabzug im Wirtschaftsjahr der Veräußerung bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung unterblieben, kommt eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten als Betriebsausgaben nicht in Betracht. Insoweit unterscheidet sich die Gewinnermittlung durch Einnahmen- Überschussrechnung von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, weil bei Letzterer im Wege einer Bilanzberichtigung ein fehlerhaft nicht ausgebuchter Wert für ein veräußertes Anlagegut auch später noch ggf. gewinnwirksam ausgebucht werden kann. Für den Buchwert von abgespaltenen Milchlieferrechten aus dem Pauschalwert nach 55 Abs. 1 EStG hat der BFH allerdings eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung abgelehnt. (wa). BFH v IV R 58/10 Zinsen auf nachträgliche Anschaffungskosten einer aufgegebenen GmbH-Beteiligung Schuldzinsen sind auch dann als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, wenn die Kapitalgesellschaft vor dem VZ 1999 aufgelöst worden ist. Anmerkung: Eine Kommentierung dieser Entscheidung finden Sie im nächsten Heft. "Beraterhinweis: Ab dem VZ 1999 ist ein gesetzlicher Paradigmenwechsel bei der Besteuerung der Veräußerung oder Aufgabe von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach 17 EStG eingetreten. Nachlaufende Schuldzinsen aus der Finanzierung des Beteiligungserwerbs, die nicht durch den Veräußerungserlös oder die Verwertung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter beglichen werden können, sind ab dem VZ 1999 grundsätzlich als nachträgliche Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen abzuziehen. 52 Abs. 8a EStG zieht für den Abzug von Aufwendungen eine trennscharfe und praktisch umsetzungsfähige Grenzlinie zwischen dem alten Anrechnungsverfahren einerseits und dem Halbeinkünfteverfahren andererseits. Danach sind Aufwendungen entweder eindeutig dem alten oder dem neuen Recht zuzuordnen. Im Streitfall unterfielen die Einkünfte aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und ihrer Aufgabe aber keinesfalls dem Halbeinkünfteverfahren, da die Beteiligung infolge des Konkurses der Kapitalgesellschaft bereits 1999 aufgegeben wurden. Daraus folgte dann die uneingeschränkte Abziehbarkeit der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ungeachtet des Umstands, dass aufgrund des Konkurses der Kapitalgesellschaft ein Aufgabeverlust und kein zu versteuernder Gewinn erwirtschaftet worden war. (wa). BFH v VIII R 13/11 Pauschale Lohnsteuerpflicht des Arbeitgebers für Sonderleistungen an Pensionskassen verfassungswidrig? Der BFH hat dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob es mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar ist, dass der Arbeitgeber für bestimmte Lohneinkünfte seiner Arbeitnehmer zwangsweise pauschale Lohnsteuer zu zahlen hat, durch die er selbst definitiv belastet wird. Hintergrund ist, dass Zahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse regelmäßig bei den begünstigten Arbeitnehmern zu Arbeitslohn führen und zwar unabhängig davon, ob sie laufend oder als Sonderzahlung bei Verlassen der Versorgungseinrichtung erbracht werden. Im letzteren Fall handelt es sich um sog. Gegenwertzahlungen, die erhoben werden, weil der aus der Pensionskasse ausscheidende Arbeitgeber künftig keine Umlagezahlungen mehr an die Pensionskasse leistet, diese jedoch die Betriebsrenten fortzuzahlen hat. Für solche sog. Gegenwertzahlungen regelt 40b EStG, dass diese einer pauschalen Lohnsteuer i.h.v. 15 % unterliegen und dass gem. 40b Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 EStG der Arbeitgeber diese Steuer zu erbringen und endgültig zu tragen hat. Der BFH hält es für gleichheitswidrig, dass durch diese gesetzliche Regelung der Arbeitgeber ohne Wahlrecht verpflichtet wird, die Einkommensteuer für eine andere Person (seinen Arbeitnehmer) zu tragen. In den übrigen gesetzlich geregelten Pauschalbesteuerungsfällen hat der Arbeitgeber nämlich ein Wahlrecht, ob er die geschuldete Lohnsteuer so der Regelfall vom Arbeitslohn

9 STEUERRECHT 4 Aktuell 123 des Arbeitnehmers abzieht und an das FA abführt oder ob er die (meist günstigere) pauschale Lohnsteuer selbst zahlt. Die obligatorische Abwälzung der pauschalen Lohnsteuer auf den Arbeitgeber steht somit auf dem Prüfstand des BVerfG. Anmerkung: Eine Kommentierung dieser Entscheidung finden Sie auf S. 139 (StBW 2014, 139). "Beraterhinweis: Die BFH-Entscheidung eröffnet die Möglichkeit, alle gleich gelagerten Fälle bis zu einer Entscheidung des BVerfG offen zu halten. In Abhängigkeit von der erwarteten Fallzahl wird die Finanzverwaltung den Einsatz eines allgemeinen Vorläufigkeitsvermerks prüfen. Bis dahin sind jedoch gleich gelagerte Fälle mit Hinweis auf die beiden BFH-Beschlüsse beim zuständigen FA offen zu halten oder soweit dies möglich ist Einspruch einzulegen. (js). BFH v VI R 49/12. BFH v VI R 50/12 Investitionszulage Erhöhte Investitionszulage bei Beteiligungen des Staates Ein kleines oder mittleres Unternehmen (KMU) im Sinne der EU-Definition, an dem sich die öffentliche Hand mit mehr als 25 % beteiligt, verliert grundsätzlich seinen KMU- Status und den damit verbundenen Anspruch auf erhöhte Investitionszulage. Bei bestimmten Beteiligungsformen der öffentlichen Hand bleibt der KMU-Status ausnahmsweise erhalten, wenn die Beteiligungshöhe 50 % nicht übersteigt. "Beraterhinweis: Nach Darstellung der verschiedenen Unternehmensklassen im Sinne der Empfehlung stellt der BFH klar, dass Abs. 4 des Art. 3 der Empfehlung für Beteiligungen der öffentlichen Hand eine ergänzende Bestimmung enthält, wonach ein Unternehmen zwingend nicht als KMU angesehen werden kann, wenn 25 % oder mehr seines Kapitals oder seiner Stimmrechte direkt oder indirekt von einem oder mehreren öffentlichen Stellen oder Körperschaften des öffentlichen Rechts einzeln oder gemeinsam kontrolliert werden. Dies gilt auch dann, wenn das Unternehmen, das nach seinen eigenen Daten (Mitarbeiterzahl, Jahresumsatz, Jahresbilanzsumme) an sich ein KMU wäre. Auf diese Zusammenrechnung der Daten und auf die fehlende Einflussnahme des verbundenen Unternehmens kommt es dann nicht an. (mm). BFH v III R 34/12 Rückforderung von Investitionszulage nach Produktionsverlagerung Die Grundsätze über das zulagenunschädliche Ausscheiden technisch abgenutzter oder wirtschaftlich verbrauchter Wirtschaftsgüter vor Ablauf der gesetzlichen Bindungsfrist sind nicht anwendbar, wenn der Betrieb, in dem die geförderten Wirtschaftsgüter verbleiben sollen, noch vor dem Ende des Bindungszeitraums seine Produktion in das Ausland verlagert und deshalb nicht mehr zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes im Fördergebiet gehört.. BFH v III R 17/12 Umsatzsteuer Pensionspferdehaltung durch einen gemeinnützigen Reitsportverein Erbringt ein gemeinnütziger Reitsportverein im Rahmen einer Pensionspferdehaltung Dienstleistungen, kann eine Steuerbefreiung gem. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der 6. EG-RL (Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL) in Betracht kommen. Nach dieser Vorschrift sind bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Steuer befreit. Zu beachten ist insoweit, dass diese Dienstleistungen für die Ausübung des Sports unerlässlich sein müssen. Das ist der Fall, wenn ohne die Dienstleistungen keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung (Reitsport) auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität gewährleistet wäre. Eine Steuerbefreiung scheidet aus, wenn die Leistungen in Konkurrenz zu nicht steuerbegünstigten Unternehmen erbracht werden. Nicht steuerbefreite Dienstleistungen, die ein gemeinnütziger Reitsportverein im Rahmen einer Pensionspferdehaltung erbringt, können dem ermäßigten Steuersatz nach 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegen. Danach ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, sofern die Leistungen nicht im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Anmerkung: Eine Kommentierung dieser Entscheidung finden Sie im nächsten Heft. "Beraterhinweis: Die Ansicht mancher Finanzgerichte, wonach eine Dienstleistung nur dann unerlässlich i.s.d. Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der 6. EG-RL sein kann, wenn ohne sie die steuerbefreite Tätigkeit nicht möglich wäre, lehnte der BFH ab und verwies insoweit auf die Rechtsprechung des EuGH. (hb). BFH v XI R 34/11 Sollbesteuerung und Steuerberichtigung Streitig war, ob die dem Kläger vonseiten der Kunden abgezogenen Sicherheitseinbehalte für mögliche Baumängel bereits bei der Leistungserbringung als zu versteuerndes Entgelt die Bemessungsgrundlage erhöhen. Fraglich ist, ob, wann und in welcher Höhe Forderungen für Sicherungseinbehalte durchgesetzt werden können. Offen ist somit, ob die Forderungen einbringlich im Sinne des UStG sind. Uneinbringlich ist ein

10 4 STEUERRECHT 124 Aktuell Entgelt i.s.v. 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann. Eine Uneinbringlichkeit kann somit bereits bei Leistungserbringung vorliegen, weil Sollbesteuerung und Steuerberichtigung in den gleichen Voranmeldungszeitraum fallen. Dies kann bei Sicherungseinbehalten der Fall sein. Anmerkung: Eine Kommentierung dieser Entscheidung finden Sie im nächsten Heft. "Beraterhinweis: Zurecht hat der BFH das Procedere kritisiert, bauleistenden Unternehmern die Vorfinanzierung der Umsatzsteuer für einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren aufzuerlegen, ohne dass diese die Möglichkeit haben, das dieser Leistung zugrunde liegende Entgelt zu vereinnahmen. Spannend bleibt für den zweiten Rechtszug die Frage, unter welchen Voraussetzungen das Gericht davon ausgeht, dass vertraglich zulässige aber nicht gestellte Gewährleistungsbürgschaften die Höhe des Entgelts beeinflussen. (wd). BFH v V R 31/12 Erbschaftsteuer Erbschaftsteuer auf Erwerb eines Anspruchs aus einer Direktversicherung Der Erwerb eines Anspruchs aus einer vom Arbeitgeber zugunsten des Erblassers mit dessen Einverständnis abgeschlossenen Direktversicherung unterliegt der Erbschaftsteuer, wenn der Bezugsberechtigte nicht die persönlichen Voraussetzungen für eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung des Erblassers erfüllt. Anmerkung: Eine Kommentierung dieser Entscheidung finden Sie im nächsten Heft. "Beraterhinweis: Der Kläger hatte als Alleinerbe seines Lebensgefährten u.a. den Anspruch aus einer Lebensversicherung i.h.v A als benannter Bezugsberechtigter erworben, die dessen Arbeitgeber als Versicherungsnehmer bei einem Versicherungsunternehmen zugunsten des L als Versicherten abgeschlossen hatte. Die Versicherungsbeiträge waren im Wege der Entgeltumwandlung durch einvernehmliche Herabsetzung des laufenden Gehalts des L aufgebracht worden. Das FA erfasste den vom Kläger erworbenen Anspruch auf die Versicherungsleistung gem. 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG im Erbschaftsteuer-Bescheid. Das FG sah hierin nicht steuerbare Hinterbliebenenbezüge und gab der Klage statt. Der BFH gab der Revision des FA statt und wies die Klage ab, da der Kläger als Lebensgefährte nicht die Voraussetzungen der 46 bis 48 SGB VI erfüllte und ihm damit keine Hinterbliebenenbezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung zustanden. Es handelt sich somit um einen steuerbaren Bezug aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags zugunsten Dritter i.s.d. 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. (mm). BFH v II R 55/12 Grunderwerbsteuer Einheitlicher Erwerbsgegenstand im Grunderwerbsteuerrecht Nach Auffassung des BFH reicht eine umfangreiche Vorplanung seitens der Veräußererseite für sich allein nicht aus, um anzunehmen, dass der Erwerber das im Zeitpunkt des Erwerbs noch unbebaute Grundstück im bebauten Zustand erwirbt. Hinzukommen muss, dass die auf der Veräußererseite handelnden Personen auch zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind. Anmerkung: Eine Kommentierung dieser Entscheidung finden Sie im nächsten Heft. "Beraterhinweis: Eine GbR, deren Zweck der Erwerb eines bestimmten Grundstücks und die Errichtung eines in Wohneigentum aufzuteilendes Gebäude war, hatte dieses Grundstück erworben. Die Bebauung sollte anhand der von Architekten des Veräußerers erstellten Objekt- und Baubeschreibung, Teilungsplans und Baukostenberechnung erfolgen. Nach Abschluss des Kaufvertrags schloss der Geschäftsführer der GbR mit den Architekten einen entsprechenden Vertrag und beauftragten verschiedene Bauhandwerker mit der Erstellung des Gebäudes. Das FA bejahte ein Zusammenwirken der Architekten und der Bauhandwerker mit dem Veräußerer und damit einen einheitlichen Erwerbsgegenstand, so dass es die anteiligen Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer eines der GbR- Gesellschafter erfasste, der hiergegen erfolglos klagte. Der BFH gab der Revision des Klägers statt und erfasste für die Grunderwerbsteuer antragsgemäß nur den auf das unbebaute Grundstück entfallenden Kaufpreisanteil. Der BFH weist die Vertragsauslegung durch das FG zurück und stellt fest, dass die GbR und damit anteilig der Kläger das Grundstück nicht als bebautes, sondern als unbebautes Grundstück erworben hat. Die Architekten haben lediglich wenn auch weitgehende Dienstleistungen erbracht und das Bauvorhaben initiiert. Ansonsten war die Veräußererseite nicht zur Errichtung des Gebäudes verpflichtet. Diese Verpflichtung zur Bebauung bestand lediglich für die vom Kläger und den anderen Erwerbern beauftragten Bauhandwerker. Für deren Zusammenwirken mit der Veräußererseite bestehen keine Anhaltspunkte, zumal die Aufträge im zeitlichen Abstand zum Erwerb des unbebauten Grundstücks geschlossen wurden. (mm). BFH v II R 56/12

11 STEUERRECHT 4 Aktuell 125 Anteilsvereinigung bei wechselseitiger Beteiligung auf der Ebene einer Zwischengesellschaft Bei der im Rahmen des 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorzunehmenden Prüfung, ob bei einer zwischengeschalteten Gesellschaft die erforderliche Beteiligungsquote von 95 % erreicht ist, bleiben Anteile, die eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Gesellschaft an dieser hält, ebenso unberücksichtigt wie Anteile, die die Gesellschaft selbst hält. Anmerkung: Eine Kommentierung dieser Entscheidung finden Sie im nächsten Heft. "Beraterhinweis: Der BFH führt aus, dass bei der Berechnung der 95 %-Quote eigene Anteile der Kapitalgesellschaft oder einer Zwischengesellschaft keine Rolle spielen. Bei der Zwischenschaltung von Gesellschaften (Tochtergesellschaften) reicht es für die Erfüllung der 95 %-Quote aus, dass bei jeder (Zwischen-)Gesellschaft diese Quote erreicht wird, da dann die Muttergesellschaft ihren Willen rechtlich bei der grundbesitzenden Gesellschaft durchsetzen kann. (mm). BFH v II R 21/12 Verfahrensrecht Berichtigung einer Anrechnungsverfügung Werden durch einen die Festsetzung der Einkommensteuer ändernden Steuerbescheid die Einkünfte in abweichender Weise erfasst und führt diese Änderung zu einer entsprechenden Änderung der gem. 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer anzurechnenden Beträge, ist die erforderliche Berichtigung einer früheren Anrechnungsverfügung durch eine neue mit dem Steueränderungsbescheid verbundene Anrechnungsverfügung oder einen Abrechnungsbescheid innerhalb der fünfjährigen Zahlungsverjährungsfrist vorzunehmen, die insoweit durch die Bekanntgabe des Steueränderungsbescheids in Lauf gesetzt wird. Ob die Frist ggf. schon durch einen entsprechenden Feststellungsbescheid in Lauf gesetzt wird, bleibt offen.. BFH v VII R 68/11 Inhaltsadressat von Feststellungsbescheiden Der BFH bestätigt seine Rechtsprechung, nach der ein einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungsbescheid die Gesellschafter und deren Anteile an den festgestellten Einkünfte bezeichnen muss. Wird dagegen nur die Personengesellschaft als Inhaltsadressat angegeben, ist der Bescheid nichtig. Im Urteilsfall hatte das FA für eine inländische KG den Verlustabzug nicht anerkannt, der aus einer Tochtergesellschaft in Österreich stammte, sondern nur den verrechenbaren Verlust festgestellt. Außerdem wurde in dem Feststellungsbescheid für die KG ein Hinzurechnungsbetrag gem. 2a Abs. 4 EStG 1997 festgestellt. An der Tochtergesellschaft war neben der KG nur ein nicht im Inland steuerpflichtiger Gesellschafter beteiligt. Der Bescheid wurde an die KG gerichtet, ohne dass deren Gesellschafter bezeichnet wurden oder erkennbar waren. Der BFH führt aus, dass es bei einem mehrstufigen Feststellungsverfahren ausreicht, im Feststellungsbescheid für die Tochtergesellschaft nur die Oberpersonengesellschaft als Beteiligte zu bezeichnen; die Nennung deren Gesellschaft ist nicht erforderlich. Da im Streitfall aber ein mehrstufiges Verfahren wegen 180 Abs. 3 AO ausschied, mussten die bei der österreichischen Tochtergesellschaft maßgebenden Besteuerungsgrundlagen (nach DBA befreite Einkünfte, o.g. Hinzurechnungsbetrag) in dem Feststellungsbescheid für die KG (Mutter- bzw. Obergesellschaft) festgestellt werden. Da dieser Bescheid aber nicht deren Gesellschafter erkennen ließ, war er nichtig und somit der Klage stattzugeben. Anmerkung: Eine Kommentierung dieser Entscheidung finden Sie im nächsten Heft. (mm). BFH v I R 57/11 Keine Entschädigung bei vorteilhafter Rechtsprechungsänderung Hat der Kläger im Ausgangsverfahren ausschließlich wegen der überlangen Dauer dieses Verfahrens obsiegt, weil zu einem Zeitpunkt, in dem das Ausgangsverfahren bereits als verzögert anzusehen war, eine zugunsten des Klägers wirkende Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung in der für das Ausgangsverfahren maßgebenden Rechtsfrage eingetreten ist, hat der Kläger durch die überlange Dauer des Ausgangsverfahrens keinen Nachteil erlitten, so dass er weder eine Geldentschädigung noch die Feststellung der Unangemessenheit der Verfahrensdauer beanspruchen kann. Anmerkung: Eine Kommentierung dieser Entscheidung finden Sie im nächsten Heft. "Beraterhinweis: Von einem wiedergutmachungspflichtigen Nachteil ist nicht auszugehen, wenn sicher festgestellt werden kann, dass die, ggf. unangemessene, Verfahrensdauer nicht zu einem Nachteil geführt hat, weil entweder kein Nachteil oder kein Kausalzusammenhang zwischen Verfahrensdauer und Nachteil vorliegt. Bei der Prüfung der Frage, wie sich die lange Verfahrensdauer ausgewirkt hat, ist der tatsächliche und nicht ein auf einer Fiktion beruhender hypothetischer Kausalverlauf maßgebend. Mit dieser Entscheidung nimmt der BFH zu einer weiteren Fallgestaltung im Rahmen des aufgrund der Rechtsprechung des EGMR erlassenen Gesetzes zum Rechtsschutz bei überlangen Gerichtsverfahren ( 155 Satz 2 FGO i.v.m. 198 ff. GVG) Stellung. 198 Abs. 1 Satz 1 GVG setzt für den Anspruch auf Entschädigung sowie die Feststellung einer unangemessenen Verfahrensdauer einen auf der unangemessenen Dauer eines

12 4 STEUERRECHT 126 Aktuell Gerichtsverfahrens beruhende Nachteil voraus. Ein Nachteil, der nicht Vermögensnachteil ist, wird nach 198 Abs. 2 Satz 1 GVG im Falle unangemessener Dauer vermutet. Die Ungewissheit stellt eine grundsätzlich vom Ausgang des jeweiligen Prozesses unabhängige Belastung dar. Allerdings ist diese Vermutung widerleglich. Im Ergebnis war der für den Kläger positive Ausgang des gesamten Rechtsstreits infolge der Anerkennung seiner Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastung nach 33 EStG nur aufgrund der zwischenzeitlichen Rechtsprechungsänderung durch den BFH (BFH v VI R 42/10, StBW 2011, 678) und durch die lange Verfahrensdauer des finanzgerichtlichen Verfahrens ermöglicht worden. Zwar hebt dieser Vorteil für sich genommen den Nachteil der langen Ungewissheit noch nicht auf. Im Besprechungsfall hat der BFH indes angenommen, dass der aus der überlangen Verfahrensdauer folgende Nachteil ausnahmsweise durch die dem Kläger zugute kommende Rechtsprechungsänderung ausgeglichen und kompensiert worden ist. Offen gelassen hat der BFH, ob eine andere Beurteilung dann geboten sein kann, wenn die Verfahrensdauer in den Bereich der sog. absoluten Überlänge hineinragen würde (dazu BFH v X K 13/12, StBW 2014, 22). Hat der Verfahrensbeteiligte infolge der Dauer eines Gerichtsverfahrens keinen Nachteil erlitten, so erfolgt eine Wiedergutmachung weder durch Feststellung einer unangemessenen Verfahrensdauer noch durch Entschädigung. Auch diese Sachentscheidung verdeutlicht, dass stets eine Gesamtwürdigung aller Umstände des konkreten Falls vorzunehmen ist. (ds). BFH v X K 2/12 Zölle Zolltarif für E-Book-Reader mit Wörterbuchfunktion Der BFH hat dem EuGH hinsichtlich der Einordnung von E-Book-Readern mit Wörterbuchfunktion in die richtige Tarifnorm die Frage vorgelegt, ob unter die Warenbeschreibung der Unterpos KN nur solche Geräte einzureihen sind, die ausschließlich über Übersetzungs- oder Wörterbuchfunktionen verfügen und ob bei Verneinung dieser Frage in diese Position auch Geräte einzureihen sind, bei welchen die Übersetzungsoder Wörterbuchfunktion gegenüber deren Hauptfunktion (hier Lesefunktion) nicht erheblich ist. "Beraterhinweis: Der BFH hat unter Aussetzung des Verfahrens wegen Zweifeln an der richtigen Auslegung der für die Entscheidung des Streitfalls maßgeblichen Vorschriften des Unionsrechts die o.g. Fragen dem EuGH vorgelegt. Er neigt zu der Auffassung, dass die fraglichen Geräte unter KN zu erfassen seien, da sie über Übersetzungs- oder Wörterbuchfunktionen verfügen. Der eindeutige Wortlaut der Unterposition habe Vorrang vor jeder anderen Erwägung. Die weitere (Haupt-) Funktion spiele keine Rolle, zumal die Unterposition KN die genauere Warenbezeichnung gegenüber der Unterposition KN andere enthält. Die vom HZA vorgetragenen Gründe für die Einordnung in KN bis KN überzeugten nicht. Gleichwohl sieht der BFH nicht zuletzt aufgrund der vorgenannten, möglicherweise nicht hinlänglich begründeten Einreihungsverordnung, der dazu von der Kommission erlassenen Verfügung und der dieser und der ErlKN zu Unterposition Rz offensichtlich zugrunde liegenden Auslegung der Unterposition KN ausreichende Gründe, den EuGH um Vorabentscheidung über die oben formulierte Frage zu ersuchen. Des Weiteren ist vom EuGH zu klären, ob in die Unterposition KN nicht nur Geräte einzureihen sind, deren einzige Funktionen Übersetzungs- oder Wörterbuchfunktionen sind, oder ob auch Geräte, bei welchen die Übersetzungs- oder Wörterbuchfunktion gegenüber deren Hauptfunktion (hier Lesefunktion) unbedeutend ist, gleichwohl in diese Unterposition fallen. Zwar kann eine Einreihungsverordnung bei lediglich geringfügigen Abweichungen der zu tarifierenden von der durch die Verordnung eingereihten Ware entsprechend anzuwenden sein. Problematisch ist aber, dass eine durch Aufnahme in eine eigene Unterposition für die Einreihung als maßgeblich hervorgehobene Funktion nicht gleichzeitig wegen Geringfügigkeit im Verhältnis zu anderen Funktionen tarifrechtlich unerheblich sein kann. (mm). BFH v VII R 13/13 NV-Entscheidungen Regelmäßige Arbeitsstätte bei befristeter Versetzung Streitig war, ob bei einer zeitlich befristeten Versetzung an eine Einrichtung des Arbeitgebers diese zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird. Regelmäßige Arbeitsstätte ist nach der neueren Rechtsprechung des erkennenden Senats jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb. Ob der Arbeitnehmer lediglich unter Beibehaltung seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte vorübergehend in einer anderen betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers tätig wird oder von Anbeginn dauerhaft an den neuen Beschäftigungsort entsandt wurde und dort eine (neue) regelmäßige Arbeitsstätte begründet hat, ist bis einschließlich VZ 2013 nach den Gesamtumständen

13 STEUERRECHT 4 Aktuell 127 des Einzelfalls zu beurteilen. Im Streitfall war die Tätigkeit des Steuerpflichtigen auf längstens zwei Jahre ausgerichtet und damit befristet. (kg). BFH v VI R 27/12, n.v. Rentenabfindungen berufsständischer Versorgungswerke Im Streitjahr 2008 erhielt der 1948 geborene Steuerpflichtige vom Altersversorgungswerk einer Ärztekammer (Versorgungswerk) eine einmalige Rentenabfindung i.h.v ,16 A, die auf seinen Beitragszahlungen bis zum beruhte. Das FA besteuerte die Kapitalleistung mit dem Besteuerungsanteil von 56 % gem. 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG. Der BFH bestätigte diese Rechtsauffassung und entschied, dass es sich bei der Rentenabfindung des Versorgungswerks um eine andere Leistung gem. 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG handelt. Im Streitfall konnte auf den Teil der Einmalleistung, der auf Beiträgen beruht, die oberhalb des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, die Öffnungsklausel des 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG angewendet werden. Andere Leistungen i.s.d. 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen unabhängig davon vor, ob sie entsprechend 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind. Konsequenz ist, dass auch einmalige Kapitalleistungen als andere Leistungen i.s.d. 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig sind, sofern die Voraussetzungen von 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa oder bb EStG erfüllt sind. "Beraterhinweis: Die Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung hat zur Folge, dass wegen der nachgelagerten Besteuerung nunmehr nicht nur die Erträge aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Daher kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen. (kg). BFH v X R 11/12, n.v. Gesellschaftsanteil als Zuwendungsgegenstand Wird durch die Zuwendung eines Anteils an einer GbR eine bereits bestehende Gesellschaftsbeteiligung des Bedachten erhöht, geht der hinzuerworbene Anteil grundsätzlich in einer einheitlichen Mitgliedschaft mit der bisherigen Beteiligung des Bedachten auf. Gegenstand der Zuwendung ist deshalb die Erhöhung des Anteils des Bedachten am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und die damit verbundene Verstärkung seiner Gesellschafterrechte. Hat sich der Schenker jedoch einen Nießbrauch an dem zugewendeten Gesellschaftsanteil vorbehalten, bleibt der Gesellschaftsanteil als solcher zur Wahrung der Rechte des Nießbrauchers auch in der Hand des bedachten Gesellschafters bestehen, so dass in diesem Fall der Gesellschaftsanteil Gegenstand der Zuwendung ist. Im Streitfall waren für den Erwerb die Steuervergünstigungen des 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.f. nicht zu gewähren, da es sich bei der GbR nicht wie von 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.f. vorausgesetzt um eine gewerblich oder selbständig tätige Gesellschaft im Sinne des EStG ( 15, 18) handelte. Die GbR war vielmehr lediglich vermögensverwaltend tätig und erfüllte daher nicht die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs ( 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) oder einer selbständigen Arbeit ( 18 EStG). (kg). BFH v II R 63/11, n.v. FG Einkommensteuer Wechsel der Gewinnermittlungsart Im Streitfall ging es um die Frage, ob der Gewinn des Steuerpflichtigen aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 zulässigerweise nach 4 Abs. 1 EStG ermittelt wurde und im Rahmen der Gewinnermittlung eine Teilwertabschreibung i.h.v A für Grund und Boden vorgenommen werden konnte (was bei einer Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG nicht möglich wäre). Das FG entschied, dass durch das Einreichen eines (nachträglich erstellten) Jahresabschlusses i.s.d. 4 Abs. 1 EStG ein zuvor erklärter Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-/ Überschussrechnung wirksam widerrufen werden kann. Hierin liegt kein erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart, wenn dadurch lediglich die im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angewandte Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG fortgeführt wird. Wie das Gesetz keine Frist zur Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts bestimmt, so verwehrt es dem Steuerpflichtigen auch an keiner Stelle, die getroffene Wahl rückgängig zu machen solange die Steuerfestsetzung noch nicht bestandskräftig ist. Denn wird das Gewinnermittlungswahlrecht formal lediglich durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung begrenzt, ist es nach Auffassung des FG Niedersachsen konsequent, sowohl die erstmalige Ausübung des Wahlrechts über den Zeitpunkt der Erstellung des Abschlusses hinaus zu ermöglichen, als auch die Änderung bzw. den Widerruf der Wahl zuzulassen. "Beraterhinweis: Das Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG und 4 Abs. 3 EStG steht nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen prinzipiell unbefristet zu. Formal wird das Wahlrecht allein durch die Bestandskraft der

14 4 STEUERRECHT 128 Aktuell Steuerfestsetzung bzw. Feststellung begrenzt. Eine Bindung an die einmal getroffene Wahl der Gewinnermittlungsart besteht für die Folgejahre grundsätzlich nicht. Gegen die Entscheidung wurde Revision eingelegt, die unter dem Az. IV R 39/13 beim BFH anhängig ist. (kg). FG Niedersachsen v K 124/12, Az. des BFH: IV R 39/13 Europarechtskonformität der Entstrickungsbesteuerung Entstrickungstatbestände wurden erstmals in dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom (BGBl. I 2006, 2782) geregelt. Ziel des Gesetzes war es u.a., die Besteuerung stiller Reserven auch dann zu gewährleisten, wenn Wirtschaftsgüter dem deutschen Besteuerungszugriff entzogen werden. Diesem Ziel dient auch die in das EStG eingefügte Regelung des 4 Abs. 1 Satz 3 EStG. Mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom (BGBl. I 2010, 1768) wurde in 4 Abs. 1 EStG hinter Satz 3 ein neuer Satz 4 eingefügt, mit dem klarstellend der Hauptanwendungsfall des 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erläutert wird. Weiterhin wurde 52 Abs. 8b EStG insoweit ergänzt, als nun Satz 2 bestimmt, dass 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auch für frühere VZ gilt, wenn eine Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte stattgefunden hat, deren Einkünfte durch ein DBA im Inland freigestellt sind. 52 Abs. 8b Satz 3 EStG bestimmt, dass 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in allen Fällen gilt, in denen 4 Abs. 1 Satz 3 EStG anzuwenden ist. Durch diese Anwendungsvorschriften soll sichergestellt werden, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom (BFH v I R 77/06, BStBl. II 2009, 464) auf den entschiedenen Einzelfall beschränkt bleiben und dass die Theorie der finalen Entnahme, wie sie in 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gesetzlich festgeschrieben worden ist, im Interesse einer einheitlichen und kontinuierlichen Rechtsanwendung auf alle noch offenen Fälle anzuwenden ist (BT-Drucks. 17/3549, 21 und 22). Das FG Düsseldorf hat Zweifel an der Europarechtskonformität dieser Regelungen und hat daher dem EuGH folgende Rechtsfrage vorgelegt: Ist es mit der Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV vereinbar, wenn für den Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts von einer inländischen auf eine ausländische Betriebsstätte desselben Unternehmens eine nationale Regelung bestimmt, dass eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke vorliegt mit der Folge, dass es durch Aufdeckung stiller Reserven zu einem Entnahmegewinn kommt, und eine weitere nationale Regelung die Möglichkeit eröffnet, den Entnahmegewinn gleichmäßig auf fünf oder zehn Wirtschaftsjahre zu verteilen?. (kg). FG Düsseldorf v K 3664/11 F Tätigwerden eines GmbH- Geschäftsführers für sein Einzelunternehmen Aufwendungen für Tätigkeiten eines Einzelunternehmers, die er als Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH für sein Einzelunternehmen erbracht hat, mindern seine gewerblichen Einkünfte nicht. Dies folgt aus dem Umstand, dass es einem Einzelunternehmer, der sein gewerbliches Unternehmen unter Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft betreibt, nicht gestattet ist, seinen Gewinn etwa um ersparte Ausgaben für den Arbeitslohn eines statt seiner angestellten Geschäftsführers oder sonstige Mitarbeiter zu kürzen. Im Streitfall entsprach daher die an die GmbH gezahlte Vergütung insoweit einem Unternehmerlohn, der in einem vergleichbaren Einzelbetrieb stets zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört. "Beraterhinweis: Das FG machte deutlich, dass der von ihm vertretenen Rechtsauffassung auch nicht die Entscheidung des BFH vom (BFH v IV R 16/69, BStBl. II 1970, 722) entgegensteht, in dem der BFH ausführt, dass das Gehalt, dass der Inhaber des Besitzunternehmens als Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebs-GmbH bezieht, nicht zu seinen Einkünften aus Gewerbetrieb gehört. Denn der dort geschilderte Sachverhalt einer Betriebsaufspaltung lag im Streitfall nicht vor. (kg). FG Sachsen v K 1822/10 Telearbeitsplatz als Arbeitszimmer Der für den uneingeschränkten Werbungskostenabzug von Arbeitszimmerkosten erforderliche Begriff des Mittelpunkts der gesamten Betätigung ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Der Mittelpunkt bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen. Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Deswegen schließt das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen nicht von vornherein aus. Das FG Düsseldorf hat nun entschieden, dass ein Telearbeitsplatz im häuslichen Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Bankangestellten darstellt, wenn bei qualitativ gleichwertiger Arbeitsleistung am Arbeitsplatz in der Bank und im Arbeitszimmer die Tätigkeit in der Bank quantitativ deutlich überwiegt. "Beraterhinweis: Das FG ließ offen, ob ein unbegrenzter Werbungskostenabzug schon daran scheitert, dass dem Steuerpflichtigen in der Bank ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Die Revision wurde im Hinblick auf das Revisionsverfahren VI R 40/12 wegen grundsätzli-

15 STEUERRECHT 4 Aktuell 129 cher Bedeutung sowie zur Fortbildung des Rechts bzw. zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen. (kg). FG Düsseldorf v K 1705/12 E, vorl. nrkr. Privatkonten von Kommanditisten als Darlehenskonten Für Kommanditisten sieht das Gesetz zwei Gesellschafterkonten vor. Auch der Kommanditist hat ein bewegliches Kapitalkonto i.s.d. 120 HGB. Sein Kapitalanteil ist jedoch durch 167 Abs. 2 HGB auf den Betrag der vertraglich festgesetzten Einlage (Haft- und ggf. Pflichteinlage) beschränkt. Soweit er seine Einlage erbracht hat, werden daher weitere Gewinne einem zweiten Konto gutgeschrieben. Dieses Konto weist eine jederzeit fällige Forderung des Kommanditisten gegen die Gesellschaft aus. Das gilt unabhängig davon, ob die Entnahmen beschränkt sind. Dieses zweite Konto ist zu unterscheiden von dem variablen Kapitalkonto II, das nach der Vertragspraxis üblich ist, weil das Einlagekonto (Kapitalkonto I) als festes Konto geführt werden soll. Beim Kommanditisten widerspricht die Haftung stehen gelassener Gewinne durch spätere Verluste eigentlich der Konzeption dieser Gesellschaftsform. Daher wird ein drittes Konto (Darlehenskonto) eingerichtet, das die entnahmefähigen Gewinnanteile aufnimmt und zur Verbuchung sonstiger Einlagen sowie von Entnahmen dient. Das Kapitalkonto II erfasst dagegen nur die nicht entnahmefähigen Gewinne sowie die Verluste; es ist ein Unterkonto zum Kapitalkonto I und hat daher Eigenkapitalcharakter. Dagegen weist das (passivische) Darlehenskonto eine unentziehbare Forderung des Kommanditisten aus. Im Drei-Konten-Modell dient das Darlehenskonto dazu, entnahmefähige Gewinne sowie sonstige Einlagen und Entnahmen auszuweisen. Gesellschaftsrechtlich und steuerrechtlich handelt es sich bei Beträgen, die an die Gesellschafter ohne Grundlage im Gesellschaftsvertrag ausbezahlt werden, sofern sie zu einer Überziehung des Darlehenskontos im Drei-Konten-Modell führen, um Forderungen der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern, so dass die sich daraus ergebenden Zinsen Betriebseinnahmen der KG sind. (kg). FG Nürnberg v K 830/12, Az. des BFH: IV B 148/13 Wesentliche Beteiligung an Limited Nach 17 Abs. 1 Satz 3 EStG sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Bei den Anteilen an einer englischen Limited handelt es sich um eine ähnliche Beteiligung im Sinne dieser Vorschrift. Denn im Typenvergleich entspricht sie einer GmbH nach inländischem Recht. Die Limited ist eine Kapitalgesellschaft, die wie eine im Inland gegründete GmbH lediglich beschränkt mit dem Gesellschaftskapital haftet. Die Limited, um die es im Streitfall ging, war einer GmbH deutschen Rechts ähnlich. Bei der Bestimmung, in welcher Höhe ein Anteilseigner an einer GmbH beteiligt ist, kommt es auf die Höhe seiner Anteile bezogen auf das Stammkapital an, wie es nach der Eintragung im Handelsregister eingetragen ist. Anteile an einer GmbH sind die Geschäftsanteile i.s.d. 5 und 14 GmbHG. Nach 14 GmbHG bestimmt sich der Geschäftsanteil eines Gesellschafters nach dem Betrag der von ihm übernommenen Stammeinlage. Aus der Anbindung des 17 Abs. 1 EStG an diese zivilrechtliche Regelung folgt, dass steuerrechtlich sich die Höhe des Anteils an einer GmbH ebenfalls aus der übernommenen Stammeinlage errechnet. Nur Änderungen, die das Stammkapital betreffen, können somit die Höhe eines GmbH-Anteils beeinflussen. "Beraterhinweis: Mit der Anknüpfung an das Stammkapital in 17 EStG hat der Gesetzgeber im Interesse einer einfachen Handhabung der Vorschrift eine feste Grenze vorgesehen, ohne dass es auf mögliche andere individuellen Umstände des jeweiligen Einzelfalls ankommen sollte. (kg). FG Münster v K 3468/11 E, vorl. nrkr. Schenkungsteuer Steuerpflicht verdeckter Gewinnausschüttungen Gemäß 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt dabei in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. In subjektiver Hinsicht ist der Wille des Zuwendenden zur Freigebigkeit erforderlich. Eine Zuwendung ist freigebig, wenn und soweit der Zuwendende dafür keine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende (gleichwertige) Gegenleistung erhält. Eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, ist nicht als unentgeltlich anzusehen. Als Gemeinschaftszweck ist auch der gesellschaftsvertraglich bestimmte Zweck einer Kapitalgesellschaft zu verstehen, für dessen Erreichung sich die Gesellschafter zusammen geschlossen haben. Das FG Münster hat nun entschieden, dass Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter nicht freigebig erfolgen. Denn sie beruhen auf dem Gesellschaftsverhältnis, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden, und haben daher jedenfalls im Verhältnis zu den Gesellschaftern ausschließlich ertragsteuerliche Folgen. (kg). FG Münster v K 103/13 Erb, vorl. nrkr.

16 4 STEUERRECHT 130 Aktuell Verwaltung Einkommensteuer Anwendungsschreiben zur Abgeltungsteuer geändert Das BMF hat das Anwendungsschreiben zur Abgeltungsteuer (BMF v IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl. I 2012, 953) geändert. Betroffen sind nur die Rz , die sich mit der Zuteilung von Kapitalgesellschaftsanteilen ohne Gegenleistung befassen. Die Anteilsübertragung ohne Kapitalherabsetzung ohne zusätzliches Entgelt im Wege der Sachausschüttung ist in den Rz. 113 und 114 geregelt und führt unverändert zu Kapitaleinkünften nach 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Vorgang der Abspaltung wird separat in Rz. 115 abgehandelt. Erhält ein Anteilseigner Anteile an einer Körperschaft aufgrund einer Abspaltung i.s.d. 123 Abs. 2 UmwG oder aufgrund eines vergleichbaren ausländischen Vorgangs, findet nun 20 Abs. 4a Satz 7 EStG Anwendung. In der Rz. 115 werden zudem Kriterien aufgeführt, nach denen bei ausländischen Vorgängen für die Anwendung des 20 Abs. 4a Satz 7 EStG bereits von einer Abspaltung auszugehen ist. Dies findet insoweit keine Anwendung, als die Beteiligungen in einem Betriebsvermögen gehalten werden. In der neuen Rz. 115a wird klargestellt, dass es für die Klassifikation als Abspaltung auf das Kriterium des Teilbetriebserfordernisses oder des Vorliegens einer Kapitalherabsetzung nicht ankommt. Es wird nicht beanstandet, wenn die vorgenannten Änderungen im Steuerabzugsverfahren erst zum angewendet werden. "Beraterhinweis: Die Rz. 115 entspricht der gesetzlichen Änderung in 20 Abs. 4a Satz 7 EStG. Bei einer Abspaltung treten damit auch in den Fällen, in denen die übertragende und die übernehmende Körperschaft weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der BRD hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Die Anschaffungskosten der hingegebenen Anteile werden in den neuen Anteilen fortgeführt ( Fußstapfentheorie ). Erhält der Steuerpflichtige allerdings zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Aufzupassen gilt es weiterhin bei Sachausschüttungen. Hier geht die Finanzverwaltung unverändert von Kapitaleinkünften aus, obwohl der BFH bereits geurteilt hat, dass dies nicht stets der Fall sein muss (BFH v I R 117/08, BFH/NV 2011, 669). Stellen sich Umstrukturierungsmaßnahmen, z.b. im Zuge eines ausländischen Spin-off nachweislich als Kapitalrückzahlung und nicht als auf einem Gewinnausschüttungs- oder Gewinnverteilungsbeschluss beruhende Maßnahme dar, liegt eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung vor. In einem anhängigen Verfahren wird der BFH erneut die Gelegenheit bekommen, sich zur Rechtsmaterie zu äußern (Az. VIII R 47/13). Einschlägige Fälle sollten darauf hin offen gehalten werden. (jg). BMF v IV C 1 - S 2252/09/10004 :005 Mutter-Tochter-Richtlinie für Kroatien Gestützt auf die sog. Mutter-Tochter- Richtlinie bittet das BMF, 43b EStG und die Anlage 2 (zu 43b) auf Ausschüttungen einer Tochtergesellschaft an eine Muttergesellschaft mit Sitz in Kroatien oder an eine in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gelegene Betriebsstätte einer Muttergesellschaft des Staates Kroatien, die nach dem erfolgen, entsprechend anzuwenden. "Beraterhinweis: Die Mutter- Tochter-Richtlinie soll eine doppelte Besteuerung von Gewinnen verhindern, die eine in einem EU-Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft ausschüttet. (jg). BMF v IV B 3 - S 1316/07/10024 Umsatzsteuer Übergangsregelung bei der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft verlängert Mit BMF-Schreiben vom (BMF v IV D 2 - S 7105/11/10001, BStBl. I 2013, 333) wurden die Verwaltungsanweisungen zur organisatorischen Eingliederung bei der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft in Abschn. 2.8 UStAE neu gefasst. Die Umsetzung dieser Regelungen macht auch im außersteuerlichen Bereich Anpassungen notwendig, die in vielen Unternehmen einen erheblichen zeitlichen Bedarf in Anspruch nehmen. Aufgrund dieser besonderen Umstände ist eine Verlängerung der Übergangsregelung erforderlich. Soweit die am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmer vor dem unter Berufung auf Abschn. 2.8 Abs. 7 UStAE in der bis zu diesem Stichtag geltenden Fassung übereinstimmend von einer organisatorischen Eingliederung ausgegangen sind, wird es für vor dem ausgeführte Umsätze nicht beanstandet, wenn diese weiterhin unter Berufung auf Abschn. 2.8 Abs. 7 UStAE in der bis zum geltenden Fassung übereinstimmend eine organisatorische Eingliederung annehmen. "Beraterhinweis: Nach Abschn. 2.8 Abs. 8 UStAE setzt die organisatorische Eingliederung in aller Regel die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen des Organträgers und der Organgesellschaft voraus, was bei einer Personenidentität in den Leistungsgremien beider Gesellschaften gegeben ist. Zweifelhafter wird es, wenn mehrere Geschäftsführer vorhanden sind und diese nur teilweise zur Vertretung bei der Muttergesellschaft befugt sind. Hierzu zeigt der seit 2013 geänderte Abschn. 2.8 UStAE unter Hinweis

17 STEUERRECHT 4 Aktuell 131 auf die korrespondierende BFH- Rechtsprechung mögliche Konstellationen auf. (jg). BMF v IV D 2 - S 7105/11/10001 Leistungsbeziehungen bei der Abgabe werthaltiger Abfälle Abfälle sind alle Stoffe oder Gegenstände, derer sich ihr Besitzer entledigt, entledigen will oder entledigen muss ( 3 Abs. 1 Kreislaufwirtschaftsgesetz) und nach den Vorgaben dieses KrWG zu verwerten oder zu beseitigen. Daneben bestehen für bestimmte Abfallgruppen besondere Entsorgungspflichten aufgrund einzelgesetzlicher Regelungen z.b. für Altfahrzeuge, Altglas, Altholz, Altöl, Bioabfall, gebrauchte Batterien und Akkumulatoren, gewerblichen Abfall, Elektro- und Elektronikgeräte, Klärschlamm, Verpackungen und tierische Nebenprodukte. Bei der Entsorgung werthaltiger Abfälle kann ein tauschähnlicher Umsatz vorliegen. Beauftragt ein Abfallerzeuger oder -besitzer einen Dritten mit der ordnungsgemäßen Entsorgung seines Abfalls, erbringt der Dritte mit der Übernahme und Erfüllung der Entsorgungspflicht eine sonstige Leistung i.s.v. 3 Abs. 9 UStG, sofern der Entsorgung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Ist dem zur Entsorgung überlassenen Abfall ein wirtschaftlicher Wert beizumessen (sog. werthaltiger Abfall), liegt ein tauschähnlicher Umsatz (Entsorgungsleistung gegen Lieferung des Abfalls) ggf. mit Baraufgabe vor, wenn nach den übereinstimmenden Vorstellungen der Vertragspartner der überlassene Abfall die Höhe der Barvergütung für die Entsorgungsleistung oder die übernommene Entsorgung die Barvergütung für die Lieferung des Abfalls beeinflusst hat. Das BMF nimmt dazu Stellung, wann eine Entsorgungsleistung von eigenständiger wirtschaftlicher Bedeutung vorliegt und es zu einer Beeinflussung der Barvergütung kommt. Dazu werden Einzelfälle benannt, in denen ein tauschähnlicher Umsatz nicht vorliegt. Im Falle eines tauschähnlichen Umsatzes ist der Wert des hingegebenen Abfalls Bemessungsgrundlage für die erbrachte Entsorgungsleistung. Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Abfalls ist der Wert der Gegenleistung (Entsorgungsleistung). Baraufgaben sind zu berücksichtigen; eine ggf. enthaltene Umsatzsteuer ist stets herauszurechnen. "Beraterhinweis: Dem UStAE wurde der neue Abschn Leistungsbeziehungen bei der Abgabe werthaltiger Abfälle eingefügt. Auch wenn der Entsorgungsleistung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt, ist aus Vereinfachungsgründen eine zum tauschähnlichen Umsatz führende Beeinflussung der Barvergütung durch den überlassenen Abfall grundsätzlich nur anzunehmen, wenn die wechselseitige Beeinflussung aufgrund der getroffenen Vereinbarungen offensichtlich ist. Sofern hierbei weder die Barvergütung einen Betrag von 50 A je Umsatz noch die entsorgte Menge ein Gewicht von 100 kg je Umsatz übersteigt, ist das Vorliegen eines tauschähnlichen Umsatzes aus Vereinfachungsgründen nicht zu prüfen. (jg). BMF v IV D 2 - S 7203/07/10002: 004 Behandlung von Transportbehältnissen Im Groß- und Einzelhandel werden für die Belieferung mit Waren Transportbehältnisse (sog. Transporthilfsmittel, auch Lademittel und Packmittel genannt, und Warenumschließungen) aller Art eingesetzt. Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen hat das BMF jüngst mit Schreiben vom Stellung genommen (BMF v IV D 2 - S 7200/07/10022 :001, BStBl. I 2013, 1386). Die dort für bis zum getätigten Umsätze eingeräumte Übergangsregelung wurde nun verlängert und gilt für vor dem getätigte Umsätze. "Beraterhinweis: Die Übergangsregelung betrifft die Überlassung von Transportbehältnissen gegen ein gesondert vereinbartes Pfandgeld und die Überlassung von Transporthilfsmitteln im Rahmen reiner Tauschsysteme. (jg). BMF v IV D 2 - S 7200/07/10022: 001 Ermäßigter Umsatzsteuersatz für Umsätze mit Sammlermünzen Der Anwendungsbereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Sammlungsstücke i.s.d. Nr. 54 der Anlage 2 zum UStG (einschließlich Münzen aus Edelmetallen) wurde geändert. Zum findet der ermäßigte Umsatzsteuersatz gem. 12 Abs. 2 Nr. 12 UStG nur noch in den Fällen der Einfuhr von Sammlungsstücken Anwendung. Nach dem im Inland ausgeführte steuerpflichtige Lieferungen sowie steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe von Sammlungsstücken i.s.d. Nr. 54 der Anlage 2 zum UStG (einschließlich Münzen aus Edelmetallen) unterliegen stets dem allgemeinen Steuersatz von 19 %, ohne dass es auf den Edelmetallwert der Münze ankommt. "Beraterhinweis: Bei Münzen und Medaillen aus Edelmetallen ist der ermäßigte Steuersatz für Sammlungsstücke von münzkundlichem Wert anzuwenden, wenn die Bemessungsgrundlage für diese Umsätze mehr als 250 % des unter Zugrundelegung des Feingewichts berechneten Metallwerts ohne Umsatzsteuer beträgt. Die für die Ermittlung des Metallwerts geltenden Sonderregelungen hat das BMF ebenfalls im Schreiben vom bekannt gemacht. (jg). BMF v IV D 2 - S 7229/07/10002

18 4 STEUERRECHT 132 Aktuell Differenzbesteuerung bei Münz- und Briefmarkenhandel Die Unternehmer des Münz- und Briefmarkenhandels haben in der Vergangenheit vielfach auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichtet ( 25a Abs. 8 UStG) und auf ihre Umsätze die allgemeinen Regelungen des UStG angewendet. Vor dem Hintergrund der Änderungen des UStG im Bereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Sammlungsstücke beabsichtigen viele Unternehmer, ab dem verstärkt die Differenzbesteuerung anzuwenden. Dieser Übergang ist sowohl hinsichtlich der Frage, welche Gegenstände hierfür die Voraussetzungen erfüllen, als auch hinsichtlich der Ermittlung des Einkaufspreises mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden. Für die Anwendung der Differenzbesteuerung auf die zum vorhandenen Warenbestände lässt die Finanzverwaltung für Unternehmer, deren Haupttätigkeit im Handel mit Münzen oder Briefmarken oder deren öffentlicher Versteigerung besteht, ein vereinfachtes Verfahren zu. Sowohl bei Ermittlung der Umsatzsteuer nach der Einzeldifferenz ( 25a Abs. 3 UStG) als auch nach der Gesamtdifferenz ( 25a Abs. 4 UStG) teilt der Unternehmer die Anzahl der am vorhandenen Gegenstände in einem Verhältnis 60:40 auf. Für Gegenstände, deren Einkaufspreis 500 A übersteigt, gilt dies ebenso. Für 60 % der vorhandenen Gegenstände kann davon ausgegangen werden, dass sie die Voraussetzungen des 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG erfüllen und einer Anwendung der Differenzbesteuerung zugänglich sind ( 60 %-Topf ). Für die verbleibenden 40 % kann davon ausgegangen werden, dass es sich um Gegenstände handelt, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen und deren Lieferungen grundsätzlich den allgemeinen Regelungen des UStG unterliegen ( 40 %-Topf ). Veräußert der Unternehmer einen Gegenstand, der dem 60 %-Topf zugeordnet wurde, kann der Einkaufspreis mit 70 % des Verkaufspreises geschätzt werden. Die Lieferungen von Gegenständen, die dem 40 %-Topf zugeordnet wurden, unterliegen den allgemeinen Regelungen des UStG. "Beraterhinweis: Der zu Abschn. 25a. 1 Abs. 12 Satz 6 Nr. 2 entsprechend geänderte UStAE wurde im BStBl. I 2013, 1596 veröffentlicht. (jg). BMF v IV D 2 - S 7229/10/ , IV D 2 - S 7421/0: 001 Umgang mit den Leitlinien des Mehrwertsteuerausschusses Der Beratende Ausschuss für die Mehrwertsteuer ( Mehrwertsteuerausschuss ) wurde eingerichtet. Er setzt sich aus Vertretern der Mitgliedstaaten zusammen und wird von der Europäischen Kommission geleitet. Der Mehrwertsteuerausschuss erarbeitet Leitlinien, die eine Orientierungshilfe für die Anwendung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie darstellen können. Diese Leitlinien werden von den Mitgliedstaaten einstimmig oder mehrheitlich verabschiedet und von der Europäischen Kommission im Internet veröffentlicht. Bei der Veröffentlichung weist die Europäische Kommission ausdrücklich insbesondere darauf hin, dass die vom Mehrwertsteuerausschuss beschlossenen Leitlinien ausschließlich die Ansichten eines beratenden Ausschusses widerspiegeln und die Leitlinien keine offizielle Auslegung des Unionsrechts darstellen, so dass sie weder für die Europäische Kommission noch für die Mitgliedstaaten verbindlich sind und von ihnen nicht befolgt werden müssen. Gleichwohl werden die Leitlinien bei der Bildung der deutschen Verwaltungsauffassung auf Bund-Länder-Ebene grundsätzlich mit in die Betrachtung einbezogen. Dennoch haben die Leitlinien des Mehrwertsteuerausschusses keine rechtliche Bindungswirkung. Maßgeblich für die Rechtsanwendung sind das UStG, die UStDV sowie die Regelungen im UStAE und anderen Verwaltungsanweisungen. "Beraterhinweis: Diese Verwaltungsanweisung wurde im BStBl. I 2014, 67 veröffentlicht. (jg). BMF v IV D 1 - S 7072/13/10005 Nachrichten FG Niedersachsen hält Solidaritätszuschlag weiterhin für verfassungswidrig Das FG Niedersachsen ist von der Verfassungswidrigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 (SolZG) auch aufgrund neuer Argumente weiterhin überzeugt. Es hielt deshalb eine weitere Vorlage in der gleichen Sache an das BVerfG für geboten. Das FG Niedersachsen führt hierzu u.a. aus: Nach den Rechtsgrundsätzen des BVerfG zur Rechtsstaatlichkeit des Besteuerungseingriffs des Staates gegenüber dem Bürger als Teil der verfassungsmäßigen Ordnung i.s.d. Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG und unter Beachtung der Motive des Verfassungsgebers kann überdies nicht begründet werden, dass der Solidaritätszuschlag nach dem SolZG 1995 noch eine zulässige Ergänzungsabgabe i.s.d. Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG ist, mit der der Kläger auch im Streitjahr 2007 noch belastet werden darf. Die Gesetzgebungs- bzw. die Gesetzfortführungskompetenz für den Solidaritätszuschlag sind im Streitjahr 2007 entfallen. Das SolZG 1995 verletzt im Streitjahr 2007 die Finanzverfassung und damit die verfassungsmäßige Ordnung i.s.d. Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG und verstößt mithin gegen das allgemeine Freiheitsrecht des Steuerpflichtigen und gegen das Rechtsstaatsprinzip. Der Gesetzgeber hat sich nicht an die vom Verfassungsgeber gesetzten Regeln der Finanzverfassung gehalten.. FG Niedersachsen, PM v

19 STEUERRECHT 4 Kommentiert 133 Rechtsprechung Einkommensteuer Zur Aufteilung der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer Dem Großen Senat werden gem. 11 Abs. 4 FGO folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt: (1) Setzt der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraus, dass der jeweilige Raum (nahezu) ausschließlich für betriebliche/ berufliche Zwecke genutzt wird? (2) Sind die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom (BFH v GrS 1/06, StBW 2010, 3) aufzuteilen?. BFH v IX R 23/12 EStG Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b; FGO 11 Abs. 4 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraussetzt, dass der jeweilige Raum (nahezu) ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird und ob die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom (BFH v GrS 1/06, StBW 2010, 3) aufzuteilen sind. Der Kläger (K) bewohnte mit seiner Ehefrau ein beiden gehörendes Einfamilienhaus in R. Er ist Eigentümer zweier vermieteter Mehrfamilienhäuser. K erklärte für das Streitjahr 2006 Mieteinnahmen aus der Vermietung der Objekte und sonstiger Flächen von insgesamt A und Werbungskosten von insgesamt A. Mit seinem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 machte er erstmals Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in dem Objekt in R i.h.v. 804 A im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend, da das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit bilde. Die Aufwendungen setzen sich aus Absetzung für Abnutzung (218 A) und anteiligen sonstigen Kosten (Gebäudeversicherung, Niederschlagswasser, Grundbesitzabgaben, Zinsen, Energiekosten i.h.v. 586 A) zusammen. Das beklagte FA ließ die Aufwendungen nicht zum Abzug zu. Das FG (FG Niedersachsen v K 254/11, EFG 2012, 2100) gab der Klage überwiegend statt und berücksichtigte die Aufwendungen für das Arbeitszimmer i.h.v. 60 % (804 A x 60 % = 482 A) der entstandenen Raumkosten als gem. 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbare Werbungskosten bei VuV. Eine Nutzung im Umfang von 60 % habe K nachgewiesen. Der IX. Senat des BFH ist im Rahmen der Revision des FA der Auffassung, der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers setze nicht die (nahezu) ausschließliche betriebliche/berufliche Nutzung des jeweiligen Raums voraus. Deshalb seien die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH (BFH v GrS 1/06, StBW 2010, 3) aufzuteilen. Im Hinblick auf die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung, unterschiedliche Auffassungen der Ertragssteuersenate im BFH sowie der Finanzgerichte und des Schrifttums hat der IX. Senat des BFH die Rechtsfragen dem Großen Senat des BFH gem. 11 Abs. 4 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung vorgelegt. Bisherige Rechtsprechung: Sowohl unter der Geltung des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als auch vor der Geltung dieser Sonderregelung hat die Rechtsprechung für den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zum Teil verlangt, dass dieses so gut wie ausschließlich beruflich bzw. betrieblich genutzt wird, weil zwischen dem privaten Wohnbereich und dem Arbeitszimmer eine klare Abgrenzung gegeben sein müsse (BFH v VI R 3/04, EStB 2007, 42). Seien die Aufwendungen nicht nur unerheblich privat mitveranlasst und ließen sich private und betriebliche Veranlassung nicht leicht und zweifelsfrei trennen, gelte das von der (früheren) Rechtsprechung aus 12 Nr. 1 Satz 2 EStG abgeleitete Aufteilungs- und Abzugsverbot (BFH v IV R 7/01, EStB 2003, 167). Der Gesetzgeber gehe davon aus, dass ein häusliches Arbeitszimmer aufgrund seiner Eigenart eine gewisse Nähe zum privaten Wohnen habe. Diesem Umstand, der gem. 12 Nr. 1 EStG zu einem vollständigen Abzugsverbot führen könne, nehme er zu Recht zum Anlass, die Abziehbarkeit der Aufwendungen gem. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu beschränken (BFH v XI R 89/00, EStB 2003, 79). Auffassung der Finanzverwaltung: Die Finanzverwaltung verlangt für die Qualifikation eines Raums als häusliches Arbeitszimmer eine (nahezu) ausschließliche betriebliche/berufliche Nutzung. Nur eine untergeordnete private Mitbenutzung (bis 10 %) soll unschädlich sein (BMF v IV C 6 - S 2145/07/10002, BStBl. I 2011, 195, Tz. 3). Dieser Maßstab gelte insbesondere auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des Großen Senats des BFH (BFH v GrS 1/06, StBW 2010, 3; dazu BMF v IV C 3 - S 2227/07/10003: 002, BStBl. I 2010, 614, Tz. 7). Unterschiedliche Auffassungen im Schrifttum: Teilweise hält die Literatur eine Aufteilung der Aufwendungen nach Aufgabe des Aufteilungs- und Abzugsverbots durch den BFH für geboten oder zumindest die Voraussetzungen einer nahezu ausschließlichen Nutzung für zweifelhaft (Bergkemper, jurispr SteuerR 2/2011 Anm. 1; Paus, DStZ 2010, 688). Teilweise wird die Ansicht vertre-

20 4 STEUERRECHT 134 Kommentiert ten, der häusliche Bereich falle in den Bereich der privaten Lebensführung des 12 Nr. 1 EStG. Es liege kein hinreichend abzugrenzender betrieblicher oder beruflicher Mehraufwand vor (Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, 4 EStG Anm. 1513). Auffassung des vorlegenden Senats: Die Forderung, ein häusliches Arbeitszimmer setze eine nahezu ausschließliche Nutzung zu betrieblichen/beruflichen Zwecken voraus, korrespondiere mit dem aufgegebenen Aufteilungsund Abzugsverbot für gemischte Aufwendungen gem. 12 Nr. 1 EStG. Das grundsätzliche Abzugsverbot gem. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 i.v.m. 9 Abs. 5 Satz 1 EStG sei nur vor dem Hintergrund des grundsätzlichen Abzugsverbots schlüssig. Dem Gesetzeswortlaut sei eine derartige Einschränkung nicht zu entnehmen. Nach Wegfall des Aufteilungs- und Abzugsverbots fehlten für die Einschränkung systematische Gründe. Gemischte Aufwendungen seien im Interesse einer Ertragsbesteuerung nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie entsprechend dem objektiven Nettoprinzip grundsätzlich aufzuteilen (Jochum, DStZ 2010, 665 [671]). Es gebe sachgerechte Aufteilungskriterien, insbesondere in Form von Nutzungszeiten. Bei einem abgeschlossenen Arbeitszimmer handele sich auch nicht um privaten Aufwand, der pauschal durch das steuerliche Existenzminimum im Grundfreibetrag berücksichtigt werde. Die Auslegung des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als lex specialis ergebe kein Aufteilungsverbot. Vielmehr setze die Abzugsbeschränkung das Vorliegen von nach den allgemeinen Grundsätzen in 4 Abs. 4 EStG zu bestimmenden abziehbaren Aufwendungen voraus und begrenze den Abzug lediglich typisierend im Hinblick auf die allgemeine Einbindung des Arbeitszimmers in den privaten Wohnbereich. Auch der Beschluss des BVerfG (BVerfG v BvL 13/09, FR 2010, 804) stehe nicht entgegen, da es 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht im Detail ausgelegt habe. Grundsätzliche Bedeutung der Vorlagefragen: Die Voraussetzungen für ein häusliches Arbeitszimmer und eine mögliche Aufteilung der Aufwendungen bei gemischter Nutzung stellt sich nicht nur im Rahmen der Einkünfte aus VuV, sondern könne sich auch bei anderen für Ertragsteuern zuständigen Senaten des BFH ergeben. Die Vorlagefragen entfalteten somit große Breitenwirkung. Während der IV. Senat der Rechtsauffassung des IX. Senats zustimmt, haben der VIII. Senat im Hinblick auf die Gesetzessystematik und den Gesetzeszweck und der X. Senat des BFH wegen einer generellen Ablehnung der Aufteilung der Kosten für ein gemischt genutztes häusliches Arbeitszimmer nicht zugestimmt. Der III. und VI. Senat haben sich zu den Vorlagefragen nicht geäußert. "Beraterhinweis: Der IX. Senat hat ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der zu entscheidende Fall weder eine Arbeitsecke noch einen Bilanzierungsfall betreffe. Insbesondere die Bilanzierung des Arbeitszimmers und die daraus sich ergebende Erfassung aller stillen Reserven des Wirtschaftsguts im Veräußerungsfall, für welches indes die Aufwendungen entweder gar nicht oder nur teilweise abzusetzen gewesen sind, ist umstritten (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 32. Aufl., 4 Rz. 599). Es wäre wünschenswert gewesen, wenn der vorlegende Senat angesichts der zu vielfältigen Fallgestaltungen vorliegenden finanzgerichtlichen Rechtsprechung und den dazu anhängigen Revisionen beim BFH seine auf grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfragen gestützte Vorlage zum Anlass genommen hätte, sämtliche Fallgestaltungen in seine rechtliche Würdigung einzubeziehen. Überwiegend haben die Finanzgerichte bisher ablehnend entschieden (vgl. FG Rheinland-Pfalz v K 2131/09, EFG 2011, 1961, mit Anm. Rosenke, Az. des BFH: III R 62/11; FG Hamburg v K 121/10, EFG 2011, 2131, mit Anm. A. Korte, S. 2133, rkr. nach Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH v III B 243/11, BFH/NV 2012, 1597; FG Baden-Württemberg v K 2005/08, EFG 2011, 1055, mit Anm. Hoffmann, S. 1057; FG Sachsen v K 1854/11, EFG 2012, 1125; FG Düsseldorf v K 87/11 E, EFG 2012, 1830, Az. des BFH: VIII R 10/12; FG Düsseldorf v K 7134/11 E, EFG 2013, 1023, Az. des BFH: X R 26/13; FG Münster v K 3871/11 G, F, juris). Bejahend haben entschieden neben dem FG Niedersachsen das FG Köln (FG Köln v K 4126/09, EFG 2011, 1410, mit Anm. Henningfeld, S. 1412, Az. des BFH: X R 32/11; v K 1242/13, juris, Az. des BFH: IX R 21/13 und v K 1384/10, EFG 2013, 1585, Az. des BFH: IX R 20/13 vgl. auch die Übersicht bei Pelkmann, SteuK 2014, 27 [28]). Auf jeden Fall ist angesichts der keineswegs eindeutigen Rechtslage geboten, einschlägige Fälle entsprechend im Rahmen der Einkommensteuererklärung geltend zu machen sowie abschlägige Steuerfestsetzungen unbedingt offen zu halten. Allerdings kann nicht ausgeschlossen werden, dass angesichts der Stellungnahme des beigetretenen BMF im zugrunde liegenden Revisionsverfahren im Falle einer gegenteiligen Entscheidung des Großen Senats des BFH ein Nichtanwendungsgesetz erlassen wird. Richter am BFH a.d. Dieter Steinhauff, München " Service BFH v IX R 23/12 Bericht zu: BFH v GrS 1/06 (Aufteilung der Aufwendungen für eine gemischt veranlasste Reise), StBW 2010, 3

21 STEUERRECHT 4 Kommentiert 135 Vom Arbeitgeber übernommene Bußgelder sind Arbeitslohn Bußgelder, die der eine Spedition betreibende Arbeitgeber für seine angestellten Fahrer übernimmt, weil diese gegen die Lenk- und Ruhezeiten verstoßen haben, sind Arbeitslohn. Ein eigenbetriebliches Interesse kann nicht an rechtswidriges Verhalten anknüpfen.. BFH v VI R 36/12 EStG 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Die Klägerin (K) betreibt eine internationale Spedition. Sie hatte Bußgelder, die gegen ihre Fahrer wegen Überschreitung von Lenkzeiten und der Nichteinhaltung von Ruhezeiten festgesetzt worden waren, für ihre Fahrer bezahlt, ohne dafür Lohnsteuer einzubehalten. Das FA erließ im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung einen Nachforderungsbescheid. Einspruch und Klage hiergegen hatten keinen Erfolg. Der BFH hat die Revision als unbegründet zurück gewiesen. Gewährung von Arbeitslohn: Zum Arbeitslohn gehören nach 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.v.m. 2 LStDV alle Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Der zugewandte Vorteil muss Entlohnungscharakter haben. Er darf sich in Abgrenzung hierzu nicht als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Übernommene Bußgelder: Vom Arbeitgeber übernommene Bußgelder gehören auch dann nicht zu den notwendigen Begleiterscheinungen betriebsfunktionaler Zielsetzungen, wenn der Arbeitgeber entsprechendes rechtswidriges Verhalten angewiesen hat. Der Senat distanziert sich zudem von seiner Rechtsprechung, nach der die Übernahme von Verwarnungsgeldern wegen Verletzung des Halteverbots im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen kann, wenn er dieses Verhalten angewiesen hat (BFH v VI R 29/00, EStB 2005, 170). Der BFH reagiert damit auf die in der Literatur zu dieser Rechtsprechung geäußerte Kritik. Betriebsfunktionale Zielsetzung: Rechtswidriges Verhalten kann nach der geänderten Auffassung des BFH kein beachtlicher betriebsfunktionaler Grund sein. Auf die Frage, ob der Arbeitgeber rechtswidriges Verhalten seiner Arbeitnehmer angeordnet hat oder nicht, kommt es daher nicht an. "Beraterhinweis: Unabhängig von der Weisungslage im jeweiligen Unternehmen hat der BFH seine Auffassung dahingehend geändert, dass vom Arbeitgeber übernommene Bußgelder zum Arbeitslohn gehören. Rechtswidriges Verhalten egal ob vom Arbeitgeber angewiesen oder nicht kann nicht im betrieblichen Interesse eines Unternehmens liegen, so dass entsprechende Zahlungen des Arbeitgebers nunmehr stets Lohncharakter haben. Dipl.-Finw. Julia Schanko, St. Tönis " Service BFH v VI R 36/12 Bericht zu: BFH v VI R 29/00 (Kein Arbeitslohn bei Übernahme von Verwarnungsgeldern), EStB 2005, 170 Zuschüsse zur freiwilligen Rentenversicherung als Arbeitslohn Zuschüsse, die eine AG Vorstandsmitgliedern zur freiwilligen Weiterversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder einem Versorgungswerk gewährt, sind Arbeitslohn. Es handelt sich hierbei um Vorteile, die im überwiegenden Interesse des Arbeitnehmers gewährt werden und sich auch dann nicht lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen darstellen, wenn die Rentenzahlungen auf die betriebliche Altersversorgung angerechnet werden.. BFH v VI R 8/11 EStG 3 Nr. 62, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Die Klägerin (A-AG) gewährte in den Streitjahren 1997 bis 2001 fünf Vorstandsmitgliedern neben einer Pensionszusage Zuschüsse zu einer Rentenversicherung, die die Vorstandsmitglieder vor ihrer Vorstandstätigkeit bei der Klägerin bereits eingezahlt hatten. Dabei handelte es sich zum einen um die freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, zum andern um die Weiterversicherung im Rechtsanwaltsversorgungswerk. Die Zuschüsse orientierten sich an der jeweiligen Beitragsbemessungsgrundlage der Rentenversicherung und waren auf höchstens 50 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze limitiert. Drei der fünf abgeschlossenen Pensionsverträge sahen eine volle Anrechnung anderweitig bezogener Ruhegelder und Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor. Die Klägerin behandelte die Zuschüsse als steuerfrei. Das FA konnte sich dieser Rechtsauffassung nicht anschließen und erließ nach einer

22 4 STEUERRECHT 136 Kommentiert Lohnsteuer-Außenprüfung einen Haftungsbescheid. Die Vorinstanz (FG Düsseldorf v K 3052/07 H[L]) gab der Klage teilweise statt. Die Richter nahmen in den Fällen keinen Arbeitslohn an, in denen eine Anrechnung anderweitig bezogener Ruhegelder und Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung auf die Pensionsansprüche vorgesehen war. Das Revisionsverfahren führte zu einer Abweisung der Klage. Hintergrund: Mitglieder des Vorstands einer AG sind nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig ( 1 Satz 4 SGB VI). Nicht versicherungspflichtige Personen können sich freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versichern ( 7 Abs. 1 SGB VI). Freiwillig Versicherte haben ihre Beiträge als Versicherungsnehmer selbst zu tragen ( 171 SGB VI). Diese Regelung schließt jedoch eine Übernahme der Beitragszahlung durch Dritte oder eine Erstattung der Beiträge nicht aus. Bisherige Rechtsprechung des BFH: Der BFH hat hierzu mit Urteil vom (BFH v VI R 38/04, EStB 2006, 441) entschieden, dass die Übernahme von Beitragsleistungen zur freiwilligen Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung durch den Arbeitgeber für sog. Kirchenbeamte keinen Arbeitslohn darstellt, wenn die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung auf die zugesagten beamtenrechtlichen Versorgungsbezüge angerechnet werden sollen. Dieses Urteil wurde seitens der Verwaltung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht angewendet (BMF v IV C 5 - S 2333/07/0002, BStBl. II 2007, 270). Neue Auffassung des BFH: Nunmehr geht der BFH davon aus, dass sich die Zuschussleistung nicht lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen darstellt. Denn die Erlangung eines Anspruchs auf Versorgungsleistungen liegt grundsätzlich im Interesse desjenigen, dessen Versorgung sichergestellt werden soll. Dies gilt nach Ansicht des VI. Senats unabhängig davon, ob die Rentenzahlungen auf die betriebliche Altersversorgung angerechnet werden oder nicht. "Beraterhinweis: Die Zuschüsse zur Rentenversicherung bzw. zu den Beiträgen zum Versorgungswerk sind auch nicht nach 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Denn die Steuerbefreiung betrifft nur Zukunftssicherungsleistungen, zu denen der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist (BFH v VI B 237/01, BFH/NV 2002, 1029). Es liegt auch nicht der in 3 Nr. 62 Satz 2 EStG geregelte Fall vor, dass Zuschüsse zu den Aufwendungen eines von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreiten Arbeitnehmers gezahlt worden sind. Denn bei Vorstandsmitgliedern handelt es sich nicht um von der gesetzlichen Versicherungspflicht befreite Arbeitnehmer; sie gehören vielmehr zu dem kraft Gesetzes nicht versicherungspflichtigen Personenkreis (BFH v VI R 47/91, FR 1993, 94). Dipl.-Finw. Martin Hilbertz, Neuwied " Service BFH v VI R 8/11 Bericht zu: BFH v VI R 38/04 (Übernahme von Beitragsleistungen zur RV: Arbeitslohn?), EStB 2006, 441 Einkommensteuerpauschalierung nach 37b EStG Die Einkommensteuer- bzw. Lohnsteuer-Pauschalierung gem. 37b Abs. 1 und 2 EStG erfasst nur solche Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu steuerbaren und steuerpflichtigen Einkünften i.s.d. 2 Abs. 1 EStG führen. 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer oder Lohnsteuer zur Wahl. Die Möglichkeit der Pauschalierung erweitert nicht den einkommensteuerrechtlichen Lohn- bzw. Einkünftebegriff. 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst auch die Einkommensteuer, die durch Geschenke an Dritte i.s.d. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entsteht unabhängig davon, ob ihr Wert 35 B überschreitet wenn und soweit deren Empfänger dadurch Einkünfte i.s.d. 2 Abs. 1 EStG erzielt. 37b Abs. 2 EStG erfasst die betrieblich veranlassten, nicht in Geld bestehenden steuerpflichtigen Zuwendungen an Arbeitnehmer, die zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Betreut ein Außendienstmitarbeiter auf Geheiß seines Arbeitgebers Kunden im Rahmen einer Kundenveranstaltung, kann dies im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen, so dass die Zuwendung nicht steuerpflichtig ist.. BFH v VI R 52/11, VI R 57/11, VI R 78/12 EStG 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Im ersten Urteilsfall VI R 52/11 war streitig, ob 37b EStG auch bei Sachzuwendungen und Geschenken an Nichtarbeitnehmer im Wert zwischen 10 A und 35 A anwendbar ist. Eine GmbH hatte ihren Kunden und Geschäftsfreunden Geschenke in jährlich unterschiedlicher Höhe zukommen lassen, so dass das FA nach Option gem. 37b EStG einen Nachforderungsbescheid über pauschale Lohnsteuer nebst Annexsteuern erließ. Die GmbH machte geltend, dass Zuwendungen und Geschen-

23 STEUERRECHT 4 Kommentiert 137 ke im Wert zwischen 10 A und 35 A nicht zu versteuern seien, während die Verwaltung (zu Unrecht) bei Zuwendungen an Arbeitnehmer eine Grenze von 40 A anwende, sowie, dass Geschenke auch nur insoweit besteuert werden dürften, als sie bei ihren Empfängern zu einem steuerpflichtigen Zufluss führten. Die Klage blieb erfolglos. Der BFH gab der Revision der Klägerin statt und verwies die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurück zur Feststellung, inwieweit die Zuwendungen und Geschenke bei den Empfängern jeweils einkommensteuerbar waren. Im zweiten Urteilsfall VI R 57/11 ist die Höhe der Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer i.s.d. 37b EStG streitig. Die Klägerin ist die Holdinggesellschaft des weltweit tätigen A-Konzerns. Sie hatte im X-Hotel in B ein Management-Meeting durchgeführt, an dem sowohl ihre Arbeitnehmer aus Deutschland als auch Arbeitnehmer ihrer Tochtergesellschaften aus dem Inund Ausland teilgenommen hatten. Den Teilnehmern wurden dadurch betrieblich veranlasste Sachzuwendungen i.h.v. insgesamt A gewährt. Das FA erließ einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid i.h.v. 30 % der Sachzuwendungen gem. 37b EStG. Die Klage war erfolgreich, soweit die pauschalierte Einkommensteuer auf Empfänger entfiel, die nicht der Besteuerung im Inland unterlagen. Der BFH wies die Revision des FA zurück. Im dritten Urteilsfall VI R 78/12 ist die Klägerin, eine GmbH, im Bereich der Herstellung, Montage und Wartung von Aufzügen tätig. Sie hatte im Rahmen eines bekannten Segelsportereignisses in Form von Regattabegleitfahrten zwei Kundenveranstaltungen durchgeführt, zu der sie Kunden und Geschäftsfreunde eingeladen und dazu ein Segelschiff gechartert hatte, auf dem die Teilnehmer an Bord ein Catering in Anspruch nehmen und dort auch übernachten konnten. An der Veranstaltung haben 19 Mitarbeiter der Klägerin und 25 Kunden und Geschäftsfreunde bzw. deren für diese Kunden zuständigen Arbeitnehmer teilgenommen. Die Mitarbeiter der Klägerin hatten entsprechende Jacken mit deren Firmenlogo zu tragen und mussten die Kunden und Geschäftsfreunde während der gesamten Fahrt betreuen und mit ihnen fachliche Gespräche führen. Das FA beurteilte die Teilnahme der Mitarbeiter der Klägerin an den Kundenveranstaltungen als lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteile und erließ deshalb einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, in dessen Bemessungsgrundlage gem. 37b Abs. 1 und 2 EStG sämtliche der Klägerin entstandenen Aufwendungen für die Kundenveranstaltungen einbezogen waren. Die Klage war erfolgreich, da die Sachzuwendungen an die Mitarbeiter keinen Entlohnungscharakter hätten, da der Vorteil sich lediglich als notwendige Begleiterscheinung einer betriebsfunktionalen Zielsetzung erweisen. Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Pauschalierung der Einkommensteuer: Nach 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Geschenke i.s.d. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Das Gleiche gilt gem. 37b Abs. 2 EStG auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer: Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach 37b EStG erfasst nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und -pflichtigen Einkünften führen. Denn 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Zur Pauschalierung bei Geschenken: Dies gilt auch für die in 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG enthaltene Pauschalierungsmöglichkeit für Geschenke i.s.d. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Denn der Wortlaut des 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist insoweit eindeutig, als auch für diesen Tatbestand die Einkommensteuer mit einem Pauschsteuersatz zu erheben ist. Weiter gelten für diesen Tatbestand dieselben systematischen Erwägungen zum Einkommensteuerrecht; auch hinsichtlich Geschenken i.s.d. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist kein anderweitiger Rechtsgrund für das Entstehen der Einkommensteuer enthalten und auch dieser Tatbestand ist unter VI. Steuererhebung normiert, setzt also den einkommensteuerrechtlichen Entstehungsgrund voraus. Im Ergebnis erfasst 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Einkommensteuer, die durch Geschenke i.s.d. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entsteht, wenn und soweit deren Empfänger dadurch Einkünfte i.s.d. 2 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 13 bis 24 EStG erzielt. Denn auch diesbezüglich stellt 37b EStG lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl, indem der dort zum Steuerpflichtigen erklärte Zuwendende die grundsätzlich beim beschenkten Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuer übernimmt. Wert des Geschenks unerheblich: 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich auf alle Geschenke i.s.d. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, ohne danach zu differenzieren, ob sie den Wert von 35 A überschreiten, ob also ein Fall des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vorliegt und ein Betriebsausgabenabzug daher ausscheidet, oder ob die Rückausnahme des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG greift und damit der Betriebsausgabenabzug noch zur Anwendung kommt. Denn 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nimmt auf Nr. 1 des 4 Abs. 5 Satz 1 EStG insgesamt Bezug und unterscheidet so schon nach seinem Wortlaut

24 4 STEUERRECHT 138 Kommentiert nicht zwischen den Sätzen 1 und 2 und den dort normierten Regelungsgegenständen, nämlich dem grundsätzlichen Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs einerseits und der Ausnahme davon für Geschenke im Wert bis zu 35 A andererseits. Da das Gesetz keine Wertgrenze von 10 A kennt, sind auch solche Geschenke zu erfassen. Soweit die Verwaltung Sachzuwendungen im Wert bis zu 10 A als sog. Streuwerbeartikel qualifiziert und diese deshalb nicht in den Anwendungsbereich des 37b EStG einbezieht, gibt es dafür keine Rechtsgrundlage. Vielmehr ist entscheidend, ob einkommensteuerbare Zuwendungen vorliegen. Das FG hat daher festzustellen, welche Sachzuwendungen die GmbH erbracht hat, ob und inwieweit es sich dabei um betrieblich veranlasste Zuwendungen sowie um nicht in Geld bestehende Geschenke i.s.d. 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehandelt hat sowie, ob diese Sachzuwendungen bei den Empfängern zu einkommensteuerbaren Einkünften in Form von Betriebseinnahmen führten. Zur Pauschalierung der Einkommensteuer bei dem Firmen-Meeting: Die Einkommensteuer erfasst die Einkünfte, die der Steuerpflichtige aus einer bestimmten Erwerbsgrundlage erzielt, indem er eine Erwerbsgrundlage nutzt und daraus einen Gewinn oder Überschuss erzielt. Danach unterliegen der Einkommensteuer nur die Einkünfte aus einer der in 2 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten und in den 13 bis 24 EStG näher bestimmten sieben Einkunftsarten. 37b Abs. 2 EStG setzt demnach das Entstehen der Einkommensteuer dem Grunde nach voraus, pauschaliert ist lediglich die Bemessungsgrundlage. Das zeigt auch das systematische Zusammenwirken der Abs. 1 und 2 im Binnensystem des 37b EStG selbst. Denn die in 37b Abs. 2 EStG erfassten Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen gründen ersichtlich auf der Voraussetzung, dass sie dem Grunde nach den Tatbestand der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfüllen und nur im Hinblick auf die Höhe der Einkünfte zur Vereinfachung einer pauschalierten Bewertung unterworfen werden sollen. So erfasst 37b Abs. 2 Satz 1 EStG nur zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Sachleistungen, die aber nach 19 Abs. 1 Satz 2 EStG dennoch einkommensteuerbar sind. Dementsprechend nimmt sodann 37b Abs. 2 Satz 2 EStG aus dem Anwendungsbereich der Pauschalierung nur aus, was dem Grunde nach zu Lohneinkünften führt, aber Sondertatbestände des Einkommensteuerrechts werden anderweitig bereits pauschaliert bewertet ( 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 8, Abs. 3, 40 Abs. 2 sowie die Pauschalierung nach 40 Abs. 1 EStG). Im Ergebnis erfasst 37b EStG die Einkommensteuer, die durch betrieblich veranlasste Zuwendungen Steuerpflichtiger an Dritte ( 37b Abs. 1 Satz 1 EStG) oder an Arbeitnehmer ( 37b Abs. 2 Satz 1 EStG) entsteht, wenn und soweit der Empfänger dieser Zuwendungen dadurch Einkünfte i.s.d. 2 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 13 bis 24 EStG erzielt. Der gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung, es komme nicht darauf an, dass die Zuwendungen beim Empfänger im Rahmen einer Einkunftsart zuflössen, ist nicht zu folgen. Das FG hat daher die pauschale Lohnsteuer zutreffend auf den Empfängerkreis begrenzt, bei dem die fraglichen Sachzuwendungen zu einkommensteuerbaren und grundsätzlich auch einkommensteuerpflichtigen Einnahmen im Inland führen. Die Zuwendungen an die im Ausland ansässigen Teilnehmer waren nicht zu erfassen. Zur Pauschalierung der Einkommensteuer bei Teilnahme an Sportveranstaltung: Auch hier gilt, dass für diese Zuwendungen eine Pauschalierung der Einkommensteuer ebenfalls nur in Betracht kommt, wenn die Zuwendungen beim Arbeitnehmer dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass solche Vorteile keinen Arbeitslohn darstellen, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen, also im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt werden. Von einem solchen ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse ist auszugehen, wenn auf Grundlage der vorzunehmenden Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls darauf zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht und ein mögliches eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann. Im Streitfall liegt ein solches ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin vor, da der den Mitarbeitern gewährten Vorteil als lediglich notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung anzusehen ist. Zwar stellen die in Rede stehenden Veranstaltungen einen besonderen Erlebniswert dar, und zwar nicht nur für die Kunden und Geschäftsfreunde der Klägerin, sondern auch für deren Mitarbeiter. Es ist aber zu beachten, dass die Teilnahme nicht im Belieben der Mitarbeiter stand, sondern für die Mitarbeiter verpflichtend war, soweit ihre jeweiligen Kunden die Veranstaltung besuchten und die Mitarbeiter dann auch als Repräsentanten der Klägerin auftraten, entsprechende Jacken mit dem Firmenlogo tragen, sich intensiv um die Kunden und Geschäftsfreunde kümmern und mit ihnen Kundengespräche führen mussten. Damit stand der von der Klägerin verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund stand und ein mögliches eigenes Interesse des Arbeitnehmers konnte vernachlässigt werden. Unerheblich ist, ob die Arbeitnehmer während der Veranstaltung tatsächlich in Anspruch genommen worden sind und damit die die Mitarbeiter treffenden Verpflichtungen entfallen sind. Abgesehen davon kann offen bleiben, ob im Streitfall überhaupt Zuwendungen an die Arbeitnehmer vorliegen. Denn werden diese für den Arbeitgeber auf dessen Geheiß tätig und entspricht die Tätigkeit des Arbeitnehmers den Belangen des Arbeitgebers, dann müssen schon ganz besondere Umstände hinzutreten, damit diese vom Arbeitnehmer für den Arbeitgeber ausgeführte Tätigkeit allein aufgrund eines aus dem Üblichen fallenden Rahmens und der besonderen Örtlichkeit einen lohn-

25 STEUERRECHT 4 Kommentiert 139 steuerrechtlich erheblichen Vorteil begründet. Allein eine touristische oder aus anderen Gründen attraktive Umgebung, in der ein Arbeitnehmer für den Arbeitgeber tätig wird, führt nicht dazu, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer damit zugleich einen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil zuwendet. "Beraterhinweis: Der BFH stellt klar, dass eine Pauschalierung der Einkommensteuer zwar bei allen Zuwendungen an Arbeitnehmer oder an Dritte zulässig ist, dies aber nur möglich ist, wenn die Zuwendungen bei Dritten bzw. Arbeitnehmern tatsächlich zu steuerpflichtigen Einkünften führen. Dies ist aber nur der Fall, wenn die Zuwendungsempfänger der Einkommensteuer unterliegen, was bei ausländischen Empfängern nicht gegeben ist. Bei Schenkungen an Dritte ist der Wert der Geschenke unerheblich; die Verwaltungsauffassung, wonach Geschenke bis zu 10 A als sog. Streuwerbeartikel nicht der Einkommensteuer unterliegen, ist unzutreffend. Bei Arbeitnehmern dagegen liegt eine steuerpflichtige und damit pauschalierungsfähige Zuwendung nur vor bei einem Wert von mehr als 40 A. Ebenso liegt keine steuerpflichtige Zuwendung an Arbeitnehmer vor, wenn diese im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitnehmers erfolgt, z.b. bei dessen Teilnahme an gesellschaftlichen Veranstaltungen, wenn er hierbei die Kunden und Geschäftsfreunde des Arbeitgebers betreuen muss. RD a.d. Michael Marfels, Nordkirchen " Service BFH v VI R 52/11 BFH v VI R 57/11 BFH v VI R 78/12 Verfassungswidrigkeit der pauschalen Lohnsteuerpflicht des Arbeitgebers für Sonderleistungen an Pensionskassen? Der BFH hat dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob 40b Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 EStG mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar ist, da hiernach der Arbeitgeber für bestimmte Lohneinkünfte seiner Arbeitnehmer zwangsweise pauschale Lohnsteuer zu zahlen hat, durch die er selbst definitiv belastet wird.. BFH v VI R 49/12 und VI R 50/12 EStG 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2; GG Art. 3 Abs. 1 Der Arbeitgeber (K) trat mit Ablauf des Jahres 2008 aus der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) aus. Aufgrund dessen leistete er nach 23 Abs. 2 der Satzung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBLS) eine sog. Gegenwertzahlung an die VBL. Die nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneten Gegenwertzahlungen werden erhoben, weil der aus der Pensionskasse ausscheidende Arbeitgeber künftig keine Umlagezahlungen mehr an die Pensionskasse leistet, diese jedoch die Betriebsrenten fortzuzahlen hat. K unterwarf in einer berichtigten Lohnsteuer-Anmeldung die Gegenwertzahlung wie gem. 40b Abs. 4 EStG vorgeschrieben dem Pauschsteuersatz von 15 %. Mit Einspruch wandte sich K erfolglos gegen die Pflicht zur Tragung der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber. Auch die daraufhin erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Der BFH hat die Rechtsfrage dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt und die Verfahren ausgesetzt. Steuerpflicht der Sonderzahlungen: Gewährt der Arbeitgeber Sonderzahlungen an eine der in 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG genannten Versorgungseinrichtungen, so handelt es sich hierbei per Legaldefinition seit 2007 um steuerpflichtigen Arbeitslohn. Lohnsteuerpauschalierung: Bei der Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer der Steuerschuldner. Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer bei jeder Lohnzahlung für Rechnung des Arbeitnehmers gem. 38 Abs. 3 Satz 1 EStG einzubehalten und an das FA abzuführen. Bei bestimmten Sachverhalten kann der Arbeitgeber nach Maßgabe der 40 bis 40b EStG die Lohnsteuer pauschalieren. Hierbei hat er grundsätzlich das Wahlrecht, als Schuldner die pauschale Lohnsteuer gem. 40 Abs. 3 Satz 1 EStG ggf. i.v.m. 40a Abs. 5 EStG oder 40b Abs. 5 Satz 1 EStG zu übernehmen. In der Folge bleibt der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bei der Veranlagung des Arbeitnehmers zur Einkommensteuer außer Ansatz. Im Gegensatz zu allen anderen Pauschalierungstatbeständen des Einkommensteuerrechts kann der Arbeitgeber bei 40b Abs. 4 EStG nicht frei wählen, ob er die Lohnzahlungen pauschal versteuert oder ob er sie vom Lohn des Arbeitnehmers einbehält. Er muss hier zwingend die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz i.h.v. 15 % der Sonderzahlungen erheben. Diese verpflichtende Pauschalierung wurde im Gesetzgebungsverfahren zum einen mit einer erheblichen Verfahrensvereinfachung und zum anderen damit begründet, dass hier bereits bestehende Ansprüche gesichert und keine neuen erworben werden. Verfassungsrechtliche Prüfung: Abweichend von allen anderen im Einkommensteuerrecht geregelten Fällen wird der Arbeitgeber durch 40b Abs. 4 EStG verpflich-

26 4 STEUERRECHT 140 Kommentiert tet, die Einkommensteuer für Einkünfte zu entrichten, die ein anderes Steuersubjekt erzielt hat. Dies hält der BFH für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Dadurch, dass die Einkommensteuer in 40b Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 i.v.m. 40 Abs. 3 Satz 1 EStG nach den Einkünften eines Dritten bemessen wird, verfehlt die Regelung zudem in krasser Weise das im Einkommensteuerrecht geltende Gebot, die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Gewichtige Gründe, die die Benachteiligung des Arbeitgebers zu rechtfertigen vermögen, sind dem BFH nicht ersichtlich. Insbesondere das im Rahmen der Ausgestaltung dieser Vorschrift fehlende Wahlrecht hält der BFH hier für gleichheitswidrig. Darüber hinaus hat der BFH erhebliche Bedenken, die verpflichtende Pauschalierung durch die Möglichkeit abweichender arbeitsrechtlicher Vereinbarungen zu umgehen, als Rechtfertigungsgrund anzuerkennen. Auch etwaige Effekte der Verwaltungsvereinfachung oder Kostenersparnis hält er insoweit nicht für geeignet. Aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts scheidet nach Ansicht des BFH hier auch eine verfassungskonforme Auslegung aus, so dass eine Prüfung durch das BVerfG erforderlich ist. Weiteres Vorbringen des Klägers: Eine Absage hat der BFH der Auffassung des K erteilt, der bereits die Qualifizierung dieser Gegenwartszahlungen als Lohneinkünfte der Arbeitnehmer für verfassungswidrig hält. Ebenso wenig hat er die Bedenken des Arbeitgebers geteilt, es sei mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar, dass Gegenwertzahlungen steuerpflichtig, Sanierungsgelder dagegen steuerfrei seien. Sanierungsgelder erhebt die VBL von ihren Mitgliedern über die gewöhnlichen Umlagen hinaus zur Deckung eines zusätzlichen Finanzierungsbedarfs, z.b. wegen gestiegener Lebenserwartung der Rentner, für die vor dem begründeten Anwartschaften und Ansprüche. Die Privilegierung der Gegenwertzahlung gegenüber den Sanierungsgeldern sei durch hinreichende Gründe gerechtfertigt, weil ohne die Steuerfreiheit der Sanierungsgelder der Systemwechsel der VBL zum sog. Punktemodell gefährdet gewesen, das bisherige Gesamtversorgungssystemen auf Dauer aber nicht mehr finanzierbar gewesen wäre. "Beraterhinweis: Die Vorlagebeschlüsse des BFH eröffnen die Möglichkeit, alle gleich gelagerten Fälle bis zu einer Entscheidung des BVerfG offen zu halten. Dies sollte beim zuständigen FA mit Hinweis auf die beiden BFH- Beschlüsse erfolgen. Soweit dies möglich ist, ist vorrangig die Einlegung eines Einspruchs zu erwägen. Dipl.-Finw. Julia Schanko, St. Tönis " Service BFH v VI R 49/12 BFH v VI R 50/12 Abzweigung von Kindergeld an Grundsicherungsträger bei einem teilstationär untergebrachten behinderten Kind Ist ein teilstationär in einer Behindertenwerkstatt untergebrachtes behindertes Kind in den Haushalt des Kindergeldberechtigten aufgenommen, scheidet eine im Rahmen der Entscheidung über die Abzweigung ( 74 Abs. 1 Sätze 1, 3 und 4 EStG) angestellte tatsächliche Vermutung, wonach die Unterhaltsleistungen des Kindergeldberechtigten den in 66 Abs. 1 EStG vorgesehenen Kindergeldsatz bereits dann erreichen bzw. überschreiten, wenn der Kindergeldberechtigte selbst nicht von Sozialleistungen lebt, aus. Im Rahmen der Ermessensentscheidung über die Abzweigung sind die von dem Kindergeldberechtigten tatsächlich erbrachten Unterhaltsaufwendungen (z.b. Gewährung einer Unterkunft, Kosten für die behinderungsbedingte Begleitung) zu berücksichtigen. Enthält ein Bescheid über die Ablehnung einer Abzweigung keine Bestimmung über das Ende seines Regelungszeitraums, dann trifft er nur eine Regelung bis zur Bekanntgabe der letzten Verwaltungsentscheidung, d.h. bis zur Bekanntgabe des Ablehnungsbescheids oder einer nachfolgenden Einspruchsentscheidung, wenn in dieser über die Abzweigung sachlich entschieden wurde.. BFH v III R 23/13 EStG 74 Abs. 1, 66 Die Klägerin (K) ist Mutter einer 1977 geborenen Tochter, welche schwerbehindert ist. Der GdB beträgt 100 mit den Merkzeichen B, G und H. Die Tochter lebt im Haushalt ihrer Eltern und besucht tagsüber eine Werkstatt für behinderte Menschen. Die Tochter erhielt vom Grundsicherungsträger monatliche Leistungen i.h.v. 71,29 A. Die daneben von der Tochter bezogene Erwerbsminderungsrente wurde voll, ihr Einkommen aus der Tätigkeit in der Behindertenwerkstatt unter Berücksichtigung von Abzugsbeträgen auf den vom Grundsicherungsträger ermittelten Bedarf angerechnet. Nachdem der Grundsicherungsträger beantragt hatte, das festgesetzte Kindergeld an ihn abzuzweigen, stellte die Familienkasse die Auszahlung des Kindergeldes an K ein, und zweigte einen

27 STEUERRECHT 4 Kommentiert 141 Betrag von 71,29 A an den Grundsicherungsträger ab. Das FG wies die dagegen gerichtete Klage insoweit als unzulässig ab, als K das ihr von der Familienkasse bereits zuerkannte Kindergeld begehrte. Im Übrigen gab es der Klage statt und hob den Abzweigungsbescheid auf. Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt der Grundsicherungsträger als Beigeladener die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Erfüllung der Unterhaltspflicht i.s.d. 74 Abs. 1 EStG: Nach dieser Vorschrift kann das für ein Kind festgesetzte Kindergeld u.a. an die Stelle ausgezahlt werden, die dem Kind Unterhalt gewährt, wenn der Kindergeldberechtigte ihm gegenüber seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht nicht nachkommt, mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist oder nur Unterhalt in Höhe eines Betrags zu leisten braucht, der geringer ist als das für die Auszahlung in Betracht kommende Kindergeld. Die vom FG aufgestellte tatsächliche Vermutung, wonach die Unterhaltsleistungen des Kindergeldberechtigten den in 66 Abs. 1 EStG vorgesehenen Kindergeldsatz bereits dann erreichen, wenn der Kindergeldberechtigte das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat und selbst nicht von Sozialleistungen lebt, scheidet bei behinderten Kindern aus. Aus den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen ergibt sich jedoch, dass K tatsächlich Unterhaltsaufwendungen in Höhe des monatlichen Kindergeldbetrags getätigt hat. Behinderungsbedingter Mehrbedarf: Zusätzlich zu den durch Zurverfügungstellung der Unterkunft erbrachten Unterhaltsleistungen hat K einen durch die Grundsicherungsleistungen nicht erfassten behinderungsbedingten Mehrbedarf der Tochter gedeckt. Ein solcher Mehrbedarf ergibt sich daraus, dass für die Tochter das Merkzeichen H festgestellt ist. Das Merkzeichen H wird Personen gewährt, die hilflos sind. Dass in diesem Fall von erheblichem zusätzlichem Mehraufwand auszugehen ist, ergibt sich zum einen aus dem entsprechend auf A erhöhten Behindertenpauschbetrag des 33b Abs. 3 Satz 3 EStG und zum anderen auch aus den dann in noch größerem Umfang anerkannten Fahrtkosten. "Beraterhinweis: Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Familienkasse im Streitfall das Kindergeld für die Tochter der K nicht an den Beigeladenen abzweigen durfte. Der Fall zeigt, dass die Frage der Kindergeldberechtigung bei teilstationärer Unterbringung behinderter Kinder sehr schwierig zu beantworten ist, und das Betroffene nicht jede Entscheidung der Familienkasse akzeptieren sollten. StB Dipl.-Finw. (FH) Georg Schmitt, Limburg " Service BFH v III R 23/13 Umsatzsteuer Steuerbefreiung für Dienstleistungen, die in engem Zusammenhang mit Sport stehen Art. 112 EWG RL 2006 (Art. 134 Buchst. b MwStSystRL) ist dahin auszulegen, dass er von der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m dieser Richtlinie Dienstleistungen nicht ausschließt, die darin bestehen, dass eine ohne Gewinnstreben tätige Einrichtung, die einen Golfplatz betreibt und mitgliedschaftlich verfasst ist, Nichtmitgliedern als Gast der Einrichtung das Recht gewährt, diesen Platz zu benutzen. Art. 133 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass er den Mitgliedstaaten nicht gestattet, unter Umständen wie denen des Ausgangsrechtsstreits Dienstleistungen, die in der Gewährung des Rechts bestehen, den Golfplatz zu benutzen, den eine mitgliedschaftlich verfasste, ohne Gewinnstreben tätige Einrichtung betreibt, von der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL auszuschließen, wenn diese Dienstleistung an Nichtmitglieder als Gast dieser Einrichtungen erbracht wird.. EuGH v Rs. C-495/12 MwStSystRL Art. 134 Buchst. b, Art. 133 Abs. 1 Buchst. d Kläger (K) im Ausgangsverfahren ist ein privater Golfclub, dessen satzungsmäßiger Zweck in der Unterhaltung und Verwaltung des Golfclubs zur Benutzung durch seine Mitglieder und Gäste und deren Beherbergung sowie u.a. auch im Betrieb einer Golfschule und der Bereitstellung von Lehrern und Golfausrüstung besteht. Für das Geschäftsjahr beliefen sich die Einnahmen aus den Greenfees auf 18,7 % der Einkünfte und die Jahresbeiträge der Mitglieder auf 56,4 %. Die restlichen Einnahmen stammten größtenteils aus dem Gastronomiebetrieb. Im Ausgangsverfahren ist unstreitig, dass K eine Einrichtung ohne Gewinnstreben i.s.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112 ist und dass die Dienstleistung, die darin besteht, Nichtmitgliedern als Gast das Recht zur Benutzung des Golfplatzes zu gewähren, in engem Zusammenhang mit Sport steht, dass sie an Personen erbracht wird, die Sport ausüben, und dass sie i.s.v.

28 4 STEUERRECHT 142 Kommentiert Art. 134 Buchst. a der Richtlinie für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt werde, unerlässlich sind. Der Ausgangsrechtsstreit betrifft somit im Wesentlichen die Frage, ob es unter diesen Umständen zulässig ist, diese Dienstleistung auf der Grundlage von Art. 134 Buchst. b oder Art. 133 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006/112 von der fraglichen Steuerbefreiung auszuschließen. Die Entscheidung des EuGH bestätigt im Ergebnis die Rechtsgrundsätze der Entscheidung des FG Köln vom (FG Köln v K 4943/05, UStB 2008, 224). Anwendungsvorrang: Der Steuerpflichtige kann sich nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats insbesondere auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber richtlinienwidrigen Regelungen des nationalen Rechts berufen. Entscheidungshistorie: Zur Vorgängervorschrift der Art. 133 und 134 der Richtlinie 2006/112, dem Art. 13 Teil A Abs. 2 der Sechsten Richtlinie, hat der EuGH entschieden, dass die Mitgliedstaaten da diese Vorschrift keine Beschränkungen hinsichtlich der Empfänger der fraglichen Dienstleistungen vorsieht nicht die Befugnis haben, eine bestimmte Gruppe von Empfängern dieser Leistungen von der Befreiung auszuschließen (EuGH v Rs. C-253/07 Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club, UR 2008, 854). Eine Auslegung des Ausdrucks zusätzliche Einnahmen, wonach die Greenfees für die Benutzung eines Golfplatzes, die von Nichtmitgliedern einer Einrichtung ohne Gewinnstreben, die diesen Platz betreibt und mitgliedschaftlich verfasst ist, als Gast gezahlt werden, als schädliche Einnahmen unter diesen Begriff fallen, ist nicht zulässig. Steuerbefreite Leistungen: Ein gemeinnütziger Golfclub erbringt auch mit der entgeltlichen Zurverfügungstellung seiner Golfanlage an Nichtmitglieder gegen Zahlung einer Greenfee-Gebühr umsatzsteuerbare Leistungen. Die unionsrechtlich definierte Steuerbefreiung erfasst alle Leistungen, die in engem Zusammenhang mit der Sportund Körperertüchtigung stehen. Damit ist auch die Zurverfügungstellung der Golfanlage steuerbefreit. Kein Wettbewerb: Ein Golfclub tritt durch die Zurverfügungstellung seiner Golfanlage auch an Nichtmitglieder in aller Regel nicht in unmittelbaren Wettbewerb mit der Tätigkeit von gewerblich tätigen Golfanlagen, welche der Umsatzsteuer unterliegenden. "Beraterhinweis: Die Entscheidung stellt klar, dass die Grundsätze aus der Entscheidung des FG Köln vom (FG Köln v K 4943/05, UStB 2008, 224) auch im Geltungsbereich der MwStSystRL anzuwenden sind und dies auch ohne Bestätigung der Entscheidung des BFH. Dipl.-Finw. StB Wolfgang Damaschke, Duisburg " Service EuGH v Rs. C-495/12 Bericht zu: FG Köln v K 4943/05 (Steuerbefreiung für erhaltene Greenfees), UStB 2008, 224 Aufteilung des Vorsteuerabzugs bei Vorsteuerpauschalierung und Regelbesteuerung Ein Land- und Forstwirt, der einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Schweinezuchtbetrieb und daneben als Organträger einen der Regelbesteuerung unterliegenden gewerblichen Schweinemastbetrieb unterhält, muss die einzelnen bezogenen Eingangsleistungen und damit die entsprechenden Vorsteuerbeträge in die abziehbaren und die im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung berücksichtigten aufteilen. Für die dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung entsprechende Zuordnung kommt es nicht darauf an, in welchem Unternehmensteil die bezogenen Eingangsleistungen tatsächlich verwendet werden, sondern allein darauf, ob der Unternehmer mit den bezogenen Eingangsleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung oder der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausführt.. BFH v XI R 2/11 UStG 2 Abs. 2 Nr. 2, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 24; BewG 51 Der Kläger (K) war Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Im Rahmen dieses Betriebs erzeugte er mit Zuchtsauen Ferkel/Läufer, die zum Teil im Betrieb gemästet und dann an Schlachtbetriebe veräußert wurden. Ab Mai 2003 wurde ein Teil der Jungtiere an die X-GmbH zur Weitermast verkauft. Unternehmensgegenstand dieser GmbH deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer K war war die Schweinemast sowie der An- und Verkauf von Schweinen. Die zur Mast bestimmten Ferkel erwarb die X-GmbH ausschließlich vom Ferkelerzeugungsbetrieb des K. Sie verfügte nicht über eigene landwirtschaftliche Flächen und erfüllte somit nicht alle Merkmale eines landwirtschaftlichen Betriebs i.s.v. 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.v.m. 51 BewG und übte daher eine gewerbliche Tätigkeit aus. In den Streitjahren 2003 und 2004 versteuerte K die Umsätze aus dem landwirt-

29 STEUERRECHT 4 Kommentiert 143 schaftlichen Schweinezuchtbetrieb nach 24 UStG (Durchschnittssätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe). Bezüglich der Umsätze der X-GmbH stellte er auf die allgemeinen Vorschriften (Regelbesteuerung) ab. Das FA lehnte einen über 24 UStG hinausgehenden Abzug von Vorsteuern aus den Kosten für die Aufzucht derjenigen Jungtiere ab, die im landwirtschaftlichen Betrieb des K mit den angeschafften Zuchtsauen gezeugt und von der X-GmbH weiter gemästet wurden. Die Revision des K war begründet. Besteuerung der Umsätze: Der BFH folgte den Beteiligten darin, dass K einerseits einen landwirtschaftlichen, der Durchschnittssatzbesteuerung i.s.v. 24 Abs. 1 UStG unterliegenden Unternehmensteil betrieb. Danach wird für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze die Steuer für die sog. übrigen Umsätze i.s.d. 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich unterhalb des Regelsteuersatzes festgesetzt ( 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG), dabei ist 24 UStG richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der 6. EG-RL auszulegen. Andererseits verfügte K auch nach Meinung des Senats mit der X-GmbH über einen der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil. Zwischen K und der X-GmbH bestand eine Organschaft i.s.v. 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, wobei K Organträger und die X-GmbH Organgesellschaft war. Vorsteuerabzug: Wird ein Unternehmer nach 24 Abs. 1 UStG besteuert, dann wird auch der Vorsteuerabzug pauschaliert. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt ( 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Aufteilung der Vorsteuerbeträge: Hat ein Unternehmer einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb und einen der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb, muss der Unternehmer die Eingangsleistungen je einem der beiden Unternehmensteile zuordnen. Die entsprechenden Vorsteuerbeträge werden in nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbare und im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung berücksichtigte Vorsteuerbeträge aufgeteilt (vgl. Abschn Abs. 3 UStAE). Kein Ausschluss des Vorsteuerabzugs: Die Jungtiere, die in der GmbH weiter gemästet und anschließend steuerpflichtig veräußert wurden, hatte K in seinem landwirtschaftlichen Betrieb mit den im Urteilsfall interessierenden Eingangsleistungen (Anschaffung von Zuchtsauen, Tierfutter usw.) produziert und aufgezogen. Darin sah der BFH jedoch keine Ausführung von nach 24 Abs. 1 Satz 1 UStG der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätzen, so dass 24 Abs. 1 Satz 4 UStG (Ausschluss eines weiteren Vorsteuerabzugs) nicht anwendbar war. Nach Ansicht des Gerichts kommt es für die Zuordnung der Eingangsleistungen nicht darauf an, in welchem Unternehmensteil der Unternehmer diese tatsächlich verwendet hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob mit den bezogenen Eingangsleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung nach 24 UStG oder der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt wurden. Im Urteilsfall hat K die Eingangsleistungen zumindest anteilig für die gewerbliche Schweinemast verwendet. Somit stand ihm insoweit der Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 1 UStG zu. "Beraterhinweis: Der BFH hat seine Meinung, dass für den Vorsteuerabzug entscheidend sei, in welchem Betrieb die bezogenen Lieferungen verwendet werden (BFH v XI B 194/07, BFH/NV 2008, 1548) nunmehr geändert. Dies dürfte auch für ein weiteres Revisionsverfahren relevant sein (vgl. FG Köln v K 2094/10, Az. des BFH: V R 31/13). Wird ein einheitlicher Gegenstand angeschafft, der sowohl für die der Durchschnittssatzbesteuerung als auch für die der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze verwendet wird, dann steht dem Unternehmer der Vorsteuerabzug entsprechend der jeweiligen anteiligen Verwendung zu. Nicht steuerbar sind Innenumsätze zwischen dem landwirtschaftlichen und dem gewerblichen Betrieb eines Unternehmens. RA Hildegard Billig, Düsseldorf " Service BFH v XI R 2/11 Im Abo enthalten Zeitschriften-Archiv + Gutachtensammlung + Steuer-Handbuch + Verwaltungsanweisungen + Gerichtsentscheidungen + Gesetze Freischaltcode siehe Heft 1/2014 zweite Umschlagseite

30 4 STEUERRECHT 144 BeitraÈge Haftungsminimierung im Unternehmen durch Tax Compliance Dr. Felix Ruhmannseder* Die Komplexität des Steuerrechts ist nicht nur in Steuerabteilungen von Unternehmen hinlänglich bekannt. Das Erkennen und die zutreffende Anwendung sämtlicher Regelungen, die für die steuerliche Beurteilung eines konkreten Geschäftsvorgangs bedeutsam sind, können nicht zuletzt aufgrund der Unbeständigkeit der steuerlichen Normen und deren Interpretation durch Finanzbehörden und Gerichte im Einzelfall erhebliche Schwierigkeiten bereiten. Bei steuerlichen Fehlbewertungen kommen für Unternehmen, ihre Organe und verantwortliche Mitarbeiter neben finanziellen Nachteilen auch Sanktionen nach dem Ordnungswidrigkeitenrecht oder dem Strafrecht in Betracht. Die Notwendigkeit einer strukturierten und transparenten Steuerstrategie und darauf aufbauender Organisationsmaßnahmen in Unternehmen und Unternehmensgruppen liegt daher auf der Hand. I. Einleitung Tax Compliance als integraler Bestandteil der allgemeinen Compliance im Unternehmen bezieht sich auf die Steuerunterworfenheit des Unternehmens, auf alle steuerrechtlichen Gesetze und Verordnungen, die sich an das Unternehmen wenden (Streck/Binnewies, DStR 2009, 229). Dabei sind vom Teilbegriff Tax neben Steuern zumindest auch Einfuhr- und Ausfuhrabgaben (Zölle) umfasst (Geuenich/Kiesel, BB 2012, 155). Ziel eines effizienten Tax Compliance Systems ist die Einhaltung und Befolgung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Pflichten, wobei das gesetzestreue Verhalten nicht nur die Befolgung der kodifizierten Norm, sondern auch die zulässige Ausnutzung gesetzgeberischer Spielräume sowie die Auslegung der Steuerrechtsnormen im Rahmen der juristischen Möglichkeiten beinhaltet (Besch/Starck in Hauschka, Corporate Compliance, 2. Aufl. 2010, 34 Rz. 5). II. Rechtliche Rahmenbedingungen und Risikofelder Das Unternehmen trifft in Abhängigkeit der jeweiligen Rechtsform eine Fülle von spezifischen steuerlichen Pflichten. Diese haben nach 34 AO die gesetzlichen Vertreter zu erfüllen. 1. Allgemeines Der gesetzlichen Verpflichtung der Finanzbehörden aufgrund von 85 Satz 1 AO die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben, entspricht die Pflicht der Finanzbehörde, den Sachverhalt gem. 88 AO von Amts wegen zu ermitteln. Zur Aufklärung des Sachverhalts ist sie auf den Steuerpflichtigen angewiesen, weshalb dieser zur Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung verpflichtet ist. Bei Inlandssachverhalten wird die Mitwirkungspflicht nach 90 Abs. 1 AO im Wesentlichen dadurch erfüllt, dass die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen gelegt und die bekannten Beweismittel angegeben werden. Gesteigerte Mitwirkungspflichten sind dem Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten auferlegt, vgl. 90 Abs. 2 und 3 AO. Als weitere wesentliche Mitwirkungspflichten sind insbesondere die Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe von Steuererklärungen nach 149 AO in Verbindung mit den jeweiligen Einzelsteuergesetzen zu nennen. Ergänzt wird diese Verpflichtung um eine Berichtigungspflicht nach 153 AO. Darüber hinaus bestehen etwa Auskunfts- und Vorlagepflichten nach den 93, 97 AO, Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach den 140 ff. AO, Melde- und Anzeigepflichten nach den 134 ff. AO sowie Mitwirkungs- und Duldungspflichten nach den 200, 208, 211 AO. Neben den zahlreichen steuerlichen Pflichten, die aus dem Verfahrensrecht erwachsen, sind in der Unternehmenspraxis auch die Anforderungen zahlreicher materieller Steuergesetze zu beachten. Im Hinblick auf die Vielzahl an rechtlichen Vorschriften und Regelungen im Steuerrecht soll im Folgenden nur beispielhaft auf einige ausgewählte Bereiche eingegangen werden, die in der Unternehmenspraxis besonders anfällig für steuerliche Verfehlungen sind. 2. Typische Risikobereiche im Steuerrecht Bei der Betrachtung von steuerlichen Risiken sind in finanzieller Hinsicht neben Steuernachzahlungen auch steuerliche Nebenleistungen i.s.v. 3 Abs. 4 AO zu berücksichtigen, d.h. Verzögerungsgelder, Verspätungszuschläge, Zuschläge gem. 162 Abs. 4 AO, Zinsen gem. den 233a ff. AO, Säumniszuschläge, Zwangsgelder etc. (vgl. Kromer/Pumpler/Henschel, BB 2013, 791 [794 ff.]). Im Rahmen der Risikoidentifizierung sind insbesondere zulässige Maßnahmen der Steueroptimierung von einem Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten nach 42 AO (vgl. dazu Ruhmannseder, StuB 2007, 348) abzugrenzen (Geuenich/Kiesel, BB 2012, 155 [156]). a) Ertragsteuern Die Risiken steuerlicher Verfehlungen im Bereich der Ertragsteuern (ESt, KSt, GewSt) sind in der Unternehmenspraxis äußerst vielfältig. Von Relevanz sind etwa die zu- * Dr. Felix Ruhmannseder ist Rechtsanwalt (RAK OLG-Bezirk München) der Wirtschaftskanzlei Zirngibl Langwieser am Standort Wien.

31 STEUERRECHT 4 BeitraÈge 145 treffende Ermittlung von Betriebseinnahmen und -ausgaben, die korrekte Bilanzierung (Aktivierungen und Passivierungen) sowie die damit zusammenhängende Steuerbilanz. Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen spielen bei Kapitalgesellschaften eine wesentliche Rolle. b) Umsatzsteuer Die streng formale Ausgestaltung des Umsatzsteuerrechts sowie die (gerade beim grenzüberschreitenden Leistungsaustausch) zumeist hohe Komplexität der Sachverhalte macht die Behandlung der Umsatzsteuer allgemein fehleranfällig, zumal sie im Wege der Selbstveranlagung erhoben wird (vgl. 18 UStG). In diesem Zusammenhang ist als gängige Verfehlung insbesondere die nicht fristgerechte und damit verspätete Umsatzsteuervoranmeldung zu nennen, die in ihren Auswirkungen angesichts der aktuellen Rechtslage keineswegs zu unterschätzen ist. "Beraterhinweis: Da eine Umsatzsteuervoranmeldung einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, kommt eine strafbare vollendete Steuerhinterziehung in Betracht, wenn eine Umsatzsteuervoranmeldung vorsätzlich nicht rechtzeitig am zehnten Tag des Folgemonats übermittelt wird (vgl. auch Heuel/Rau, KÖSDI 2012, [17938]). Die verspätete Voranmeldung stellt dabei eine häufig vom Steuerpflichtigen nicht erkannte Selbstanzeige dar (vgl. BGH v StR 392/98, wistra 1999, 27). Ist die verspätete Voranmeldung nicht vollständig, liegt nach aktueller Rechtslage zudem eine unwirksame Teilselbstanzeige vor. Nach 371 Abs. 1 AO müssen nämlich zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt werden (näher dazu Wenzel/Cording, StBW 2012, 1188). Gemäß Nr. 132 Abs. 2 AStBV (St) 2014 sind bei der Umsatz- und Lohnsteuer berichtigte oder verspätet abgegebene Steuer(vor)anmeldungen nur in begründeten Einzelfällen an die BuStra weiterzuleiten. Kurzfristige Terminüberschreitungen und geringfügige Abweichungen sind unschädlich, es sei denn, es bestehen zusätzliche Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung. Liegen derartige Anhaltspunkte vor, kann die Abgabe einer vollständigen und richtigen Umsatzsteuerjahreserklärung als Selbstanzeige hinsichtlich unrichtiger, unvollständiger oder unterlassener Angaben in den zuvor abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen dieses Jahres gewertet werden. Für die Wirksamkeit der Selbstanzeige bedarf es dann keiner gesonderten Korrektur des einzelnen Voranmeldungszeitraums. c) Lohnsteuer Weitreichende Pflichten haben Unternehmen als Arbeitgeber insbesondere bei Beschäftigung einer Vielzahl von Arbeitnehmern im Hinblick auf das Lohnsteuerverfahren. Zwar ist nach 38 Abs. 2 Satz 1 EStG der Arbeitnehmer Schuldner der Lohnsteuer. Jedoch ist der Arbeitgeber als Dritter insoweit in das Besteuerungsverfahren einbezogen, als er spätestens am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums beim Betriebsstätten-FA eine Steuererklärung, in der er die Summen der im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum einzubehaltenden (vgl. 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und zu übernehmenden Lohnsteuer angibt, einreichen (Lohnsteueranmeldung) sowie die im Lohnsteueranmeldungszeitraum insgesamt einbehaltene und übernommene Lohnsteuer an das Betriebsstätten-FA abführen muss (vgl. 41a Abs. 1 Satz 1 EStG). "Beraterhinweis: Meldet der Arbeitgeber die Lohnsteuer unvollständig an, etwa weil er von Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte bzw. den elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen abweicht oder legt er der Anmeldung einen unzutreffenden niedrigen Arbeitslohn zugrunde, kann darin jeweils der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung liegen (Seipl in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 6. Aufl. 2013, Rz. 973). Darüber hinaus ist zu beachten, dass eine Lohnsteueranmeldung einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Es kann daher eine strafbare Steuerhinterziehung durch Unterlassen i.s.v. 370 Abs. 1 Nr. 2 AO vorliegen, wenn eine Lohnsteueranmeldung vorsätzlich nicht innerhalb der Frist des 41a Abs. 1 EStG übermittelt wird. Die verspätete Lohnsteueranmeldung stellt dann eine Selbstanzeige dar, bei der die verschärften Wirksamkeitsvoraussetzungen des 371 AO, insbesondere das Vollständigkeitsgebot zu beachten sind (näher dazu Heuel/ Rau, KÖSDI 2012, 17932). III. Risiken im Straf- und Ordnungswidrigkeitenrecht Neben finanziellen Nachteilen drohen bei steuerlichen Verfehlungen im Unternehmen auch Sanktionen nach dem Straf- und Ordnungswidrigkeitenrecht. Die folgenden Tatbestände sollen an dieser Stelle hervorgehoben werden: 1. Steuerhinterziehung gem. 370 AO a) Objektive Tatbestandsvoraussetzungen Eine Steuerhinterziehung nach 370 Abs. 1 AO begeht, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden ( 6 AO) über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO), wer die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) oder wer pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt ( 370 Abs. 1 Nr. 3 AO). Die tatbestandliche Handlung ergibt sich aus einem Verstoß gegen die Aufklärungs- und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach der Abgabenordnung und den einzelnen Steuergesetzen.

32 4 STEUERRECHT 146 BeitraÈge Gemäß 370 Abs. 4 Satz 1 AO sind Steuern namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Insbesondere Umsatzsteuervoranmeldungen nach 18 Abs. 1 UStG sowie Lohnsteueranmeldungen nach 41a EStG sind Steueranmeldungen i.s.v. 150 Abs. 1 Satz 3 AO und stehen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, 168 Satz 1 AO. Für die Frage, ob und in welcher Höhe Steuern verkürzt bzw. Steuervorteile zu Unrecht erlangt wurden, ist das sog. Kompensationsverbot nach 370 Abs. 4 Satz 3 AO von erheblicher Bedeutung. Danach sind andere Gründe, aufgrund derer die Steuer zu mindern gewesen wäre oder der Steuervorteil hätte beansprucht werden können, für die Feststellung einer Steuerhinterziehung nicht zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des BGH gilt das Kompensationsverbot dann nicht, wenn die verschwiegenen steuererhöhenden Umstände in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit ebenfalls verschwiegenen steuermindernden Umständen stehen (BGH v StR 322/84, wistra 1984, 183); zu dieser Frage besteht eine unübersichtliche Kasuistik (näher dazu Rolletschke in Rolletschke/Kemper, Steuerverfehlungen, Stand: 10/2013, 370 Rz. 129 ff.). b) Subjektive Tatbestandsvoraussetzungen Die Strafbarkeit nach 370 AO setzt Vorsatz voraus. Nach st. Rspr. des BGH gehört zum Vorsatz der Steuerhinterziehung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will. Für eine Strafbarkeit bedürfe es dabei keiner Absicht oder eines direkten Hinterziehungsvorsatzes; es genüge, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands für möglich hält und billigend in Kauf nehme (BGH v StR 38/11, NStZ 2012, 160 [161]). "Beraterhinweis: Hinsichtlich der Frage, ob ein Steuerpflichtiger das Bestehen eines Steueranspruchs für möglich gehalten hat, bedarf es nach Auffassung des BGH (BGH v StR 38/11, NStZ 2012, 160 [161]) einer Gesamtwürdigung aller Umstände, die für das Vorstellungsbild des Steuerpflichtigen von Bedeutung waren. Dabei ist bei Kaufleuten deren Umgang mit den in ihrem Gewerbe bestehenden Erkundigungspflichten in die Würdigung einzubeziehen. Informiert sich ein Kaufmann über die in seinem Gewerbe bestehenden steuerrechtlichen Pflichten nicht, kann dies auf seine Gleichgültigkeit hinsichtlich der Erfüllung dieser Pflichten hindeuten. Dasselbe gilt, wenn es ein Steuerpflichtiger unterlässt, in Zweifelsfällen Rechtsrat einzuholen. Auch in Fällen, in denen ein nicht steuerlich sachkundiger Steuerpflichtiger eine von ihm für möglich gehaltene Steuerpflicht dadurch vermeiden will, dass er von der üblichen Geschäftsabwicklung abweichende Vertragskonstruktionen oder Geschäftsabläufe wählt, kann es für die Inkaufnahme einer Steuerverkürzung sprechen, wenn er keinen zuverlässigen Rechtsrat einholt, sondern allein von seinem laienhaften Rechtsverständnis ausgeht. Dies gilt nicht nur bei rechtlich schwierigen oder ungewöhnlichen Inlandsgeschäften, sondern gerade auch bei grenzüberschreitenden Lieferungen oder Leistungen. 2. Leichtfertige Steuerverkürzung gem. 378 AO Wird eine Steuerverkürzung nicht vorsätzlich sondern leichtfertig herbeigeführt, liegt nach 378 Abs. 1 AO eine Steuerordnungswidrigkeit in Gestalt der leichtfertigen Steuerverkürzung vor. Nach st. Rspr. des BGH handelt leichtfertig, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird (BGH v StR 38/11, NStZ 2012, 160 [161]). "Beraterhinweis: Ein leichtfertiges Verschulden kann im Zusammenhang mit der Auswahl von Hilfspersonen darin zu erblicken sein, dass der Steuerpflichtige die Erledigung seiner Buchführung oder die Fertigung seiner Abschlüsse und Steuererklärungen Personen überträgt, von denen er aufgrund bestimmter Anhaltspunkte im Voraus hätte annehmen müssen, dass sie der Aufgabe nicht gewachsen oder hierfür aus charakterlichen Gründen nicht oder nur bedingt geeignet sein würden. Auch bei gegebener fachlicher und charakterlicher Eignung ist eine Überwachung von Hilfspersonen erforderlich, mindestens in Form gelegentlicher Stichproben (Joecks in Franzen/Gast/ Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 2009, 378 Rz. 41 f.). 3. Verletzung der Aufsichtspflicht gem. 130 OWiG Wer als Inhaber eines Betriebs oder Unternehmens vorsätzlich oder fahrlässig die Aufsichtsmaßnahmen unterlässt, die erforderlich sind, um in dem Betrieb oder Unternehmen Zuwiderhandlungen gegen Pflichten zu verhindern, die den Inhaber treffen und deren Verletzung mit Strafe oder Geldbuße bedroht ist, handelt gem. 130 Abs. 1 Satz 1 OWiG ordnungswidrig, wenn eine solche Zuwiderhandlung begangen wird, die durch gehörige Aufsicht verhindert oder wesentlich erschwert worden wäre. Die Vorschrift soll eine drohende Lücke schließen, die dadurch entstehen kann, dass Adressat gewisser Pflichtnormen lediglich der Betriebsinhaber ist, dieser aber andere für sich handeln lässt. 130 OWiG gilt nach h.m. auch im Bereich des Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts (vgl. nur Jäger in Klein, a.a.o., 377 Rz. 16 m.w.n.) und greift als Auffangtatbestand

33 STEUERRECHT 4 BeitraÈge 147 nur ein, wenn der Betriebsinhaber nicht bereits wegen der zugrunde liegenden Zuwiderhandlung straf- oder ordnungswidrigkeitenrechtlich verantwortlich ist (vgl. nur OLG Düsseldorf v Ss (OWi) 263/89 106/89 I, wistra 1989, 358). Nach 130 Abs. 1 Satz 2 OWiG gehören zu den erforderlichen Aufsichtsmaßnahmen auch die Bestellung, die sorgfältige Auswahl und die Überwachung von Aufsichtspersonen. 130 OWiG stellt ein Sonderdelikt des Betriebs- oder Unternehmensinhabers dar. Tauglicher Täter ist zunächst der Inhaber. Gemäß 9 OWiG wird diese Eigenschaft auch auf die vertretungsberechtigten Organe, Organmitglieder, Vertreter und Beauftragten erstreckt. "Beraterhinweis: Bei Kollegialorganen ist im Falle eines Unterlassens der ordnungsrechtlich gebotenen Pflicht die interne Zuständigkeitsverteilung zu berücksichtigen (vgl. Moosmayer, Compliance, 2. Aufl. 2012, S. 16 f.). Grundsätzlich darf sich nämlich ein unzuständiges Organ aufgrund einer ordnungsgemäßen, d.h. einer durch Satzung, Geschäftsverteilung oder sonstigen verbindlich festgelegten Aufgabenverteilung darauf verlassen, dass das jeweils zuständige Organ die ihm obliegenden Aufgaben pflichtgemäß erfüllt (OLG Naumburg v Ss (B) 415/96, NZV 1998, 41). Zur Erledigung der Aufgaben ist eine Arbeitsteilung erforderlich, eine gegenseitige Überwachungspflicht unter gleichberechtigten Organen juristischer Personen bzw. Personenvereinigungen besteht dabei nicht, es sei denn, es wären bereits zuvor Auffälligkeiten in einem Bereich aufgetreten (Rettenmaier/Palm, NJOZ 2010, 1414 [1415]). Um eine gehörige Aufsicht zu gewährleisten, sind nach 130 OWiG alle Maßnahmen geschuldet, die zumindest erforderlich und zumutbar sind, um eine Pflichtverletzung zu erschweren (vgl. BayObLG v ObOWi 51/2001, NJW 2002, 766 f.). Das Ausmaß der erforderlichen Maßnahmen hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und orientiert sich an der Größe und Organisation des jeweiligen Betriebs oder Unternehmens, der Vielfalt und Bedeutung der zu beachtenden Vorschriften, den unterschiedlichen Überwachungsmöglichkeiten, der Häufigkeit etwaiger Pflichtverletzungen in der Vergangenheit etc. "Beraterhinweis: Ausgangspunkt für den Umfang der Aufsicht speziell zur Sicherstellung der steuerlichen Pflichten ist die Erstellung einer Organisation und Delegation der steuerlichen Aufgaben mit einer klaren und im Wesentlichen lückenlosen Zuständigkeitsverteilung, die geeignet ist, betriebliche Zuwiderhandlungen zu verhindern. Grundsätzlich gehört hierzu die klare Verteilung steuerlicher Pflichten im Unternehmen, die Sicherstellung des Informationsflusses und der gesetzlichen Dokumentationspflichten (Geuenich/Kiesel, BB 2012, 155 [161]). 4. Unternehmensgeldbuße nach 30 OWiG Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten von Leitungspersonen eines Unternehmens können nicht nur zu einer Bestrafung bzw. Ahndung des Täters oder Teilnehmers, sondern grundsätzlich auch zur Verhängung einer Verbandsgeldbuße i.s.v. 30 OWiG gegen das betroffene Unternehmen führen. Von dem Instrument der Verbandsgeldbuße machen die zuständigen Verfolgungsbehörden und Gerichte zunehmend auch im Zusammenhang mit Steuerverfehlungen Gebrauch (vgl. nur LG Düsseldorf v KLs 14/11, wistra 2013, 80). Gemäß 30 Abs. 1 OWiG kann gegen Unternehmen als juristische Personen und ihnen gleichgestellten Personenvereinigungen eine Geldbuße festgesetzt werden, wenn eine Leitungsperson ( 30 Abs. 1 Nr. 1 5 OWiG) eine Straftat oder Ordnungswidrigkeit (sog. Anknüpfungsoder Bezugstat ) begangen hat, durch die Pflichten des Unternehmens verletzt worden sind oder die zu dessen Bereicherung geführt haben oder jedenfalls führen sollten. 30 OWiG ermöglicht daher den ordnungswidrigkeitenrechtlichen Durchgriff auf das Unternehmen selbst (Rettenmaier/Palm, NJOZ 2010, 1414). Die Geldbuße beträgt gem. 30 Abs. 2 OWiG im Falle einer vorsätzlichen Straftat bis zu zehn Millionen Euro, im Falle einer fahrlässigen Straftat bis zu fünf Millionen Euro. Im Falle einer Ordnungswidrigkeit bestimmt sich das Höchstmaß der Geldbuße nach dem für die Ordnungswidrigkeit angedrohten Höchstmaß der Geldbuße. Dieser sog. Ahndungsteil der Verbandsgeldbuße ist vom sog. Abschöpfungsteil zu unterscheiden, mit dem ein etwaiger unrechtmäßiger wirtschaftlicher Vorteil abgeschöpft werden soll. Nach 30 Abs. 4 i.v.m. 17 Abs. 3 OWiG soll die Geldbuße den wirtschaftlichen Vorteil, den der Täter aus der Ordnungswidrigkeit gezogen hat, übersteigen. Reicht das gesetzliche Höchstmaß hierzu nicht aus, so kann es überschritten werden. In der Praxis übersteigt der Abschöpfungsteil der Geldbuße den Ahndungsteil nicht selten um ein Vielfaches (vgl. nur LG Düsseldorf v KLs 14/11, wistra 2013, 80). Nach 30 Abs. 1 OWiG kann eine Geldbuße gegen den Verband nur dann festgesetzt werden, wenn eine ihm zurechenbare Anknüpfungstat (eine einen Straf- oder Bußgeldtatbestand erfüllende, rechtswidrig und schuldhaft bzw. vorwerfbar begangene Zuwiderhandlung) begangen worden ist, durch die entweder betriebsbezogene Pflichten des Verbands verletzt wurden oder der Verband bereichert wurde bzw. bereichert werden sollte. Betriebsbezogen sind Pflichten, welche die juristische Person oder Personenvereinigung treffen. In erste Linie sind dies Pflichten, die für den Verband aus seinem besonderen Wirkungskreis resultieren, wie etwa als Steuerpflichtiger oder als Arbeitgeber. Die Aufsichtspflicht i.s.v. 130 OWiG ist ebenfalls eine betriebsbezogene Pflicht.

34 4 STEUERRECHT 148 BeitraÈge IV. Persönliche Haftung für Steuerschuld Steuerliche Verfehlungen im Unternehmen können nicht nur die Einleitung eines Straf- oder Ordnungswidrigkeitenverfahrens gegen die Verantwortlichen, sondern auch die persönliche Haftung der Geschäftsleitung nach sich ziehen. Während 71 AO bei einer Steuerhinterziehung (zugunsten des Unternehmens) oder Teilnahme Anwendung findet, ist es im Rahmen der Haftung nach 69 AO bereits ausreichend, dass durch einen Angehörigen der Geschäftsleitung eine (beliebige) steuerliche Pflicht grob fahrlässig verletzt wird. Kein Unterschied zwischen den beiden Haftungsnormen besteht im Hinblick auf die Haftungsmasse: dem Fiskus steht jeweils das gesamte Privatvermögen unbeschränkt zur Verfügung. Ein oder mehrere Haftungsschuldner haften neben dem Unternehmen als Steuerschuldner gem. 44 AO als Gesamtschuldner. Defizite in der steuerlichen Compliance bergen daher für die Geschäftsleitung auch in finanzieller Hinsicht erhebliche Risiken. Ein Geschehensablauf kann gleichzeitig und nebeneinander die Haftung nach den 34, 69 AO und nach 71 AO begründen (Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 11. Aufl. 2012, 69 Rz. 5 m.w.n.). V. Korrektur von steuerlichen Verfehlungen Möglichkeiten, Pflichten und Fallstricke 1. Pflicht zur Anzeige und Berichtigung gem. 153 AO Erkennt ein Steuerpflichtiger oder ein gesetzlicher Vertreter nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist, so ist er verpflichtet, dies unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen ( 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Liegen die Voraussetzungen für das Entstehen der Berichtigungspflicht gem. 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vor, muss der Verpflichtete der zuständigen Finanzbehörde unverzüglich die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der steuererheblichen Angaben anzeigen, und die unrichtigen Angaben korrigieren oder die unvollständigen Angaben ergänzen. Im Hinblick auf die erforderliche Richtigstellung gilt das Unverzüglichkeitserfordernis allerdings nicht, vielmehr ist dem Verpflichteten hierfür ggf. (z.b. wegen Aufbereitung von Unterlagen) seitens der Finanzbehörde eine angemessene Frist einzuräumen (ausf. zum Ganzen Ruhmannseder, StBW 2013, 943). "Beraterhinweis: Bei der Anzeige- und Berichtigungspflicht aus 153 AO handelt es sich um eine Erklärungspflicht i.s.v. 370 Abs. 1 AO. Kommt der Steuerpflichtige vorwerfbar seiner Pflicht zur unverzüglichen Anzeige des Sachverhalts nicht nach, lässt er die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis. Verkürzt er dadurch Steuern oder erlangt für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile, erfüllt er den Tatbestand der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. 2. Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung gem. 371 AO Hat das vorsätzliche Verhalten des Steuerpflichtigen oder eines Vertreters in der Vergangenheit zu einer strafbaren Steuerhinterziehung gem. 370 AO geführt, so kommt bei Erfüllung der (strengen) Voraussetzungen des 371 AO eine Berichtigung in Form einer strafbefreienden Selbstanzeige in Betracht. Nach 371 Abs. 1 AO hat die Wirksamkeit der Selbstanzeige zunächst zur Voraussetzung, dass gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachgeholt werden. "Beraterhinweis: Die zutreffende Ermittlung des strafrechtlichen Verjährungszeitpunkts ist äußerst wichtig. Sofern nämlich in der Selbstanzeige nicht sämtliche, sondern lediglich einzelne noch nicht verfolgungsverjährte Taten hinsichtlich derselben Steuerart angegeben sind, ist sie insgesamt unwirksam und führt auch nicht für diejenigen Taten zu einer Straffreiheit, hinsichtlich derer die Selbstanzeige isoliert betrachtet vollständig war. Das zeitliche Vollständigkeitsgebot fasst also alle auf eine Steuerart bezogenen (nicht verfolgungsverjährten) Taten zu einem erweiterten Berichtigungsverbund zusammen. Für eine Strafbefreiung ist darüber hinaus erforderlich, dass im Zeitpunkt der Abgabe keine Sperrgründe i.s.v. 371 Abs. 2 AO vorliegen. "Beraterhinweis: Im Rahmen der Sperrtatbestände des 371 Abs. 2 Nr. 1 AO tritt bereits dann keine Straffreiheit ein, wenn vor der Berichtigung [...] bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten ein Sperrgrund eintritt. Damit steht ein Sperrgrund, der an sich nur eine Tat erfasst, der Wirksamkeit aller nach 371 Abs. 1 AO gleichzeitig abzugebenden Selbstanzeigen (betreffend dieselbe Steuerart) entgegen (Jäger in Klein, a.a.o., 371 Rz. 17, 38). Für den Fall der leichtfertigen Steuerverkürzung trifft 378 Abs. 3 AO eine eigenständige Regelung (Sperrgrund: Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat) 371 Abs. 3 und 4 AO gelten insoweit entsprechend ( 378 Abs. 3 Satz 2 AO), nicht jedoch 371 Abs. 2 AO. Für den Fall, dass Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt sind, ist schließlich gem. 371 Abs. 3 AO zu beachten, dass Straffreiheit für den an der Tat Beteiligten (Täter, Gehilfe oder Anstifter) nur dann eintritt, wenn er die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet. In Fällen, in denen Straffrei-

35 STEUERRECHT 4 BeitraÈge 149 heit nur deswegen nicht eintritt, weil der Hinterziehungsbetrag A übersteigt ( 371 Abs. 2 Nr. 3 AO), wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern entrichtet und einen Geldbetrag i.h.v. 5 % der hinterzogenen Steuer zugunsten der Staatskasse zahlt (vgl. 398a AO). VI. Risikominimierung durch geeignete Compliance-Maßnahmen Die vorstehend dargestellten Risiken belegen die Notwendigkeit, Tax Compliance als einen wesentlichen Bestandteil im Compliance Management System eines Unternehmens effektiv zu verankern. Die Maßnahmen, die zur Minimierung der steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Risiken getroffen werden müssen, richten sich dabei nach den individuellen Besonderheiten des jeweiligen Unternehmens. An dieser Stelle soll daher ohne Anspruch auf Vollständigkeit lediglich auf die folgenden möglichen Grundlagen eines effektiven Tax Compliance Managements hingewiesen werden. Das eingangs dargestellte Ziel von Tax Compliance lässt sich nur erreichen, wenn im Anschluss an die Festlegung der unternehmensspezifischen Steuerstrategie entsprechende Regelwerke aufgestellt und Verantwortlichkeiten festgelegt werden. In organisatorischer Hinsicht ist daher insbesondere sicherzustellen, dass die für die Einhaltung steuerlicher Vorschriften verantwortliche Stelle bzw. Abteilung im Unternehmen klar bestimmt, hinreichend bekannt und in die Struktur der Corporate Compliance sowie in die unternehmerische Strategie eingebunden ist (Geuenich/Kiesel, BB 2012, 155 [161]). Als Herzstück zur Umsetzung von Tax Compliance im Unternehmen dient das Tax Practice Manual, worunter ein internes, an den Bedürfnissen des Unternehmens ausgerichtetes, aufeinander abgestimmtes Gefüge von Richtlinien und Dienstanweisungen verstanden wird, das die jeweiligen Ziele festlegt, Prozesse zur Zielerreichung beschreibt sowie Verantwortlichkeiten bestimmt (Besch/Starck in Hauschka, a.a.o., 34 Rz. 63). Einzelrichtlinien, die als Bestandteil eines Tax Compliance Manual in Betracht kommen, sind insbesondere die Richtlinie Informationsbedarf und die Fristenrichtlinie. Während erstere eine Regelung für die Zuständigkeiten bzw. Verantwortlichkeiten hinsichtlich der Beschaffung, Relevanzprüfung, systematischen Aufarbeitung sowie der zielgerichteten Weitergabe jedweder steuerlich relevanten Information trifft, dient die zweitgenannte der Vermeidung von steuerlichen Risiken aufgrund des Ablaufs von Fristen der Finanzverwaltung, der Finanzgerichte oder anderer Behörden (Besch/Starck in Hauschka, a.a.o., 34 Rz. 65, 74). Mithilfe der Richtlinie Steuerberechnung und -erklärung kann zur Qualitätssicherung im Unternehmen ein standardisierter Prozess für den Ablauf der Steuerberechnung sowie der Erstellung der Ertragsteuererklärungen festgelegt werden. Eine Umsatzsteuerrichtlinie bzw. Lohnsteuerrichtlinie unterstützt die einheitliche und korrekte Rechtsanwendung bei den einschlägigen Sachverhalten. Unternehmensinterne Regelungen, die sich auf zu ergreifende Maßnahmen im Zusammenhang mit Rechtsbehelfsverfahren und Betriebsprüfungen beziehen, können in einer Richtlinie zur steuerlichen Verteidigung festgehalten werden (zu weiteren Einzelheiten und Richtlinien Besch/Starck, in Hauschka, Formularbuch Compliance, 2013, 29). VII. Fazit Die bestehenden finanziellen und rechtlichen Risiken bei steuerlichen Verfehlungen erfordern die Festlegung einer strukturierten und transparenten Steuerstrategie sowie darauf aufbauende Organisationsmaßnahmen in Unternehmen und Unternehmensgruppen. Mithilfe eines effizientes Tax Compliance Managements lassen sich die Risiken für die verantwortlichen Leitungspersonen und Mitarbeiter sowie für das Unternehmensvermögen wesentlich minimieren. Tax Compliance sollte daher als wesentlicher Bestandteil im Compliance Management System eines Unternehmens effektiv verankert sein und in der täglichen Praxis auch entsprechend gelebt werden. " Service Ruhmannseder, Korrektur von Erklärungen gem. 153 AO bei steuerlichen Verfehlungen im Unternehmen, StBW 2013, 943 Wenzel/Cording, Selbstanzeige: Neuerungen innerhalb der Sperrgründe insbesondere nach 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und b AO, StBW 2012, 1188 Doppelbesteuerung? Nein Danke! Jetzt Probe lesen und bestellen bei

36 4 WIRTSCHAFTSRECHT 150 Aktuell Gesetzgebung Neuregelung bei Konzerninsolvenzen geplant Mit Datum vom hat das Kabinett einen Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Bewältigung von Konzerninsolvenzen vorgelegt (BT-Drucks. 18/407). Damit soll erreicht werden, dass die einzelnen Insolvenzverfahren bei Unternehmen, die zu einem Konzern gehören, besser miteinander verzahnt werden. Eine zentrale Bedeutung misst die Vorlage dabei der Ermöglichung von Koordinationsverfahren zu. Nach diesem Modell wird aus dem Kreis der beteiligten Insolvenzverwalter einer als Koordinationsverwalter benannt, der mit der Abstimmung zwischen den einzelnen Insolvenzverfahren betraut wird und entsprechende Vorschläge unterbreiten soll. Ein besonderes Gewicht kommt in diesem Zusammenhang dem Koordinationsplan zu, den der beauftragte Insolvenzverwalter vorzulegen hat und der gerichtlich bestätigt werden muss. Der Gesetzentwurf sieht zudem Neuregelungen über den zuständigen Gerichtsstand vor. Angestrebt wird, dass sämtliche Verfahren im Rahmen einer Konzerninsolvenz an einem einzigen Insolvenzgericht gebündelt werden können. Dann soll es auch möglich sein, nur noch einen einzigen Richter mit dieser Aufgabe zu betrauen. Sollten mehrere Insolvenzverfahren mit diversen Verwaltern an verschiedenen Gerichten bearbeitet werden, so soll die Zusammenarbeit zwischen Gerichten und Insolvenzbeauftragten intensiviert werden. Die Gerichte sollen im Übrigen zwingend prüfen müssen, ob es machbar ist, im Interesse der effizienten Abwicklung einer Konzerninsolvenz einen einzigen Insolvenzverwalter für mehrere oder auch alle Verfahren zur Vermögensverwertung zu installieren.. hib Nr. 52 v Insolvenzrecht Rechtsprechung Geschäftsführer müssen substantiiert zu in der Bilanz nicht abgebildeten Werten vortragen In Fällen, in denen ein Insolvenzverwalter durch Vorlage einer Handelsbilanz und den Vortrag, dass keine stillen Reserven sowie aus der Bilanz nicht ersichtliche Vermögenswerte vorhanden sind, die Überschuldung einer GmbH dargelegt, genügt der wegen Zahlungen nach Insolvenzreife in Anspruch genommene Geschäftsführer seiner sekundären Darlegungslast nicht, wenn er lediglich von der Handelsbilanz abweichende Werte behauptet. Er muss vielmehr substantiiert zu etwaigen stillen Reserven oder in der Bilanz nicht abgebildeten Werten vortragen.. BGH v II ZR 229/11 Arbeitsrecht Insolvenzanfechtung von im Wege des Bargeschäfts erfolgten Lohnzahlungen Die Anfechtungstatbestände in den 129 ff. InsO ermöglichen es dem Insolvenzverwalter, vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Schmälerungen der Insolvenzmasse rückgängig zu machen. Nach 133 InsO können in den letzten 10 Jahren vor dem Insolvenzantrag erfolgte Entgeltzahlungen angefochten werden, wenn der Arbeitgeber mit dem Vorsatz, seine Gläubiger zu benachteiligen, gehandelt hat und der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Zahlung diesen Vorsatz kannte. Eine solche sog. Vorsatzanfechtung ist auch möglich, wenn das Entgelt als Gegenleistung für die in engem zeitlichen Zusammenhang erbrachte gleichwertige Arbeitsleistung gezahlt wird und damit ein Bargeschäft i.s.d. 142 InsO vorliegt. Ob der Arbeitgeber mit Benachteiligungsvorsatz gehandelt hat und der Arbeitnehmer davon Kenntnis hatte, kann nur aus Indizien hergeleitet werden. Ein Indiz von besonderer Bedeutung ist die Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers. Allerdings sind die subjektiven Voraussetzungen der Vorsatzanfechtung nicht stets schon dann zu bejahen, wenn der Arbeitgeber zahlungsunfähig war und der Arbeitnehmer dies wusste. Vielmehr muss auch dieses Indiz einzelfallbezogen auf seine Beweiskraft hin geprüft werden. Erfolgt die Entgeltzahlung im Wege des Bargeschäfts, kann sich auch bei Kenntnis der eigenen Zahlungsunfähigkeit der Wille des Arbeitgebers darauf beschränken, eine gleichwertige Gegenleistung für die zur Fortführung des Unternehmens nötige Arbeitsleistung zu erbringen, ohne dass ihm eine damit verbundene Gläubigerbenachteiligung bewusst wird.. BAG v AZR 345/12 Anspruch auf Entgeltumwandlung: Keine Aufklärungspflicht des Arbeitgebers Nach 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG kann der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber verlangen, dass von seinen künftigen Entgeltansprüchen bis zu 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung durch Entgeltumwandlung für seine betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Der Arbeitgeber ist nicht verpflichtet, den Arbeitnehmer von sich aus auf diesen Anspruch hinzuweisen. "Beraterhinweis: Da der Beklagte weder nach 1a BetrAVG noch aufgrund seiner Fürsorgepflicht verpflichtet war, den Kläger von sich aus auf seinen Anspruch auf Entgeltumwandlung nach 1a BetrAVG hinzuweisen, fehlte es an der für einen Schadensersatzanspruch erforderlichen Pflichtverletzung des Beklagten.. BAG v AZR 807/11

37 WIRTSCHAFTSRECHT 4 Kommentiert 151 Rechtsprechung Gesellschaftsrecht Inanspruchnahme eines Mitkommanditisten für Verbindlichkeiten der Gesellschaft aus Drittgeschäften Der Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft, der eine Drittgläubigerforderung gegen einen Mitgesellschafter geltend macht, ist grundsätzlich nicht verpflichtet, zunächst die Gesellschaft in Anspruch zu nehmen. Die gesellschafterliche Treuepflicht verlangt keine generelle subsidiäre Haftung der Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft aus Drittgeschäften mit anderen Gesellschaftern.. BGH v II ZR 310/12 HGB 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 (Vereinfachte Sachverhaltsdarstellung) Die Rechtsvorgängerin der Klägerin (K) war Initiatorin und Gründungsgesellschafterin sowie Darlehensgeberin der A-GmbH & Co. KG (KG), einer Publikumsgesellschaft, deren Zweck die Vermietung einer von ihr erworbenen Immobilie ist. Der Beklagte (B) ist an der KG als Kommanditist beteiligt. Nach Gründung des Fonds erhielten die Kommanditisten zunächst Verlustzuweisungen und dann für mehrere Jahre gewinnunabhängige Ausschüttungen. K nimmt in einer Vielzahl von Verfahren Kommanditisten in Höhe der jeweils erhaltenen Ausschüttungen wegen Darlehenszinsverbindlichkeiten der KG in Anspruch. Der Gesellschaftsvertrag enthält in 3 Nr. 7 folgende Regelung: Die Kommanditisten übernehmen weder gegenüber Gesellschaftern noch gegenüber Dritten irgendwelche Zahlungsverpflichtungen, Haftungen oder irgendwelche Nachschussverpflichtungen, die über die Verpflichtung zur Leistung der in der Beitrittserklärung gezeichneten Kommanditbeteiligung zuzüglich Agio hinausgehen. Dies gilt auch für den Fall der Liquidation. Der vertragliche Ausschluss einer Nachschusspflicht lässt die gesetzliche Regelung über die Haftung der Kommanditisten gegenüber Gesellschaftsgläubigern gemäß 171 ff. HGB unberührt. Im Emissionsprospekt der KG finden sich u.a. folgende Hinweise: Soweit die Haftung beschränkt ist, besteht keine Nachschusspflicht, was insbesondere für die Fremdfinanzierung gilt. Die geplanten Auszahlungen übersteigen die im selben Zeitraum erwirtschafteten Gewinne und führen gem. 172 Abs. 4 HGB zu einem Wiederaufleben der beschränkten Kommanditistenhaftung in Höhe der vorgenommenen Auszahlungen. Die Rechtsvorgängerin der K gewährte der KG ursprünglich für den Erwerb der Gewerbeimmobilie ein Darlehen i.h.v. 200 Mio. DM. Da die Immobilie sich ab September 2003 nicht mehr in der gewünschten Weise vermieten ließ, geriet die KG in wirtschaftliche Schwierigkeiten und konnte das Darlehen nicht länger bedienen. K gewährte der KG zur Vermeidung der Insolvenz ein Folgedarlehen i.h.v. 35 Mio. A, mit dem die noch offene Teilforderung aus dem ersten Darlehen abgelöst wurde. Die fälligen Tilgungs- und Zinsraten stundete die K immer wieder zu großen Teilen. Parallel dazu forderte die KG ihre Kommanditisten auf, die erhaltenen Ausschüttungen zurückzuzahlen, um die wirtschaftliche Situation zu verbessern. Die K erstattete ihre als Kommanditistin erhaltenen Auszahlungen. B kam der Aufforderung nicht nach. Der KG liegt für die Immobilie ein bindendes Kaufangebot der zweiten Initiatorin des Fonds zu einem Preis von 30 Mio. A vor, das sie jedoch erst in der Zeit vom bis zum annehmen kann und das im Falle der Insolvenz der KG erlischt. K verklagte B auf Zahlung von ,39 A. Die Klage hatte bis auf einen Teil der Zinsforderung Erfolg. K steht gegen den Beklagten ein Zahlungsanspruch in Höhe der ihm gewährten Ausschüttungen von ,39 A gem. 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 Satz 1 HGB zu, weil seine Einlage teilweise zurückbezahlt worden ist, so dass seine persönliche Haftung gegenüber Gläubigern der KG in diesem Umfang wiederaufgelebt ist. Dass die K gleichzeitig Mitgesellschafterin der B ist, hindert die Inanspruchnahme von Mitgesellschaftern nicht per se, eine Pflicht zur vorrangigen Inanspruchnahme der KG besteht nicht. Darlehensforderung als Drittgeschäft: K hat gegen die KG eine Zinsforderung von zuletzt noch über A. Bei dem Darlehen, welches die Rechtsvorgängerin der K der KG gewährt hat, handelt es sich um ein Drittgeschäft. Für Verbindlichkeiten der KG aus einem Drittgeschäft haften Kommanditisten gem. 128, 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB. Ein Drittgeschäft ist jedes Geschäft, das seinen Rechtsgrund nicht im Gesellschaftsverhältnis, sondern in einem davon zu unterscheidenden Rechtsverhältnis hat. Aus einem solchen Drittgeschäft kann ein Gesellschafter grundsätzlich gegen seine Mitgesellschafter Ansprüche geltend machen. Ein Drittgeschäft kann wie vorliegend auch ein Darlehen sein, welches ein Gesellschafter der Gesellschaft gewährt hat. Eine Ausnahme ist dann denkbar, wenn der Gesellschafter aufgrund gesellschaftsvertraglicher Regelung zur Gewährung der Leistung verpflichtet ist und deshalb das Darlehen nicht vorzeitig kündigen kann. Eine solche Ausnahme scheidet bei

38 4 WIRTSCHAFTSRECHT 152 Kommentiert dem hier maßgeblichen Folgedarlehen über 35 Mio. A aus, weil K zu dessen Gewährung gesellschaftsvertraglich nicht verpflichtet war. Kein Haftungsausschluss aufgrund der Regelungen im Gesellschaftsvertrag: Der Anspruch der K ist nicht durch die Regelung in 3 Nr. 7 Satz 1 GV ausgeschlossen. Gesellschaftsverträge von Publikumsgesellschaften sind objektiv auszulegen (s. nur zuletzt BGH v II ZR 73/11, MDR 2013, 800). Dabei unterliegen die Regelungen in Gesellschaftsverträgen von Publikumsgesellschaften unabhängig davon, ob die Bereichsausnahme des 310 Abs. 4 BGB eingreift, einer ähnlichen Auslegung und Inhaltskontrolle wie Allgemeine Geschäftsbedingungen. Hieraus folgt in Anlehnung an 305c Abs. 2 BGB, dass Zweifel bei der Auslegung zu Lasten des Verwenders gehen. Danach ist 3 Nr. 7 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags (nur) im Sinne einer Klarstellung auszulegen, dass die Kommanditisten lediglich in Höhe ihrer Einlagen haften und keine von 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, 707 BGB abweichende Vereinbarung einer Nachschusspflicht getroffen wurde. Ansprüche eines Gesellschafter-Gläubigers gegen seine Mitgesellschafter aus 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB sind durch die Regelung dagegen nicht ausgeschlossen, ohne dass insoweit Zweifel i.s.d. 305c Abs. 2 BGB bestehen würden. Der BGH weist die Argumentation des B zurück, die Worte irgendwelche Zahlungsverpflichtungen und Haftungen sprächen dafür, dass die Haftung der Kommanditisten soweit wie möglich eingeschränkt werden sollte und damit jegliche Ansprüche der Gesellschafter untereinander ausgeschlossen sein sollten, auch wenn es sich um die Haftung für eine Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter handelt, die von der Gesellschafterstellung des Gläubigers an sich unabhängig ist und ebenso gegenüber einem Dritten hätte bestehen können. Nimmt man bei der Auslegung des Gesellschaftsvertrags ergänzend die Ausführungen im Emissionsprospekt in den Blick, wird deutlich, dass mit Satz 1 der Bestimmung lediglich bestätigt wird, dass die Kommanditisten nur in Höhe ihrer Einlagen haften und keine von 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, 707 BGB abweichende Nachschusspflicht vereinbart wurde. Wäre stattdessen eine so weitgehende Privilegierung der Kommanditisten beabsichtigt gewesen, wie sie die Revision annimmt, wäre es naheliegend gewesen, dies im Prospekt zu erwähnen. Eigenkapitalersatzrecht steht Inanspruchnahme nicht entgegen: Der Durchsetzung des Anspruchs stehen auch nicht die von der Rechtsprechung auf der Grundlage der 30, 31 GmbHG a.f. entwickelten Grundsätze zum Eigenkapitalersatzrecht entgegen. Ob vorliegend die Voraussetzungen des Eigenkapitalersatzrechts vorliegen, konnte dahinstehen. Die Eigenkapitalersatzregeln sind mit Inkrafttreten des MoMiG aufgehoben worden. In Fällen, bei denen am noch kein Insolvenzverfahren eröffnet war, können Darlehen deshalb unabhängig davon, ob sie in einer Krise gewährt oder stehengelassen wurden, zurückgefordert werden (BGH v II ZR 298/11, StBW 2012, 1197). Auch bei der GmbH & Co. KG sind die 30, 31 GmbHG analog nicht mehr anwendbar. Keine vorrangige Inanspruchnahme der KG: Die KG ist schließlich auch nicht verpflichtet, zunächst die KG in Anspruch zu nehmen, bevor sie ihre Drittgläubigerforderung gegen die Kommanditisten geltend macht. Im Schrifttum wird teilweise vertreten, dass persönlich haftende Gesellschafter und damit auch Kommanditisten, die Ausschüttungen i.s.d. 172 Abs. 4 HGB erhalten haben, einem Gesellschafter-Gläubiger lediglich subsidiär haften und sich der Gläubiger zunächst an die Gesellschaft halten muss. Der Gesellschafter-Gläubiger werde zwar grundsätzlich wie jeder dritte Gläubiger behandelt, wenn es sich um ein Drittgeschäft handele. Die unbeschränkte Haftung werde aber von der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht überlagert, die gebiete, dass der Mitgesellschafter in der Regel nur dann in Anspruch genommen werden dürfe, wenn eine Befriedigung aus dem Gesellschaftsvermögen nicht zu erwarten sei. Dem folgt der BGH nicht: Der Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft, der eine Drittgläubigerforderung gegen einen persönlich haftenden Mitgesellschafter geltend macht, muss nicht zunächst die Gesellschaft in Anspruch nehmen. Eine generell nur subsidiäre Haftung der Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft aus Drittgeschäften mit anderen Gesellschaftern lässt sich aus der Treuepflicht mangels Schutzbedürftigkeit der Mitgesellschafter nicht ableiten. Zwar ist anzuerkennen, dass ein Gesellschafter, wenn möglich, nicht sein eigenes Vermögen einsetzen soll, vielmehr Gesellschaftsschulden vor allem aus dem Gesellschaftsvermögen beglichen werden sollen. Der Mitgesellschafter, der von dem Gesellschafter-Gläubiger in Anspruch genommen wird, hat jedoch in der Regel nicht nur einen Aufwendungsersatzanspruch gegen die Gesellschaft gem. 110 HGB, wenn er die Gesellschaftsschuld begleicht. Er kann auch bereits aufgrund der drohenden Inanspruchnahme Freistellung verlangen. Ist die Gesellschaft zur Zahlung bereit und in der Lage, sollte es somit gar nicht dazu kommen, dass der Mitgesellschafter auf sein privates Vermögen zurückgreifen muss, selbst wenn sich der Gesellschafter-Gläubiger direkt an ihn wendet. Kann oder will die Gesellschaft ihre Schuld dagegen nicht tilgen, würde der Gesellschafter auch unter grundsätzlicher Annahme der Subsidiarität haften. Aus der Rechtsprechung des BGH zum Innenausgleich zwischen Gesellschaftern, nachdem ein Gesellschafter einen (dritten) Gesellschaftsgläubiger befriedigt hat, lässt sich nichts Gegenteiliges herleiten. Diese Fallgestaltung ist mit der Geltendmachung einer Drittgläubigerforde-

39 WIRTSCHAFTSRECHT 4 Kommentiert 153 rung durch den Gesellschafter nicht vergleichbar. Obwohl der Aufwendungsersatzanspruch des leistenden Gesellschafters gegen die Gesellschaft aus 110 HGB ein Sozialanspruch ist und Sozialansprüche während des Bestehens der Gesellschaft grundsätzlich nicht gegen die Gesellschafter geltend gemacht werden können, ist eine Regressmöglichkeit des leistenden Gesellschafters nach 426 BGB bei Leistungsunfähigkeit der Gesellschaft anerkannt. Diese Ausnahme ist geboten, da es mehr oder weniger vom Zufall abhängen kann, welcher Gesellschafter von einem Gesellschaftsgläubiger in Anspruch genommen wird. Insoweit reicht aber eine Haftung in den Fällen aus, in denen von der Gesellschaft keine Befriedigung zu erlangen ist. Zwar ist die K nicht nur einfache Kommanditistin mit einem Anspruch gegen die Gesellschaft, sondern Rechtsnachfolgerin einer Gründungsgesellschafterin und Initiatorin des Fonds. Ferner hat sie bewusst lediglich einen geringeren Teil der Zinsen fällig gestellt und die Forderungen gegen die KG im Übrigen immer wieder gestundet. Hätte sie dies nicht getan, wäre die KG bereits insolvent. Es ist anzunehmen, dass die K die KG so lange am Leben halten möchte, bis diese Ende 2013 das Kaufangebot bezüglich der Immobilie annehmen und sich im Anschluss liquidieren kann. Diese Vorgehensweise ist aber nicht treuwidrig, da keine schutzwürdigen gegenläufigen Interessen der Kommanditisten ersichtlich sind. Von der K kann dagegen nicht verlangt werden, dass sie auf die Geltendmachung ihrer Ansprüche gegen die Mitkommanditisten dauerhaft verzichtet. Sie hat ein berechtigtes Interesse daran, ihre drohenden Verluste durch Inanspruchnahme der Mitgesellschafter zu reduzieren. "Beraterhinweis: Gesellschaftsverträge von Publikumsgesellschaften sind objektiv auszulegen. Dabei unterliegen die Regelungen in Gesellschaftsverträgen von Publikumsgesellschaften unabhängig davon, ob die Bereichsausnahme des 310 Abs. 4 BGB eingreift, einer ähnlichen Auslegung und Inhaltskontrolle wie Allgemeine Geschäftsbedingungen. Hieraus folgt in Anlehnung an 305c Abs. 2 BGB, dass Zweifel bei der Auslegung zu Lasten des Verwenders gehen. RA Dr. Sven Greulich, LL.M. BScEc, Orrick Herrington & Sutcliffe LLP, Düsseldorf " Service BGH v II ZR 310/12 Lassen Sie sich nichts anhaften. Das steuerliche Haftungsrecht bleibt durch die hohe Zahl von Insolvenzen und die Mandantenberatung im Vorfeld von Betriebs- und Vermögensübergang sowie bei der Gestaltung im Erbfall ein zentrales Thema der Steuerberatung. Z. B.: Haftung des Vertreters und Gesellschafters während der Betriebsführung, Haftung des Arbeitgebers für Lohnsteuer, Haftungsfragen bei Betriebsübergang durch Erwerb, Erbschaft oder Insolvenz. Auch das Verfahren wird umfassend erläutert: Von der Inanspruchnahme über das Einspruchsverfahren bis hin zum Klage- und Revisionsverfahren. Die Korrektur des Haftungsbescheids und das Erhebungsverfahren runden die Darstellung ab. Zahlreiche Übersichten, Checklisten, Praxisbeispiele, Beratungshinweise, ein ABC der Haftungsbegriffe sowie Auszüge aus Gesetzestexten und Musterformulierungen zu Anhörung, Haftungsbescheid und Einspruch erleichtern die Handhabung in der Praxis. Das Buch erleichtert den Einstieg in die Materie und sollte neben Standardkommentaren zur AO im Bücherregal nicht fehlen. RiFG Dr. M. Loose, seit 2011 Richter am BFH, in FR 4/2008 Eine Leseprobe gefällig? Die Haftung für Steuerschulden Beratung, Gestaltung, Verfahren. Von Richter am FG Dr. Alois Th. Nacke. 3., vollständig überarbeitete Auflage 2012, 442 Seiten Lexikonformat, brosch. 49,80 2 plus Versandkosten. ISBN Bestellen Sie bei Ihrer Buchhandlung oder beim Verlag Dr. Otto Schmidt Postfach Köln

40 4 WIRTSCHAFTSRECHT 154 BeitraÈge Zur Behandlung von Gesellschafterdarlehen bei Unternehmensverkäufen Dr. Rüdiger Werner* Der BGH hat mit Urteil vom (BGH v IX ZR 32/12, GmbHR 2013, 410) festgestellt, dass im Fall der Abtretung eines Gesellschafterdarlehens an einen gesellschaftsfremden Dritten bei Insolvenz der Gesellschaft eine Insolvenzanfechtung sowohl gegenüber dem Zessionar als auch dem Zedenten möglich ist. Damit stellt sich die Frage, ob die vom BGH in diesem Urteil entwickelten Grundsätze auch für den Fall der Abtretung eines Gesellschafterdarlehens im Zusammenhang mit einem Unternehmensverkauf gelten. Ist eine Übertragung der vom BGH entwickelten Grundsätze möglich, so stellt sich weiterhin die Frage, wie sich Käufer und Verkäufer in einer derartigen Situation gegen mögliche Risiken absichern können. I. Zur Behandlung von Gesellschafterdarlehen durch Gesetzgeber und Rechtsprechung Die Fremdfinanzierung eines Unternehmens durch seine Gesellschafter ist im Fall der Insolvenz des Unternehmens besonders problematisch. Handelt es sich bei dem betroffenen Unternehmen um eine GmbH, dann sind die entsprechenden Kredite gegenüber den anderen Gläubigern nachrangig und alle innerhalb eines Jahres vor dem Insolvenzantrag erbrachten Tilgungsleistungen können vom Insolvenzverwalter im Wege der Insolvenzanfechtung zurückgeholt werden. Gleichwohl ist die Fremdfinanzierung des Unternehmens durch Gesellschafterdarlehen zumal bei kleinen und mittleren Unternehmen oft unverzichtbar. Das GmbHG unterwirft Darlehen, die der GmbH seitens ihrer Gesellschafter gewährt werden, im Insolvenzfall einer besonderen Behandlung. Ausgangspunkt für die rechtliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen waren vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG, BGBl. I 2008, 2026) die Regelungen der 32a, 32b GmbHG a.f. Gemäß 32a Abs. 1 GmbHG a.f. konnte ein Gesellschafter den Anspruch auf Rückgewähr eines Darlehens im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft nur als nachrangiger Gläubiger geltend machen, wenn er der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten, statt Eigenkapital ein Darlehen gewährt hatte. Wurde das Darlehen zurückgezahlt, so konnte der Insolvenzverwalter diese Rechtshandlung gegenüber dem Gesellschafter gem. 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO a.f. anfechten. Durch das MoMiG wurden die bisherigen Regelungen zu eigenkapitalersetzenden Darlehen aufgegeben und die Vorschriften der 32a, 32b GmbHG gestrichen. Stattdessen wurden die entsprechenden Vorschriften insgesamt in die InsO verlagert. Maßgeblich sind stattdessen nunmehr die 39 Abs. 1 Nr. 5, 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO. Gewähren Gesellschafter einer Gesellschaft, die die Typisierungsmerkmale des 39 Abs. 4 Satz 1 InsO erfüllt, ein Darlehen, so wird ihr Darlehensrückzahlungsanspruch nach 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO lediglich nachrangig berücksichtigt. Dasselbe gilt für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen. Dem Umstand, dass die nachrangigen Gläubiger im Regelfall nicht zum Zuge kommen, trägt das Insolvenzverfahrensrecht dadurch Rechnung, dass nachrangige Forderungen nur dann zur Insolvenztabelle angemeldet werden, wenn nach 174 Abs. 3 Satz 1 InsO eine entsprechende Aufforderung des Insolvenzgerichts ergeht. Sonderregelungen für Gesellschafterdarlehen im Insolvenzfall: Darüber hinaus unterliegen Rechtshandlungen, die für die Forderung eines Gesellschafters auf Rückgewähr eines Darlehens i.s.d. 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO Befriedigung oder Sicherung gewähren, der Insolvenzanfechtung nach Maßgabe des 135 Abs. 1 InsO. Dem Gesellschafter, der seiner Gesellschaft ein Darlehen gewährt hat, wird nach Maßgabe dieser Vorschriften zugemutet, Vermögen, mit dem er die Gesellschaft tatsächlich ausgestattet hat, den anderen Gläubigern in der Insolvenz zur Verfügung zu stellen, soweit dieses Vermögen zur Befriedigung der anderen Gläubiger erforderlich ist. Da im Rahmen der Neuregelung auf das Tatbestandsmerkmal des Eigenkapitalersatzes verzichtet wurde, unterfällt nunmehr jedes Gesellschafterdarlehen im Insolvenzfall den Sonderregelungen für Gesellschafterdarlehen, ohne dass es wie nach altem Recht darauf ankäme, dass das Darlehen eigenkapitalersetzend war. Trotz der kritischen Bewertung von Gesellschafterdarlehen durch den Gesetzgeber sind diese oftmals unverzichtbar. Die klassischen Fälle sind der Start-up, wenn das Unternehmen noch nicht kreditwürdig ist und die Krise des Unternehmens, weil keine Bank mehr finanziert und alle Sicherheiten bereits vergeben sind. Sowohl Start-up und Krise können ein böses Ende nehmen und dann schlägt das Insolvenzrecht zum Nachteil des finanzierenden Gesellschafters zu. Überlegungen zu Ausweich-Szenarien * Dr. Rüdiger Werner ist Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht in Gerlingen sowie Lehrbeauftragter für Erbschaftsteuerrecht an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg in Stuttgart.

41 WIRTSCHAFTSRECHT 4 BeitraÈge 155 sind die Folge. Die insolvenzrechtliche Subordination der Forderung hängt nach 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO davon ab, dass die Tatbestandselemente Gesellschafter und Darlehensgläubiger in einer Person kombiniert werden. Es stellt sich daher die Frage, ob man die mit der Einstufung als Gesellschafterdarlehen verbundenen Nachteile nicht einfach dadurch vermeiden kann, dass die Darlehensforderung vom Gesellschafter an einen gesellschaftsfremden Dritten abgetreten wird. Dies war die Konstellation, die dem in Rede stehenden Urteil des BGH (BGH v IX ZR 32/12, GmbHR 2013, 410) zugrunde lag. Der BGH stellte fest, dass bei der Übertragung von Forderungen aus Gesellschafterdarlehen an Nichtgesellschafter die Qualifikation als Forderungen i.s.d. 39 Abs. 5 Nr. 1, 135 Abs. 1 InsO nicht verloren geht. Innerhalb der Jahresfirst des 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO kann der Insolvenzverwalter die Rückzahlung des Darlehens an den Zessionar anfechten. Weiterhin stelle der BGH fest, dass eine solche Insolvenzanfechtung nicht nur gegenüber dem Zessionar, an den Leistungen auf das Gesellschafterdarlehen bezahlt wurden, sondern auch gegenüber dem Zedenten erfolgen könne, obwohl an diesen seitens des Darlehensnehmers gerade keine Leistungen des Darlehensnehmers erbracht wurden. Schließlich konstatiert das Gericht, dass Zedent und Zessionar als Gesamtschuldner für auf das Darlehen erbrachte Zahlungen haften (BGH v IX ZR 32/12, GmbHR 2013, 410). II. Gesellschafterdarlehen beim Unternehmensverkauf Die Finanzierung der Gesellschaft durch von den Gesellschaftern gewährte Darlehen wirft nicht nur im Fall der Insolvenz der Gesellschaft Probleme auf. Dasselbe gilt für den Fall, dass der Altgesellschafter seine Geschäftsanteile an einen Dritten veräußern will. In diesem Fall ist zu prüfen, was mit dem Gesellschafterdarlehen passieren soll. In Betracht gezogen werden in der Praxis meist folgende Möglichkeiten:. Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen;. Umwandlung des Gesellschafterdarlehens in Eigenkapital;. Mitverkauf des Gesellschafterdarlehens;. Rückführung des Gesellschafterdarlehens im Zuge der Transaktion. Befindet sich das verkaufte Unternehmen in wirtschaftlich schlechter Lage, so kommt es vor, dass der Erwerber vom Verkäufer verlangt, dass dieser auf bestehende Gesellschafterdarlehen vor Durchführung der Veräußerung verzichtet, um die Bilanz der Gesellschaft zu bereinigen. Stellt sich die Lage der zu veräußernden Zielgesellschaft objektiv als kritisch dar, so dürfte es in der Praxis regelmäßig schwer fallen, auch nur eine teilweise Werthaltigkeit der Darlehensforderung nachzuweisen. Es ergibt sich dann in Bezug auf den nicht werthaltigen Teil beim Verzicht eine derartige Gestaltung störende Gewinnauswirkung bei der Zielgesellschaft. Etwas anderes gilt nur, wenn bei der Zielgesellschaft vorhandene Verlustvorträge im Rahmen der Mindestbesteuerung genutzt werden können oder die Voraussetzungen des Sanierungserlasses vorliegen (Ettinger in Ettinger/Jacques, Beck sches Handbuch Unternehmenskauf im Mittelstand, 2012, B Rz. 221 ff.). Umwandlung in Eigenkapital: Weiterhin besteht die Möglichkeit im Rahmen eines sog. Debt Equity Swap Gesellschafterdarlehen in Eigenkapital umzuwandeln, da dadurch Verbindlichkeiten reduziert werden und die Eigenkapitalquote des zu veräußernden Unternehmens verbessert wird, wenn das Zielunternehmen in eine Schieflage geraten ist und der Erwerber vor Durchführung der Transaktion eine finanzielle Restrukturierung erwartet. Steuerlich entsteht bei Durchführung des Debt Equity Swap regelmäßig ein steuerpflichtiger Ertrag auf der Ebene der Zielgesellschaft, und zwar ähnlich wie beim Darlehensverzicht in Höhe des nicht werthaltigen Teils der im Rahmen des Debt Equity Swap eingebrachten Darlehensforderung. Ähnlich wie beim Forderungsverzicht können vorhandene Verlustvorträge, hilfsweise die Regelungen des Sanierungserlasses, die steuerlichen Folgen bei der Zielgesellschaft abmildern (Ettinger in Ettinger/Jacques, Beck sches Handbuch Unternehmenskauf im Mittelstand, 2012, B Rz. 227). Rückführung von Gesellschafterdarlehen: Die Rückführung von Gesellschafterdarlehen hat gegenüber dem Erlass oder der Einbringung des Gesellschafterdarlehens den Vorteil, dass sie steuerneutral erfolgen kann. Die Rückführung von Gesellschafterdarlehen vor Unternehmensveräußerung führt dazu, dass der Gesellschafter die Darlehensvaluta von der Gesellschaft zurückerhält, was grundsätzlich ein steuerneutraler Vorgang ist. Dies gilt zunächst dann, wenn der Gesellschafter eine natürliche Person ist. Das Darlehen stellt hier vorbehaltlich von Fällen der Betriebsaufspaltung ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens dar. War das Gesellschafterdarlehen Betriebsvermögen des finanzierenden Gesellschafters, ergibt sich für diesen durch die Rückführung im Grundsatz ebenfalls keine Gewinnauswirkung. Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Gesellschafter zuvor eine steuerlich wirksame Teilwertabschreibung auf das Darlehen vorgenommen hat (Ettinger in Ettinger/Jacques, Beck sches Handbuch Unternehmenskauf im Mittelstand, 2012, B Rz. 217). Mitverkauf: Typischerweise werden Gesellschafterdarlehen bei Unternehmensverkäufen mitverkauft. Dies geschieht in der Form, dass der Verkäufer seine Forderungen auf Rückzahlung seinerseits der Gesellschaft gewährter Darlehen jeweils aufschiebend bedingt auf die Kauf-

42 4 WIRTSCHAFTSRECHT 156 BeitraÈge preiszahlung an den Erwerber (regelmäßig zum Nominalwert) verkauft und abtritt. Auf diese Weise wird sowohl den Interessen des Käufers als auch des Verkäufers Rechnung getragen. Nach Vollzug der Transaktion will ein Verkäufer dem Unternehmen regelmäßig nicht mehr als Kapitalgeber zur Verfügung stehen, da er nach Verkauf seiner Anteile die Geschicke des Unternehmens nicht mehr beeinflussen kann. Umgekehrt ist dem Käufer regelmäßig daran gelegen, bestehende Forderungen aus Gesellschafterdarlehen zu erwerben, da nach dem Closing die liquiden Mittel des Unternehmens nicht an den Verkäufer zur Rückführung von Darlehen abfließen sollen (Lauster, WM 2013, 2155 [2157]). Gegenüber dem Erlass oder der Einbringung hat der Verkauf den Vorteil, dass er steuerneutral erfolgen kann, wenn die Darlehensveräußerung zum Nennwert erfolgt. Im Vergleich zur Rückführung des Darlehens bietet die Abtretungslösung für den Verkäufer den Vorteil, dass das Darlehen nicht von der Gesellschaft zurückgezahlt wird. Bei Rückzahlung des Darlehens an den Verkäufer besteht im Fall einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft ansonsten die Gefahr der Anfechtung der erfolgten Rückzahlungen nach 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO, wenn innerhalb eines Jahres nach der Transaktion das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Zielgesellschaft eröffnet wird. Vor Inkrafttreten des MoMiG konnte sich der Verkäufer noch dadurch schützen, dass er sich vor der Rückzahlung des Darlehens vergewisserte, dass die Gesellschaft sich nicht in der Krise befand. Nach Inkrafttreten des MoMiG kommt es darauf jedoch nicht mehr an (Azara, DStR 2013, 2280 [2286 f.]; Reinhard/Schützler, ZIP 2013, 1898). III. Übertragbarkeit der vom BGH entwickelten Grundsätze auf Unternehmenskäufe In derartigen Konstellationen stellt sich daher die Frage, ob die angeführte Entscheidung des BGH dazu führt, dass die Altgesellschafter nunmehr gesamtschuldnerisch neben dem Käufer der Zielgesellschaft für die Rückzahlung des Darlehens nach 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO in Haftung genommen werden können. Die vorstehend beschriebene Behandlung von Gesellschafterdarlehen bei Unternehmensverkäufen wird durch das angeführte Urteil des BGH infrage gestellt. Gegen eine Anwendung auf den Fall der gleichzeitigen Abtretung von Anteilen und Darlehen ist zwar in der Literatur darauf verwiesen worden, dass nach Auffassung des BGH bei der Auslegung von 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO eine wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgeblich sei. Das Recht der Gesellschafterdarlehen werde durch die Finanzierungsfolgenverantwortung der Gesellschafter legitimiert. Dieser Finanzierungsfolgenverantwortung könne sich der Gesellschafter aber nicht dadurch entziehen, dass er durch Abtretung entweder die Darlehensforderung oder der Geschäftsanteile bewirke, dass Gesellschafter und Gläubigerrolle auseinanderfallen. Die Finanzierungsfolgenverantwortung werde bei gleichzeitigem Anteilsverkauf vielmehr auf den Neugesellschafter übertragen, so dass die Rechtsposition der außenstehenden Gläubiger völlig unberührt bliebe (Reinhard/Schützler, ZIP 2013, 1898 [1900 f.]; Lauster, WM 2013, 2155 [2157]). Reichweite des Grundsatzes der Finanzierungsfolgenverwantwortung: Dessen ungeachtet wird seit Inkrafttreten des MoMiG in der Literatur kontrovers diskutiert, ob und inwieweit der Grundsatz der Finanzierungsfolgenverwantwortung für Gesellschafter im Zusammenhang mit der Gewährung von Darlehen überhaupt noch Anwendung finden kann. Im Zuge der Reform des GmbHG durch das MoMiG wurde das Tatbestandsmerkmal der kapitalersetzenden Krisenfinanzierung nämlich abgeschafft. Insofern spricht Einiges dafür, den Grundsatz der Finanzierungsfolgenverantwortung als Argument im Hinblick auf die Lösung von Rechtsfragen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen wenn überhaupt eher zurückhaltend einzusetzen. Vor diesem Hintergrund stellt sich die starke Hervorhebung der Finanzierungsfolgenverantwortung des Gesellschafters durch den BGH durchaus als fragwürdig dar (Lauster, WM 2013, 2151 [2157]). Ferner steht der BGH auf dem Standpunkt die von dem Darlehensnehmer an den Zessionar geleistete Darlehensrückzahlung habe der Zedent veranlasst, indem dieser die Forderungen aus dem Gesellschafterdarlehen an den Zessionar verkauft und abgetreten habe. Er begründet dies damit, dass die im Anschluss an die Veräußerung der Darlehensforderung erfolgte Zahlung an den Zessionar mit Sachverhalten vergleichbar sei, in denen der Darlehensnehmer das Darlehen auf Geheiß bzw. Anweisung des Gesellschafters an den Zessionar zurückbezahlt hätte (BGH v IX ZR 32/12, GmbHR 2013, 410). Tatsächlich erhält der Zedent keinerlei Leistung aus dem Vermögen des Darlehensnehmers. Der Kaufpreis für das Darlehen stammt nämlich ausschließlich aus dem Vermögen des Zessionars. Der Zedent hat im Übrigen keinerlei Verfügungsmacht mehr über die Darlehensforderungen, so dass der vorliegende Fall auch nicht mit den Geheiß- und Anwendungsfällen vergleichbar ist (Lauster, WM 2013, 2151 [2157]). Zwar betraf diese Entscheidung nur die Abtretung der Darlehensforderung an einen Dritten. Eine Erstreckung der in dieser Entscheidung vom BGH für den Fall der isolierten Abtretung einer Darlehensforderung vorgenommenen Wertungen auf den Fall der gleichzeitigen Abtretung von Geschäftsanteilen und Darlehensforderung liegt jedoch nahe. So weist der BGH ausdrücklich darauf hin, dass die die Anfechtbarkeit begründende Nachrangigkeit einer Forderung nicht dadurch unterlaufen werden könne, dass der Gesellschafter seine Beteiligung aufgibt oder die Darlehensforderung an einen Nichtgesellschafter abtritt

43 WIRTSCHAFTSRECHT 4 BeitraÈge 157 (BGH v IX ZR 32/12, GmbHR 2013, 410). Im Wege des Erst-recht-Schlusses müsste dann dasselbe gelten, wenn der Gesellschafter seine Beteiligung aufgibt und die Darlehensforderung abtritt. Alt- und Neugesellschafter müssen daher damit rechnen, dass sie vom Insolvenzverwalter gesamtschuldnerisch auf Rückzahlung des Darlehens in Anspruch genommen werden (Reinhard/ Schützler, ZIP 2013, 1898 [1900]). Der BGH betont im Übrigen ausdrücklich, dass sich die Anwendung von 135 Abs. 1 InsO nach rein objektiven und wirtschaftlichen Maßstäben richte, um dadurch sämtliche Umgehungstatbestände zu erfassen, die der unerschöpflichen Gestaltungsfantasie der Gesellschafter und ihrer Berater entstammen können (BGH v IX ZR 32/12, GmbHR 2013, 410). Ausgehend von diesen Ausführungen und der Tatsache, dass der BGH seine Begründung gerade nicht auf das Vorliegen eines kollusiven Zusammenwirkens stützte, steht vielmehr zu befürchten, dass der BGH seine extensive Auslegung des 135 InsO gerade nicht auf Missbrauchsfälle beschränkt wissen will. Für diese Interpretation spricht auch, dass er zwischen Zedent und Zessionar eine Gesamtschuld statuiert und die Haftung des Zedenten nicht etwa auf die Fälle beschränkt, in denen die Durchsetzung des Anfechtungsanspruchs gegenüber dem Zessionar nicht oder nicht in voller Höhe möglich ist (Lauster, WM 2013, 2151 [2158]). IV. Mögliche Lösungen Es bleibt daher die Frage, welche Vorkehrungen seitens des abtretenden Gesellschafters erforderlich sind, um sich im Fall einer im Zusammenhang mit einem Unternehmenskauf erfolgenden Darlehensabtretung gegen eine Inanspruchnahme durch den Insolvenzverwalter schützen zu können. Dabei ist zunächst natürlich zu berücksichtigen, dass die wenigsten Zielgesellschaften innerhalb eines Jahres nach ihrer Veräußerung in Insolvenz gehen. Die Anfechtung der Darlehensabtretung ist daher ein Risiko, das sich in den wenigsten Fällen tatsächlich realisieren wird. Es besteht daher kein Grund, die vorstehend beschriebene Abtretungslösung vorschnell aufzugeben. Befindet sich die Zielgesellschaft jedoch in der Krise oder ist die Gesellschaft einem existenzgefährdenden Risiko ausgesetzt, besteht die Notwendigkeit eines alternativen Vorgehens (Reinhard/Schützler, ZIP 2013, 1898 [1901]). 1. Adaptierte Abtretungslösung a) Negativverpflichtungen Ein Versuch sich gegen das Risiko einer Insolvenzanfechtung abzusichern, kann zunächst auf der Basis der bereits bislang praktizierten Abtretungslösung erfolgen. So können sich die Zielgesellschaft und der Käufer bzw. der Zedent, der die Forderungen aus vom Altgesellschafter bzw. Verkäufer gewährten Gesellschafterdarlehen übernimmt, gegenüber dem Verkäufer dazu verpflichten, innerhalb der Frist des 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO also innerhalb eines Jahres nach dem Closing keinerlei Zahlungen auf die entsprechenden Gesellschafterdarlehen vorzunehmen bzw. entgegenzunehmen. Weiterhin können Zielgesellschaft und Käufer sich gegenüber dem Verkäufer verpflichten, über die Forderungen aus den übernommenen Gesellschafterdarlehen auch nicht in sonstiger Weise zu verfügen, insbesondere die Forderungen auch nicht abzutreten (Lauster, WM 2013, 2151 [2159]; Reinhard/Schützler, ZIP 2013, 1898 [1901]). Fraglich ist, ob die Dauer der Verpflichtung für einen Zeitraum von einem Jahr ab Closing sinnvoll gewählt ist. Dafür wird argumentiert, es sei stringent, den Lauf der einjährigen Nachhaftungsfrist im Hinblick auf den Zedenten nicht schon mit der Veräußerung der entsprechenden Forderungen aus Gesellschafterdarlehen in Gang zu setzen, sondern erst ab dem Zeitpunkt, ab dem Rückzahlungen auf das infizierte Gesellschafterdarlehen vorgenommen werden (Jungclaus, NZI 2013, 311 [313]). Diese Position basiert jedoch auf der Annahme, dass der Zedent nach Übertragung der Forderungen aus dem Gesellschafterdarlehen weiterhin Gesellschafter der Darlehensnehmerin ist. Bei Unternehmensverkäufen ist dies jedoch gerade nicht der Fall und daher auch nicht übertragbar. Im Übrigen endet nach Auffassung des BGH die Qualifikation als Gesellschafterdarlehen i.s.d. 133 Abs. 1 Nr. 2 InsO mit Ablauf eines Jahres nach Ausscheiden des Darlehensgebers aus der Gesellschaft. Dies muss erst Recht gelten, wenn der Darlehensgeber auch noch seine Forderung abtritt (Lauster, WM 2013, 2151 [2159]). b) Freistellungsverpflichtungen Aufgrund der gesamtschuldnerischen Haftung von Käufer und Verkäufer steht es dem Insolvenzverwalter frei, wen er in Anspruch nimmt. Käufer und Verkäufer sollten sich daher in jedem Fall darüber einigen, welche Folgen die Inanspruchnahme einer der beiden Parteien im Innenverhältnis hat. Geregelt werden muss weiterhin der Innenausgleich zwischen Käufer und Verkäufer im Fall einer Inanspruchnahme. Geregelt werden sollte auch, wer von den Parteien einen eventuellen Rechtsstreit führen muss (Azara, DStR 2013, 2280 [2286]; Wilhelm, BB 2013, 1103 [1106]). Soll allein der Käufer das Anfechtungsrisiko tragen, so kann dies durch Aufnahme einer Freistellungsregelung in den Unternehmenskaufvertrag sichergestellt werden. Der Käufer wird eventuell auf die Klarstellung dringen, dass die Übernahme der Gesamtschuld die vom Verkäufer im übrigen im Kaufvertrag übernommene Haftungen unberührt lässt (Lauster, WM 2013, 2151 [2159]; Reinhard/Schützler, ZIP 2013, 1898 [1901]; Wilhelm, BB 2013, 1107). Eine solche Freistellungsverpflichtung kann eine Alternative sein, wenn der Käufer zur Eingehung einer Negativverpflichtung gegenüber dem Verkäufer nicht bereit ist. Dessen ungeachtet sollte eine entsprechende Freistel-

44 4 WIRTSCHAFTSRECHT 158 BeitraÈge lungsverpflichtung nicht nur alternativ, sondern zusätzlich zu einer Negativverpflichtung in den Unternehmenskaufvertrag aufgenommen werden (Lauster, WM 2013, 2151 [2159]). Diese zusätzliche Verpflichtung rechtfertigt sich vor dem Hintergrund, dass nicht völlig ausgeschlossen werden kann, dass sich der BGH in Zukunft einer in der Literatur tatsächlich vereinzelt vertretenen Position (Klaahsen in Hess, InsO, 2. Aufl. 2013, 135 InsO Rz. 53; Habersack, ZIP 2007, 2145 [2149]) anschließt, wonach bereits die Abtretung der Forderungen aus Gesellschafterdarlehen die Möglichkeit einer Insolvenzanfechtung nach 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO eröffnen soll (Lauster, WM 2013, 2151 [2159]). Fehlen einer zusätzlichen Verpflichtung: Fraglich ist, was zu gelten hat, wenn eine entsprechende Regelung fehlt. Ein Teil der Literatur will das Anfechtungsrisiko in diesem Fall beim Käufer ansiedeln. Die verkaufte Darlehensforderung sei in diesem Fall mit einem Rechtsmangel behaftet. Eine verschuldensunabhängige Haftung für den Bestand des verkauften Rechts gebe es aber nicht mehr (Azara, DStR 2013, 2280 [2286]). Tatsächlich liegt hier ein Gesamtschuldverhältnis vor, so dass die Gesamtschuldner nach 426 Abs. 1 Satz 1 BGB im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen verpflichtet sind, sofern nichts anderes vereinbart wurde. In der Literatur wird insoweit argumentiert, dass dem Käufer die Unternehmensverhältnisse zum Zeitpunkt des Unternehmenskaufs transparent seien. Nach dem Kauf realisiere sich dieses Risiko in der Person des Käufers. Lasse er sich das Darlehen fünf Monate nach dem Unternehmenserwerb zurückzahlen und stelle die Zielgesellschaft acht Monate später den Insolvenzantrag, so hafte nur der Käufer. Es sei nicht einsehbar, warum eine andere Wertung vorzunehmen sei, wenn die Insolvenz bereits sechs Monate nach der Darlehensrückzahlung erfolge (Reinhard/Schützler, DStR 2013, 1898 [1902]). Eindeutiger Rechtsfolgewille erforderlich: Allerdings genügt eine klare Interessenlage noch nicht, um eine stillschweigende Bestimmung i.s.d. 426 BGB annehmen zu können. Der BGH fordert insoweit, dass der Vertragswille der Parteien zumindest schlüssig zum Ausdruck gebracht wurde. Dies soll nur der Fall sein, wenn das Verhalten der Betroffenen eindeutig auf einen bestimmten Rechtsfolgewillen schließen lässt (BGH v IX ZR 34/82, ZIP 1984, 38). Dies soll in dem vorliegenden Zusammenhang etwa anzunehmen sein, wenn der Käufer für das Gesellschafterdarlehen einen Kaufpreis zahlt, der unter dem Nennwert des Darlehens liegt, da das mit der Forderung verbundene Risiko in diesem Fall bereits vom Käufer eingepreist wurde. Jenseits eines solchen Sonderfalls dürfte ein eindeutiger Rechtsfolgewillen allerdings schwer nachzuweisen sein (Reinhard/Schützler, ZIP 2013, 1902). Steht das Risiko einer Insolvenz und damit einer Anfechtung nach 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO im Raum, ist daher dringend zu empfehlen, den Gesamtschuldnerausgleich ausdrücklich zu regeln. c) Besicherung potentieller Verkäuferansprüche Allerdings ist über entsprechende Negativ- und Freistellungsverpflichtungen das Interesse des Verkäufers im Hinblick auf die Nichteinziehung von bzw. Nichtverfügung über Forderungen aus Gesellschafterdarlehen nur schuldrechtlich abgesichert. Ist für den Verkäufer das Anfechtungsrisiko derartig groß, dass er auf eine ausdrückliche Freistellungsregelung beharrt, wird er regelmäßig auch Überlegungen darüber anstellen müssen, wie er seinen Freistellungsanspruchs im Falle des Verstoßes gegen diese besichert (Lauster, WM 2013, 2151 [2159]; Wilhelm, BB 2013, 1107). Tatsächlich wird der Insolvenzverwalter vorrangig den Verkäufer in Anspruch nehmen, da es im Fall der Insolvenz der Gesellschaft mit der Bonität des Käufers regelmäßig nicht zum besten stehen wird. In diesem Fall steht daher auch die Durchsetzbarkeit des Freistellungsanspruchs des Verkäufers in Frage. Der Käufer wird einen solchen Freistellungsanspruch regelmäßig ablehnen (Reinhard/Schützler, ZIP 2013, 1898 [1902]). Wenn eine Sicherheit nicht verhandelbar ist, kann man den Verkäufer alternativ die Vollstreckung aus dem Freistellungsanspruch erleichtern. Denkbar wäre, dass der Käufer sich hinsichtlich der Zahlung eines Betrags in Höhe des Gesellschafterdarlehens der Zwangsvollstreckung nach 794 Abs. 1 Nr. 5 ZPO unterwirft, ggf. erhöht um einen Pauschalbetrag für Zinsen und Kosten (Reinhard/Schützler, ZIP 2013, 1898 [1902]). In Betracht kommt darüber hinaus etwa, dass der Käufer einen entsprechenden Betrag für den Zeitraum von einem Jahr ab dem Closing auf ein Treuhandkonto einbezahlt oder ein solches Bankkonto zugunsten des Verkäufers verpfändet. Selbstverständlich sind auch die Beibringung einer Bankbürgschaft oder die Garantie einer Muttergesellschaft des Erwerbers denkbar (Lauster, WM 2013, 2151 [2159]; Becker/Haas, M & A Review 2009, S. 239 [242]). 2. Einbringungslösung Alternativ wird in der Literatur vorgeschlagen, dass der Verkäufer vor dem Unternehmensverkauf seine Forderung auf Rückgewähr der Gesellschafterdarlehen in die Kapitalrücklage der Zielgesellschaft als sonstige Zuzahlung in das Eigenkapital nach 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB einbringt, indem er die Forderung an die Zielgesellschaft abtritt. In diesem Fall tritt Konfusion ein. Die Darlehensforderung und die Darlehensverpflichtung erlöschen. Dieselbe Wirkung kann auch dadurch erzielt werden, dass Verkäufer und Zielgesellschaft einen Erlassvertrag abschließen. Dieselbe Wirkung kann im Übrigen dadurch erzielt werden, dass der Verkäufer bzw. Altgesellschafter einen Erlassvertrag über die Darlehensforderung schließen. Da es kein Darlehen mehr gibt, dass zurückgezahlt werden könnte, entfällt auch der Gegenstand der Anfech-

45 WIRTSCHAFTSRECHT 4 BeitraÈge 159 tung nach 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO. Der Wegfall des Gesellschafterdarlehens erhöht das Eigenkapital der Zielgesellschaft (Reinhard/Schützler, ZIP 2013, 1903). Die Einlage der Forderungen aus Gesellschafterdarlehen in die Kapitalrücklage der Zielgesellschaft kann handelsbilanziell und steuerlich jedenfalls dann neutral erfolgen, wenn die entsprechenden Darlehensforderungen in voller Höhe werthaltig sind und daher zum Nominalwert in eingebracht werden können. Bei fehlender Werthaltigkeit fällt hingegen auf Ebene der Zielgesellschaft ein außerordentlicher Ertrag in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Einlage an, also in Höhe des Differenzbetrags zwischen dem Nominalwert und dem Teilwert der Forderungen aus Gesellschafterdarlehen (BFH v GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307; Lauster, WM 2013, 2151 [2160]; Reinhard/Schützler, ZIP 2013, 1898 [1903]; Schulze zur Wiesche, GmbHR 2013, 452 [453 f.]; Ettinger in Ettinger/Jacques, Beck sches Handbuch Unternehmenskauf im Mittelstand, 2012, B Rz. 216 ff.). Teilwert ist der Wert, den ein gedachter Erwerber des gesamten Unternehmens der Forderung beimessen würde. Anders als der Verkäufer, aus dessen Perspektive Abtretungslösung und Einbringungslösung grundsätzlich gleichwertig sind, wird der Käufer des Unternehmens eher die Einbringungslösung wählen. Sie bietet ihm die Flexibilität, das Gesellschafterdarlehen entweder fortzuführen oder soweit dies vorteilhafter ist es seinerseits in die Kapitalrücklage der Zielgesellschaft einzulegen. Ist bei der Einbringungslösung das Gesellschafterdarlehen bereits in Eigenkapital umgewandelt worden, so ist es für den Käufer aufwendiger, die ursprüngliche Fremdkapitalstruktur wieder herzustellen, indem er beispielsweise die Rücklage auflöst und Gewinn ausschüttet und durch ein Gesellschafterdarlehen ersetzt. In steuerlicher Hinsicht ist also stets zu prüfen, ob der aus der Auflösung der Kapitalrücklage erwachsende Gewinn ausnahmsweise eine Steuerbelastung auslöst (Reinhard/ Schützler, ZIP 2013, 1898 [1903]). Unabhängig von den Interessen des Käufers können vor allem die Interessen der die Akquisition finanzierenden Banken gegen die Einbringungslösung sprechen. Diese erwarten häufig, dass Ansprüche aus Gesellschafterdarlehen vom Käufer übernommen und im Zusammenhang des Debt Push-down ersetzt werden. Dabei übernimmt die Zielgesellschaft Verbindlichkeiten des Käufers aus der Akquisitionsfinanzierung in Höhe ihrer Verbindlichkeiten aus Gesellschafterdarlehen. Dadurch wird die Zielgesellschaft im Verhältnis zu den Banken Hauptschuldnerin der entsprechenden vom Käufer übernommenen Bankverbindlichkeiten. Im Verhältnis zwischen Käufer und Zielgesellschaft stellt die Schuldübernahme eine Rückführung der Verbindlichkeiten aus dem Gesellschafterdarlehen dar. Im Fall einer Negativverpflichtung stellt die im Zusammenhang mit einem Debt push-down erfolgende Rückführung der Gesellschafterdarlehen einen Verstoß gegen die Negativverpflichtung dar (Lauster, WM 2013, 2151 [2160]). Anpassung bei mehreren Verkäufern: Die Einbringungslösung bedarf der Anpassung, wenn es mehrere Verkäufer gibt, die jeweils in einem anderen Verhältnis an der Zielgesellschaft beteiligt sind, als sie dieser Gesellschafterdarlehen gewährt haben. Hier würde nämlich eine kompensationslose Einbringung der Gesellschafterdarlehen zu Wertverschiebungen führen und könnte unter Umständen auch Schenkungsteuer nach 7 Abs. 8 ErbStG auslösen. Eine Wertverschiebung im Mehrgesellschafterverhältnis lässt sich hier dadurch vermeiden, dass die Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Kapitalerhöhung in die Zielgesellschaft eingelegt werden, so dass die Darlehensgläubiger für ihre Forderungen junge Anteile an der Zielgesellschaft erhalten. Abhängig von der Rechtsform der Zielgesellschaft kann diese Gestaltung erheblichen Mehraufwand bedeuten (Reinhard/Schützler, ZIP 2013, 1898 [1903]). Zur Einbringung der Darlehensforderung sind die Vorgaben zu beachten, die das GmbHG für eine Sachkapitalerhöhung macht. Weiterhin können Gesellschafter vorhanden sein, die keine oder nur geringe Gesellschafterdarlehen gewährt haben und daher nicht im Verhältnis zu ihrer Beteiligung an der Kapitalerhöhung teilnehmen. Scheitert der Verkauf, wären sie mit einer reduzierten Beteiligungsquote in der Zielgesellschaft konfrontiert. Sie werden daher Wert darauf legen, dass die Kapitalerhöhung nur durchgeführt wird, wenn der Verkauf gesichert ist. Diese abweichenden Interessen müssen eventuell berücksichtigt werden. Die Verknüpfung der Kapitalerhöhung mit dem Verkauf bietet darüber hinaus den Vorteil, dass Bewertungsfragen bei der Kapitalerhöhung keine Rolle spielen, dass die Kapitalerhöhung auf der Basis derselben Unternehmensbewertung durchgeführt wird, die auch dem Unternehmenskauf zugrunde liegt (Reinhard/ Schützler, ZIP 2013, 1898 [1904]). Veräußerungsunternehmen in der Krise: Die Einbringungslösung kann allerdings zu Problemen führen, wenn sich das zu veräußernde Unternehmen in der Krise befindet. Genau dies ist aber regelmäßig die Konstellation, in der sich die getroffenen Vorkehrungen bewähren müssen. Die Einbringungslösung funktioniert nur dann ohne weiteres, wenn die Darlehensforderung tatsächlich in voller Höhe werthaltig ist. Ist die Darlehensforderung tatsächlich nicht werthaltig, ist ihr Teilwert also tatsächlich geringer als der Buchwert, so hat dies zur Folge, dass mit der Einbringung automatisch ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht. Der Gewinn kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des Sanierungserlasses allerdings unbesteuert bleiben. Alternativ kann eine Verrechnung mit steuerlichen Verlustvorträgen oder eben mit laufenden Verlusten erfolgen. Ist das Darlehen allerdings tatsächlich

46 4 WIRTSCHAFTSRECHT 160 BeitraÈge wertgemindert, sollten in jedem Fall detaillierte steuerliche Überlegungen angestellt werden (Reinhard/Schützler, ZIP 2013, 1898 [1904]). 3. Darlehensrückzahlung Wie bereits ausgeführt, besteht bei der Rückzahlung von Forderungen aus Gesellschafterdarlehen an den Altgesellschafter bzw. den Verkäufer noch vor Vollzug der Transaktion grundsätzlich das Risiko der Insolvenzanfechtung nach 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO auch für den Zeitraum nach dem Closing. Dieses Risiko könnte zwar dadurch vermieden werden, dass die Forderungen aus Gesellschafterdarlehen mindestens ein Jahr vor dem Closing zurückgeführt werden. Eine entsprechende frühzeitige Tilgung von Gesellschafterdarlehen wird in der Praxis jedoch nur in wenigen Fälle in Betracht kommen. Hintergrund ist, dass entweder die dafür erforderliche Liquidität auf der Ebene des Darlehensnehmers nicht vorhanden ist oder die Rückführung unter den bestehenden (Bank-)Finanzierungsverträgen der Zielgesellschaft nicht zulässig ist oder eine für den Verkauf des Unternehmens günstige Situation genutzt wird und daher ein Vorlauf von einem Jahr für die Rückführung nicht zur Verfügung steht (Lauster, WM 2013, 2151 [2159]). V. Fazit Gesellschafterdarlehen sind im Insolvenzfall gegenüber den Forderungen anderer Gläubiger nachrangig. Wurden sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens zurückbezahlt, kann der Insolvenzverwalter gegenüber dem darlehensgewährenden Gesellschafter anfechten. Auch im Fall einer Abtretung an einen Dritten gilt nichts anders. Unter bestimmten Umständen ist auch der gesellschaftsfremde Dritte wie ein Gesellschafter zu behandeln. Dies gilt insbesondere dann, wenn es sich bei dem Dritten um ein verbundenes Unternehmen handelt. Darüber hinaus muss sich der Zessionar auf den Nachrang seiner Forderung verweisen lassen, wenn die Abtretung innerhalb eines Jahres vor Stellung des Insolvenzantrags erfolgte. Bei Erfüllung der Forderung kann der Insolvenzverwalter den Vorrang sowohl gegenüber dem Zessionar als auch gegenüber dem Zedenten anfechten. Insbesondere wenn Darlehensforderungen im Rahmen eines Unternehmensverkaufs mitverkauft werden, kann dies Probleme bereiten, gegen die sich die Parteien durch vertragliche Vorkehrungen absichern müssen. Eintritt frei für Abonnenten der StBW StB-Woche Ihre Online-Datenbank: Archiv der StBW + Gutachtensammlung und -archiv Deutsche Steuerpraxis des DWS-Instituts + Steuerhandbuch in ABC-Form + Verwaltungserlasse + Gesetzestexte + Entscheidungen im Volltext Die Nutzung der Datenbank ist für Abonnenten der StBW kostenlos! Hereinspaziert: Ihre Online-Datenbank Freischaltcode siehe Heft 1/2014, zweite Umschlagseite Abonnentenservice Tel /

47 SERVICE 4 Literatur VII Im Folgenden finden Sie kurze Zusammenfassungen der für die Beratungspraxis interessanten Literaturbeiträge. Neues BMF-Schreiben zu den Entfernungspauschalen Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom (BStBl. I 2013, 188) ist das steuerliche Reisekostenrecht erheblich verändert worden. Die Änderungen wirkten sich auch auf die Entfernungspauschalen aus. Das BMF hat hierzu in einem aktuellen Schreiben Stellung genommen (BMF v IV C 5 - S 2351/09/10002 :002 DOK 2013/ , BStBl. I 2013, 1376 = StBW 2013, 1139). Das Schreiben ist mit Wirkung ab anzuwenden. Das bisherige BMF-Schreiben vom ist damit überholt (BMF v IV C 5 - S 2351/09/10002, BStBl. I 2013, 215 = EStB 2013, 59 = FR 2013, 190). Die wesentlichen Neuerungen bei den Entfernungspauschalen unter Berücksichtigung des aktuellen BMF- Schreibens werden von Warnke aufgezeigt. Karsten Warnke, EStB 2014, 28 Die Lohnsteuer-Nachschau Die Lohnsteuer-Nachschau ist neu. Sie wurde mit Wirkung zum durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG) eingeführt. Die gesetzlichen Grundlagen für die Lohnsteuer-Nachschau ergeben sich aus dem neuen 42g EStG. Bei der Lohnsteuer-Nachschau handelt es sich um ein besonderes Verfahren zur zeitnahen Aufklärung (lohn-) steuererheblicher Sachverhalte. Der gravierende Unterschied zur klassischen Lohnsteuer-Außenprüfung besteht darin, dass die mit der Nachschau Beauftragten ohne vorherige Ankündigung Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausüben, betreten dürfen. Die von der Lohnsteuer-Nachschau betroffenen Personen haben dem mit der Nachschau Beauftragten auf Verlangen Lohn- und Gehaltsunterlagen, Aufzeichnungen, Bücher und Geschäftspapiere vorzulegen und Auskünfte zu erteilen. Apitz stellt die Lohnsteuer-Nachschau vor. Nachdem er zunächst auf die Gründe eingeht, die für ihre Einführung maßgeblich waren, widmet sich Apitz sodann dem Regelungsinhalt von 42g EStG. Besonders interessant und praxisrelevant sind die Ausführungen des Autors zu einigen Problemkreisen dieses neuen Prüfungsinstruments. So arbeitet Apitz heraus, dass die Wirksamkeit einer Selbstanzeige bei einer Lohnsteuer-Nachschau problematisch ist. Der Autor davon aus, dass die Finanzverwaltung eine strafbefreiende Selbstanzeige nach einer Lohnsteuer-Nachschau nicht anerkennen wird. Es bleibe daher die Auffassung der Finanzgerichtsbarkeit in dieser Frage abzuwarten. Wilfried Apitz, StBp 2014, 33 Sanierungskosten und ihre steuerliche Behandlung bei Anwendung des sog. Sanierungserlasses Bei der Sanierung eines Unternehmens fallen häufig Gewinne an, die aus einem Schuldenerlass resultieren. Da die Besteuerung derartiger Gewinne für das Unternehmen eine erhebliche Härte darstellen würde, lässt das BMF im Wege einer Billigkeitsregelung die Steuerstundung und den Steuererlass zu (BMF v IV A 6 - S /03, BStBl. I 2003, 240). Mertzbach setzt sich in seinem Beitrag mit der steuerlichen Behandlung von Sanierungskosten auseinander. Bei Sanierungskosten handelt es sich um Kosten, die mit der Durchführung und Begleitung der Sanierung bzw. mit dem Schuldenerlass anfallen, z.b. Rechts- und Beratungskosten. Mertzbach weist darauf hin, dass das BMF in Abstimmung mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder zu der steuerlichen Behandlung von Sanierungskosten folgende Auffassung vertritt (s. OFD Frankfurt v S 2140 A St 213):. Sanierungskosten sind grundsätzlich Betriebsausgaben i.s.v. 4 Abs. 4 EStG.. Die Anwendung des 3c Abs. 1 EStG auf diese Betriebsausgaben kommt nicht in Betracht, da es sich bei der Begünstigung der Sanierungsgewinne nicht um eine Steuerbefreiung, sondern eine sachliche Billigkeitsmaßnahme außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens handelt.. Im Rahmen der Ermittlung des Umfangs der zu gewährenden Billigkeitsmaßnahmen mindern die Sanierungskosten aber den Sanierungsgewinn, und zwar auch dann, wenn sie in einem anderen VZ entstanden sind als der Sanierungsgewinn Der Autor geht der Frage nach, ob es sich bei der Auffassung der Finanzverwaltung, nach der Sanierungskosten den begünstigten Sanierungsgewinn mindern, um eine ermessensgerechte Auslegung des Sanierungserlasses oder um einen Ermessensfehlgebrauch der Finanzverwaltung handelt. Er gelangt zu folgenden Ergebnissen:. Sanierungskosten entstehen im selben VZ wie der buchmäßige Ertrag aus dem Erlass der Verbindlichkeiten: Die Verwaltungsauffassung, wonach derartige Sanierungskosten den begünstigten Sanierungsgewinn mindern, wird von Mertzbach als ermessensgerechte Auslegung der Definitionen des Sanierungserlasses eingestuft.. Sanierungskosten fallen in einem anderen VZ als der Sanierungsgewinn an: Die Verwaltungsauffassung, wonach auch in einem solchen Fall die Sanierungskosten den Sanierungsgewinn mindern, ist nach den Darstellungen Mertz-

48 VIII 4 SERVICE Veranstaltungen bachs ermessensfehlerhaft und damit rechtswidrig. Markus Mertzbach, DStR 2014, 172 Kölner Tage Familiengesellschaften Beratung und Betreuung von familiengeführten Unternehmen Themen:. Family Business Champions Erfolgsfaktoren von Familienunternehmen. Unternehmerische Freiheit und Minderheitenschutz Gestaltungschancen und Gestaltungsgrenzen gesellschaftsvertraglicher Regelungen. Güterstandsklauseln in Gesellschaftsverträgen ein stumpfes Schwert?. Aktuelles zum Bilanzrecht der Familienunternehmen. Thesaurierungsbegünstigung in der Familienpersonengesellschaft. Zur Finanzierung von Familienunternehmen. Die erbschaftsteueroptimale Unternehmensstruktur. Ertragsteuerliche Fallstricke bei Umstrukturierungen zur Vorbereitung der Unternehmensnachfolge. Aktuelle ertragsteuerliche Probleme der Familien-GmbH Tagungsleitung: Prof. Dr. Frank Hannes; Prof. Dr. Joachim Hennrichs Referenten: Prof. Dr. Swen Bäuml; Prof. Dr. Barbara Grunewald; Ralf Neumann; Thomas Schierack; Prof. Dr. Dieter Truxius; Dr. Eckhard Wälzholz; Michael Wendt , Köln Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Gustav- Heinemann-Ufer 58, Köln, Tel. 0221/ , Fax 0221/ seminare@otto-schmidt.de, Impressum Redaktion: Ass. jur. Sixten Abeling (verantw. Redakteur), Tel. 0221/ , Fax 0221/ , Renate Glöckner (Redaktions-Sekr.), Tel. 0221/ , stbw@otto-schmidt.de Fachbeirat: Prof. Dr. Joachim Englisch. Dr. Reinhard Geck. Ri BFH Prof. Dr. Matthias Loose. Prof. Dr. Dieter Mayer. Vors. Ri BFH Michael Wendt Verlag: Dr. Otto Schmidt KG, Gustav-Heinemann-Ufer 58, Köln, Postfach , Köln, Erfüllungsort und Gerichtsstand ist Köln Anzeigenverkauf: sales friendly Verlagsdienstleistungen, Pfaffenweg 15, Bonn, Tel. 0228/ , Fax 0228/ , media@sales-friendly.de, gültig ist die Preisliste 6 vom Satz: Griebsch & Rochol Druck GmbH & Co. KG, Gabelsberger Straße 1, Hamm Druck: rewi Druckhaus, Reiner Winters GmbH, Wiesenstr. 11, Wissen Erscheinungsweise: 14-täglich Bezugspreis: Jahresabonnement 279, A, Vorzugspreis für Abonnenten einer weiteren steuerlichen Beraterzeitschrift 199, A, Einzelheft 13,95 A. Alle Preise verstehen sich inkl. gesetzlicher MwSt. sowie zzgl. Versandkosten. Die Rechnungsstellung erfolgt jährlich zu Beginn des Bezugszeitraumes für das aktuelle Kalenderjahr (ggf. anteilig). Bestellungen bei jeder Buchhandlung sowie beim Verlag. Kündigungstermin für das Abonnement 6 Wochen vor Jahresschluss. ISSN Hinweis für den Leser: Der Zeitschrifteninhalt wird nach bestem Wissen erstellt, Haftung und Gewähr müssen jedoch wegen der Komplexität und des ständigen Wandels der Rechtslage ausgeschlossen werden. Urheber- und Verlagsrechte: Manuskripte werden nur zur Alleinveröffentlichung angenommen. Der Autor versichert, über die urheberrechtlichen Nutzungsrechte an seinem Beitrag einschließlich aller Abbildungen allein verfügen zu können und keine Rechte Dritter zu verletzen. Mit Annahme des Manuskripts (Aufsatz, Bearbeitung, Leitsatz) gehen für die Dauer von vier Jahren das ausschließliche, danach das einfache Nutzungsrecht vom Autor auf den Verlag über, jeweils auch für Übersetzungen, Nachdrucke, Nachdruckgenehmigungen und die Kombination mit anderen Werken oder Teilen daraus. Das Nutzungsrecht umfasst insbesondere auch die Befugnis zur Einspeicherung in Datenbanken sowie zur weiteren Vervielfältigung und Verbreitung zu gewerblichen Zwecken im Wege fotomechanischer, elektronischer und anderer Verfahren einschließlich CD-ROM und Online-Diensten. Die Zeitschrift und alle veröffentlichten Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Dies gilt auch für Entscheidungen und deren Leitsätze, soweit sie redaktionell oder vom Einsender redigiert bzw. erarbeitet wurden. Jede vom Urheberrechtsgesetz nicht ausdrücklich zugelassene Verwertung bedarf vorheriger schriftlicher Zustimmung des Verlags. Dies gilt insbesondere für Vervielfältigung, Bearbeitung, Übersetzung, Mikroverfilmung und Einspeicherung, Verarbeitung bzw. Wiedergabe in Datenbanken oder anderen elektronischen Medien und Systemen. Fotokopien dürfen nur als Einzelkopien für den persönlichen Gebrauch hergestellt werden.

49 Schnell informiert gründlich recherchiert. Handbuch + Datenbank. Mit diesem innovativen Handwerkszeug lässt sich die GmbH-Beratung jetzt optimal gestalten. Handbuch: Für die schnelle Orientierung oder den Einstieg genügt der Blick ins Handbuch mit einer übersichtlichen, prägnanten und präzisen Darstellung des gesamten Gesellschafts- und Steuerrechts der GmbH in praxisrelevanten Zusammenhängen. Leichter Zugang über alphabetisch geordnete Stichwörter. Von A wie Abberufung von Geschäftsführern bis Z wie Zweigniederlassung. Datenbank: Für vertieften Informationsbedarf gewährt Ihnen die komfortable und parallel zum Handbuch ständig aktualisierte Datenbank neben dem kompletten Inhalt des Handbuchs den Zugriff auf ein gewaltiges Recherchepotenzial: Volltext von rund Entscheidungen, Verwaltungsanweisungen und Aufsätzen, dazu über 200 Formulare für jeden Sachverhalt im Leben einer GmbH. Mit großer Datenbank Gosch/Schwedhelm/Spiegelberger (Hrsg.) GmbH- Beratung Gesellschaftsrecht und Steuerrecht. Handbuch + Datenbank. Herausgegeben von Vors. Richter am BFH Prof. Dr. Dietmar Gosch, RA/FASt Dr. Rolf Schwedhelm und Notar a.d. Dr. Sebastian Spiegelberger. Bearbeitet von 10 erfahrenen Experten aus allen beratungsrelevanten Berufen. Januar-Lieferung, mit aktualisiertem Stichwortverzeichnis und einer Vielzahl überarbeiteter Stichwörter: Gründung der GmbH (inkl. neuem Kostenrecht) Abberufung von Geschäftsführern Aufsichtsrat und Beirat Erfindungen Geschäftsführer-Vergütung Gesellschafterversammlung Jahresabschlusspublizität (Offenlegung) Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung Kündigung des Geschäftsführers Mitbestimmung Prokura Zweigniederlassung Das Beste der Preis: Nur 149, für Grundwerk und Datenbank. Jede Ergänzungslieferung inkl. Update zum garantierten Festpreis von 39,80 (für Mitglieder der Centrale für GmbH nur 99, / 34,80 ). GmbH-Beratung. Handbuch + Datenbank. Jetzt 4 Wochen kostenlos und unverbindlich testen. Bestellschein ausfüllen und faxen (02 21) Ja, das überzeugt mich. Deshalb bestelle ich mit 4-wöchigem Rückgaberecht, plus Versandkosten, Gosch/Schwedhelm/Spiegelberger (Hrsg.) GmbH-Beratung Loseblatt z.zt. rd Seiten in 1 Ordner + Datenbankzugriff auf 149,. Für Centrale-Mitglieder nur 99,. Ergänzungslieferungen bis auf Widerruf viermal im Jahr. ISBN Name Straße Mein Recht: Diese Abonnementbestellung kann ich innerhalb von 4 Wochen (Datum des Poststempels) schriftlich beim Verlag oder meiner Buchhandlung widerrufen. PLZ/Ort Datum/Unterschrift Datum Unterschrift/Widerrufsrecht 1/14 Bestellen Sie bei Ihrer Buchhandlung oder beim Verlag Dr. Otto Schmidt Postfach Köln

50 Sie möchten oben mitspielen? NEU Mit dem renommierten Kommentar von Rödder/Herlinghaus/van Lishaut dürfen Sie sich das durchaus zutrauen, auch wenn Sie nicht jeden Tag mit dem UmwStG zu tun haben. Denn dieses Werk gilt als die umfassende Erläuterung der Experten des Umwandlungssteuerrechts aus Beratung, Finanzgerichtsbarkeit und verwaltung. Mit separaten Anhängen zu Umstrukturierungsfragen auch außerhalb des UmwStG, die für die Praxis von Bedeutung sind. Mit Stellungnahmen zu allen Positionen des UmwSt Erlasses 2011 und Lösungen im Hinblick auf die Anerkennung durch Verwaltung und Gerichte. Mit AmtshilfeRL UmsG, StreubesitzG sowie Entwurf der Neuregelungen zu Schuldübernahme/Schuldbeitritt. Wir empfehlen eine Leseprobe und danach die Bestellung bei Rödder/Herlinghaus/van Lishaut UmwStG Kommentar. Herausgegeben von WP/StB Prof. Dr. Thomas Rödder, RiBFH Prof Dr. Andreas Herlinghaus, Ltd.MinRat Dr. Ingo van Lishaut. Bearbeitet von 13 Experten für Umstrukturierungsfragen aus Beratung, Finanzgerichtsbarkeit und Finanzverwaltung. 2., vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage Seiten Lexikonformat, gbd. 169, e. ISBN

51 Hier wird Steuerrechtsbildung vermittelt. Prof. Dr. Georg Crezelius in DStR 3/2013 Während wir in Staatsschulden versinken und die Zeichen überall auf Steuererhöhung stehen, sollten wir uns wieder der tragenden Prinzipien unserer Steuerrechtsordnung erinnern. Dafür empfiehlt sich seit über vier Jahrzehnten diese einzigartige systematische Gesamtdarstellung der Materie in einem Band. Übersichtlich, kritisch, richtungweisend. Wer eine aktuelle und (noch) lesbare Gesamtdarstellung des deutschen Steuerrechts sucht, die dieses Rechtsgebiet nicht nur verlässlich darstellt, sondern systematisch erschließt, muss auch in Zukunft zum Tipke/Lang greifen Prof. Dr. Rainer Hüttemann in FR 6/2013 Tipke/Lang Steuerrecht Probe lesen und bestellen bei Tipke/Lang Steuerrecht Begründet von Prof. Dr. Klaus Tipke, fortgeführt von Prof. Dr. Joachim Lang. Bearbeitet von Prof. Dr. Roman Seer, Prof. Dr. Johanna Hey, Dipl.-Kfm. Heinrich Montag, Prof. Dr. Joachim Englisch und Prof. Dr. Joachim Hennrichs. 21. Auflage 2013, Seiten Lexikonformat, gbd. 74,80 e ISBN Brosch. 59,80 e ISBN

52 Worauf Sie besser nicht verzichten. Bei den meisten Steuererklärungen müssen Sie sich als Berater vielleicht keinen Kopf mehr machen. Sobald die Sachverhalte jedoch komplexer, die Fälle problematischer werden oder Ihre Gestaltungsfähigkeit gefragt ist, sollten Sie neben den gängigen Ansichten auch andere Lösungen ins Feld führen und gut begründen können. Das macht man mit dem Kirchhof, auf den ein Berater im Interesse seiner Mandanten deshalb kaum verzichten kann. Pünktlich zur Münchner Steuerfachtagung im März erscheint wie jedes Jahr der neue Kirchhof: Die praxisgerechte Kommentierung des EStG für den maßgeblichen Veranlagungszeitraum 2013 und die laufende Beratung in Konzentriert, verständlich, auf dem neuesten Stand. Probe lesen oder gleich inklusive ebook bestellen bei Stand Kirchhof Einkommensteuergesetz Kommentar. Herausgegeben von Prof. Dr. Dres. h.c. Paul Kirchhof. Bearbeitet von 15 exzellenten Experten aus Wissenschaft und Spruchpraxis. 13., überarbeitete Auflage 2014, rd Seiten Lexikonformat, gbd. inklusive ebook ca. 150, e. ISBN