STEUERBERATER - PRÜFUNG 2017 / Bilanzsteuer 2. Abschreibungen

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1 Steuerfachschule SteuerG 266 STEUERBERATER - PRÜFUNG 2017 / 2018 Bilanzsteuer 2 Abschreibungen Verfasser: Dipl. Finanzwirt (FH) Stephan Vyhnalek Steuerrechtsabteilung Graf Treuhand GmbH Dresden Es ist den Kursteilnehmern oder Dritten nicht gestattet, die Lehrbriefe oder sonstiges Unterrichtsmaterial zu vervielfältigen, zu verleihen oder zu veräußern. Stand

2 Abschreibungen 1. Abschreibungen nach Handelsrecht Abschreibungen nach Steuerrecht (Absetzung für Abnutzung - AfA) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter Die AfA Berechtigung Der Abschreibungszeitraum Beginn der AfA AfA Zeitraum Ende der AfA Die AfA Methoden (ohne Gebäude) Die lineare AfA nach 7 Abs. 1 EStG Die Leistungs-AfA nach 7 Abs. 1 S. 6 EStG Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche und technische Abnutzung Anwendungsbereich Definition AfaA als Betriebsausgaben oder Werbungskosten Höhe der AfaA Zeitpunkt der Vornahme der AfaA AfA für Substanzverringerung nach 7 Abs. 6 EStG (AfS) Unterlassene oder überhöhte AfA AfA auf nachträgliche AK/HK AfA nach Entnahme, Einlage oder Nutzungsänderung Sonderabschreibung und erhöhte Abschreibungen Übersicht zu 7a EStG Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibungen nach 7g EStG Gemeinsame Voraussetzungen Begünstigte Betriebe Begünstigte Wirtschaftsgüter Sonderabschreibung nach 7g Abs. 5 und 6 EStG Voraussetzungen für die Sonderabschreibung Technik Investitionsabzugsbetrag nach 7g Abs. 1 bis 4 EStG Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag Technik Rechtsfolgen bei planmäßiger Investition 7g Abs. 2 EStG Begünstigungsschädliches Verhalten Besonderheiten Mitunternehmerschaften Anwendung Die Sonderabschreibung und der Investitionsabzugsbetrag in der Handelsbilanz Bewertungsabschläge Geringwertige Wirtschaftsgüter 6 Abs. 2 EStG Sammelposten 6 Abs. 2a EStG Teilwertminderungen Folgeabschreibungen nach Vornahme von Sonderabschreibungen, erhöhten Abschreibungen und Teilwertminderungen Beispiele Lösungen...25 Vyhnalek Bilanzsteuer 1

3 1. Abschreibungen nach Handelsrecht Das Handelsrecht kennt folgende Abschreibungen: Planmäßige Abschreibungen Die planmäßige Abschreibung im Handelsrecht ( 253 Abs. 3 S. 1 und 2 HGB) dient einer periodengerechten Aufwandserfassung, d.h. einer Verteilung der AK/HK auf die ND. Außerplanmäßige Abschreibungen Die außerplanmäßige Abschreibung im Handelsrecht ist neben der planmäßigen Abschreibung vorzunehmen und entspricht der steuerrechtlichen Teilwertminderung ( 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Sätze 2 und b3 EStG) oder Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung ( 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) Abschreibungen beim Umlaufvermögen Das strenge Niederstwertprinzip nach 253 Abs. 4 HGB ist die Grundlage für die Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen; steuerrechtlich entspricht dies dem niederen Teilwert, der jedoch anders als im Handelsrecht voraussichtlich von Dauer sein muss, ( 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Abschreibungen im Rahmen kaufmännischer Vernunft 2. Abschreibungen nach Steuerrecht (Absetzung für Abnutzung - AfA) Das Steuerrecht kennt die folgenden Absetzungen für Abnutzung: AfA nach 7 EStG Sonderabschreibungen Erhöhte Abschreibungen Absetzung für Substanzverringerung Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung und Bewertungsregelungen (Teilwert, GWG, Sammelposten) Die Zuordnung der steuerrechtlichen Absetzung für Abnutzung und der handelsrechtlichen Abschreibung ergibt sich nach folgender Tabelle: Handelsrecht Planmäßige Abschreibung Außerplanmäßige Abschreibung Keine vergleichbare handelsrechtliche Regelung Steuerrecht = Abschreibungen nach 7 EStG = Teilwertminderungen und AfaA = AfA nach 7g 7i und Bewertungsregelungen nach 81-82i EStDV. 2 Bilanzsteuer Vyhnalek

4 3. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Der in 5 Abs. 1 EStG verankerte Grundsatz der Maßgeblichkeit der HB für die StB gilt zwar grundsätzlich auch für die Abschreibung, erfährt jedoch eine Einschränkung durch den steuerlichen Vorbehalt des 5 Abs. 6 EStG und gemäß 5 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG durch die steuerrechtlichen Wahlrechte (z.b. zur Vornahme von Sonderabschreibungen). Bei steuerrechtlichen Spezialvorschriften, die handelsrechtlich anderweitig geregelt sind (z.b. planmäßige Abschreibung des Firmenwerts nach 253 Abs. 3 HGB i.v.m. 285 Nr. 13 HGB über regelmäßig 5 Jahre / Abschreibung über 15 Jahre nach 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) kann eine Einheitsbilanz (identische HB und StB) regelmäßig nicht erstellt werden Abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter Der (planmäßigen) Abschreibung unterliegen nur abnutzbare, d.h. in der Nutzbarkeit auf einen Zeitraum begrenzte Wirtschaftsgüter. Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter wie z.b. Grund und Boden oder Umlaufvermögen werden nicht durch die Abschreibung erfasst. Abschreibungsfähig ist das einzelne Wirtschaftsgut. Teile eines Wirtschaftsguts dürfen demzufolge nicht gesondert abgeschrieben werden. Eine Ausnahme hierzu bilden Gebäudeteile; diese werden steuerlich als eigenes Wirtschaftsgut behandelt, wenn sie in unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen (R 4.2 Abs. 4 EStR). Ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut liegt vor, wenn die Nutzung sich auf mehr als ein Jahr (= mehr als 12 Monate) erstreckt, d.h.: Die Stilllegung unterbricht nicht die Nutzung. Die festgesetzte Nutzung gilt nur bei Einschichtnutzung, bei Mehrschichtnutzungen ist eine Schätzung der ND vorzunehmen. Bei einer Nutzungsdauer von weniger als einem Jahr ist die sofortige Betriebsausgabenabzug möglich, auch wenn die Nutzung ins nächste Wirtschaftsjahr reicht (H 7.4 Nutzungsdauer ). Die Leistungs-AfA und degressive AfA jedoch nur bei beweglichen Wirtschaftsgütern. Hinweis: Die Vorschriften der Absetzung für Abnutzung gelten auch im Bereich der Überschusseinkünfte ( 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). 5. Die AfA Berechtigung Das Gesetz spricht demjenigen die AfA-Berechtigung zu, der Einkünfte erzielt, d.h. derjenige, der abnutzbare WG zur Erzielung von Einkünften einsetzt. Regelmäßig ist das der zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentümer. Die AfA-Berechtigung einer Person schließt gleichzeitig die AfA-Berechtigung für eine andere Person aus. 1 Handelsrechtlich ist zwar der Ansatz einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren für einen Firmenwert nicht ausgeschlossen, bedarf jedoch in der Regel einer besonderen Begründung (siehe hierzu auch 285 Nr. 13 HGB). Im Detail hierzu Grottel in Beck Bil-Komm/Grottel HGB 285 Rn Vyhnalek Bilanzsteuer 3

5 Daraus resultierend ergibt sich, dass ohne Einkunftserzielung - z.b. bei Überlassung eines unentgeltlichen Nutzungsrechts - keine AfA Berechtigung möglich ist (vgl. z.b. Tz. 19 des Nießbraucherlasses 2 beim unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch). Bei einem Finanzierungsleasing richtet sich die AfA-Berechtigung nach der Zurechnung des Leasinggegenstands Der Abschreibungszeitraum Beginn der AfA - AfA-Zeitraum - Ende der AfA 6.1 Beginn der AfA Die AfA beginnt im Jahr der Anschaffung oder Herstellung ( 9a EStDV); die tatsächliche Ingebrauchnahme ist nicht Voraussetzung; ebenso wenig wie die Bezahlung. Ein Wirtschaftsgut ist im Zeitpunkt seiner Lieferung angeschafft (R 7.4 Abs. 1 Satz 2 EStR). Dies ist der Zeitpunkt, in dem der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien über das Wirtschaftsgut wirtschaftlich verfügen kann und entspricht regelmäßig dem Zeitpunkt des Übergangs von Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten. Hergestellt ist ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Fertigstellung (R 7.4 Abs. 1 Satz 5 EStR). Die Fertigstellung ist erfolgt, sobald das Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Dies ist bei einem Gebäude der Fall, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und der Bau soweit errichtet ist, dass der Bezug der Wohnungen zumutbar ist oder dass das Gebäude für den Betrieb in all seinen wesentlichen Bereichen nutzbar ist. Ein Gebäude ist demnach noch nicht fertiggestellt, wenn Türen, Böden und der Innenputz noch fehlen. Beispiel: Lieferung eines Fahrzeugs am , Anmeldung am Die AfA beginnt im Zeitpunkt der Lieferung = 2016 Ist allerdings für die Nutzungsmöglichkeit eines Fahrzeugs zwingend die behördliche Zulassung als Voraussetzung vorgegeben - z.b. Berechtigung zum Betrieb eines Baukrans - so ist die AfA nicht vor Ausstellung der Berechtigung möglich. Grundsätzlich wird ein Wirtschaftsgut einheitlich abgeschrieben, d.h. es liegt ein einheitlicher Beginn vor. Als Sonderfall kann hier das sog. abschnittsweise Bauen gelten; Teilbereiche sind bereits nutzungsfähig. Die AfA ist zeitanteilig zu bemessen (R 7.4 Abs. 1 EStR), und zwar auf volle Monate ( 7 Abs. 1 S. 4 EStG). Der Monat der Anschaffung oder Herstellung ist dabei in vollem Umfang in den AfA-Zeitraum einzubeziehen. Weitergehende Vereinfachungsregelungen existieren nicht. 2 BMF-Schreiben vom , BStBl I S vgl. sog. Leasingerlasse in Beck sche Steuererlasse, Nr. 1, 6/1 bis 4 und Lehrbrief Nr. 7 Teil 1 4 Bilanzsteuer Vyhnalek

6 6.2 AfA Zeitraum Der Abschreibungszeitraum bemisst sich bei den Gewinneinkünften nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, bei den Überschusseinkünften nach der voraussichtlichen technischen oder wirtschaftlichen Nutzungsdauer eines WG. technische ND wirtschaftliche ND rechtliche ND = ND bis zum Verschleiß = ND zur rentablen Nutzung eines WG = der Zeitraum, in dem das Recht besteht, ein WG zu nutzen Grundsätzlich gilt bei der Festlegung der Nutzungsdauer die technische Nutzungsdauer, wobei durchaus festzuhalten ist, dass es sich hierbei um eine Schätzung handelt. Ist die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer und kann der Stpfl. dies anhand konkreter Umstände glaubhaft machen, gilt diese. Dasselbe WG ist einheitlich abzuschreiben. Beispiel: Die Nutzungsdauer eines Kfz beträgt einheitlich 6 Jahre, obwohl die technische Nutzungsdauer z.b. der Reifen oder des Zahnriemens weit kürzer sein kann. Für Zwecke der Vereinfachung und der Gleichbehandlung hat das BMF AfA-Tabellen erlassen, die als Maßstab gelten, aber nicht gezwungenermaßen anzuwenden sind; eine tatsächlich kürzere ND ist jedoch vom Stpfl. glaubhaft zu machen. BFH vom X R 78/94 (BStBl II 1998, S. 59) 4 : Ein Abschlepp- und Autovermietungsunternehmen nahm die AfA für betriebliche genutzte Fahrzeuge i.h.v. 33 1/3 % jährlich vor mit der Begründung, die Fahrzeuge unterlägen einer wirtschaftlichen Abnutzung, d.h. der wirtschaftlichen sinnvollen Verwendung im Betrieb. Tatsächlich hatte der Inhaber jeweils nach 3 Jahren die Fahrzeuge veräußert. Das FA hielt dagegen und befand entsprechend der damals geltenden AfA-Tabellen eine jährliche AfA von 25 % als angemessen. Der BFH entschied, dass unter Nutzungsdauer i.s.d. 7 Abs. 1 Satz 2 EStG der Zeitraum zu verstehen ist, der sich nach der Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der betriebstypischen Beanspruchung ergibt. In der Regel ist von der technischen Nutzungsdauer auszugehen. Eine hiervon kürzere Nutzungsdauer ist angemessen, wenn das WG vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wertlos ist. Da im vorliegenden Fall noch ein erheblicher Veräußerungserlös vereinnahmt werden konnte, kann von einer objektiven Wertlosigkeit keine Rede sein. Sonderfälle der Nutzungsdauer sind: Nutzungsdauer bei Gebäuden ( 7 Abs. 4 und 5 EStG) entgeltlich erworbener Firmenwert (bei Gewerbetreibenden und L+F) stets 15 Jahre ( 7 Abs. 1 Satz 3 EStG), in der Handelsbilanz individuell zu ermitteln Erwerb einer freiberuflichen Praxis 3-5 Jahre Gründung oder Erweiterung einer Sozietät 6-10 Jahre (BStBl II 94, S. 590) Ablösesummen für Fußballspieler sind AK auf immaterielle abnutzbare WG und auf die Laufzeit des Vertrags verteilt abzuschreiben 5 AfA bei Kunstschätzen anerkannter Künstler wird verneint 6 4 siehe auch H 7.4 Nutzungsdauer EStH 2. Tiret. 5 Vgl. BFH-Urteil vom , I R 108/10 6 H 7.1 Wirtschaftliche oder technische Abnutzung EStH Vyhnalek Bilanzsteuer 5

7 6.3 Ende der AfA Die AfA endet: mit dem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen im betrieblichen Bereich (Veräußerung, Untergang, Entnahme) mit dem Ausscheiden aus dem Einkünftebereich (Überführung in den privaten Lebensbereich) mit der Vollabschreibung des AfA-Volumens Hinweis: Die AfA ist immer zeitanteilig zu berechnen (R 7.4 Abs. 8 EStR). 7. Die AfA Methoden (ohne Gebäude) Die Vorschrift des 7 sieht folgende AfA - Methoden vor: Lineare AfA nach 7 Abs. 1 Satz 1,2 EStG Leistungs-AfA nach 7 Abs. 1 Satz 6 EStG AfA für außergewöhnliche wirtschaftliche und technische Abnutzung nach 7 Abs. 1 Satz 7 EStG Degressive AfA nach 7 Abs. 2 EStG (nur für Anschaffungen bis 2007 und für Anschaffungen der Jahre 2009 bis 2010, in der schriftlichen Prüfung 2017 sollte dies keine Rolle mehr spielen) 7.1 Die lineare AfA nach 7 Abs. 1 EStG Diese Methode findet Anwendung bei allen Wirtschaftsgütern mit Ausnahme von Gebäuden und verteilt das AfA - Volumen in gleichen Jahresbeträgen auf die restliche Nutzungsdauer. Der Anwendungsbereich umfasst die Gewinn- und die Überschusseinkünfte. 7.2 Die Leistungs-AfA nach 7 Abs. 1 S. 6 EStG Die Leistungs-AfA ist sowohl im Gewinn- als auch im Überschussbereich anwendbar, gilt jedoch nur bei beweglichen Wirtschaftsgütern. Allerdings muss die Leistungs-AfA wirtschaftlich begründet sein und der Leistungsumfang nachgewiesen werden (R 7.4 Abs. 5) Beispiel: Ein Hersteller gibt die Laufzeit einer Maschine mit Stunden vor. Je nach Laufzeit ergibt sich der AfA Betrag; dies kann durch ein Zählwerk oder einen Betriebsstundenzähler erfolgen. Ein Wechsel zwischen der linearen AfA und der Leistungs-AfA ist zulässig, wenn er nicht willkürlich erfolgt. 6 Bilanzsteuer Vyhnalek

8 7.3 Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche und technische Abnutzung (AfaA) Anwendungsbereich Die AfaA gilt sowohl im Gewinn- als auch im Überschussbereich. Die AfaA ist neben der Normal - AfA zulässig, d.h. zuerst wird die übliche AfA berechnet und dann die AfaA. Der Anwendungsbereich gilt für alle WG und für alle AfA-Methoden, d.h.: Anwendung von 7 Abs. 1 Satz EStG und 7 Abs. 1 Satz 7 EStG zulässig Anwendung von 7 Abs. 2 EStG und 7 Abs. 1 Satz 7 EStG unzulässig ( 7 Abs. 2 Satz 4 EStG); aber durch einen Wechsel i.s.d. 7 Abs. 3 Satz 1 EStG wird die Anwendung eröffnet bei Gebäuden ist die Anwendung von 7 Abs. 4 EStG und 7 Abs. 1 Satz 7 EStG zulässig ( 7 Abs. 4 Satz 3 EStG) die Verbindung von 7 Abs. 5 EStG und 7 Abs. 1 Satz 7 EStG (R 7.4 Abs. 11 S. 2 EStR) Definition Eine außergewöhnliche technische Abnutzung liegt vor, wenn über den üblichen Abnutzungseffekt durch ein Ereignis eine Einschränkung in der Nutzung vorliegt, wie z.b. Wasserrohrbruch, andere Beschädigung oder Zerstörung. Die Abgrenzung einer AfaA zur Teilwertminderung ist oft schwierig; Anhaltspunkt kann die Vorgabe sein, dass eine AfaA zur Beeinträchtigung der Nutzung führt. Hinweis für die Prüfung: Ein Gebäudeabbruch oder auch ein Teilabbruch löst regelmäßig eine AfaA aus (Vgl H 7.4 AfaA EStH). Eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung liegt bei einer Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Nutzungsfähigkeit vor, d.h. z.b. neue Erfindungen oder Änderung des modischen Geschmacks. Keine Möglichkeit zur Inanspruchnahme der AfaA ist wegen fehlender Rentabilität oder wegen Beendigung der Einkunftserzielung gegeben AfaA als Betriebsausgaben oder Werbungskosten Die AfaA stellt einen betrieblichen Aufwand dar, d.h. ohne grundsätzliche AfA-Berechtigung (Einkunftserzieler) ist auch keine AfaA zulässig. So z.b. bei einem leerstehenden Gebäude (BFH/NV 93, S. 646) oder während der Bauphase, d.h. vor der Fertigstellung Höhe der AfaA Da die AfaA die Nutzung einschränkt, ist ein bestehender Restwert aufzuteilen in den noch nutzungsfähigen Teil und den nicht mehr nutzungsfähigen Teil. Bei Reparaturen entfällt die AfaA, wenn nicht eine Nutzungseinschränkung verbleibt; der Abzug eines merkantilen Minderwerts ist unzulässig (BStBl II 1992, S. 401). Vyhnalek Bilanzsteuer 7

9 7.3.5 Zeitpunkt der Vornahme der AfaA Mit Ausnahme des Ausscheidens eines WG beinhaltet die Vorschrift des 7 Abs. 1 Satz 7 EStG ein Wahlrecht für die Anwendung. Der Zeitpunkt liegt jedoch immer im Wirtschaftsjahr des Bekanntwerdens des beeinträchtigenden Umstands. Es ist unzulässig, die Vornahme einer AfaA hinauszuschieben bis zur Entschädigungsleistung AfA für Substanzverringerung nach 7 Abs. 6 EStG (AfS) Die Spezialvorschrift des 7 Abs. 6 EStG betrifft den Wertverzehr der AK einer Substanz, die durch den Abbau verbraucht wird. In der Regel wird es sich um Bodenschätze handeln (Kies, Lehm, u.ä.). Zu beachten ist die Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für den G+B und für den Bodenschatz. Die AfS bemisst sich nach der abgebauten Menge. 8. Unterlassene oder überhöhte AfA Die Vornahme einer fehlerhaften AfA führt zu einem Bewertungsfehler und damit zu einem falschen Bilanzansatz. Zur Korrektur gelten grundsätzlich die Vorschriften zur Bilanzberichtigung ( 4 Abs. 2 Satz 1 EStG, R 4.4 Abs. 1 EStR), d.h. Berichtigung an der Fehlerquelle. Wenn, bedingt durch verfahrenstechnische Berichtigungsvorschriften, die vollständige Richtigstellung möglich ist, ergibt sich kein Problem AfA auf nachträgliche AK/HK Werden bei einem WG nachträgliche AK nachaktiviert, so erhöhen diese den letzten Buchwert des WG (H 7.3 nachträgliche AK/HK ). Unter Anwendung der bisherigen AfA-Methode wird das WG auf die Restnutzungsdauer verteilt abgeschrieben. Allerdings ist zu beachten, dass die nachträglichen AK/HK so zu behandeln wären, als wenn sie bereits zu Beginn des Jahres angefallen wären, d.h. es erfolgt keine Aufteilung der AfA während des Wj. (R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR). Beispiel: Ein Stpfl. hat im Januar 2014 ein Kfz für erworben, ND 6 Jahre. Im November 2016 wird eine Standheizung für netto eingebaut. richtiger Bilanzansatz zum Zugang Standheizung AfA (linear, 7 Abs. 1 wie bisher - RND 4 Jahre)./ Bilanzansatz Vgl. BFH-Urteile vom , BStBl II 1994 S. 11 und 12, und vom , BStBl II S Vgl. hierzu die entsprechenden Ausführungen im Lehrbrief 6 Bilanzberichtigung und Bilanzänderung. 8 Bilanzsteuer Vyhnalek

10 10. AfA nach Entnahme, Einlage oder Nutzungsänderung Die Folge-AfA nach einer Entnahme oder Einlage oder einer Nutzungsänderung ergibt sich aus R 7.4 Abs. 10 EStR. AfA nach Entnahme: Entnahme aus BV und Überführung in den Überschussbereich nicht einkünfterelevanten Bereich AfA bis zum Ausscheiden im BV und Entnahmewert = neue BMG im WK-Bereich, AfA nach R 7.4 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR Entnahmewert = für künftige Nutzung uninteressant, da keine Einkunftserzielung AfA nach Einlage ( 7 Abs. 1 Satz 5 EStG): Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, mindert sich der Einlagewert um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind; höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert. Die Vorschrift soll nach dem Willen des Gesetzgebers keine Bewertungsvorschrift, sondern eine AfA-Vorschrift sein. Sie ist deshalb nicht in 6 EStG, sondern in 7 EStG zu finden. Daraus folgt, dass der Wert der Einlage (gemäß 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG der Teilwert) unberührt bleibt, lediglich das Abschreibungsvolumen und die AfA-Bemessungsgrundlage werden eingeschränkt. Ziel der Vorschrift ist die Vermeidung einer doppelten AfA. Um dieses Ziel erreichen zu können, wird grundsätzlich die AfA-Bemessungsgrundlage (Einlagewert) insoweit gemindert, wie die im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven auf Absetzungen im Rahmen der Überschusseinkunftsarten beruhen. Insgesamt werden für die zutreffende Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage und des AfA-Volumens vier Fallgruppen unterschieden 9 : 9 Vgl. BMF-Schreiben vom , BStBl I S Vyhnalek Bilanzsteuer 9

11 Fallgruppe 1 Einlagewert historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten: Ist der Einlagewert höher oder gleich den historischen Anschaffungskosten, weil die im Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven die im Privatvermögen vorgenommenen Absetzungen übersteigen oder zumindest decken, ist die AfA-Bemessungsgrundlage durch Abzug der gesamten vor der Einlage berücksichtigten AfA-Beträge vom Einlagewert zu ermitteln. Beispiel: A hat 2000 ein Wohnhaus hergestellt und hierauf eine Sonder-AfA i.h.v. 50 % geltend gemacht. Zum überführt er das Wohnhaus (ursprüngliche AK ) in sein BV (Teilwert ). Lösung: Unter Berücksichtigung einer Sonderabschreibung und einer linearen AfA von 2 % für 14 Jahre ergibt sich ein Restwert i.h.v Die Einlage erfolgt nach 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zum Teilwert = Allerdings wird die AfA-Bemessungsgrundlage und das AfA-Volumen auf / = beschränkt (entspricht dem Restwert zzgl. dem Betrag mit dem der Einlagewert die Anschaffungskosten übersteigt). Fallgruppe 2 historische AK/HK > Einlagewert fortgeführte AK/HK: Ist der Einlagewert des Wirtschaftsguts zwar geringer als die historischen Anschaffungs- o- der Herstellungskosten, jedoch höher als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, weil die im Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven geringer sind als die im Privatvermögen vorgenommenen Absetzungen, ermittelt sich die AfA-Bemessungsgrundlage nach den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Beispiel: Wie Beispiel zuvor (Fallgruppe 1), der Teilwert zum beträgt jedoch nur Lösung: Die fortgeführten historischen AK betragen zum Die Einlage erfolgt nach 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zum Teilwert = Allerdings wird die AfA-Bemessungsgrundlage und das AfA-Volumen auf die fortgeführten Anschaffungskosten = beschränkt (entspricht dem Teilwert abzüglich der stillen Reserven, die durch im Privatvermögen vorgenommene Absetzungen entstanden sind). 10 Bilanzsteuer Vyhnalek

12 Fallgruppe 3 fortgeführte AK/HK > Einlagewert: Ist der Einlagewert des Wirtschaftsguts gar geringer als die fortgeführten Anschaffungskosten- oder Herstellungskosten, ist die AfA-Bemessungsgrundlage ebenso wie das AfA- Volumen vom Einlagewert zu ermitteln, da aufgrund der Absetzungen im Privatvermögen keine stillen Reserven entstanden sind und somit keine doppelte Abschreibung droht. Beispiel: Wie Beispiel zuvor (Fallgruppe 1), der Teilwert zum beträgt jedoch nur Lösung: Die fortgeführten historischen AK betragen zum Die Einlage erfolgt nach 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zum Teilwert = Dies ist zugleich die für die Berechnung der AfA maßgebliche Bemessungsgrundlage. Aufgrund des im Privatvermögen eingetretenen Wertverlusts besteht die Gefahr doppelter Abschreibungen nicht. Fallgruppe 4 Einlage innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung: Erfolgt die Einlage des Wirtschaftsguts innerhalb von drei Jahren nach seiner Lieferung oder Fertigstellung ist die Einlage mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten ( 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchstabe a i.v.m. Satz 2 EStG). Da somit eine doppelte Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgeschlossen ist, entspricht die AfA-Bemessungsgrundlage dem Einlagewert. Behandlung des Restwerts: Da die Einlagevorschrift des 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht verändert wurde, verbleibt in den Fallgruppen 1 und 2 nach Abschreibung des gesamten AfA-Volumens ein Restwert der nicht abgeschrieben wird. Beispiel: Der Stpfl A hat ein vermietetes Wohnhaus 1995 (KV 1994) für erworben und bisher nach 7 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG abgeschrieben. Zum legt er das Objekt in sein EU ein (Einlagewert ). Lösung: Restwert Gebäude zum AK (8 Jahre à 5 %)./ (6 Jahre à 2,5 %)./ (3,5 Jahre à 1,25 %)./ Restwert Die Einlage zum erfolgt mit dem Teilwert abzüglich AfA Bemessungsgrundlage AfA hiervon 2 % (x ½), da vom / abzüglich Rest-AfA (49,5 Jahre à 2 %) =./ Restwert nach Ablauf der Nutzungsdauer Vyhnalek Bilanzsteuer 11

13 Weiterentwicklung dieses Restwertes : 1. Keine weitere Gewährung einer planmäßigen AfA 2. Teilwertminderung bei dauernder Wertminderung jedoch möglich 3. Bei einer Veräußerung ist der Veräußerungserlös dem Buchwert gegenzurechnen; in der Differenz liegt ein Erfolg; über den geringeren Veräußerungsgewinn wird der Restwert somit berücksichtigt. Das Ziel des Gesetzgebers, doppelte Abschreibungen zu vermieden, wird somit letztlich nicht erreicht. Sonderfälle: Werden Wirtschaftsgüter aus dem Privatbereich - nicht Überschussbereich - eingelegt, bleibt es bei den allgemeinen Grundsätzen. AfA-Bemessungsgrundlage ist in diesem Fall der Einlagewert. Wird ein eigenbetrieblich genutzter Gebäudeteil, der in zutreffender Weise nach 8 EStDV nicht zu bilanzieren war, durch Überschreiten der Grenzen eingelegt, so ist nach dem Wortlaut - bisherige Nutzung im Überschussbereich - der Tatbestand der AfA-Minderung nicht erfüllt, nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift müsste er jedoch erfüllt sein. Insoweit bleibt die weitere Behandlung abzuwarten; m.e. ist der Wortlaut des Gesetzes eindeutig. 11. Sonderabschreibung und erhöhte Abschreibungen Eine Reihe von Vorschriften, teils im EStG selbst (z.b. 7g ff. EStG), teilweise aber in anderen Gesetzen normiert (z.b. Fördergebietsgesetz), regeln Sonderabschreibungen bzw. erhöhte Abschreibungen. Zur einheitlichen Rechtsanwendung aus Gründen der ökonomischen Gesetzestechnik wurden in 7a gemeinsame Verfahrensvorschriften festgelegt, die verglichen werden können mit der Funktion der AO im Verhältnis zu den materiellen Steuergesetzen im Sinne eines "Mantelgesetzes" oder mathematisch formuliert mit "vor die Klammer ziehen". Grundregeln: Sonder-Abschreibungen werden neben der Normal-AfA berücksichtigt d.h. sie werden zusätzlich zur planmäßigen AfA gewährt. Beispiel 7g EStG Erhöhte Abschreibungen treten an die Stelle der Normal-AfA d.h. sie nimmt die Stelle der planmäßigen AfA ein. Beispiel 7h, 7i EStG Für Sonder-AfA und erhöhte AfA gelten gemeinsame Vorschriften (vgl. 7a EStG). 12 Bilanzsteuer Vyhnalek

14 12. Übersicht zu 7a EStG 7a Abs. 1 Begriff des Begünstigungszeitraums R 7a Abs 2 7a Abs. 1 Erhöhte AfA bzw. Sonder-AfA 7a Abs. 1 Satz 1 + nachträgliche HK R 7a Abs 3 7a Abs. 1 Satz 2 + nachträgliche AK R 7a Abs 3 7a Abs. 1 Satz 3 + nachträgliche Minderung der AK/HK R 7a Abs 4 7a Abs. 2 Erhöhte AfA + Sonder-AfA bereits auf Anzahlungen R 7a Abs 5 7a Abs. 3 Erhöhte Absetzungen und Mindest-AfA nach 7 Abs. 1 bzw. 7 Abs. 5 7a Abs. 4 Sonderabschreibungen nur in Verbindung mit linearer AfA nach 7 Abs Ausnahme 7g Abs. 5 7a Abs. 5 Kumulationsverbot R 7a Abs 7 7a Abs. 6 Buchführungsgrenzen ( 141 AO) und erhöhte AfA bzw. Sonder - AfA 7a Abs. 7 Erhöhte AfA bzw. Sonder - AfA bei mehreren Beteiligten H 7a Mehrere Beteiligte 7a Abs. 8 Formvorschriften (Buchnachweise) 7a Abs. 9 AfA nach Vornahme von Sonderabschreibungen R 7a Abs 9, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibungen nach 7g EStG Die Vorschrift des 7g EStG ist zweigeteilt in den Investitionsabzugsbetrag nach 7g Abs. 1 bis Abs. 4 EStG und die Sonderabschreibung nach 7g Abs. 5 und 6 EStG Vyhnalek Bilanzsteuer 13

15 13.1 Gemeinsame Voraussetzungen Begünstigte Betriebe Begünstigt sind nur kleine und mittlere Betriebe (siehe Überschrift zu 7g EStG). Klein und mittelgroß bedeutet bei Betrieben die ihren Gewinn nach 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermitteln, ein Betriebsvermögen von nicht mehr als ( 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a EStG). Das Betriebsvermögen im Sinne des 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchstabe a) EStG entspricht dem steuerlichen Betriebsvermögen im Sinne des 4 Abs. 1 S. 1 EStG. Das heißt, eventuell gebildete steuerbilanzielle Rücklagen mindern das Betriebsvermögen. Es entspricht somit regelmäßig dem Kapitalkonto. Betriebe bzw. Unternehmer, die ihren Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermitteln, können 7g EStG in Anspruch nehmen, wenn ihr Gewinn vor Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages nicht mehr als (vom bis nicht mehr als ) beträgt, 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c) EStG. Hinweis: Maßgebend ist: bei Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres des beabsichtigten Abzugs ( 7g Abs. 1 S. 2 EStG) bei Inanspruchnahme der Sonderabschreibung das Betriebsvermögen am Schluss des Vorjahres der Anschaffung oder Herstellung; 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG Betriebe i.s. der Vorschrift sind: Einzelunternehmen, Personengesellschaften, Körperschaften die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine werbende Tätigkeit ausführen. Nicht begünstigt sind deshalb zum Beispiel Verpachtungsbetriebe (Betriebsverpachtung im Ganzen, R 16 Abs. 5 EStR) Begünstigte Wirtschaftsgüter Begünstigt sind: Neue oder gebrauchte bewegliche Wirtschaftsgüter (R 7.1 Abs. 2 bis 4 EStR) Zu den beweglichen Wirtschaftsgütern gehören Sachen, Tiere und Scheinbestandteile. Betriebsvorrichtungen sind stets bewegliche Wirtschaftsgüter, auch dann, wenn sie wesentliche Bestandteile eines Gebäudes sind (R 7.1 Abs. 3 S. 2 EStR). Nicht begünstigt sind demnach unbewegliche Wirtschaftsgüter (wie z.b. Gebäude, Gebäudeteile, Außenanlagen, etc.), soweit es sich dabei nicht um Betriebsvorrichtungen handelt, und immaterielle Wirtschaftsgüter (wie z.b. Rechte, Lizenzen, Patente, etc; H 7.1 Bewegliche Wirtschaftsgüter ). Computerprogramme sind grundsätzlich immaterielle Wirtschaftsgüter (H 5.5 Immaterielle Wirtschaftsgüter zweites Tiret EStH) und daher nicht begünstigt. 14 Bilanzsteuer Vyhnalek

16 Eine Ausnahme gilt nur für Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 Euro betragen; diese stellen bewegliche Wirtschaftsgüter dar (R 5.5 Abs. 1 S. 2 und 3 EStR) und sind daher nach 7g EStG begünstigt. Des abnutzbaren Anlagevermögens (R 6.1 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStR) die vom Steuerpflichtigen angeschafft oder hergestellt werden Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige aus seinem Privatvermögen in das Betriebsvermögen einlegt, sind demnach nicht begünstigt. Und im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im Folgejahr in einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden ( 7g Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b und Abs. 6 Nr. 2 EStG) Eine schädliche Verwendung liegt demnach vor, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb der Verbleibens- und Nutzungsfrist: zu weniger als 90 % betrieblich genutzt (Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte zählen zur betrieblichen Nutzung. Die Anwendung der 1 % - Regelung führt grundsätzlich zu einer schädlichen Verwendung.) veräußert oder in das Privatvermögen entnommen (Eine schädliche Veräußerung oder Entnahme ist auch die Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe.) einem Anderen für mehr als drei Monate entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen in das Umlaufvermögen oder in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird Unschädlich ist dagegen, wenn das Wirtschaftsgut infolge: wirtschaftlichen Verbrauchs Umtauschs wegen Mängeln höherer Gewalt oder behördlicher Eingriffe (R 6.6 Abs. 2 EStR) aus dem Betriebsvermögen ausscheidet Ebenfalls unschädlich sind: Übertragungen nach dem UmwStG und nach 6 Abs. 3 EStG Übertragungen durch Erbfall Vyhnalek Bilanzsteuer 15

17 13.2 Sonderabschreibung nach 7g Abs. 5 und 6 EStG Voraussetzungen für die Sonderabschreibung Die Sonderabschreibung nach 7g Abs. 5 EStG darf nur in Anspruch genommen werden: für neue oder gebrauchte bewegliche Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens die vom Steuerpflichtigen angeschafft oder hergestellt wurden wenn der Betrieb im Wirtschaftsjahr vor der Anschaffung oder Herstellung die Größenmerkmale des 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht überschritten hat das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im Folgejahr in einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird Technik Abschreibungshöhe beträgt 20 % der AK/HK (ggf. gemindert um Herabsetzung nach 7g Abs. 2 S. 2 EStG); die Sonder-AfA muss jedoch nicht ausgeschöpft werden Begünstigungszeitraum umfasst das Jahr der Anschaffung o. Herstellung und die folgenden vier Jahre (somit insgesamt 5 Jahre) Verteilung ist dem Steuerpflichtigen freigestellt; eine vollständige Inanspruchnahme ist im Erstjahr auch dann möglich, wenn die Anschaffung oder Herstellung erst im Laufe des Jahres erfolgt ist Normalabschreibung Zusätzlich zur Sonderabschreibung nach 7g EStG kann die lineare AfA nach 7 Abs. 1 EStG vorgenommen werden ( 7a Abs. 4 EStG). Für Wirtschaftsgüter, die nach dem (und vor dem ) angeschafft oder hergestellt wurden, kann neben der Sonderabschreibung wahlweise die lineare AfA nach 7 Abs. 1 EStG oder die degressive AfA nach 7 Abs. 2 EStG vorgenommen werden ( 7g Abs. 5 EStG in der für den VZ 2009 geltenden Fassung). Die allgemeinere Vorschrift des 7a Abs. 4 EStG gilt insoweit nicht. Restwertabschreibung beginnt nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ( 7a Abs. 9 EStG): Aufzeichnungspflichten siehe 7a Abs. 8 EStG bei linearer Normalabschreibung im Begünstigungszeitraum in Höhe des Restwertes geteilt durch die Restnutzungsdauer bei degressiver Normalabschreibung im Begünstigungszeitraum unter Weiterführung der bisherigen Abschreibung Nachträgliche AK/HK siehe Beispiel 1 in H 7a EstH 16 Bilanzsteuer Vyhnalek

18 Hinweis: Für Wirtschaftsgüter im Sinne des 6 Abs. 2 und 2a EStG kann keine Sonderabschreibung nach 7g Abs. 5 EStG in Anspruch genommen werden. Wird das Wirtschaftsgut zwar im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung, nicht aber im Folgejahr in einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, ist eine im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vorgenommene Sonderabschreibung rückgängig zu machen ( 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG i.v.m. 7g Abs. 4 EStG) Investitionsabzugsbetrag nach 7g Abs. 1 bis 4 EStG Vgl. hierzu BMF v , BStBl 2009 I S Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag Ein Investitionsabzugsbetrag nach 7g Abs. 1 EStG darf in Anspruch genommen werden für: Neue oder gebrauchte bewegliche Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens die der Steuerpflichtige in den nächsten 3 Jahren (Investitionszeitraum) anzuschaffen oder herzustellen beabsichtigt (Investitionsabsicht) wenn der Betrieb im Wirtschaftsjahr des Abzugs die Größenmerkmale des 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht überschritten hat. Der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im Folgejahr (Verbleibens- und Nutzungsfrist) in einer inländischen Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen. Bis 2015 hatte der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach zu benennen und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzugeben. Diese Verpflichtungen sind zum weggefallen. Hinweis: Für die Bildung des Investitionsabzugsbetrags ist es unerheblich, ob die künftige Investition als GWG im Sinne des 6 Abs. 2 oder als Sammelposten im Sinne des 6 Abs. 2a EStG zu behandeln ist; R 6.13 Abs. 2 Nr. 2 EStR Technik Die Höhe des Abzugsbetrags darf: maximal 40 % der voraussichtlichen AK/HK (beachte 9b EStG) betragen (relativer Höchstbetrag); der Steuerpflichtige kann einen geringeren Betrag wählen die Summe aller im laufenden und den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren geltend gemachten Investitionsabzugsbeträge darf nicht übersteigen (absoluter Höchstbetrag); wurde einer dieser Abzugsbeträge wieder hinzugerechnet ( 7g Abs. 2 EStG) oder rückgängig gemacht ( 7g Abs. 3 EStG), steht dessen Volumen weiterhin zur Verfügung auch zu einem Verlust führen Vyhnalek Bilanzsteuer 17

19 Buchungstechnik: Die Inanspruchnahme erfolgt durch eine außerbilanzielle Berücksichtigung Rechtsfolgen bei planmäßiger Investition 7g Abs. 2 EStG Bei Anschaffung oder Herstellung innerhalb des Investitionszeitraums ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der tatsächlichen AK/HK, maximal jedoch in Höhe des in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags, außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurechnen ( 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Sind die AK/HK geringer ausgefallen als prognostiziert, sind maximal 40 % der AK/HK hinzuzurechnen; ein übersteigender Abzugsbetrag ist nach 7g Abs. 3 EStG im Jahr der Bildung rückwirkend zu korrigieren. Als Ausgleich für die Hinzurechnung nach 7g Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige die AK/HK um bis zu 40 %, maximal aber in Höhe der Hinzurechnung gewinnwirksam mindern ( 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Die Minderung erfolgt innerhalb der Bilanz als Buchung a.o.aufwand / Wirtschaftsgut. Der Abzug vermindert die AfA-Bemessungsgrundlage sowie die für die Berücksichtigung von GWG und Sammelposten maßgeblichen AK/HK ( 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG). Die Abzugsmöglichkeit stellt ein echtes steuerliches Wahlrecht dar. Bei Wirtschaftsgütern mit Nutzungsdauern von weniger als 5 Jahren kann es bei gesucht niedrigstem Gewinn vorteilhaft sein, die Abzugsmöglichkeit nur insoweit in Anspruch zu nehmen, wie die Bildung eines Sammelpostens vermieden wird. Beispiel: Der Gewerbetreibende X beabsichtigt die Anschaffung einer Maschine im Wert von (ND 5 Jahre). Die Größenmerkmale des 7g Abs. 1 Satz 2 EStG sind erfüllt. Er teilt dies mit der Steuererklärung 2013 unter Beschreibung der Funktionsmerkmale mit und bildet einen Investitionsabzugsbetrag i.h.v Die Investition erfolgt tatsächlich am Lösung: 2013: Die Bildung des Investitionsabzugsbetrags außerbilanziell bis zu 40 % der voraussichtlichen AK ist zulässig ( 7g Abs. 1 EStG). Der Maximalbetrag von ist nicht überschritten und 2015: Hinsichtlich der Investition ist nichts veranlasst; für eine Neubildung steht ein Volumen von weiteren zur Verfügung. 18 Bilanzsteuer Vyhnalek

20 2016: Die Investition wird mit den AK i.h.v aktiviert. X hat den Investitionsabzugsbetrag i.h.v gewinnerhöhend aufzulösen (zwingend). Des Weiteren hat er nun die Möglichkeit: 1. innerbilanziell die AK um den Investitionsbetrag zu mindern; die Abschreibung der Maschine bemisst sich nach den geminderten AK i.h.v oder 2. den Investitionsabzugsbetrag nicht auf das Wirtschaftsgut zu übertragen und die Abschreibung von den gesamten AK i.h.v vorzunehmen. Der Bilanzansatz der Maschine zum entwickelt sich wie folgt: Hinweis: Alternative 1 Alternative 2 AK der Maschine abzüglich Investitionsabzugsbetrag./ = AfA Bemessungsgrundlage Sonderabschreibung 7g Abs. 5 EStG 20 % AfA nach 7 Abs. 1 EStG (20 % der BMG p.r.t.) = Bilanzansatz zum Gewinnauswirkung Korrektur Abzugsbetrag Minderung Abzugsbetrag./ Minderung AfA./ / Bei Ausübung des Wahlrechts nach 6 Abs. 2a EStG liegt bei Investitionen bis zu 250 ein GWG vor! Investitionsabzugsbetrag 40 % = 100 und Minderung der AK um den Investitionsabzugsbetrag ergibt geminderte AK i.h.v. 150, d.h. Anwendung des 6 Abs. 2a Satz 4 EStG Bei Ausübung des Wahlrechts nach 6 Abs. 2a EStG liegt bei Investitionen von 250,01 bis zu 1.666,66 ein Sammelposten vor, wenn die Minderung der AK/HK nach 7g Abs. 2 Satz 2 EStG in voller Höhe in Anspruch genommen wird. Investitionsabzugsbetrag 40 % = 666,66 und Minderung der AK um den Investitionsabzugsbetrag ergibt geminderte AK i.h.v , d.h. Anwendung des 6 Abs. 2a Satz 1 EStG Bei Ausübung des Wahlrechts nach 6 Abs. 2 EStG liegt bei Investitionen bis zu 683,33 ein GWG vor! Investitionsabzugsbetrag 40 % = 273,33 und Minderung der AK um den Investitionsabzugsbetrag ergibt geminderte AK i.h.v. 410, d.h. Anwendung des 6 Abs. 2 EStG Vyhnalek Bilanzsteuer 19

21 Begünstigungsschädliches Verhalten Es erfolgt keine Investition: Ist eine Investition bis zum Ende des Investitionszeitraums unterblieben oder wurde die Investitionsabsicht innerhalb des Investitionszeitraum aufgegeben, ist der Investitionsabzugsbetrag ist im Jahr seiner Bildung rückgängig zu machen ( 7g Abs. 3 Satz 1 EStG). Der entsprechende Steuerbescheid oder Feststellungsbescheid ist nach 7g Abs. 3 Satz 2 zu ändern; dies gilt auch bei bereits eingetretener Bestandskraft. Die Steuernachzahlung ist nach 233a Abs. 1, 3 AO i.v.m. 7g Abs. 3 S.4 zu verzinsen (bis zum erfolgt eine Verzinsung erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Investitionsabsicht aufgegeben wurde BFH vom IV R 9/12). Fehlerhafte betriebliche Nutzung: Erfolgt innerhalb der Verbleibens- oder Nutzungsfristen eine nicht sachgerechte Verwendung des Wirtschaftsguts, so sind: die Bildung des Investitionsabzugsbetrags nach 7g Abs. 1 EStG die Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags und die ggf. erfolgte Herabsetzung der AK/HK nach 7g Abs. 2 EStG die sich daraus ergebenden Folgeänderungen (z.b. AfA, GWG, usw.) rückgängig zu machen; 7g Abs. 4 EStG Für diesen Fall ist 233a Abs. 1, 3 AO (= Verzinsung) anzuwenden; ein verspäteter Zinslaufbeginn nach 233a Abs. 2a AO ist explizit ausgeschlossen; 7g Abs. 4 S. 4 EStG. Freiwillige Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags: Der Steuerpflichtige kann jederzeit freiwillig eine Rückgängigmachung beantragen Besonderheiten Mitunternehmerschaften Die Vorschrift des 7g EStG ist bei einer Mitunternehmerschaft mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt ( 7g Abs. 7 EStG). Die Größenmerkmale sind: bei Investitionen im Gesamthandsvermögen bei Investitionen im Sonderbetriebsvermögen regelmäßig von der Summe aller Steuerbilanzen (einschließlich Sonder- und Ergänzungsbilanzen) zu ermitteln. 20 Bilanzsteuer Vyhnalek

22 Anwendung Die Vorschriften 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG (Bildung eines Investitionsabzugsbetrags) sind für alle Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 17. August 2007 enden ( 52 Abs. 23 Satz 1 EStG). Die Absätze 5 und 6 (Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen) sind erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem angeschafft wurden Die Sonderabschreibung und der Investitionsabzugsbetrag in der Handelsbilanz Steuerliche Wahlrechte sind unabhängig von der Handelsbilanz auszuüben ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Handelsrechtlich ist indes weder die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags noch die Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung möglich. Die Anwendung des 7g EStG führt damit regelmäßig zum Ausweis passiver latenter Steuern in der Handelsbilanz. 14. Bewertungsabschläge 14.1 Geringwertige Wirtschaftsgüter 6 Abs. 2 EStG Da sich die Regelungen in 6 EStG wiederfinden, erscheint auf den ersten Blick keine AfA, sondern eine Bewertungsregelung gegeben. Allerdings wird die steuerrechtliche Bewertungsvereinfachung ( 6 Abs. 2 und 6 Abs. 2a EStG) als AfA ähnliche Regelung handelsrechtlich gewertet und entsprechend als planmäßige AfA i.s.von 253 Abs. 3 Satz 1 und 3 HGB qualifiziert. Danach dürfen abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren Anschaffungskosten 150 nicht übersteigen und die einer selbständigen Nutzung fähig sind 10, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe abgesetzt werden. Seit 2010 besteht ein Wahlrecht darüber hinaus für Wirtschaftsgüter bis zu 410 AK/HK als GWG zu behandeln. Voraussetzung ist jedoch, dass keine Sammelposten nach 6 Abs. 2a EStG gebildet werden Sammelposten 6 Abs. 2a EStG Auch hierbei handelt es sich nicht um eine AfA, sondern um eine Bewertungsvereinfachung. Handelsrechtlich steht die mit dem Sammelposten verbundene Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) seiner Bildung nicht entgegen, wenn der Sammelposten insgesamt von untergeordneter Bedeutung ist. Die Regelung sieht vor, dass alle beweglichen abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, díe im selben Wj. angeschafft oder hergestellt werden, die einer selbständigen Nutzung fähig sind und deren AK/HK zwar 150, nicht jedoch übersteigen, in einen Sammelposten eingestellt werden, der über 5 Wirtschaftsjahre abzuschreiben ist. Mit der Einstellung in den Sammelposten verlieren die Wirtschaftsgüter ihre Eigenschaft als Wirtschaftsgut. Eine Entnahme oder Veräußerung führt daher zwar zu Einnahmen, nicht jedoch zu einer Minderung des Sammelpostens. 11 Ebenso führt der Untergang des Wirtschaftsgutes zu keiner Anpassung des Sammelpostens. 10 siehe hierzu 6 Abs. 2 Satz 2 EStG, R 6.13 Abs. 1 EStR und H ABC der selbständig EStH 11 siehe hierzu auch R 6.13 Abs. 5 und 6 EStR Vyhnalek Bilanzsteuer 21

23 14.3 Teilwertminderungen Der Teilwert ist ein Bewertungsmaßstab, der sowohl bei abnutzbaren AV ( 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG), als auch beim UV ( 6 Abs. 1 Nr. 2 S.2 EStG) anzuwenden ist. Steuerrechtlich ist eine Teilwertabschreibung nur zulässig, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. 12 Auch handelsrechtlich gilt zumindest beim AV die Regelung, dass beim Vorliegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ein Zwang zur Anwendung besteht ( 253 Abs. 3 S. 3 HGB). Beim UV gilt handelsrechtlich das strenge Niederstwertprinzip nach 253 Abs. 4 HGB Folgeabschreibungen nach Vornahme von Sonderabschreibungen, erhöhten Abschreibungen und Teilwertminderungen Die Folgeabschreibung setzt grundsätzlich ein, wenn die Sonderabschreibung oder erhöhte Absetzung in Anspruch genommen wurde. Da jedoch in den meisten Fällen ein Begünstigungszeitraum besteht, der eine Wahlmöglichkeit zur Inanspruchnahme vorsieht, setzt die Folgeabschreibung erst nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ein, gleichgültig, wann die Sonderabschreibung tatsächlich in Anspruch genommen wurde. Beispiel: A erwirbt eine Maschine in 01, ND 8 Jahre, AK , AfA nach 7 Abs. 1 EStG. Die Voraussetzungen des 7g EStG sind erfüllt. AK 01 - AfA 01 - AfA nach 7g SB AfA 02 SB AfA 03 SB AfA 04 SB AfA 05 SB Zum greift die Folgeabschreibung, die eine Verteilung des Restbuchwerts auf die Restnutzungsdauer vorsieht ( 7a Abs. 9 EStG), d.h. RND 3 Jahre, RW jährliche AfA Nach einer Teilwertabschreibung ist an den folgenden Bilanzstichtagen zu prüfen, ob die Teilwertminderung fortbesteht bzw. ob eine weiterhin bestehende Teilwertminderung noch voraussichtlich dauerhaft ist. Ist dies nicht der Fall, ist eine Wertaufholung zwingend durchzuführen ( 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG, 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG). Dies erfordert bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern, dass in Jahren nach einer Teilwertabschreibung eine Schattenrechnung durchzuführen ist. 12 siehe hierzu das BMF v IV C 6 - S 2171-b/09/10002 BStBl 2014 I S Bilanzsteuer Vyhnalek

24 Beispiel: Der Stpfl. A hat im Januar 01 eine Maschine (ND 10 Jahre) für erworben. Der Steuerpflichtige nimmt eine lineare AfA vor. Der Teilwert der Maschine ist zum aufgrund eines neuen Produktionsverfahrens auf gefallen und beträgt am nur noch Lösung: AK /. AfA planmäßiger Restbuchwert Da der Teilwert i.h.v für mindestens die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegen wird, kann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden. 13 Eine Teilwertabschreibung ist daher zulässig../. Teilwert-AfA = Bilanzansatz Ermittlung des planmäßigen Restbuchwerts mittels Schattenrechnung: planmäßiger Restbuchwert /. lineare AfA = planmäßiger Restbuchwert Da der Teilwert i.h.v nicht mehr für mindestens die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegen wird, kann auch nicht mehr von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden. 14 Es ist gemäß 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG zwingend eine Wertaufholung durchzuführen. Hinweis: Bilanzansatz Wertaufholung = Bilanzansatz Wurde bei einem Gebäude eine Teilwertabschreibung in Anspruch genommen, richtet sich die Bewertung in den Folgejahren abweichend von 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG nach 11c Abs. 2 Satz 2 EStDV. Die weitere AfA bemisst sich in diesem Fall nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes abzüglich des Betrags der Teilwertabschreibung! 13 BFH-Urteil vom , BStBl II S BFH-Urteil vom , BStBl II S Vyhnalek Bilanzsteuer 23

25 15. Beispiele Beispiel 1: Theo Großkurt betreibt in Meißen eine Druckerei für Kalender, Bücher, Zeitungen u.ä. Die Geschäfte laufen glänzend, so dass sich - wegen enormer Auftragseingänge - Großkurt in sein ausschließlich eigenbetrieblich genutztes Betriebsgebäude einen Lastenaufzug einbauen lässt. Die AK des Lastenaufzugs einschl. der Ein- und Umbaumaßnahmen erfordern einen Gesamtaufwand von zuzügl. USt. Die Fertigstellung und gleichzeitige Inbetriebnahme erfolgte zum bei einer zwölfeinhalb-jährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Lastenaufzugs. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach 7g sind erfüllt. Aufgabe: Ermitteln Sie die AfA sowie die jeweiligen Rest-Buchwerte bis zur Vollabschreibung! Beispiel 2: Großkurt erwarb am das EU Bachmann in Meißen. Die Firma Bachmann war für Großkurt ein Konkurrenzunternehmen. Großkurt bezahlte insgesamt zzgl. Übernahme der Verbindlichkeiten i.h.v und überbot dabei einen anderen Interessenten, der ein Angebot über plus Schuldübernahme vorgelegt hatte. Der tatsächliche Wert der Aktiva (Teilwert) betrug Im Kaufvertrag wurde vereinbart, dass der bisherige Unternehmer Bachmann 10 Jahre lang weder direkt noch indirekt mit Großkurt in Konkurrenz treten darf. Großkurt konnte damit erreichen, dass er in Meißen eine Monopolstellung innehatte. Aufgabe: Beurteilen Sie den SV nach handels- und steuerrechtlichen Gesichtspunkten unter Angabe der einschlägigen gesetzlichen Vorschriften. Bilanzposten sind zu entwickeln! Beispiel 3: Großkurt hatte im April 01 eine Maschine erworben (AK ) und die Maschine nach 7 Abs. 1 EStG abgeschrieben (ND 12,5 Jahre). Am Ende des Jahres 01 wurde die Maschine vom Hersteller für angeboten. Der Preissturz war verursacht durch günstigere Herstellungsmethoden welche sich auch nachhaltig nicht änderten. Aufgabe: Ermitteln Sie unter Angabe der gesetzlichen Fundstellen die Bilanzansätze bis zum ! 24 Bilanzsteuer Vyhnalek