Einkommensteuerrecht

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1 Referendarausbildung Recht Einkommensteuerrecht Für Rechtsreferendare, Studenten und Berufsanfänger Bearbeitet von Ronald Ettlich 1. Auflage Taschenbuch. 290 S. Paperback ISBN Format (B x L): 21 x 29,7 cm Steuern > Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Kirchensteuer Zu Inhaltsverzeichnis schnell und portofrei erhältlich bei Die Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft. Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, CDs, ebooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programm durch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. Der Shop führt mehr als 8 Millionen Produkte.

2 KAPITEL 2 Persönliche Einkommensteuerpflicht Die persönliche (subjektive) Einkommensteuerpflicht bestimmt den persönlichen Anwendungsbereich des EStG. 1 regelt nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung die persönliche Einkommensteuerpflicht natürlicher Personen. Die Norm unterscheidet grundlegend zwischen der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht: unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, Abs. 1 erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, Abs. 2 fingierte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, Abs. 3 beschränkte Einkommensteuerpflicht, Abs. 4 Die Reihenfolge der Aufzählung entspricht der systematisch gebotenen Prüfungsreihenfolge (vgl. 1 IV). Gleichwohl ist es zweckmäßig, 1 IV vor 1 III zu prüfen, da 1 III auf den Tatbestand der beschränkten Einkommensteuerpflicht aufbaut und einen Antrag voraussetzt. 1. Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht Nach 1 I 1 sind natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Rechtsfolge der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ist die Besteuerung aller Einkünfte des Steuerpflichtigen, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige die Einkünfte im In- oder Ausland erzielt (Welteinkommensprinzip). Dies ergibt sich im Umkehrschluss aus 1 IV, der für die beschränkte Steuerpflicht inländische Einkünfte voraussetzt. 1.1 Natürliche Person Der Begriff der natürlichen Person bestimmt sich nach bürgerlichem Recht. Danach ist natürliche Person der lebende Mensch 8. Seine Rechtsfähigkeit beginnt mit der Vollendung der Geburt (vgl. 1 BGB) und endet mit dem Tod. Alter, Geschäftsfähigkeit und Staatsangehörigkeit sind für die Einkommensteuerpflicht ohne Bedeutung. 1.2 Wohnsitz Nach 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und nutzen wird: Der Begriff Wohnung wird weit ausgelegt. Darunter sind Räumlichkeiten und Einrichtungen zu verstehen, die zum dauerhaften Wohnen bestimmt und geeignet sind 9. Persönliche Einkommensteuerpflicht» Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht 8 Blümich, 1 Rz Lademann, 1 Rz

3 Beispiele Ein möbliertes Zimmer, eine Unterkunft in einer Gemeinschaftsbaracke, eine Zweitwohnung, ein Ferien- oder Wochenendhaus, ein Jagdhaus oder sogar ein feststehender Campingwagen, der ständig zu Wohnzwecken und nicht nur vorübergehend zu Erholungszwecken genutzt wird, können eine Wohnung i.s. d. 8 AO sein. Ein Hotelzimmer ist regelmäßig keine Wohnung, da es nur zeitlich begrenzt zu Wohnzwecken genutzt wird. Anders aber, wenn es die natürliche Person auf Dauer angemietet hat und es ihr ständig zur Verfügung steht. Der Steuerpflichtige muss die Wohnung innehaben, d. h. über sie nach Belieben verfügen können. Maßgebend ist die eigene oder z. B. von den Eltern oder dem Ehegatten abgeleitete tatsächliche Verfügungsmöglichkeit über die Wohnung 10. Ob die Umstände des Innehabens darauf schließen lassen, dass die natürliche Person die Wohnung beibehalten und nutzen wird, ist nach allen objektiv erkennbaren Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Die Einhaltung melderechtlicher Vorschriften ist daher nicht maßgebend 11. Die Nutzung der Wohnung muss über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgehen. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die Wohnung regelmäßig oder über längere Zeit genutzt wird 12. Eine natürliche Person kann mehrere Wohnsitze haben. Für die unbeschränkte Steuerpflicht nach 1 I 1 genügt es, dass die natürliche Person einen (vgl. Wortlaut des 1 I 1 und des 8 AO) Wohnsitz im Inland hat. Weder 1 I 1 noch 8 AO ist zu entnehmen, dass der Wohnsitz der Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person sein muss. Persönliche Einkommensteuerpflicht» Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht 22 Fall Ingenieur Düsentrieb (D) wird von seinem Arbeitgeber zum Bau eines Kraftwerks für zwei Jahre nach Saudi-Arabien versetzt. Er mietet dort für diese Zeit ein Haus. Seine Familie lebt weiter im gemeinsamen Einfamilienhaus in Hamburg. Ist D einkommensteuerpflichtig? Lösung: D ist gem. 1 I 1 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn er einen Wohnsitz im Inland hat. Nach 8 AO hat jemand dort einen Wohnsitz, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Bis zu seiner Auslandstätigkeit hatte er danach zweifellos einen Wohnsitz im Inland. Mit Beginn seiner Auslandstätigkeit könnte er diesen Wohnsitz aber aufgegeben haben mit der Folge, dass die unbeschränkte Steuerpflicht ab diesem Zeitpunkt erloschen ist. Eine Aufgabe des Wohnsitzes liegt erst dann vor, wenn die Voraussetzungen des 8 AO nicht mehr erfüllt sind. Fraglich ist allein, ob die Gesamtumstände des Einzelfalles darauf schließen lassen, dass er das Einfamilienhaus in Hamburg eine Wohnung, über die er verfügen kann weiterhin beibehalten und nutzen wird. Da seine Familie ihren Wohnsitz in Hamburg beibehalten hat, spricht eine widerlegbare tatsächliche Vermutung dafür, dass auch D seinen Wohnsitz beibehält. Denn in der Regel kann davon ausgegangen werden, dass ein Ehepartner die Wohnung, in der seine Familie wohnt, benutzen und daher einen Wohnsitz haben wird 13. Dem Sachverhalt sind keine Anhaltspunkte zu entnehmen, die diese Vermutung widerlegen (z. B. kurzfristiger Nachzug der Familie oder uneingeschränkte Residenzpflicht am Tätigkeitsort). Dem steht nicht entgegen, dass D einen zweiten Wohnsitz in 10 Schmidt, 1 Rz BFH/NV 2008, BFH/NV 2004, BFHE 178, 294; die gleiche Vermutung gilt, wenn der vom Inland ins Ausland versetzte Arbeitnehmer eine Wohnung im Inland beibehält, deren Benutzung ihm jederzeit möglich ist.

4 Saudi-Arabien begründet hat. Ein Steuerpflichtiger kann mehrere Wohnsitze i. S. d. 8 AO haben. 1 I 1 und 8 AO setzen nur einen Wohnsitz im Inland voraus. Der Wohnsitz muss auch nicht der Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person sein. D ist somit nach 1 I 1 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. 1.3 Gewöhnlicher Aufenthalt Gem. 9 S. 1 AO hat jemand den gewöhnlichen Aufenthalt dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Im Unterschied zum Wohnsitz kann eine natürliche Person zu einer bestimmten Zeit nur einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, wie sich aus dem Gesetzeswortlaut ( den gewöhnlichen Aufenthalt ) ergibt. Außerdem erfordert der gewöhnliche Aufenthalt nicht, dass die Person eine Wohnung unterhält oder sich an einem einzigen Ort aufhält. Der gewöhnliche Aufenthalt wird nach 9 S. 2 bei einem zeitlich zusammenhängenden Inlandsaufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer stets und von Beginn an d.h. rückwirkend unwiderlegbar vermutet; kurzfristige Unterbrechungen (z. B. Weihnachtsurlaub, Jahresurlaub eines Gastarbeiters, Wochenendheimfahrt) bleiben unberücksichtigt. Diese Vermutung gilt nach 9 S. 3 AO nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert. Fall Der österreichische Schlagersänger Jürgen Udo (U) befindet sich vom bis auf Deutschlandtournee. Während dieser Zeit übernachtet er in Luxushotels in der Nähe seiner Auftrittsorte. Ist U einkommensteuerpflichtig? Lösung: U ist gem. 1 I 1 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn er die Steuerpflicht ist nach dem Gesetzeswortlaut unabhängig von der Staatsangehörigkeit seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. Einen Wohnsitz hat gem. 8 AO jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Die von U an seinen Auftrittsorten genutzten Hotelzimmer sind keine Wohnungen i.s.d. 8 AO, weil er sie jeweils nur zeitlich begrenzt zu Wohnzwecken nutzt. Gem. 9 S. 2 AO wird jedoch sein gewöhnlicher Aufenthalt ( 9 S. 1) im Inland von Beginn seiner Deutschlandtournee am an unwiderlegbar vermutet, da er sich dort seit mehr als sechs Monaten ununterbrochen aufhält. 9 S. 2 AO erfordert nicht, dass sich der Aufenthalt von mehr als sechs Monaten auf einen einzigen Ort beschränkt. Vielmehr genügt der Aufenthalt in diesem Gebiet. U ist demnach gem. 1 I 1 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. 1.4 Inland Das Inland ist der Geltungsbereich des EStG, d. h. das Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland. 1 I 2 erweitert das Inland um die dort aufgeführten Gebiete. Die unbeschränkte Steuerpflicht nach 1 I 1 ist in der Klausur der Regelfall und dort regelmäßig unproblematisch gegeben. 2. Erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht Die erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach 1 II umfasst ebenso wie 1 I 1 die Welteinkünfte des Steuerpflichtigen. Erweitert unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind deutsche Staatsangehörige, die 1. im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt Persönliche Einkommensteuerpflicht» Erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht 23

5 haben, und 2. zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. 1 II 1 erfasst auch die zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Angehörigen, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind. Dies gilt nach 1 II 2 jedoch nur, wenn die Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden. Unter 1 II fallen insbesondere deutsche Diplomaten im Auslandsdienst. 3. Beschränkte Einkommensteuerpflicht Natürliche Personen, die nicht nach 1 I, II oder III unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, sind nach 1 IV beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i. S.d. 49 haben. Die beschränkte Einkommensteuerpflicht erfasst ausschließlich die inländischen Einkünfte (Territorialitätsprinzip). Ein weiterer Unterschied zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach 1 I liegt darin, dass sie nur dann besteht, wenn die natürliche Person tatsächlich inländische Einkünfte erzielt. Fall Die 17 Jahre alte Amerikanerin Paris (P) lebt bei ihren Eltern in Malibu und besitzt jeweils vermietete Eigentumswohnungen in Frankfurt und in Los Angeles. Ist sie in der Bundesrepublik Deutschland einkommensteuerpflichtig? Persönliche Einkommensteuerpflicht» Beschränkte Einkommensteuerpflicht 24 Lösung: P ist mangels Wohnsitzes ( 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalts ( 9 AO) im Inland nicht gem. 1 I 1 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Sie ist aber mit ihren inländischen Einkünften aus der Vermietung der Wohnungen in Frankfurt gem. 1 IV i. V. m. 49 I Nr. 6 beschränkt einkommensteuerpflichtig, weil diese Wohnungen im Inland belegen sind. Die beschränkte Einkommensteuerpflicht erfasst nicht die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnungen in Los Angeles, da insoweit keine inländischen Einkünfte nach 49 I Nr. 6 vorliegen (Territorialitätsprinzip). Unerheblich ist, dass P noch minderjährig (vgl. 2, 106 BGB) und amerikanische Staatsbürgerin ist. Die persönliche Einkommensteuerpflicht besteht nach dem Gesetzeswortlaut unabhängig von Alter und Staatsangehörigkeit. Die Unterscheidung zwischen der beschränkten und der unbeschränkten Steuerpflicht ist nicht nur für den Umfang der Steuerpflicht von Bedeutung, sondern auch deshalb, weil für die Besteuerung beschränkt einkommensteuerpflichtiger Personen die Sondervorschriften der 50, 50a gelten. 4. Fingierte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht Nach 1 III werden auf Antrag es handelt sich also um ein Wahlrecht beschränkt einkommensteuerpflichtige Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach 32a I 2 Nr. 1 nicht übersteigen (sog. fingierte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht). Die fingierte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht hat anders als ihr Name suggeriert nicht die Besteuerung der Welteinkünfte zur Folge. Vielmehr gilt die Fiktion der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nur für die inländischen Einkünfte (vgl. Wortlaut des 1 III 1 letzter HS: soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des 49 haben ). Der Sinn

6 dieser Fiktion besteht darin, dass der Steuerpflichtige mit seinen inländischen Einkünften gem. 25 I zur Einkommensteuer veranlagt werden kann (sonst: 50 II; s. S. 27) und die Beschränkungen des 50 I nicht zur Anwendung kommen. 1 III erfasst hauptsächlich sog. Grenzpendler, die im Ausland wohnen und übernachten, ihre Einkünfte im Wesentlichen aber im Inland erzielen. 1 III ist ebenso wie 1a die Reaktion des Gesetzgebers auf das Schumacker-Urteil des EuGH 14. Danach verletzt ein Mitgliedstaat das Recht der Arbeitnehmer auf Freizügigkeit (Art. 45 AEUV), wenn er einen Staatsangehörigen eines anderen Mitgliedstaats, der in seinem Hoheitsgebiet eine nichtselbständige Beschäftigung ausübt, höher besteuert als einen eigenen Staatsangehörigen, der sich in der gleichen Lage befindet. Persönliche Einkommensteuerpflicht» Fingierte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht 14 EuGH, C-279/93, Slg. 1995, I-225 (Schumacker). 25

7 KAPITEL 3 Veranlagungsart und Tarif 1. Veranlagung Nach 25 I wird die Einkommensteuer grundsätzlich nach Ablauf des Kalenderjahres (Vz.) veranlagt. 25 I regelt die Verwirklichung der nach 36 I mit Ablauf des Vz. entstandenen Einkommensteuer (vgl. 218 I AO); die Norm enthält damit besonderes Verfahrensrecht. 1.1 Begriff der Veranlagung Der Begriff Veranlagung bezeichnet das Verwaltungsverfahren, in dem das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen ermittelt (vgl. 88 ff AO) und die Einkommensteuer durch schriftlichen Steuerbescheid (vgl. 155 I 1 AO, 157 I 1 AO) festsetzt; es beginnt in der Regel mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung (vgl. 149 I 1 AO i.v.m. 25 III, 56 EStDV). Die Veranlagung ist eine gegenüber 155 ff AO besondere Art der Steuerfestsetzung 15. Die Veranlagung ist die Voraussetzung für die Erhebung der Einkommensteuer nach 36 II bis V. Veranlagungsart und Tarif» Veranlagung 1.2 Veranlagungs-, Ermittlungs- und Bemessungszeitraum Vz. ist nach 25 I stets das Kalenderjahr. Das Kalenderjahr ist grundsätzlich zugleich Ermittlungs- und Bemessungszeitraum für die Einkommensteuer; denn gem. 2 VII 2 sind die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln. Der Ermittlungszeitraum lässt sich wiederum in einen Einkünfteermittlungszeitraum (Gewinnermittlungs- und Überschussermittlungszeitraum; vgl. 2 II 1) und einen Einkommensermittlungszeitraum unterteilen 16. Der Ermittlungszeitraum kann anders als der Vz. einen kürzeren Zeitraum als das Kalenderjahr umfassen, nämlich dann, wenn die persönliche Steuerpflicht nicht während des gesamten Vz. bestanden hat (z. B. bei Geburt, Tod, Ein- und Auswanderung). Bei Land- und Forstwirten und Gewerbetreibenden bezeichnet das Gesetz den Gewinnermittlungszeitraum als Wirtschaftsjahr; das Wirtschaftsjahr kann vom Kalenderjahr abweichen (vgl. 4a). 1.3 Unterbleiben der Veranlagung Der Steuerpflichtige wird gem. 25 I nur zur Einkommensteuer veranlagt, soweit nicht nach 43 V und 46 eine Veranlagung unterbleibt: Steuerpflichtige, die im fraglichen Vz. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt haben, von denen ein (Lohn-)Steuerabzug ( 38 ff) vorgenommen worden ist, werden nur unter den Voraussetzungen des 46 II zur Einkommensteuer veranlagt. Kommt danach eine Veranlagung des Steuerpflichtigen nicht in Betracht, so gilt die Einkommensteuer, die auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit entfällt, grundsätzlich durch den Lohnsteuerabzug als abgegolten (vgl. 46 IV 1) Vgl. Blümich, 25 Rz Blümich, 25 Rz. 52.

8 Nach 43 V unterbleibt eine Veranlagung, soweit die Einkommensteuer für Kapitalerträge i. S. d. 20 durch die Kapitalertragsteuer ( 43 ff) abgegolten ist. Dies bedeutet, dass die betreffenden Kapitalerträge nicht in das zu veranlagende Einkommen einzubeziehen sind. Insoweit ergänzt 25 I HS 2 die materiell-rechtliche Vorschrift des 2 Vb V hindert anders als 46 nicht die Veranlagung als solche. Nach 43 V 1 ist die Einkommensteuer für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, grundsätzlich mit dem Steuerabzug abgegolten. Ausnahmen von der Abgeltungswirkung enthalten 43 V 2 und 3. Diese Ausnahmevorschriften sind im Zusammenhang mit 2 Vb 2 und 20 VIII 1 zu sehen. Auf die Frage, ob die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. 43 V durch die Kapitalertragsteuer abgegolten ist, ist in der Klausur erst bei den betreffenden Kapitalerträgen einzugeben. Darüber hinaus werden beschränkt Steuerpflichtige regelmäßig nicht zur Einkommensteuer veranlagt. Dies ist zwar 25 I nicht zu entnehmen, ergibt sich aber daraus, dass bei beschränkt Steuerpflichtigen nach 50 II 1 die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn oder vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des 50a unterliegen, durch den Steuerabzug grundsätzlich als abgegolten gilt (Ausnahmen: 50 II 2, 50a VII 4). Im Fall des Wechsels zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht während eines Kalenderjahres sind allerdings nach 2 VII 3 die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen. Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, bei Einkünften aus Kapitalvermögen und bei beschränkt Steuerpflichtigen wird die Einkommensteuer bereits während des Vz. durch Steuerabzug von den Einnahmen erhoben (Lohnsteuer, 38 ff; Kapitalertragsteuer, 43 ff; Steuerabzug nach 50a). Wird der Steuerpflichtige zur Einkommensteuer veranlagt, wird die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer nach Maßgabe des 36 II Nr. 2 auf die Einkommensteuer angerechnet. Kapitalertragsteuer ist danach nicht auf die Einkommensteuer anzurechnen, soweit sie nach 43 V Abgeltungswirkung hat; denn insoweit entfällt sie nicht auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte. 2. Einzelveranlagung und Ehegattenveranlagung Nach 25 I ist jeder Steuerpflichtige grundsätzlich einzeln zur Einkommensteuer zu veranlagen (Grundsatz der Individualbesteuerung; vgl. 1). Besonderheiten gelten nach 26 ff für Ehegatten. 26 I 1 berechtigt Ehegatten zur Wahl zwischen mehreren Veranlagungsarten (sog. Ehegattenveranlagung). 2.1 Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung Das Veranlagungswahlrecht haben nach 26 I 1 Ehegatten, die beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.s. d. 1 I oder II oder des 1a sind und nicht dauernd getrennt leben und bei denen diese Voraussetzungen zu Beginn des Vz. vorgelegen haben oder im Laufe des Vz. eingetreten sind: Ehegatten sind die Partner einer Ehe i.s.d. bürgerlichen Rechts. Unter einer Ehe ist nur die rechtlich verbindliche Lebensgemeinschaft zwischen Mann und Frau zu verstehen 17. Eheähnliche Lebensgemein- Veranlagungsart und Tarif» Einzelveranlagung und Ehegattenveranlagung 17 BFHE 212,

9 schaften oder Lebenspartnerschaften nach dem LPartG werden von 26 I 1 daher nicht erfasst. Beide Ehegatten müssen nach 1 I, II und 1a ggf. i. V. m. 1 III unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein. 1a ist eine Ergänzungsvorschrift zu 1 I bis III 18. Sein Regelungsgehalt besteht darin, dem ggf. nach 1 III unbeschränkt Steuerpflichtigen familienbezogene Vergünstigungen zu gewähren, obwohl seine Ehegatte im EU- oder EWR- Ausland lebt und damit nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Unter den Voraussetzungen des 1a I Nr. 2 oder II wird der im Ausland lebende Ehegatte für die Anwendung des 26 I 1 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt (Fiktion). Die Ehegatten dürfen nicht dauernd getrennt leben. Ehegatten leben dauernd getrennt, wenn die zum Wesen einer Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auf Dauer nicht mehr besteht 19. Anders als im Zivilrecht (vgl II BGB) unterbricht ein gescheiterter Versöhnungsversuch das dauernde Getrenntleben, wenn die Ehegatten die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zeitweise wiederhergestellt haben 20. Sämtliche Voraussetzungen für die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nach 26 I 1 müssen zu einem beliebigen Zeitpunkt des betreffenden Vz. gleichzeitig vorgelegen haben, und zwar entweder zu Beginn oder auch erst im Laufe des Vz. 21. Veranlagungsart und Tarif» Einzelveranlagung und Ehegattenveranlagung Konkurrenz mehrerer Veranlagungswahlrechte Ist eine Ehe im Laufe des Vz. aufgelöst worden (insbesondere durch Tod, rechtskräftige Scheidung), so bleibt sie nach 26 I 2 für die Anwendung des 26 I 1 unberücksichtigt, wenn einer der Ehegatten in demselben Vz. wieder geheiratet hat und bei ihm und dem neuen Ehegatten die Voraussetzungen des 26 I 1 ebenfalls vorliegen. 26 I 2 regelt die Konkurrenz mehrerer Ehegattenwahlrechte zugunsten der neuen Ehe und schließt das Wahlrecht der Ehegatten der aufgelösten Ehe aus. Dies gilt jedoch nicht, wenn eine Ehe durch Tod aufgelöst worden ist und die Ehegatten der neuen Ehe die besondere Veranlagung nach 26c wählen ( 26 I 3). In diesem Fall besteht das Veranlagungswahlrecht für die alte Ehe fort. 2.3 Gegenstand des Veranlagungswahlrechts Liegen die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung vor, können die Ehegatten nach 26 I 1 zwischen getrennter Veranlagung ( 26a) und Zusammenveranlagung ( 26b) wählen; für den Vz. der Eheschließung können sie stattdessen die besondere Veranlagung nach 26c wählen. In die gewählte Veranlagungsart werden auch die vor der Eheschließung oder nach Auflösung der Ehe erzielten Einkünfte einbezogen. 2.4 Ausübung des Veranlagungswahlrechts Die Ehegatten werden nach 26 II 1 getrennt veranlagt, wenn einer der Ehegatten diese Veranlagungsart wählt. Zusammenveranlagung und besondere 18 Schmidt, 1a Rz Blümich, 26 Rz Lademann, 26 Rz BFH/NV 2002, 645.

10 Veranlagung erfordern, dass beide Ehegatten die betreffende Veranlagungsart wählen (vgl. 26 II 2). Der einseitige Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung ist jedoch rechtsmissbräuchlich und deshalb unwirksam, wenn dieser Ehegatte keine eigenen (positiven oder negativen) Einkünfte hat oder wenn diese so gering sind, dass sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen könnten. Diese Einschränkung des Wahlrechts nach 26 I 1 ist aus dem auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben ( 242 BGB) abzuleiten 22. Nach dem Tod eines Ehegatten steht das Wahlrecht nicht dem überlebenden Ehegatten, sondern dem/den Erben des verstorbenen Ehegatten zu. Denn das Veranlagungswahlrecht ist kein höchstpersönliches, sondern ein vermögensrechtliches und damit vererbliches Recht. Maßgeblich hierfür sind die erheblichen vermögensrechtlichen Auswirkungen des Antragsrechts für den Erben (z. B. Höhe und Zurechnung von Erstattungsansprüchen, Haftung nach 45 AO) 23. Gem. 26 II 3 sind die zur Ausübung der Wahl erforderlichen Erklärungen beim Finanzamt schriftlich oder zu Protokoll abzugeben. In der Regel geben die Ehegatten ihre Erklärung zur Wahl der Veranlagungsart mit ihrer Einkommensteuererklärung ab. Geben die Ehegatten keine Erklärungen zur Ausübung des Wahlrechts ab, so wird nach 26 III unterstellt, dass die Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen. Dabei handelt es sich um keine widerlegbare Vermutung, sondern um eine zwingende Rechtsfolge. 26 III ist auch dann einschlägig, wenn der Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung unwirksam ist. Ist ein Ehegatte vor der Ausübung seines Wahlrechts verstorben, kann das Einverständnis des Erben mit der Zusammenveranlagung nur dann nach 26 III unterstellt werden, wenn er Kenntnis von seiner Erbenstellung und den steuerlichen Vorgängen des Erblassers hat II sieht für die Ausübung des Wahlrechts weder eine Frist vor noch bindet er die Ehegatten an die einmal getroffene Wahl. Ein Ehegatte kann die Wahl der Veranlagungsart daher grundsätzlich frei ändern oder widerrufen, solange sein Einkommensteuerbescheid dies gilt auch für Berichtigungsoder Änderungsbescheide nicht bestandskräftig ist. In diesem Fall muss das Finanzamt ein neues Veranlagungsverfahren durchführen 25. Ist der Bescheid des anderen Ehegatten bereits bestandskräftig, ist sein Einkommensteuerbescheid gem. 175 I 1 Nr. 2 AO aufzuheben, da die geänderte Wahl für diesen Bescheid ein rückwirkendes Ereignis ist Veranlagungsarten und Steuertarif 3.1 Einzelveranlagung und regelmäßig Grundtarif Die Einzelveranlagung nach 25 I ist der Grundfall und erfordert in der Klausur keine weiteren Ausführungen zu ihren materiell-rechtlichen Wirkungen. Der Steuerpflichtige wird nach dem Einkommen damit ist das zu versteuernde Einkommen i.s. d. 2 V 1 gemeint veranlagt, das er im Vz. bezogen hat (vgl. 25 I). 22 BFHE 206, BFHE 218, BFHE 218, Vgl. BFHE 206, Vgl. BFHE 209, 454. Veranlagungsart und Tarif» Veranlagungsarten und Steuertarif 29

11 3.1.1 Grundtarif Für das zu versteuernde Einkommen gilt grundsätzlich der Grundtarif des 32a I. Nach 32a I 2 besteht der Grundtarif aus fünf Tarifzonen: Nullzone ( 32a I 2 Nr. 1): Für Einkommen bis (Grundfreibetrag) beträgt die Einkommensteuer 0. Der Grundfreibetrag stellt das Existenzminimum des Steuerpflichtigen von der Einkommensteuer frei. Untere Progressionszone ( 32a I 2 Nr. 2): Einkommen ab bis unterliegen einem linear steigenden Grenzsteuersatz von 14% (= Eingangssteuersatz) bis rd. 24% (linear-progressiver Tarif = die Einkommensteuer steigt überproportional zum Einkommen). Obere Progressionszone ( 32a I 2 Nr. 3): Einkommen ab bis unterliegen einem linear ansteigenden Grenzsteuersatz von rd. 24% bis 42% (linear-progressiver Tarif). Untere Proportionalzone ( 32a I 2 Nr. 4): Einkommen ab bis unterliegen einem konstanten Grenzsteuersatz von 42% (linearer Tarif = die Einkommensteuer steigt proportional zum Einkommen). Obere Proportionalzone ( 32a I 2 Nr. 5) 27 : Einkommen ab unterliegen einem konstanten Grenzsteuersatz (= Spitzensteuersatz) von 45 % (linearer Tarif). Veranlagungsart und Tarif» Veranlagungsarten und Steuertarif Splitting-Verfahren Unter den Voraussetzungen des 32a VI ist ausnahmsweise das Splitting- Verfahren nach 32a V anzuwenden (s. S. 31); getrennte Veranlagung schließt den Splittingtarif aus (vgl. 32a VI 2): Verwitwetensplitting: Das Verwitwetensplitting ( 32a VI Nr. 1) gilt bei einem verwitweten Steuerpflichtigen für den Vz., der dem Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist, wenn der Steuerpflichtige und sein verstorbener Ehegatte im Zeitpunkt seines Todes die Voraussetzungen des 26 I 1 erfüllt haben. Es soll die Härten mildern, die in dem Übergang vom Splitting-Verfahren zur Besteuerung nach dem Grundtarif liegen ( Gnadensplitting ) 28. Splitting nach Auflösung der Ehe: Ist die Ehe des Steuerpflichtigen aufgelöst worden, so ist das Splitting-Verfahren gem. 32a VI 1 Nr. 2 S. 1 im Kalenderjahr der Auflösung anzuwenden, wenn a) der Steuerpflichtige und sein bisheriger Ehegatte die Voraussetzungen des 26 I 1 erfüllt haben, b) der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und c) der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls die Voraussetzungen des 26 I 1 erfüllen. Dies gilt nicht, wenn eine Ehe durch Tod aufgelöst worden ist und die Ehegatten der neuen Ehe die besondere Veranlagung nach 26c wählen ( 32a VI 1 Nr. 2 S. 2). Im Unterschied zum Splitting-Verfahren nach 32a V bezieht sich das Splitting-Verfahren in den Fällen des 32a VI nicht auf das gemeinsam zu versteuernde Einkommen beider Ehegatten, sondern nur auf das zu versteuernde Einkommen des betreffenden Ehegatten Sog. Reichen-Steuer. 28 Schmidt, 32a Rz. 14.