Ertragsteuerliche Gewinnermittlung und Steuerbelastung bei Betrieben gewerblicher Art von Hochschulen

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1 Ertragsteuerliche Gewinnermittlung und Steuerbelastung bei Betrieben gewerblicher Art von Hochschulen

2 Elemente eines Steuertatbestandes 1. Steuerbarkeit: Wer und was ist steuerpflichtig? Steuersubjekt Steuerobjekt 2. Steuerpflicht: persönliche und sachliche Steuerbefreiungen 3. Steuerschuld: Worauf ist wieviel Steuer zu zahlen? Bemessungsgrundlage Steuersatz 2 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

3 Körperschaftsteuer (Überblick) Körperschaftsteuer Steuersubjekt: Steuerobjekt: Bemessungsgrundlage: Steuertarif: - die in 1 und 2 KStG aufgeführten Körperschaften - das Einkommen - das zu versteuernde Einkommen nach den Vorschriften des EStG und des KStG ( 7 Abs. 1, 2 und 8 Abs. 1) - einheitliche 25% (ab 2008: 15%) für ausgeschüttete und einbehaltene Gewinne ( 23 Abs. 1 KStG) Wer? Was? Worauf? Wieviel? 3 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

4 Grundlagen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften I Trennungsprinzip Kapitalgesellschaft als juristische Person ist Subjekt der KSt strenge Trennung zwischen Ebene der Gesellschaft und derjenigen der Gesellschafter Zuflussprinzip Anteilseigner unterliegen nur mit den ihnen zufließenden Gewinnen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. einheitlicher KSt-Satz i.h.v. 25% (ab 2008: 15%) unabhängig von der Gewinnverwendung 4 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

5 Grundlagen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften II Entgelte für Lieferungen und Leistungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft steuerliche Anerkennung, sofern angemessen und fremdüblich Verluste keine Verrechnung mit anderen positiven Einkünften des Gesellschafters möglich (Ausnahme: Organschaft) 5 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

6 Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften Entgelte für Lieferungen und Leistungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft Verluste grundsätzlich keine steuerliche Anerkennung Verrechnung mit anderen positiven Einkünften des Gesellschafters möglich (Ausnahmen: 15a EStG, GewSt) Umfang des Betriebsvermögens Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter 6 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

7 Besteuerung von Hochschulen 7 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

8 Steuerliche Beurteilungseinheiten von Hochschulen Uni-Ball Hochschule Prof./Institut Blutalkoholuntersuchung Hörsaalvermietung Skriptenverkauf Körperschaftsteuer Hochschule wird mit jedem BgA einzeln der Körperschaftsteuer unterworfen eine Körperschaftsteuer-Erklärung für jeden BgA, aber auch jeweils Freibetrag gem. 24 KStG 8 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

9 Zusammenfassung von BgA Folge: Ergebnissaldierung gewinn- und verlustbringender BgA gleichartige BgA hinsichtlich der Gleichartigkeit ist auf die Art der Tätigkeit abzustellen Zusammenfassung generell zulässig verschiedenartige BgA Zusammenfassung nur zulässig, wenn enge wechselseitige wirtschaftlichtechnische Verbindung sehr enge Auslegung durch den Bundesfinanzhof Begründung: keine Quersubventionierung von Dauerverlustbetrieben 9 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

10 Fiktive Verselbständigung eines BgA für Zwecke der Einkommensermittlung Juristische Person des öffentlichen Rechts beherrschender Gesellschafter Gleichstellung Trennungsprinzip Betrieb gewerblicher Art Kapitalgesellschaft 10 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

11 Körperschaftsteuerliche Wertung des Verhältnisses zwischen jpdör und ihren BgA Elemente des Verhältnisses zwischen Kapitalgesellschaft und Anteileigner Grundsatz: steuerliche Anerkennung von Vertragsbeziehungen Grundsatz: getrennte Besteuerung der verschiedenen BgA Elemente des Verhältnisses zwischen Einzelunternehmer/Gesellschafter einer Personengesellschaft und seinem Unternehmen (Entnahme-/ Einlagetatbestände) Vermögensabgrenzung (zwischen notwendigem/ gewillkürten Betriebs- und Hoheitsvermögen) 11 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und Quelle: Hilgenstock, Besteuerung öffentlicher Unternehmen, Aachen 2002, S. 105

12 Buchführungspflicht eines BgA Buchführungspflicht gem. 140 AO? Buchführungspflicht gem. 141 AO? Überschreitung der Grenzen?: Umsatz > oder Kaufmann i.s.d. Handelsgesetzbuchs Gewinn aus Gewerbeb etrieb > freiwillig buchführend? Ja Ja Ja Betriebsvermögensvergleich gem. 4 Abs. 1 i.v.m. 5 EStG bzw. gem. 4 Abs. 1 EStG Einnahmen Überschussrechnung gem. - 4 Abs. 3 EStG 12 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

13 Umfang des Betriebsvermögens eines Betriebs gewerblicher Art Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art Hoheitsbereich und Vermögensverwaltung wesentliche Betriebsgrundlagen gewillkürtes Betriebsvermögen notwendiges Betriebsvermögen (an den BgA vermietet oder verpachtet) dem hoheitlichen Bereich zuzurechnende Wirtschaftsgüter (bei öffentlichen Flächen, auch wenn diese wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen) 13 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

14 Zuordnung von Betriebseinnahmen Betriebseinnahmen allgemein als Wertzugänge in Geld oder Geldeswert definiert, die durch den Betrieb veranlasst sind und keine Einlagen darstellen Realisierung von stillen Reserven bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des BgA Realisierung von stillen Reserven auch bei der Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen BgA einer jpdör Realisierung von stillen Reserven auch bei der Entnahme von Wirtschaftsgütern in die Vermögensverwaltung oder in den Hoheitsbereich 14 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

15 Zuordnung von Betriebsausgaben Unmittelbare Aufwendungen des BgA sind unstreitig Betriebsausgaben. Aufwendungen aufgrund interner Vereinbarungen zwischen BgA und jpdör sind nur unter bestimmten Voraussetzungen Betriebsausgaben. Bei gemischt veranlassten Aufwendungen (d.h. sowohl vom BgA als von anderen Sphären der jpdör) kann eine Berücksichtigung als Betriebsausgaben erfolgen, sofern für die Aufteilung ein sachgerechter Maßstab angewandt wird. 15 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

16 Grenzen der Gewinnverlagerung in den nicht steuerbaren Bereich einer jpdör steuerpflichtiger Bereich der jpdör (BgA) Betriebsausgaben steuerliche Anerkennung zivilrechtlich nicht existierender Vertragsbeziehungen Gewinnverlagerung aus dem steuerpflichtigen in den nicht steuerbaren Bereich nicht steuerbarer Bereich der jpdör (Hoheitsbetrieb/Vermögens -verwaltung) Einnahmen Einschränkung durch die Anwendung der Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung sowie Sonderregelungen für: Miet-/Pachtverhältnisse Darlehensgewährung Konzessionsabgaben Spendenzahlungen 16 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und Quelle: Hilgenstock, Besteuerung öffentlicher Unternehmen, Aachen 2002, S. 110

17 Steuerbelastung bei BgA (I) Freibetrag i.h.v gem. 24 KStG einheitlicher Körperschaftsteuer-Satz von 25% (ab 2008: 15%) ( 23 KStG) Ausschüttungsfiktion gem. 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG Unterscheidung zwischen: BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit (bspw. Sparkassen) gem. 20 Abs. 1 Nr. 10 a) EStG BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit gem. 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG (bspw. Cafeteria einer Hochschule) 17 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

18 Steuerbelastung bei BgA (II) KapESt i.h.v. 10 v.h. (ab UntStRef 2008: 15%) bei BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit auf den nicht den Rücklagen zugeführten Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn: Gewinnermittlung gem. 4 Abs. 1 i.v.m. 5 EStG oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach 4 Nr. 8 bis 10 des UStG, von mehr als im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als im Wirtschaftsjahr hat. keine zusätzliche Belastung bei BgA, die ihren Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermitteln und die genannten Aufgriffsgrenzen nicht überschreiten. 18 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

19 Steuerbelastung bei BgA (III) Zulässige Rücklagenbildung i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG: bisherige Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom , BStBl. I 2002, S. 935, Tz. 23): Eine Rücklagenbildung wird nicht anerkannt, soweit der Gewinn des BgA haushaltsrechtlich der Trägerkörperschaft zuzurechnen ist neue Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom , DStR 2005, S. 1444): Eine Rücklagenbildung ist anzuerkennen, soweit die Mittel für bestimmte Vorhaben - z.b. Anschaffung von Anlagevermögen - angesammelt werden, für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Besteht noch keine konkrete Zeitvorstellung, ist eine Rücklagenbildung zulässig, wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und finanziell in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Eine Mittelreservierung liegt auch vor, soweit die Mittel, die auf Grund eines gewinnrealisierenden Vorgangs dem BgA zugeführt worden sind, bereits im laufenden Wirtschaftsjahr z.b. reinvestiert oder zur Tilgung von betrieblichen Verbindlichkeiten verwendet worden sind. 19 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

20 Bis 2007: Steuerbelastung des Gewinns eines BgA ohne Rücklagenbildung mit Kapitalertragsteuer ohne GewSt mit GewSt Gewinn vor Steuern ( 4 Abs. 1 EStG) /. GewSt (Hebesatz 400 %) /. KSt (25 %) /. SolZ (5,5 %) Gewinn nach Steuern nicht den Rücklagen zugeführter Gewinn /. KapESt (10 %) /. SolZ (5,5 %) Nettozufluß Steuerbelastung (in %) 34,14 45,12 20 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

21 Bis 2007: Steuerbelastung eines BgA mit Rücklagenbildung bzw. bei Gewinnermittlung gem. 4 Abs. 3 EStG ohne GewSt mit GewSt Gewinn vor Steuern ( 4 Abs. 3 EStG) /. GewSt (Hebesatz 400 %) /. KSt (25 %) /. SolZ (5,5 %) Gewinn nach Steuern Steuerbelastung (in %) 26,37 38,65 21 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

22 Ab UntStRef 2008: Steuerbelastung des Gewinns eines BgA ohne Rücklagenbildung mit Kapitalertragsteuer ohne GewSt mit GewSt Gewinn vor Steuern ( 4 Abs. 1 EStG) /. GewSt (Hebesatz 400 %) /. KSt (15 %) /. SolZ (5,5 %) Gewinn nach Steuern nicht den Rücklagen zugeführter Gewinn /. KapESt (15 %) /. SolZ (5,5 %) Nettozufluß Steuerbelastung (in %) 29,15 40,93 22 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

23 Ab UntStRef 2008: Steuerbelastung eines BgA mit Rücklagenbildung bzw. bei Gewinnermittlung gem. 4 Abs. 3 EStG ohne GewSt mit GewSt Gewinn vor Steuern ( 4 Abs. 3 EStG) /. GewSt (Hebesatz 400 %) /. KSt (25 %) /. SolZ (5,5 %) Gewinn nach Steuern Steuerbelastung (in %) 15,83 29,83 23 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

24 Übersicht: Körperschaftsteuer Steuerpflichtiger: Steuerbefreiung: Bemessungsgrundlage: Steuersatz: Hochschule als Körperschaft des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art soweit durch den BgA gemeinnützige Zwecke verfolgt werden (Zweckbetrieb i.s.d. 65 ff. AO) der für jeden BgA getrennt zu ermittelnde Gewinn (Nettoprinzip) 25% (UntStRef 2008: 15%) zusätzlich KapESt (10 %) auf Gewinn nach KSt (UntStRef 2008: 15%) 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 4 KStG 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG H 33 Steuersubjekt KStR Abs. 1 KStG 20 Abs. 1 Nr. 10 b) i.v.m. 43 Abs. 1 Nr. 7c und 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG Freibetrag: für jeden BgA 24 Satz 1 KStG 24 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

25 GewSt-Tatbestandsmerkmale Steuerpflichtiger: Hochschule als Körperschaft des öffentlichen Rechts mit ihren Gewerbebetrieben (BgA mit Gewinnerzielungsabsicht) 2 GewStDV Steuerbefreiung: BgA gemeinnützig i.s.d. 65 ff. AO (Zweckbetrieb) 3 Nr. 6 GewStG Bemessungsgrundlage: Gewerbeertrag 7 GewStG Steuersatz: 5 % * Hebesatz (bei 400 % Hebesatz = 16,67 %) UntStRef 2008: 3,5% * Hebesatz (bei 400 % Hebesatz = 14,00 %) Freibetrag: 3.900,- 11 GewStG 16 GewStG 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG 25 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

26 Vor UntStRef 2008: Kapitalertragsteuer bei Beteiligungserträgen juristische Person des öffentlichen Rechts Beteiligung in GmbH-Anteile, nicht börsennotierte Aktien Kapitalertragsteuerpflicht mit 20 v.h. ( 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) hälftige Erhebung der Kapitalertragsteuer ( 44a Abs. 8 Nr. 2 EStG) Vermögensverwaltung sonstige Aktien Kapitalertragsteuerpflicht mit 20 v.h. ( 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) hälftige Erstattung der Kapitalertragsteuer ( 45b EStG analog) steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art Kapitalertragsteuerpflicht mit 20 v.h. ( 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) Anrechnung der Kapitalertragsteuer ( 31 Abs. 1 KStG i.v.m. 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) 26 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

27 Vor UntStRef 2008: Kapitalertragsteuerpflicht bei sonstigen Kapitalerträgen juristische Person des öffentlichen Rechts Vermögensverwaltung steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art Zinsen typ. stille Gesellschaft & partiarische Darlehen Kapitalertragsteuerpflicht mit 20 v.h. ( 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug ( 44a Abs. 4 Nr. 2 EStG) weder Abstandnahme noch Erstattung der Kapitalertragsteuer Anrechnung der Kapitalertragsteuer ( 31 Abs. 1 KStG i.v.m. 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) 27 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

28 Nach UntStRef 2008: Kapitalertragsteuer bei Beteiligungserträgen juristische Person des öffentlichen Rechts Beteiligung in GmbH-Anteile, nicht börsennotierte Aktien Kapitalertragsteuerpflicht mit 25% ( 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) 3/5 Erhebung der Kapitalertragsteuer (= 15%) ( 44a Abs. 8 Nr. 2 EStG) Vermögensverwaltung sonstige Aktien Kapitalertragsteuerpflicht mit 25% ( 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) 2/5 Erstattung der Kapitalertragsteuer (= 15%) ( 45b EStG analog) steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art Kapitalertragsteuerpflicht mit 25% ( 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) Anrechnung der Kapitalertragsteuer ( 31 Abs. 1 KStG i.v.m. 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) 28 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

29 Nach UntStRef 2008: Kapitalertragsteuerpflicht bei sonstigen Kapitalerträgen juristische Person des öffentlichen Rechts Vermögensverwaltung steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art Zinsen und Wertzuwachs ( 20 Abs. 2 EStG n.f.) typ. stille Gesellschaft & partiarische Darlehen Kapitalertragsteuerpflicht mit 25% ( 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug ( 44a Abs. 4 Nr. 2 EStG) weder Abstandnahme noch Erstattung der Kapitalertragsteuer Anrechnung der Kapitalertragsteuer ( 31 Abs. 1 KStG i.v.m. 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) 29 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

30 Literaturhinweise: Gastl: Betriebe gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht, Frankfurt a. M Heidler: Besteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und privaten gemeinnützigen Körperschaften Eine Analyse am Beispiel der Hochschulen, Baden- Baden Kessler/Fritz/Gastl: Ertragsteuerliche Behandlung wirtschaftlicher Betätigungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, Betriebs-Berater (BB) 2001, S Kessler/Fritz/Gastl: Auswirkungen des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes auf die ertragsteuerliche Behandlung von Betrieben gewerblicher Art, Betriebs-Berater (BB) 2002, S Kessler/Fritz/Gastl: Ertragsbesteuerung der öffentlichen Hand Auswirkungen der aktuellen Gesetzesänderungen, Betriebs-Berater (BB) 2004, S Troll/Wallenhorst/Halaczinsky: Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 5. Aufl., München Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

31 Fallbeispiel Hochschulsport Laut Hochschulrahmengesetz obliegt den Hochschulen die Aufgabe den Sport in ihrem Bereich zu fördern ( 2 Abs. 4 S. 2 HRG). Beurteilen Sie die ertragsteuerlichen Folgen der: Nutzungsüberlassung von Sportanlagen an Studierende, Nutzungsüberlassung von Sportanlagen an andere juristische Personen des öffentlichen Rechts, Nutzungsüberlassung von Sportanlagen an Dritte, Durchführung von Sportkursen, Durchführung von Sportveranstaltungen. 31 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

32 Fallbeispiel Materialforschung (I) Das Materialforschungszentrum (MFZ) einer Hochschule wurde 1998 als zentrale Forschungseinrichtung eingerichtet. Im Jahr 1999 wurde mit dem Bau eines eigenen Gebäudes begonnen, das im August 2000 bezogen werden konnte. Das MFZ dient fakultätsübergreifend und interdisziplinär materialwissenschaftlicher Forschung und Lehre. Seit 2001 werden auch entgeltliche Materialprüfungsleistungen für privatwirtschaftliche Unternehmen erbracht. Das MFZ besitzt einen eigenen Buchungskreis. Die Einnahmen aus entgeltlicher Materialprüfung betrugen 2005 knapp unter und sind auch 2006 weiter gestiegen. 32 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und

33 Fallbeispiel Materialforschung (II) Folgende Sachverhalte sind bei der steuerlichen Beurteilung des MFZ zu berücksichtigen: Zwei Räume des MFZ wurden speziell für die entgeltlichen Materialprüfungen hergerichtet und mit Prüfapparaturen ausgestattet. Ein veraltetes Gerät wurde 2004 der Partnerhochschule in Estland geschenkt. Die anderen Apparaturen des MFZ werden für die entgeltlichen Materialprüfungen teilweise mitgenutzt. Zwei der teuersten Maschinen werden dagegen ausschließlich von der Forschung benötigt. Mehrere examinierte wissenschaftliche Hilfskräfte führen die Materialprüfungen unter Anleitung von zwei festangestellten Assistenten des MFZ durch. Die Abrechnungen werden vom Sekretariat des Instituts erstellt. Der Institutsleiter verwendete 2005 einen Teil der Einnahmen aus der entgeltlichen Materialprüfung um den Aufenthalt eines Gastprofessors zu finanzieren. 33 Dr. Thomas Fritz / CHE - Hochschulkurs / 24. und