Beiträge für die Beratungspraxis

GmbH-StB 3/2003 Beiträge für die Beratungsprais 71 Beiträge für die Beratungsprais kompakt y Behalte- und Nachversteuerungsfristen beim Unternehmensverkauf Checkliste zur Vermeidung von Steuerfallen von Dr. Joachim Schiffers, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater * Der Unternehmensverkauf ist wegen der regelmäßig hohen steuerlichen Bemessungsgrundlagen und der Möglichkeit der Nutzung von erheblichen Steuererleichterungen durch eine hohe Steuersensibilität gekennzeichnet. Aus Sicht des Veräußerers von Anteilen an Kapitalgesellschaften (insbes. GmbH) oder auch von Mitunternehmeranteilen (insbes. GmbH & Co. KG) ist aber nicht nur die Minimierung der unmittelbaren Steuerbelastung auf den Veräußerungsgewinn anzustreben, sondern es gilt auch mittelbar durch die Anteilsveräußerung ausgelöste Steuerbelastungen zu vermeiden. Hierbei sind aus verschiedenen Steuergesetzen Behalte- und Nachversteuerungsfristen zu beachten, welche möglicherweise durch die Anteilsveräußerung verletzt werden können, was dann zu entsprechenden Belastungen führt. Im Vorfeld einer Anteilsveräußerung sind einschlägige Behalte- und Nachversteuerungsfristen zu prüfen. Im Folgenden wird hierzu eine Checkliste dargestellt und Besonderheiten zu einzelnen Fristen erläutert. I. Bedeutung von steuerlichen Behalte- und Nachversteuerungsfristen beim Unternehmensverkauf 1. Steuerliche Zielsetzungen des Unternehmensverkäufers Aus Sicht des Unternehmensverkäufers steht eine wirtschaftlich günstige Verwertung des Unternehmens im Vordergrund, was sich insbesondere in der Erzielung eines möglichst hohen Verkaufspreises konkretisiert. Daneben können auch andere Aspekte eine Rolle spielen, wie bspw. die Erhaltung des Unternehmensbestandes, die Vermeidung von Gewährleistungsverpflichtungen, eine möglichst rasche Abwicklung und eine Minimierung der Veräußerungskosten. Der finanzielle Erfolg für den Unternehmensverkäufer wird aber nicht nur durch den Veräußerungspreis und die anfallenden Veräußerungskosten bestimmt, sondern auch ganz maßgeblich durch steuerliche Belastungen. Die steuerliche Zielsetzung des Unternehmensverkäufers wird in einer Minimierung der durch den Verkauf ausgelösten Steuerbelastung liegen. Konkret ergeben sich folgende Subziele: * Dipl.-Kfm. Dr. Joachim Schiffers, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, ist Partner von VBR Dr. Paffen, Schreiber & Partner, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Aachen. 1 Vgl. zu dem instruktiven Gesamtüberblick über Behalte-, Besteuerungs- und Nachversteuerungsfristen Korn/Fuhrmann, KÖSDI 2001, 12846. 2 So auch Korn/Fuhrmann,KÖSDI 2001, 12846. 3Wörtlich übersetzt: gehörige Sorgfalt. Minimierung der unmittelbaren Steuerbelastung auf den Veräußerungsgewinn, Geltendmachung von Veräußerungsverlusten, Beachtung von Behaltefristen. Im Mittelpunkt des Interesses steht regelmäßig das erstgenannte Subziel, was auf Grund der hohen materiellen Bedeutung auch berechtigt ist. Nicht unbeachtet bleiben darf aber das letztgenannte Ziel. Im Steuerrecht eistieren eine Vielzahl an Behalte- oder Nachversteuerungsfristen, welche durch den Unternehmensverkauf berührt werden können. 1 Allgemein werden im Folgenden hierunter solche Fristen verstanden, deren Nichteinhaltung nachteilige Steuerfolgen auslöst. 2 Diese Steuerfolgen können materiell sehr bedeutsam sein. Insbesondere können gewährte Steuervergünstigungen im Nachhinein aberkannt werden oder ggf. auch die begünstigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns gefährdet werden. 2. Notwendigkeit einer Bestandsaufnahme Eine Unternehmensüberprüfung ( Due Diligence 3 )ist mittlerweile übliche Handhabung eines potenziellen Unternehmenskäufers, um vor Abschluss des Unternehmenskaufvertrages das Zielunternehmen auf rechtliche, steuerliche, finanzielle, kommerzielle und ggf. Umweltrisiken zu überprüfen. Die Due Diligence ggf. ergänzt um eigene Überprüfungshandlungen des Verkäufers hat aber auch nicht zu unterschätzende Bedeutung für den Unternehmensverkäufer. So gilt es, dass Verkaufsobjekt optimal für die Veräußerung zu gestalten, ggf. bestehende Risiken abzustellen, mindestens aber aufzudecken, um das Risiko bei der Abgabe bestimmter Gewährleistungen, welche der

72 Beiträge für die Beratungsprais GmbH-StB 3/2003 Käufer vom Verkäufer verlangt, besser abschätzenzukönnen. 4 Die notwendige Bestandsaufnahme des Unternehmensverkäufers umfasst unter anderem auch die steuerliche Situation, da nur so gewährleistet werden kann, dass der Unternehmensverkauf in optimaler Weise steuerlich gestaltet wird. Ein wichtiger Bestandteil dieser Bestandsaufnahmen und hierauf beschränken sich die folgenden Ausführungen ist die Überprüfung, ob steuerliche Behalte- oder Nachversteuerungsfristen sind. Die Verletzung solcher Fristen kann bedeutende materielle Konsequenzen nach sich ziehen, so dass deren Kenntnis von besonderer Bedeutung ist. Beraterhinweis: Auf Grund der vergleichsweise langen Dauer der Behalte- und Nachversteuerungsfristen ist deren Überwachung in der Prais schwierig und birgt nicht zuletzt auch für den steuerlichen Berater große Risiken. 5 Anzuraten ist eine entsprechende Dokumentation, um das Steuer- und Haftungsrisiko einzugrenzen. Veräußerungsobjekt: Hinsichtlich des Veräußerungsobjektes ist insbesondere zu unterscheiden zwischen der Veräußerung von (a) Mitunternehmeranteilen einerseits und (b) Kapitalgesellschaftsanteilen andererseits. Übertragungsweg: Die Übertragung kann regelmäßig erfolgen entweder (a) durch Erwerb der Anteile an der Zielgesellschaft (sog. share deal ) oder (b) durch Erwerb sämtlicher Vermögensgegenstände der Zielgesellschaft (sog. asset deal ) II. Die beim Anteilsverkauf en steuerlichen Behalte- und Nachversteuerungsfristen im Detail Einen Überblick über die im Falle einer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen oder Mitunternehmeranteilen en Behalte- oder Nachversteuerungsfristen gibt die folgende Tabelle: 3. Notwendigkeit der Überprüfung von Veräußerungsbeschränkungen bzw. Ausgleichsansprüchen Problematisch ist in vielen Fällen, dass die Mehrsteuer im Falle einer Verletzung von Behalte- oder Nachversteuerungsfristen nicht unbedingt den Veräußerer, welcher mit seiner Handlung die Sperrfrist verletzt, trifft, sondern u. U. auch einen Dritten, welcher bspw. Wirtschaftsgüter zu Buchwerten in die Mitunter- Checkliste der möglichen Behalte- und Nachversteuerungsfristen bei nehmerschaft eingebracht oder welcher die jetzt zur Veräußerung anstehenden Anteile unentgeltlich an den jetzigen Veräußerer übertragen hat. Insofern können die auch in anderen Bereichen zu beobachtenden sog. fremdbestimmten Steuerwirkungen auftreten. q Behaltefrist bei einbringungsgeborenen Anteilen ( 3 Nr.40EStG,8bKStG) q Voraussetzung für die Gewährung des begünstigten Steuersatzes nach 34 Abs. 3 EStG q Schenkung-/erbschaftsteuerliche Begünstigung nach 13 a ErbStG q Gewerbesteuerpflicht nach 18 Abs. 4 UmwStG q Grunderwerbsteuerbefreiung nach 5 Abs.3 GrEStG q Behaltefrist bei vorheriger Buchwertübertragung von Einzelwirtschaftsgütern ( 6 Abs.5 EStG) q Behaltefrist bei erfolgter unentgeltlicher Teilanteilsübertragung ( 6 Abs.3 Satz2 EStG) q Gefährdung der Steuersatzbegünstigung des 34 EStG bei Buchwertübertragung von Sonderbetriebsvermögen 1. Behaltefrist bei einbringungsgeborenen Anteilen ( 3 Nr.40 EStG, 8 b KStG) Die hälftige Steuerfreistellung des 3 Nr. 40 EStG bzw. die vollständige Steuerfreistellung nach 8 b Abs. 2 KStG gilt im Fall einer Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen i.s.v. 21 UmwStG erst nach einer Haltefrist von sieben Jahren. 8 Einbringungsgeboren sind Anteile, wenn sie durch Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder (unter bestimmten Voraus- GmbH- Anteilen (unter 1.) (unter 3.) Veräußerung von GmbH & Co. KG- Anteilen (unter 2.) (unter 3.) (unter 4.) (unter 5.) (unter 6.) (unter 7.) (unter 8.) Beachten Sie: Zunächst wird deutlich, dass jedenfalls von der Zahl der zu beachtenden Fristen die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen als problematischer anzusehen ist. Nun zu den Fristen im Detail: Beraterhinweis: Nicht selten wird der Hinweis gegeben, dass die Verletzung von Sperrfristen durch Veräußerungsbeschränkungen ausgeschlossen werden sollte. Ob dies sinnvoll bzw. zivilrechtlich sogar möglich ist, soll an dieser Stelle nicht näher erörtert werden. 6 Jedenfalls muss bei einer anstehenden Anteilsveräußerung geprüft werden, ob derartige Beschränkungen zu beachten sind. Empfehlenswert sind in jedem Falle Regelungen über die Frage, wer im Innenverhältnis eine auftretende Mehrsteuer zu tragen hat, also die Vereinbarung von Ausgleichsansprüchen. 7 4. Grundfälle des Unternehmensverkaufs Für die weiteren Ausführungen ist die Differenzierung in folgender Hinsicht von Bedeutung: Person des Verkäufers: Zu unterscheiden ist, ob (a) Veräußerer eine natürliche Person ist, welche aus dem steuerlichen Privatvermögen heraus veräußert, (b) aus einem steuerlichen Betriebsvermögen veräußert wird oder ob (c) Veräußerer eine Kapitalgesellschaft ist 4 Vgl. hierzu umfassend Gronstedt in Söffing/Thümmel, Praishandbuch der Unternehmensgestaltung, 2003, S. 514ff. 5 So auch Wachter, ErbStB 2003, 20. 6 Vgl. hierzu Crezelius, FR 2002, 808; Wachter, ErbStB 2003, 67 ff. mit Formulierungsbeispielen; Spiegelberger, ErbStB 2003, 15. 7 Vgl. Wachter, ErbStB 2003, 67 ff. mit Formulierungsbeispiel. 8 Hierzu ausführlich nur Strahl, KÖSDI 2003, 13578 ff.; Watermeyer, GmbH-StB 2002, 110ff.; Watermeyer in H/H/R, 8 b KStG Rz. R 60ff. (April 2001).

GmbH-StB 3/2003 Beiträge für die Beratungsprais 73 setzungen) Anteilen an Kapitalgesellschaften entstanden sind und von dem Wahlrecht nach 20, 23 UmwStG Gebrauch gemacht worden ist, das eingebrachte Vermögen unter dem Teilwert anzusetzen. Zu beachten sind allerdings die Rückausnahmen des 3 Nr.40 Satz 4 EStG und 8 b Abs.4 Satz2 KStG. q Fristbeginn: Die Frist beginnt mit dem Tag der Einbringung der Kapitalgesellschaftsanteile, wobei der ggf. zeitlich rückbezogene steuerliche Übertragungsstichtag maßgebend ist.9 q Fristende: Sieben Jahre nach Fristbeginn. Fristberechnung also taggenau nach den Vorschriften der 108 AO, 187 bis 193 BGB. q Steuerrisiko: Bei einer Veräußerung innerhalb dieser Frist erfolgt eine ungemilderte Belastung mit Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Auch in den Fällen der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gem. 3 Nr.40 Sätze 3 und 4 EStG sind Aufwendungen nur hälftig abziehbar, obwohl die entsprechenden Einnahmen im Regelfall voll in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingehen ( 3 c Abs. 2 Satz 3 EStG 10 ). 11 Beraterhinweis: Zu beachten ist, dass die Behaltefristen der 3 Nr.40 EStG und 8 b KStG anteilsbezogen zu prüfen sind. 12 Relevant ist dies dann, wenn nicht die gesamte Beteiligung veräußert wird oder auch dann, wenn nur ein Teil der Anteile als einbringungsgeboren einzustufen ist. Festzustellen ist also für die zu veräußernden Anteile deren steuerliche Qualität. Eine Identifikation der Anteile kann schwierig sein, anzuraten ist aber bei allen Übertragungs-/Einbringungsvorgängen eine möglichst eakte Bezeichnung der betroffenen Anteile. Jedenfalls führt die Einstufung als einbringungsgeborene Anteile regelmäßig nicht zu einer steuerlichen Infektion weiterer, von dem Gesellschafter gehaltener Anteile. 9 Vgl. Watermeyer in H/H/R, 8 b KStG Rz. R 67ff. (April 2001). 10 Eingefügt durch das 5. Steuerbeamten-Ausbildungsänderungsgesetz vom 23. 7.2002, BGBl. I 2002, 2715. 11 Kritisch nur Haritz, DStR 2000, 1544; Jakobs/Wittmann, GmbHR 2000, 9. 12 Hierzu Watermeyer in H/H/R, 8 b KStG Rz. R 73 (April 2001). 13 Vgl. Wendt, FR 2000, 1201; Seeger in Schmidt, EStG, 20.Aufl., 34 Rz. 60; a. A. Schaumburg in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2001, München 2000, S. 335: Altersgrenze muss bei Ablauf des VZ erreicht sein. Zu : Wacker in Schmidt, 20. Aufl., 16 EStG Rz. 579; Kanzler, FR 1995, 851. 14 Hierzu ausführlich nur jüngst Wachter, ErbStB 2003, 20 ff. und 67ff. 2. Voraussetzung für die Gewährung des begünstigten Steuersatzes nach 34 Abs. 3 EStG Die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen ist für natürliche Personen oder Personengesellschaften aufgrund der Steuersatzermäßigung des 34 Abs. 3 EStG vergleichsweise günstig. Allerdings gilt diese Besteuerung mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz nur bei Erfüllung bestimmter persönlicher und sachlicher Voraussetzungen. Insbesondere muss der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet haben oder als dauernd berufsunfähig gelten, die Begünstigung wird dem Steuerpflichtigen nur einmal im Leben gewährt und maimal für einen Veräußerungsgewinn bis zu 5 Mio... Des Weiteren wird der Veräußerungsgewinn mindestens mit dem Eingangssteuersatz des ESt.-Tarifs belastet. Im Hinblick auf zeitliche Fragen bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen sind also zwei Aspekte von Bedeutung: Vollendung des 55. Lebensjahres: Ausreichend ist die Vollendung des 55. Lebensjahres im Zeitpunkt des Erfüllungsgeschäftes (ggf. bereits bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, 39 AO). 13 Zum Zeitpunkt der Vollendung eines Lebensjahres vgl. 187 Abs. 2 und 188 BGB. Nur einmalige Gewährung: Die Steuersatzvergünstigung des 34 Abs.3 EStG kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen. Nach 52 Abs.47 Satz6 EStG ist allerdings die Inanspruchnahme einer Steuerermäßigung nach 34 EStG in Veranlagungszeiträumen vor dem 1. 1. 2001 unbeachtlich. Abgestellt wird auf den Steuerpflichtigen, der den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn realisiert. Somit ist auch im Falle der Zusammenveranlagung auf den einzelnen Steuerpflichtigen abzustellen, so dass eine frühere Inanspruchnahme durch einen Ehegatten die Inanspruchnahme der Steuersatzbegünstigung durch den anderen Ehegatten nicht hindert Beraterhinweis: Die nur einmalige Möglichkeit der Inanspruchnahme erfordert Überlegungen, ob in Zukunft weitere Veräußerungs- oder Aufgabegewinne realisiert werden, bei denen sich die Steuersatzermäßigung möglicherweise in größerem Maße auswirkt. Hierbei sind nicht nur Zinsaspekte im Falle einer erst späteren Inanspruchnahme der Begünstigung, sondern auch Ungewissheitsaspekte in Bezug auf die zukünftig möglicherweise realisierten begünstigten Gewinne und auch auf die zukünftige Entwicklung der Gesetzesvorschrift zu beachten. Jedenfalls bedarf in diesen Fällen die Stellung des Antrags nach 34 Abs.3 Satz 1 EStG entsprechender Überlegungen. 3. Schenkung-/erbschaftsteuerliche Begünstigung nach 13 a ErbStG Sind bei einer unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen oder von Kapitalgesellschaftsanteilen die Vergünstigungen des 13 a ErbStG, also der Freibetrag in Höhe von 256 000. und der Bewertungsabschlag von 40% in Anspruch genommen worden, so fallen diese Vergünstigungen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit innerhalb von fünf Jahren nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung (Behaltensfrist) gegen eine der Behaltensregeln des 13 a Abs.5 ErbStG verstoßen wird. 14 q Fristbeginn: Zeitpunkt der Entstehung der Schenkung-/Erbschaftsteuer nach 9 ErbStG, regelmäßig also der Zeitpunkt der Ausführung der unentgeltlichen Zuwendung. q Fristende: Fünf Jahre nach Fristbeginn. Fristberechnung also taggenau nach den Vorschriften der 108 AO, 187 bis 193 BGB.

74 Beiträge für die Beratungsprais GmbH-StB 3/2003 q Steuerrisiko: Mehr-Schenkung-/Erbschaftsteuer, welche sich ohne Berücksichtigung des Freibetrages und des Bewertungsabschlages ergibt, was individuell zu ermitteln ist. Des Weiteren geht auch das Steuerklassenprivileg des 19 a ErbStG verloren. Durch den Wegfall der Vergünstigungen können auch Progressionseffekte bei dem anzuwendenden Steuersatz eintreten. Zu empfehlen ist eine individuelle Belastungsrechnung. Betrifft die schädliche Verfügung nur einen Teil des begünstigten Vermögens, so wirkt sich dies zunächst nur auf den Bewertungsabschlag aus und nur dann, wenn das verbleibende begünstigte Vermögen die Höhe des Freibetrages unterschreitet, so ist dieser zu kürzen. 15 Die zu beachtenden Behaltensregeln sind abhängig von dem Veräußerungsobjekt: Anteile an Kapitalgesellschaften: Steuerschädlich ist die Veräußerung der begünstigt übertragenen Anteile ( 13 a Abs.5 Nr.4 Satz1 ErbStG). War der Gesellschafter bereits vor der begünstigten Übertragung an der Kapitalgesellschaft beteiligt, so geht die Finanzverwaltung zu Gunsten des Steuerpflichtigen bei einer teilweisen Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft davon aus, dass zunächst die ihm bereits früher gehörenden Anteile veräußert werden. 16 Mitunternehmeranteile: Die Veräußerung der begünstigt übertragenen Anteile innerhalb der Behaltensfrist ist steuerschädlich ( 13 a Abs.5 Nr.1 Satz1 ErbStG). Erforderlich ist also eine genaue Identifikation der betroffenen Anteile. Gestaltungsmöglichkeiten bestehen hinsichtlich dieser Behaltefrist nur begrenzt. Zunächst ist ein Hinausschieben der geplanten Veräußerung bis zum Ablauf der Behaltefrist zu prüfen. Allerdings ist der Erhalt der schenkung-/ erbschaftsteuerlichen Begünstigung den durch ein zeitliches Hinausschieben der Veräußerung möglichen wirtschaftlichen Nachteilen oder Risiken bspw. hinsichtlich eines später nur noch geringeren Veräußerungserlöses gegenüber zu stellen. Beraterhinweis: Gestaltungsmöglichkeiten bestehen möglicherweise im Vorfeld einer begünstigten Schenkung. Werden vorbereitend die Anteile in eine Beteiligungsgesellschaft eingebracht und anschließend die Anteile an dieser Beteiligungsgesellschaft schenkung-/erbschaftsteuerlich begünstigt übertragen, so gefährdet eine Veräußerung aus dem Vermögen der Beteiligungsgesellschaft die gewährte Steuerbegünstigung grundsätzlich nicht. Unschädlich ist ebenfalls die Veräußerung der Wirtschaftsgüter aus der Mitunternehmerschaft bzw. Kapitalgesellschaft heraus (asset deal), wenn der erzielte Erlös innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist nicht an den Gesellschafter ausgeschüttet bzw. von diesem entnommen wird. 4. Gewerbesteuerpflicht nach 18 Abs. 4 UmwStG Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unterliegt nicht der Gewerbesteuer, soweit er auf eine natürliche Person entfällt ( 7 Satz2 GewStG). 17 Eine originäre Gewerbesteuerpflicht wird aber durch 18 Abs. 4 UmwStG begründet, wenn die Veräußerung des Mitunternehmeranteils innerhalb eines Zeitraumes von fünf Jahren nach einer Umwandlung erfolgt. Im Falle einer geplanten Veräußerung muss also zur Beurteilung der Frage, ob der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt geprüft werden, ob innerhalb eines Zeitraumes von fünf Jahren ein Vermögensübergang von einer Körperschaft oder ein Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft erfolgt ist. Gestaltungsmöglichkeiten sind abgesehen von einem Hinausschieben der Veräußerung insoweit nicht ersichtlich. 5. Grunderwerbsteuerbefreiung nach 5 Abs. 3 GrEStG Nach 5 Abs.1 und 2 GrEStG ist der Übergang eines Grundstücks auf eine Gesamthand von der Grunderwerbsteuer in Höhe des Anteils befreit, zu dem der Veräußerer an der Gesamthand beteiligt ist. Diese Befreiungsvorschrift ist in der Prais von großer Bedeutung und ist ein wesentlicher Aspekt hinsichtlich der steuerlichen Fleibilität der Personenunternehmen bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmern und Gesamthand. Allerdings gilt hinsichtlich dieser Befreiungsvorschrift eine fünfjährige Behaltefrist. Denn nach 5 Abs. 3 GrEStG ist die Steuerbefreiung insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Eine (Teil-)Veräußerung der Mitunternehmeranteile würde also nachträglich Grunderwerbsteuer auf die erfolgte Grundstücksübertragung verursachen. 6. Behaltefrist bei vorheriger Buchwertübertragung von Einzelwirtschaftsgütern ( 6 Abs.5 EStG) Nach 6 Abs.5 EStG können in bestimmten Fällen Wirtschaftsgüter zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen überführt werden. 6 Abs.5 Satz4 EStG ordnet allerdings den rückwirkenden Ansatz des Teilwertes an, falls das mit dem Buchwert überführte Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren veräußert oder entnommen wird. Im Falle der Veräußerung der Mitunternehmeranteile selbst greift diese Vorschrift dem Wortlaut nach nicht. Da allerdings der Mitunternehmeranteil selbst steuerlich kein Wirtschaftsgut darstellt, sondern vielmehr die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern verkörpert, 18 spricht vieles dafür, dass auch eine Anteilsveräußerung schädlich i. S. d. 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist. 19 15 R 67 Abs. 1 Satz 5 bis 6 ErbStR. 16 R 66 Abs. 1 Satz 2 ErbStR. 17 Zur Frage der Gewerbesteuer bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen ausführlich Füger/Rieger, DStR 2002, 933 ff. 18 Vgl. z. B. BFH v. 24. 3.1999 I R 114/97, BFH/NV 1999, 1271; v. 12. 12. 1996 IV R 77/93, ; v. 25.2. 1991 GrS 7/89, ; v. 6. 11.1985 I R 242/81, BStBl. II 1986, 333 und hierzu ausführlich Bürkle/Knebel, DStR 1998, 1067 m. w.n. 19 Vgl. hierzu auch Korn/Strahl, EStG, 6 EStG Rz. 513.30 (Mai 2002).

GmbH-StB 3/2003 Beiträge für die Beratungsprais 75 q Fristbeginn: Tag des Eingangs der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung des Wirtschaftsgutes erfolgt ist.20 q Fristende: Drei Jahre nach Fristbeginn. Fristberechnung taggenau nach den Vorschriften der 108 AO, 187 bis 193 BGB. q Steuerrisiko: Im Falle einer Sperrfristverletzung sind rückwirkend die stillen Reserven in dem ursprünglich zu Buchwerten übertragenen Wirtschaftsgut aufzudecken und der Besteuerung zu unterwerfen. Das Steuerrisiko trifft also den Mitunternehmer, der damals das Wirtschaftsgut in die Mitunternehmerschaft eingebracht hat. Die sperrfristverletzende Veräußerung kann dagegen durch einen anderen Mitunternehmer erfolgen. Insoweit ist der Begriff der fremdbestimmten Steuerwirkungen auch in diesen Fällen einschlägig. 7. Behaltefrist bei erfolgter unentgeltlicher Teilanteilsübertragung ( 6 Abs. 3 Satz 2 EStG) Nach 6 Abs. 3 EStG können betriebliche Einheiten (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich übertragen werden. 21 Dies gilt nach 6 Abs.3 Satz2 EStG auch dann, wenn (a) der aufnehmende Einzelunternehmer Wirtschaftsgüter nicht in das Gesamthandsvermögen überträgt, sondern diese der entstehenden Personengesellschaft nur überlässt, also Sonderbetriebsvermögen bildet oder (b) ein Bruchteil des Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens übertragen wird. In diesen Fällen ist die Buchwertfortführung aber an eine fünfjährige Behaltefrist gebunden. D.h. steuerschädlich ist die Veräußerung der Mitunternehmeranteile durch den Rechtsnachfolger. q Fristbeginn: Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs des Teilanteils am Gesamthandsvermögen.22 q Fristende: Fünf Jahre nach Fristbeginn. Fristberechnung also taggenau nach den Vorschriften der 108 AO, 187 bis 193 BGB. Nach dem Gesetzeswortlaut: mindestens fünf Jahre, wobei eine Verlängerung der Frist über den Fünfjahreszeitraum hinaus regelmäßig nicht in Betracht kommen dürfte.23 q Steuerrisiko: Die erfolgte Übertragung des Teilanteils erfolgt nicht zu Buchwerten, sondern zu Teilwerten, d. h. es sind wohl beim Schenker die stillen Reserven in seinem Mitunternehmeranteil aufzudecken in Höhe der abgegebenen Quote.24 20 Zu den sich ergebenden Problemen bei der Bestimmung des Fristbeginns nur Korn/Strahl, EStG, 6 EStG Rz. 513.27 (Mai 2002). 21 Frühere Regelung des 7 Abs. 1 EStDV. 22 Vgl. Wendt in H/H/R, 6 EStG Rz. J 01 21 (Mai 2002); Korn/ Strahl in Korn, 6 EStG Rz. 475.7 (Mai 2002). 23 Vgl. Wendt in H/H/R, 6 EStG Rz. J 01 21 (Mai 2002). 24 Vgl. Korn/Strahl in Korn, 6 EStG Rz. 475.9 (Mai 2002); Glanegger in Schmidt, EStG, 21. Aufl., 6 Rz. 477. Vgl. aber auch Wendt in H/H/R, 6 EStG Rz. J 01 22 (Mai 2002). 25 Vgl. auch Wachter, ErbStB 2003, 21 m. w. N.; Spiegelberger, Beraterhinweis: Das Steuerrisiko trifft also den Schenker der Mitunternehmeranteile und nicht den Veräußerer, welcher den steuerschädlichen Vorgang auslöst. 25 Aus diesem Grunde ist zu empfehlen, in einschlägigen Fällen dem Beschenkten aufzuerlegen, seinen Anteil innerhalb der fünfjährigen Behaltefrist nicht zu veräußern bzw. ansonsten Schadensersatz zu leisten. 26 Zu prüfen ist die Zurückbehaltung einer Kleinstbeteiligung, so dass eine Veräußerung durch den Beschenkten ohne Zustimmung ausgeschlossen ist, wobei allerdings die möglichen Nachteile einer solchen Abhängigkeit des Übernehmers von dem Senior sorgfältig abzuwägen sind. 27 Unklar ist, ob eine Veräußerung eines Teilanteils des unentgeltlich erworbenen Mitunternehmeranteils schädlich ist. 28 8. Gefährdung der Steuersatzbegünstigung des 34 EStG bei Buchwertübertragung von Sonderbetriebsvermögen Die Vergünstigung des 34 EStG wird grds. nur dann gewährt, wenn alle stillen Reserven in dem veräußerten Mitunternehmeranteil zusammengeballt aufgedeckt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt weder eine begünstigte Betriebsveräußerung noch eine begünstigte Betriebsaufgabe vor, wenn im Falle der Veräußerung des Mitunternehmeranteils zum Sonderbetriebsvermögen gehörende wesentliche Betriebsgrundlagen in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang damit ohne Aufdeckung der stillen Reserven in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden. 29 Zeitliche Restriktionen im Hinblick auf eine geplante Anteilsübertragung ergeben sich dann, wenn Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wurden. In diesem Fall würde die Tarifvergünstigung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile nur dann nicht gefährdet, wenn ein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang vermieden wird. Welche Zeitspanne als schädlich anzusehen ist, kann nicht allgemein bestimmt werden. Allgemein kann nur angeführt werden, dass je kürzer die Zeitspanne zwischen der Buchwertübertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen und der Anteilsveräußerung, umso stärker müssen die wirtschaftlichen Gründe dafür sein, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen beiden Vorgängen nicht besteht. Beraterhinweis: In der Prais wird im Falle einer anstehenden Anteilsveräußerung jedenfalls sorgfältig zu prüfen sein, ob in der Vergangenheit Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zu Buchwerten übertragen wurden und welche Risiken sich hieraus möglicherweise auf die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile ergeben. ErbStB 2003, 15. 26 So Korn/Strahl in Korn, 6 EStG Rz. 475.9 (Mai 2002) und ausführlich Wachter, ErbStB 2003, 67 ff.; Spiegelberger, ErbStB 2003, 15 f. 27 Ausführlich Spiegelberger, ErbStB 2003, 16. 28 Unschädlich: Korn/Strahl in Korn, 6 EStG Rz. 475.10 (Mai 2002); Geck, ZEV 2002, 44. Schädlich: wohl Wendt, FR 2002, 134; Mitsch, INF 2002, 80. 29 Nur BFH v. 6. 9.2000 IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229; BFH v. 19. 3.1991 VIII R 76/87, BStBl. II 1991, 635; BFH v. 31.8. 1995 VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890.