RECHTSFORMEN DER WIRTSCHAFT

RECHTSFORMEN DER WIRTSCHAFT Herausgegeben von Prof. Dr. Lutz Fischer und Prof. Dr. Volker Breithecker Band 14

Die atypisch stille Gesellschaft Recht, Steuer, Betriebswirtschaft Von Dipl.-Kfm. Prof. Erwin Zacharias Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Dipl.-Kfm. Dr. Michael Hebig und Dr. Jürgen Rinnewitz Rechtsanwalt b2., überarbeitete Auflage

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Zacharias, Erwin: Die atypisch stille Gesellschaft : Recht, Steuer, Betriebswirtschaft / von Erwin Zacharias ; Michael Hebig ; Jürgen Rinnewitz.- 2., überarb. Aufl. - Bielefeld : Erich Schmidt, 2000 (Rechtsformen der Wirtschaft; Bd. 14) ISBN 3-503-05730-7 1. Auflage 1996 2. Auflage 2000 ISBN 3 503 05730 7 ISSN 1439-7064 Alle Rechte vorbehalten Erich Schmidt Verlag GmbH & Co., Bielefeld 2000 www.erich-schmidt-verlag.de Dieses Papier erfüllt die Frankfurter Forderungen der Deutschen Bibliothek und der Gesellschaft für das Buch bezüglich der Alterungsbeständigkeit und entspricht sowohl den strengen Bestimmungen der US Norm Ansi/Niso Z 39.48-1992 als auch der ISO-Norm 9706 Druck und Bindung: Danuvia, Neuburg

Geleitwort... 5 Vorwort... 7 Abkürzungsverzeichnis... 19 1 Einführung... 23 2 Die atypisch stille Beteiligung aus gesellschaftsrechtlicher Sicht... 25 2.1 Die Rechtsgrundlagen der stillen Gesellschaft... 25 2.1.1 Allgemeine Kennzeichnung der stillen Gesellschaft... 25 2.1.1.1 Die Gesellschafter... 25 2.1.1.1.1 Der Geschäftsinhaber... 25 2.1.1.1.2 Der stille Gesellschafter... 26 2.1.1.2 Die Beteiligung am Handelsgewerbe eines anderen... 26 2.1.1.3 Die Vermögenseinlage... 27 2.1.1.4 Die Gewinn- und Verlustbeteiligung... 28 2.1.1.4.1 Die Gewinnermittlung... 28 2.1.1.4.2 Möglichkeiten der Gewinnbeteiligung... 30 2.1.1.4.3 Ausschluß der Verlustbeteiligung... 30 2.1.2 Abgrenzung gegenüber ähnlichen Verträgen... 32 2.1.2.1 Die BGB-Gesellschaft... 32 2.1.2.2 Personenhandelsgesellschaften... 32 2.1.2.3 Das partiarische Darlehen... 33 2.1.2.4 Das allgemeine Darlehen... 33 2.1.2.5 Das Metageschäft... 34 2.1.3 Erlaubnispflicht für Beteiligungsgesellschaften nach dem Kreditwesengesetz (KWG)... 34 2.1.4 Die atypisch stille Gesellschaft... 35 2.1.4.1 Allgemeine Kennzeichnung der atypisch stillen Gesellschaft... 35 2.1.4.2 Vermögensbeteiligung des atypisch stillen Gesellschafters... 35 2.1.4.3 Geschäftsführungsbefugnisse des atypisch stillen Gesellschafters... 36 2.1.4.4 Die mehrgliedrige stille Gesellschaft... 37 2.1.4.5 Die stille Gesellschaft im Rahmen der sog. Doppelbeteiligung... 38 9

2.2 Die Entstehung der atypisch stillen Gesellschaft... 38 2.2.1 Die Voraussetzungen für den Geschäftsinhaber... 38 2.2.1.1 Die Kaufmannseigenschaft... 38 2.2.1.2 Mögliche Rechtsformen des Handelsgewerbes... 39 2.2.1.2.1 Handelsgewerbe gemäß 1 II HGB n. F... 39 2.2.1.2.2 Eingetragene Kleingewerbe nach 2 S. 1 bzw. 105 II S. 1 HGB n. F.... 40 2.2.1.2.3 Eingetragene land- oder forstwirtschaftliche Unternehmen bzw. Nebengewerbe gemäß 3 II, III HGB... 40 2.2.1.2.4 Scheinkaufleute gemäß 5 HGB... 41 2.2.1.2.5 Handelsgesellschaften gemäß 6 HGB... 41 2.2.1.2.6 Stille Gesellschaften an Apotheken... 42 2.2.1.2.7 Stille Gesellschaft an einem Freiberuflerunternehmen... 42 2.2.1.2.8 Stille Gesellschaft an einer stillen Gesellschaft 43 2.2.1.2.9 Stille Gesellschaft an einem Teil eines Handelsgewerbes... 43 2.2.2 Die Voraussetzungen für den atypisch still Beteiligten... 43 2.2.3 Der Gesellschaftsvertrag... 45 2.2.3.1 Die Form des Gesellschaftsvertrages... 45 2.2.3.2 Der Inhalt des Gesellschaftsvertrages... 46 2.2.3.2.1 Allgemeines... 46 2.2.3.2.2 Freiwillige Regelungen für den Gesellschaftsvertrag... 46 2.2.3.2.2.1 Firma, Unternehmenssitz und -gegenstand... 46 2.2.3.2.2.2 Einsichts- und Kontrollrechte des stillen Gesellschafters... 47 2.2.3.2.2.3 Gewinn- und Verlustbeteiligung sowie Entnahmerechte... 47 2.2.3.2.2.4 Vertragsdauer und Kündigungsmöglichkeiten... 48 2.2.3.2.2.5 Auseinandersetzungsguthaben... 48 2.2.3.2.3 Besonderheiten im Gesellschaftsvertrag von atypisch stillen Gesellschaften... 48 2.2.3.2.3.1 Die atypisch stille Gesellschaft mit Beteiligung am Unternehmensvermögen... 49 10

2.2.3.2.3.2 Der atypisch stille Gesellschafter mit Geschäftsführungsbefugnissen 49 2.2.3.2.3.3 Die atypisch stille Gesellschaft als mehrgliedrige stille Gesellschaft. 49 2.2.3.2.3.4 Die steuerliche Mitunternehmerschaft des atypisch stillen Gesellschafters... 50 2.2.3.3 Der Abschluß des Gesellschaftsvertrages... 51 2.2.3.4 Inkrafttreten des Gesellschaftsvertrages... 54 2.2.3.5 Berichts- und Prüfungspflicht für Verträge über atypisch stille Gesellschaften... 54 2.2.3.5.1 Die Berichtspflicht... 54 2.2.3.5.2 Die Prüfungspflicht... 55 2.2.4 Fehlerhafte Gesellschaftsverträge... 56 2.2.4.1 Mögliche Mängel... 56 2.2.4.2 Rechtliche Folgen dieser Mängel... 57 2.2.5 Inhaltskontrolle des Gesellschaftervertrags nach AGBG oder 242 BGB... 60 2.3 Die Rechte und Pflichten des atypisch stillen Gesellschafters... 61 2.3.1 Die Rechte des atypisch stillen Gesellschafters... 61 2.3.1.1 Die Informations- und Kontrollrechte... 61 2.3.1.2 Die Geschäftsführungsbefugnis... 63 2.3.1.3 Das Anrecht auf Anteile am Gesellschaftsvermögen... 63 2.3.1.4 Der Gewinnanspruch und die Entnahmerechte... 64 2.3.2 Pflichten des atypisch stillen Gesellschafters... 65 2.3.2.1 Leistung der vereinbarten Einlage... 65 2.3.2.1.1 Geldeinlagen... 66 2.3.2.1.2 Sacheinlagen... 66 2.3.2.2 Nachschußpflicht... 67 2.3.2.3 Treuepflichten... 67 2.3.2.4 Wettbewerbsverbote... 68 2.3.3 Möglichkeiten der Übertragung der Beteiligung... 69 2.3.3.1 Vollständige Übertragung der stillen Gesellschaft... 69 2.3.3.2 Übertragung der Gewinnansprüche... 70 2.3.3.3 Übertragung von Vermögensrechten... 70 2.3.3.4 Übertragung der stillen Gesellschaft wegen Todesfall... 70 2.3.4 Außenhaftung des atypisch stillen Gesellschafters... 70 2.4 Die Auflösung und Beendigung des stillen Gesellschaftsverhältnisses.. 71 2.4.1 Die Auflösungsgründe... 73 11

2.4.1.1 Die Beendigung durch Zeitablauf... 73 2.4.1.2 Die Beendigung durch Kündigung... 73 2.4.1.2.1 Die ordentliche Kündigung... 73 2.4.1.2.2 Die außerordentliche Kündigung (Kündigung aus wichtigem Grund)... 76 2.4.1.2.3 Die Kündigung durch einen Privatgläubiger des stillen Gesellschafters... 78 2.4.1.3 Die Auflösung durch Zweckerreichung oder Zweckvereitelung... 78 2.4.1.3.1 Die Zweckerreichung, 726 BGB... 78 2.4.1.3.2 Die Zweckvereitelung (Unmöglichkeit), 726 BGB... 79 2.4.1.4 Auflösung durch Tod oder Todeserklärung... 79 2.4.1.4.1 Tod des Gesellschafters... 79 2.4.1.4.2 Tod des Geschäftsinhabers... 81 2.4.1.5 Auflösung durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens... 82 2.4.1.5.1 Insolvenz des Geschäftsinhabers... 82 2.4.1.5.2 Insolvenz des stillen Gesellschafters... 85 2.4.1.6 Übertragung der stillen Beteiligung... 85 2.4.1.7 Auflösung durch Aufhebungsvertrag... 87 2.4.2 Die Auseinandersetzung... 87 3 Die Behandlung der atypisch stillen Gesellschaft im Bilanzrecht... 91 3.1 Bilanzierungspflicht... 91 3.2 Bilanzielle Behandlung der stillen Gesellschaft im Jahresabschluß des Geschäftsinhabers... 92 3.2.1 Die Einlageleistung des stillen Gesellschafters... 93 3.2.1.1 Die Aktivierungsfähigkeit der Einlageleistung... 93 3.2.1.2 Die Bewertung der Einlageleistung des stillen Gesellschafters... 97 3.2.2 Das Einlageguthaben des stillen Gesellschafters... 98 3.2.2.1 Die Passivierungsfähigkeit des Einlageguthabens... 98 3.2.2.2 Die Bilanzierung des Einlageguthabens als Schuld... 100 3.2.2.2.1 Voraussetzungen für die Passivierung als Schuld... 100 3.2.2.2.2 Ausweis des Einlageguthabens als Schuld... 102 3.2.2.3 Die Bilanzierung des Einlageguthabens als Eigenkapital 105 3.2.2.3.1 Voraussetzungen für die Passivierung als Eigenkapital... 105 12

3.2.2.3.2 Das Einlageguthaben als Eigenkapital von Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften... 108 3.2.2.3.3 Das Einlageguthaben als Eigenkapital von Kapitalgesellschaften... 112 3.2.2.3.4 Ausweis des Einlageguthabens als Eigenkapital... 115 3.2.2.3.5 Bewertung des Einlageguthabens... 117 3.2.3 Die Gewinn- und Verlustanteile des stillen Gesellschafters im Jahresabschluß des Geschäftsinhabers... 121 3.2.3.1 Bilanzielle Behandlung der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters... 121 3.2.3.2 Die Gewinn- und Verlustanteile des stillen Gesellschafters in der Gewinn- und Verlustrechnung... 123 3.3 Die Behandlung der stillen Gesellschaft im Jahresabschluß des stillen Gesellschafters... 126 3.3.1 Die bilanzielle Behandlung der Mitgliedschaft in der stillen Gesellschaft... 126 3.3.1.1 Die Mitgliedschaft als Vermögensgegenstand... 126 3.3.1.2 Die Mitgliedschaft als Anteil an einem Unternehmen... 127 3.3.1.3 Ausweis der Mitgliedschaft als Anteil... 129 3.3.1.4 Bewertung der Mitgliedschaft als Anteil... 132 3.3.2 Die Gewinn- und Verlustanteile des stillen Gesellschafters... 135 3.4 Die atypisch stille Gesellschaft als Beteiligung an einem Unternehmenssegment... 137 3.4.1 Grundlagen zur Segmentierung von Unternehmen... 137 3.4.1.1 Die Entstehung segmentierter Unternehmen und die Segmentpublizität... 137 3.4.1.2 Die Durchführung der Segmentierung... 139 3.4.1.2.1 Die Theorie der Segmentbilanzierung... 139 3.4.1.2.2 Die Abgrenzung der Tätigkeitsfelder und der geographischen Märkte... 139 3.4.1.2.3 Der Zusammenhang zwischen segmentierten und aggregierten Daten... 140 3.4.1.2.4 Probleme bei der Ermittlung von Segmentdaten... 141 3.4.1.2.4.1 Die Anwendung von Verrechnungspreisen bei Umsätzen zwischen den Segmenten... 141 13

3.4.1.2.4.2 Die Zuordnung von Gemeinschaftskosten sowie von Gemeinschaftsaktiva und -passiva... 142 3.4.2 Der Einfluß der Segmentierung auf die stille Gesellschaft... 143 4 Die atypisch stille Gesellschaft im Steuerrecht... 145 4.1 Steuerliche Abgrenzung der atypischen von der typischen stillen Gesellschaft... 145 4.1.1 Die typisch stille Gesellschaft... 145 4.1.2 Die atypisch stille Gesellschaft... 148 4.2 Besteuerung der atypisch stillen Gesellschaft... 150 4.2.1 Ertrag- und Substanzsteuern... 150 4.2.1.1 Einkommensteuer... 150 4.2.1.1.1 Gewinnermittlung... 151 4.2.1.1.2 Gewinn- und Verlustbeteiligung... 153 4.2.1.1.2.1 Die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung... 153 4.2.1.1.2.2 Gewinn- und Verlustanteile des Geschäftsinhabers... 155 4.2.1.1.2.3 Gewinn- und Verlustanteile des atypisch stillen Gesellschafters... 155 4.2.1.1.2.4 Arbeitnehmer als atypisch stille Gesellschafter... 170 4.2.1.2 Körperschaftsteuer... 171 4.2.1.2.1 Die Kapitalgesellschaft als atypisch stiller Gesellschafter... 171 4.2.1.2.2 Die atypisch stille Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft... 171 4.2.1.3 Gewerbesteuer... 172 4.2.1.3.1 Steuerpflicht... 172 4.2.1.3.2 Steuerschuldner... 172 4.2.1.3.3 Gewerbeertrag... 173 4.2.1.4 Vermögensteuer und Wert des Betriebsvermögens... 174 4.2.1.4.1 Vermögensteuer... 174 4.2.1.4.2 Wert des Betriebsvermögens... 175 4.2.2 Verkehrssteuern... 176 4.2.2.1 Umsatzsteuer... 176 4.2.2.1.1 Steuergegenstand und Unternehmerbegriff... 176 14

4.2.2.1.2 Das Innenverhältnis der Gesellschafter... 177 4.2.2.2 Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer)... 178 4.2.2.3 Grunderwerbsteuer... 180 4.3 Internationale Besteuerung der atypisch stillen Gesellschaft... 181 4.3.1 Betriebsstättenprinzip... 182 4.3.2 Außensteuergesetz... 183 4.4 Steuerliche Sonderfragen zur atypisch stillen Gesellschaft... 184 4.4.1 Die atypisch stille Beteiligung als verdecktes Eigenkapital... 184 4.4.2 Atypisch stille Gesellschaft und verdeckte Einlagen... 187 4.4.3 Verdeckte Gewinnausschüttungen... 190 4.4.4 Die atypisch stille Beteiligung im Betriebsoder Privatvermögen?... 192 4.4.5 Die atypisch stille Gesellschaft mit beherrschendem Gesellschafter... 195 5 Die atypisch stille Gesellschaft aus wirtschaftlicher Sicht... 197 5.1 Wirtschaftliche Gestaltungsmöglichkeiten... 197 5.2 Besondere wirtschaftliche Aspekte einer atypisch stillen Beteiligung... 198 5.2.1 Atypisch stille Beteiligung als Finanzierungsform... 198 5.2.2 Atypisch stille Gesellschaft als Familiengesellschaft und Partnerschaftsverhältnis... 200 5.2.3 Atypisch stille Beteiligung als Kapitalanlage... 203 5.2.4 Die atypisch stille Gesellschaft als Beteiligung an einer Unternehmenskette... 205 5.2.4.1 Das wirtschaftliche Konzept... 205 5.2.4.2 Das rechtliche Konzept... 206 5.2.4.2.1 Die Vertragsbegründung... 206 5.2.4.2.2 Die Ansparphase... 207 5.2.4.2.3 Die Auszahlungsphase... 209 5.2.4.3 Das steuerliche Konzept... 210 5.2.4.3.1 Die Steuerfolgen bei Verlustbeteiligung... 210 5.2.4.3.2 Die Besteuerung der jährlichen gewinnunabhängigen Entnahmen... 211 5.2.4.3.3 Die Abzugsfähigkeit der Sonderbetriebsausgaben... 213 5.2.4.3.4 Die Steuerbegünstigung des Veräußerungsgewinns... 213 5.2.4.3.5 Das gesonderte und einheitliche Verfahren gemäß 179 Abs. 1, 180 Abs. 2 AO... 214 15

5.3 Möglichkeiten des neuen Umwandlungsrechts... 215 5.3.1 Das neue Umwandlungsrecht... 215 5.3.2 Die handelsrechtlichen Neuregelungen im Umwandlungsgesetz 1995... 218 5.3.2.1 Verschmelzung ( 2 122 UmwG)... 218 5.3.2.2 Spaltung ( 123 173 UmwG)... 219 5.3.2.3 Vermögensübertragung ( 174 189 UmwG)... 220 5.3.2.4 Formwechsel ( 190 304 UmwG)... 221 5.3.3 Die steuerrechtlichen Neuregelungen im Umwandlungssteuergesetz... 221 5.3.3.1 Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person ( 3 10 UmwStG)... 221 5.3.3.2 Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft ( 11 13 UmwStG)... 223 5.3.3.3 Formwechsel einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Personengesellschaft ( 14 UmwStG)... 223 5.3.3.4 Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung) ( 15 16 UmwStG)... 224 5.3.3.5 Gewerbesteuer ( 18 19 UmwStG)... 224 5.3.3.6 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ( 20 23 UmwStG)... 225 5.3.3.7 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft ( 24 UmwStG).... 225 5.3.3.8 Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ( 25 UmwStG)... 225 5.3.4 Der Einfluß der Umwandlung nach neuem Recht auf die stille Gesellschaft... 226 5.3.4.1 Verschmelzung... 226 5.3.4.2 Spaltung... 227 5.3.4.3 Vermögensübertragung... 229 5.3.4.4 Formwechsel... 230 6 Anhang... 231 6.1 Kommentierte Musterverträge für atypisch stille Gesellschaften... 231 16

6.1.1 Vertrag über eine einfache atypisch stille Beteiligung... 231 6.1.2 Vertrag über die atypisch stille Beteiligung an einer Publikumsgesellschaft... 240 6.2 Fallbeispiel einer atypisch stillen Gesellschaft... 267 Literaturverzeichnis... 283 Stichwortverzeichnis... 295 17