Protokoll zum Thema: Die Thesaurierungsbegünstigung nach 34a EStG vom 25.11.08 Referenten: Doreen Klautzsch Viktor Kruschinski Lehrveranstaltung : Seminar zu aktuellen Themen WS 08/09 Protokollanten: Martin Grasselt Franziska Schmidt Inhaltlicher Verlauf des Vortrages: 1. Zweck und Regelungsinhalt 2. Der Sondertarif 3. Antrag und persönlicher Anwendungsbereich 4. Sachlicher Anwendungsbereich 5. Der nicht entnommene Gewinn und der Begünstigungsbetrag 6. Problemfelder 7. Beispiel zum nicht entnommenen Gewinn 8. Die Nachversteuerung und der nachversteuerungspflichtige Betrag 9. Unentgeltliche Übertragung eines Betriebes 10. Einbringung nach 24 UmwStG 11. Feststellungsverfahren 12. Schlussbetrachtung 1. Zweck und Regelungsinhalt Mit der Unternehmenssteuerreform 2008 wurde die neue Begünstigung der thesaurierten Gewinne bei den Personengesellschaften eingeführt. Die Anwendung dieser Vorschrift ist in dem neu eingeführten 34a EStG geregelt. Der Gesetzgeber verfolgt mit der Einführung dieser Regelung die Ziele der Rechtsformneutralität, der Stärkung der Eigenkapitalbasis und die Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit. 2. Der Sondertarif Um die Ziele zu erreichen, wurde der Sondertarif von 28,25% zzgl. SoliZ und GewSt für nicht entnommene Gewinne bei Personengesellschaften eingeführt. Ob die Ziele dadurch erreicht werden können ist aber fraglich. 3. Antrag und persönlicher Anwendungsbereich Einzelunternehmer und Mitunternehmer haben das Wahlrecht, die Begünstigung auf Antrag bei der zuständigen Finanzbehörde in Anspruch zu nehmen. Die Anspruchsberechtigung ist laut 34a Abs. 1 Satz 2 EStG für Mitunternehmer an zwei Bedingungen geknüpft und für Einzelunternehmer uneingeschränkt. 4. Sachlicher Anwendungsbereich 34a EStG kann nur von natürlichen Personen in Anspruch genommen werden, in deren zu versteuerndem Einkommen nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft ( 13 EStG), Gewerbebetrieb ( 15 EStG) und selbständiger Arbeit ( 18 EStG) enthalten sind. Der
nicht entnommene Gewinn muss durch Bestandsvergleich nach 4 Abs. 1, oder 5 EStG ermittelt werden. 5. Der nicht entnommene Gewinn und der Begünstigungsbetrag Für die Berechnung der nicht entnommenen Gewinne müssen auch die Ergebnisse aus der Ergänzungs- und Sonderbilanz berücksichtig werden. Zum Gewinn gehört auch der Veräußerungsgewinn, falls dafür keine Ermäßigung nach 34 Abs. 3 EStG und kein Freibetrag nach 16 EStG beansprucht wurde. Der Entnahmeüberschuss beinhaltet nicht nur Barentnahmen oder Bareinlagen, sondern auch Sachentnahmen und Sacheinlage n. Der Begünstigungsbetrag kann maximal dem nicht entnommenen Gewinn entsprechen, wird aber von dem Steuerpflichtigen bestimmt. 6. Problemfelder Nicht abziehbare Betriebsausgabe (z.b. GewSt): Durch die Notwendigkeit der Besteuerung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben mit dem normalen Steuersatz steigt die tatsächliche Steuerlast, dies entspricht nicht der Theorie des Gesetzgebers. Steuerfreie Gewinnanteile (z.b. steuerfreie Teile aus dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren oder steuerfreie Gewinne aufgrund eines DBA): Diese Einkünfte gehören auch zum Gewinn nach 4 Abs. 1 oder 5 EStG und sind dadurch auch in dem nicht entnommenen Gewinn enthalten, sie sind aber nicht Gegenstand der Tarifbegünstigung, da sie als vorrangig entnommen gelten. Problem: wenn steuerfreie Gewinne die Entnahmen übersteigen oder gar keine Entnahmen getätigt wurden und die steuerfreien Gewinne dann zusammen mit begünstigt besteuerten Gewinne thesauriert werden. Bei späterer Entnahme werden diese zuerst steuerfreien Gewinne mit dem Nachbesteuerungstarif besteuert. Ergebnis: Postulat der Entnahme in Höhe der steuerfreien Gewinne im Entstehungsjahr 7. Beispiel zum nicht entnommenen Gewinn Aufgabe: Der Steuerpflichtige hat in 08 einen Gewinn nach 4 Abs. 1 i.h.v. 100.000. Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben (GewSt.) sind i.h.v. 14.000 angefallen. Der Steuerpflichtige hat 60.000 entnommen und Einlagen von 20.000 getätigt. Lösung: Gewinn nach 4 Abs. 1 100.000 abzgl. Saldo Entnahmen und Einlagen 40.000 = nicht entnomme ner Gewinn 60.000 (steht dem Sondertarif 28,25 % zur Verfügung) Gewinn nach 4 Abs. 1 100.000 zzgl. Nicht abzugsfähige BA 14.000 = steuerpflichtiger Gewinn 114.000 (n. a. BA unterliegen dem normalen Tarif) 8. Die Nachversteuerung und der nachversteuerungspflichtige Betrag Klärung des Begriffs und Höhe der Nachversteuerung und Berechnung des nachversteuerungspflichtigen Betrages. Nachversteuerung bei Überentnahmen: Die Erläuterung fand an einem Falles statt. Liegt im Folgejahr der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen über dem Gewinn
nach 4 Abs. 1 EStG und ist ein nachversteuerungspflichtiger Betrag aus dem vorangegangen VZ vorhanden, ist insoweit eine Nachversteuerung durchzuführen. Ausnahme: Nachversteuerung ist nicht durchzuführen, sobald sie durch Entnahmen für Erbschaft-/Schenkungsteuer anlässlich der Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils ausgelöst wird. Die Verwendungsreihenfolge: Darstellung der Verwendungsreihenfolge bei einem Entnahmeüberhang und Erläuterung aufbauend auf dem vorherigen Fall. Die Verwendungsreihenfolge besagt, dass die Nachversteuerung auf den nachversteuerungspflichtigen Betrag beschränkt ist, darüber hinaus gehende Entnahmen haben stl. keine Auswirkung. Durch diese festgelegte Reihenfolge entsteht ein Einsperrungseffekt für Altgewinne, da steuerfreie und nicht entnommene mit dem pers. Steuersatz versteuerte Gewinne der Vorjahre erst entnommen werden können, wenn kein nachversteuerungspflichtiger Betrag mehr vorhanden ist. Um diesen Effekt zu umgehen wird dem Unternehmer geraten, die Altrücklagen zu entnehmen. Nachversteuerung bei Übertragung von WG: Eine Übertragung zwischen Sonderbetriebsvermögen und Gesamthandsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei derselben Mitunternehmerschaft löst mangels Entnahme aus dem Mitunternehmeranteil keine Nachversteuerung aus. Die Nachversteuerung kann auch umgangen werden, da eine Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrages in Höhe des BW des WG auf Antrag möglich ist. Der nachversteuerungspflichtige Betrag wird nur insoweit übertragen, wie eine gewinnübersteigende Entnahme vorliegt, die eine Nachversteuerung auslöst. Zwingende Nachversteuerung: Bei einer Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe kommt es zur Nachversteuerung aber bei der Veräußerung eines Teilunternehmeranteils oder von Betriebsteilen wird keine Nachversteuerung ausgelöst weil das Begünstigungsobjekt fortbestehen bleibt. Des Weiteren kommt es bei einem Formwechsel von PersGes zur KapGes zu einer Nachversteuerung. Dies wird von den Vortragenden kritisch gesehen, da dadurch Umwandlungen verhindert werden. Der Wechsel zur Einnahmen- Überschussrechnung oder zur pauschalierten Gewinnermittlung nach 5a oder 13a EStG löst ebenfalls eine Nachversteuerung aus weil danach eine korrekte Ermittlung des Nachversteuerungsbetrages nicht mehr möglich ist. Außerdem kann es auch zur Nachversteuerung kommen wenn der Steuerpflichtige einen Antrag stellt. Der Antrag kann im Erbfall auch vom Rechtsnachfolger für den Rechtsvorgänger gestellt werden, um zu erreichen, dass die Nachsteuer als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden kann. Stundung: Ist eine Ermessensentscheidung des FA. 9. Unentgeltliche Übertragung eines Betriebes Das Übergehen der Steuerlast könnte durch einen Antrag auf Nachversteuerung beim Vorgänger verhindert werden. Diesen Antrag kann nur der Übertragende stellen. Bei der teilweisen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils verbleibt der nachversteuerungspflichtige Betrag beim bisherigen (Mit-)Unternehmer. 10. Einbringung nach 24 UmwStG Wird ein ganzer Betrieb oder MU zu BW in eine PersGes nach UmwStG eingebracht, führt der neue MU den nachversteuerungspflichtigen Betrag weiter. Bei teilweiser Einbringung bleibt der nachversteuerungspflichtige Betrag beim Einbringenden. Wird zum gemeinen Wert eingebracht liegt eine Veräußerung im Sinne des 34a Abs. 6 EStG vor und es kommt zur Nachversteuerung.
11. Feststellungsverfahren Zuständigkeit: Wohnsitzfinanzamt 12. Schlussbetrachtung Die Probleme der nicht abziehbaren Betriebsausgaben und der Altrücklagen durch die Verwendungsreihenfolge sind noch mal aufgegriffen wurden. Außerdem wurde der Zinseffekt an nachfolgender Modelberechnung (ohne SolZ. Und GewSt.) bei Unternehmen mit unterschiedlichen persönlichen Steuersätzen betrachtet. Thesaurierter Gewinn 100.000 100.000 1. St. Belastung bei Thesaurierung 28.250 28.250 2. St. Belastung bei Thesaurierung und Entnahme 46.187,5 46.187,5 3. St. Belastung beim Steuersatz von (45 bzw. 35%) 45.000 35.000 4. Differenz (2. u. 3.) 1.187,5 10.187,5 5. Verwendbares Kapital bei Thesaurierung 71.750 71.750 6. Verwendbares Kapital bei Normalbesteuerung 55.000 65.000 7. Differenz (5. u. 6.) 16.750 6.750 d.h. es gibt 16.750 zum Preis von 1.187,5 bzw. 6.750 zum Preis von 10.187,5 (im Falle einer Entnahme, bezogen auf eine Periode) Ein Bankkredit zu 6% würde 1.005 bzw. 405 /Jahr kosten Diskussion: In der anschließenden Diskussion wurde noch mal auf den Zinseffekt eingegangen. Und es hat sich die Frage gestellt, ob sich die höhere Steuerzahlung von 1.187, 5 rechnet, wenn ich dafür 16.750 mehr Geld zur Verfügung habe. Im Ergebnis ist zu sagen, dass die neue Regelung, wenn überhaupt, nur für Steuerpflichtige mit dem Spitzensteuersatz von kurzfristigem Interesse sein kann. Es wurde insbesondere noch mal auf die Verwendungsreihenfolge bei Überentnahmen eingegangen und auf das Problem, dass bei einer Entnahme die Altrücklagen erst nach den thesaurierungsbegünstigten Gewinnen entnommen werden dürfen. Durch die Lösung, dass die steuerfreien Gewinne sofort aus dem Unternehmen entnommen werden, geht die Anreizwirkung zur EK-Bildung verloren. Im Ergebnis wurde festgestellt, dass eine Eigenkapitalgliederung notwendig wäre, um eine andere Verwendungsreihenfolge festzulegen. Das BMF Anwendungsschreiben vom 11. August 2008 wurde herumgegeben. Herr Wilke weist darauf hin, dass die Regelung 2009 in bestimmten Bereichen verschärft werden soll. Des Weiteren wurde die Ungleichbehandlung zwischen KapGes und PersG angesprochen. Zum einen in Bezug auf die Nachversteuerung. KapGes haben das Wahlrecht bei der Nachbesteuerung zwischen dem persönlichen Steuersatz und der Besteuerung mit 25% zu wählen. PersGes haben dieses Wahlrecht nicht, hier erfolgt die Nachversteuerung immer mit 25%. Zum anderen gibt es eine Ungleichbehandlung in Bezug auf nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Bei KapGes werden diese mit der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer besteuert. PersGes müssen den vollen und nicht begünstigten Steuersatz zahlen.
Abschließend wurde noch mal festgestellt, dass der Gesetzgeber mit der bisherigen Regelung seine Ziele nicht erreichen kann! Vortragsweise: Der Vortrag wurde gut und verständlich dargestellt. Die beiden Referenten haben frei, laut und deutlich gesprochen. Die Folien waren strukturiert und übersichtlich gegliedert. Auf Fragen aus der Seminargruppe konnte verständlich geantwortet werden.