FG München, Urteil v. 31.07.2013 13 K 101/11 Titel: (Rückabwicklung eines Kaufvertrags kein rückwirkendes Ereignis bei vorher erfolgtem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums - Sonderabschreibung nach 4 FöGbG - Keine Änderung des Verlustrücktrags) Normenketten: 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO 4 Abs 1 S 5 FöGbG 10d EStG 2002 39 AO 255 HGB Orientierungsätze: 1. Die Rückabwicklung eines Kaufvertrags im Jahr 2000 über Grundstückflächen und Reihenhäusern wegen Nichterfüllbarkeit der zivilrechtlicher Eigentumsverschaffung, führt nicht zu einem rückwirkenden Wegfall ( 175 Abs. 1 S.1 Nr. 2 EStG) der Sonderabschreibung nach 4 Abs. 1 S. 5 FöGbG auf Anzahlungen, wenn das steuerrechtlich beachtliche wirtschaftliche Eigentum an den Objekten bereits vor dem 1.1.1997 übergegangen ist und der Steuerpflichtige seit dieser Zeit Einkünfte aus Vermietung erzielte. 2. Ein Vollzug der Anschaffung i.s.d. FöGbG liegt mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor. 3. Zur Änderungsmöglichkeit eines Verlustrücktrags nach 10d EStG i.d.f. des Standortsicherungsgesetzes. 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 34/13). Schlagworte: Änderung, Anschaffung, Anzahlung, Grundstück, Kaufvertrag, Rückabwicklung, Rückwirkendes Ereignis, Sonderabschreibung, Verlustrücktrag, Vermietung, Wirtschaftliches Eigentum Rechtsmittelinstanz: BFH München Urteil vom 06.05.2014IX R 34/13 Fundstelle: BeckRS 2013, 96602 Tenor 1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1993 vom 25. Oktober 2010 und der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2010 wird die Einkommensteuer 1993 auf herabgesetzt. 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten. 4. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerfestsetzung für 1993 geändert werden durfte. 2 Die Kläger wurden im Streitjahr 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erwarb mit notariellen Verträgen vom 20. Dezember 1995 Grundstücksflächen, die vom Verkäufer mit insgesamt 33 Reihenhäusern gebaut werden sollten. Der Kläger finanzierte den Erwerb durch Bankdarlehen der Landesbank. Die Fertigstellung der Immobilien erfolgte bis Ende 1996. 3 Laut 7 der Kaufverträge vom 20. Dezember 1995 sollten Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten mit Übergabe auf den Kläger übergehen. Die Übergabe sollte erfolgen, sobald das Objekt bezugsfertig ist und die bis dahin fälligen Kaufpreisraten bezahlt sind. Diese Voraussetzungen waren bis zum 1.1.1997 erfüllt. In der Folgezeit vermietete der Kläger die Immobilien und erklärte hieraus bis 2000 entsprechende Mieteinnahmen. 4 Im Jahr 1999 machte der Kläger Schadensersatz wegen Nichterfüllung gemäß 326 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) geltend, da ihm der Verkäufer das Eigentum an den Immobilien nicht verschaffen konnte. Daraufhin wurde im Jahr 2000 der Kaufvertrag rückabgewickelt und der entrichtete Kaufpreis voll umfänglich an die finanzierende Bank zurückgezahlt. Die Rückzahlung des Kaufpreises erfolgte durch eine weitere, die sich hierfür verbürgt hatte. 5 Nach Durchführung einer Außenprüfung änderte der Beklagte (Finanzamt) im Hinblick auf diesen Vorgang die Einkommensteuerfestsetzung für 2000 mit Bescheid vom 28. Dezember 2004. Das Finanzamt berücksichtigte die Rückabwicklung des Kaufvertrags bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2000 nach einer Änderung der Rechtsauffassung in der Weise, dass es die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers um die für 1997-1999 in Anspruch genommene lineare AfA und um die in 1995 gemäß 4 Fördergebietsgesetz (FöGbG) gewährte Sonderabschreibung abzüglich Nebenkosten erhöhte. Nach insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 24. September 2009) erhoben die Kläger hiergegen Klage (13 K 3319/09) und beantragten zugleich Aussetzung der Vollziehung. 6 Das Gericht gewährte mit Beschluss vom 10. Februar 2010 die beantragte Aussetzung der Vollziehung für die Einkommensteuer 2000 (13 V 3809/09) insoweit, als die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Jahr 2000 um die im Jahr 1995 nach dem Fördergebietsgesetz gewährte Sonderabschreibung in Höhe von 7.117.950 DM erhöht wurden. In der Folgezeit änderte das Finanzamt mit Bescheid vom 25. Oktober 2010 die Einkommensteuerfestsetzung 2000 dem Aussetzungsbeschluss des Gerichts entsprechend und setzte nun die Sonderabschreibung nicht mehr einkünfteerhöhend an. Daraufhin erklärten die Beteiligten das Klageverfahren 13 K 3319/09 betreffend Einkommensteuer 2000 für erledigt. 7 Mit einem weiteren Bescheid vom 25. Oktober 2010 änderte das Finanzamt aber den Einkommensteuerbescheid 1995 nach 174 Abs. 4 Abgabenordnung (AO). Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erhöhten sich dabei aufgrund der Rückgängigmachung der Fördergebiets-AfA um DM auf DM. Die Einkommensteuer 1995 betrug trotz dieser Änderung der Besteuerungsgrundlagen weiterhin 0 DM. Jedoch führte dies dazu, dass sich der Verlustrücktrag in das Streitjahr 1993 von DM auf DM verringerte. Der Einkommensteuerbescheid 1993 wurde entsprechend gemäß 10d Abs. 1 EStG mit einem weiteren Bescheid vom 25. Oktober 2010 geändert und die Einkommensteuer 1993 auf erhöht. 8 Der gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1993 vom 25.Oktober 2010 eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. 9
Im vorliegenden Verfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1993 machen die Kläger geltend, es sei zwar zutreffend, dass Sonderabschreibungen zunächst nur vorläufig gewährt würden, wenn sie nach 4 Abs. 1 Satz 5 FöGbG für Anzahlungen auf Anschaffungskosten in Anspruch genommen würden. Dem Anspruchsberechtigten stehe die Sonderabschreibung erst dann endgültig zu, wenn das angezahlte Wirtschaftsgut später tatsächlich angeschafft worden sei. Angeschafft sei ein Wirtschaftsgut aber bereits dann, wenn der Erwerber die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt habe. Eine Rückgängigmachung einer Veräußerung durch einen Rücktritt vom Kaufvertrag sei grundsätzlich ein neuer Vorgang und damit kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des 175 Abs. 1 Nummer 2 AO. Vorliegend sei das Anschaffungsgeschäft mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zum 1.1.1997 vollzogen worden. Die Immobilien seien innerhalb des Förderzeitraums zur Einkünfteerzielung genutzt worden. Einer Änderung der Steuerfestsetzungen für 1993 sei ferner wegen Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich gewesen. 10 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 25. Oktober 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2010 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer 1993 unter Berücksichtigung eines um die Fördergebiets-AfA von DM erhöhten Verlustrücktrags herabgesetzt wird; hilfsweise die Revision zuzulassen. 11 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. 12 Das Finanzamt verweist auf die angefochtene Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2010 sowie auf die Beschlüsse des Gerichts über die Aussetzung der Vollziehung in Sachen Einkommensteuer 2000 (13 V 3809/09) vom 10. Februar 2010 sowie in Sachen Einkommensteuer 1993 (13 V 102/11) vom 21. April 2011. 13 Wegen des weiteren Sachverhalts und hinsichtlich des weiteren rechtlichen Vortrags wird auf die Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2010, die vom Finanzamt vorgelegten Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und Unterlagen Bezug genommen. Entscheidungsgründe 14 II. Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid 1993 vom 25. Oktober 2010 konnte nicht gemäß 10d Abs. 1 EStG geändert werden, da sich durch die Rückabwicklung der Kaufverträge im Jahr 2000 die Höhe der im Jahr 1995 nicht ausgeglichenen Verluste nicht änderte. Der Kläger konnte im Jahr 1995 die Sonderabschreibung gemäß 4 Fördergebietsgesetz in Anspruch nehmen. Durch die Rückabwicklung der Kaufverträge im Jahr 2000 sind die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme nicht mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen. Der Senat hält an seiner in den Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes (13 V 3809/09 und 13 V 102/11) vertretenen Rechtsauffassung nach abschließender Prüfung nicht mehr fest. 15 1. Gemäß 10d Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz) vom 13. September 1993 (BGBl. I 1993, 1569) sind Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, bis zu einem Betrag von insgesamt 10 Millionen Deutsche Mark wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen
Veranlagungszeitraums abzuziehen; soweit ein Abzug danach nicht möglich ist, sind sie wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte des ersten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums abzuziehen. Sind für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume bereits Steuerbescheide erlassen worden, so sind sie insoweit zu ändern, als der Verlustabzug zu gewähren oder zu berichtigen ist ( 10d Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.f.d. Standortsicherungsgesetz). Das gilt auch dann, wenn die Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; die Verjährungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Verjährungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem Verluste nicht ausgeglichen werden ( 10d Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.f.d. Standortsicherungsgesetz). 16 Vorliegend ist der Verlustabzug für 1993 nicht zu berichtigen, da die Sonderabschreibung nach 4 FöGbG nicht rückwirkend im Jahr ihrer Berücksichtigung 1995 rückgängig zu machen ist und sich damit die Höhe des zurückzutragenden Verlustes auch nicht verändert hat. Die Frage, ob hinsichtlich des Streitjahres Festsetzungsverjährung eingetreten ist, ist somit vorliegend nicht entscheidungserheblich. 17 1.1. Gemäß 3 Satz 1 des Gesetzes über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (Fördergebietsgesetz - FöGbG) sind im Fördergebiet ( 1 Abs. 2 FöGbG) u.a. die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern sowie Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern im Fördergebiet ( 1 Abs. 2 FöGbG) begünstigt. Die Anschaffung eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsguts ist u.a. nur begünstigt, wenn das Wirtschaftsgut bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden ist und für das Wirtschaftsgut weder Absetzungen für Abnutzung nach 7 Abs. 5 EStG noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen worden sind ( 3 Satz 2 Nr. 1 FöGbG). 18 Als Begünstigung nach dem FöGbG kommt die Vornahme einer Sonderabschreibung in Betracht ( 1, 4 FöGbG). Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter oder die Herstellungskosten, die für die nachträglichen Herstellungsarbeiten aufgewendet worden sind, oder die Anschaffungskosten, die auf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten im Sinne des 3 Satz 2 Nr. 3 FöGbG entfallen ( 4 Abs. 1 Satz 1 FöGbG). Die Sonderabschreibungen können im Jahr des Investitionsabschlusses und in den folgenden vier Jahren in Anspruch genommen werden ( 4 Abs. 1 Satz 2 FöGbG). Investitionen sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt oder die nachträglichen Herstellungsarbeiten beendet worden sind ( 4 Abs. 1 Satz 3 FöGbG). Die Sonderabschreibungen können bereits für Anzahlungen auf Anschaffungskosten und für Teilherstellungskosten in Anspruch genommen werden ( 4 Abs. 1 Satz 5 FöGbG). 19 Die Sonderabschreibungen betragen vorbehaltlich 4 Abs. 2 Satz 2 FöGbG bei Investitionen, die nach dem 31. Dezember 1990 und vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen werden, bis zu 50 vom Hundert der Bemessungsgrundlage ( 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 FöGbG). 20 1.2. Auch für das Fördergebietsgesetz gilt der Begriff der Anschaffung i.s.v. 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (vgl. BFH-Urteile vom 15.12.2009 IX R 9/08, BFH/NV 2010, 1099; vom 19.08.2008 IX R 65/07, BFH/NV 2009, 552). Ein Wirtschaftsgut ist demnach bereits dann unabhängig vom zivilrechtlichen Eigentumsübergang angeschafft, wenn es dem Erwerber gemäß 39 AO zuzurechnen ist. Das wirtschaftliche Eigentum ( 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) ist übertragen, wenn der Erwerber in der Lage ist, den Veräußerer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Mai 2006 IV B 208/04, BFH/NV 2006, 1823). So verhält es sich, wenn der Erwerber nach dem Willen der
Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, sobald also Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf ihn übergehen (vgl. BFH-Urteile vom 15.12.2009 IX R 9/08, BFH/NV 2010, 1099). 21 1.3. Vorliegend war das wirtschaftliche Eigentum an den streitgegenständlichen Reihenhäuser bis zum 1.1.1997 auf den Kläger übergegangen, da die in 7 der notariellen Kaufverträge bestimmten Voraussetzungen für den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten bis zum 1.1.1997 erfüllt waren. Für einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums spricht auch, dass der Kläger ab 1997 auch Mieteinnahmen aus den Objekten erzielen konnte. Da auch 3 Satz 2 Nr. 1 FöGbG erfüllt war - was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist -, war somit die gemäß 3 Satz 1 FöGbG für die Gewährung der Sonderabschreibung nach 4 FöGbG erforderliche Anschaffung erfolgt. 22 Die bereits auf die Anzahlung gewährte Sonderabschreibung ( 4 Abs. 1 Satz 5 FöGbG) war nicht deshalb rückgängig zu machen, weil Sonderabschreibungen auf Anzahlungen materiell-rechtlich vorläufigen Charakter haben und rückwirkend entfallen, wenn der Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang nicht abgeschlossen wird (vgl. BFH-Urteile vom 20.01.2009 IX R 9/07, BFHE 224, 248, BStBl II 2009, 471; vom 25.06.2009 IX R 13/07, BFH/NV 2009, 1801). Denn vorliegend war der Anschaffungsvorgang aus steuerlicher Sicht abgeschlossen. 23 1.4. Vor dem Hintergrund der vollzogenen Anschaffung sowie der Erzielung von steuerlich dem Kläger zuzurechnenden Einkünften in den Jahren 1997 bis 2000 führt die Rückabwicklung der Kaufverträge im Jahr 2000 zu keinem rückwirkenden Ereignis i.s.d. 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. 24 Ein rückwirkendes Ereignis liegt vor, wenn der nach dem Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhalt sich später anders gestaltet und sich steuerlich in der Weise in die Vergangenheit auswirkt, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Eine andere rechtliche Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts genügt insoweit nicht. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, ist den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen (vgl. BFH-Urteil 26.07.2012 III R 72/10, BFH/NV 2013, 291). 25 Vorliegend hat sich durch die Rückabwicklung der Kaufverträge im Jahr 2000 nichts daran geändert, dass jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen für die Gewährung einer Sonderabschreibung nach 4 FöGbG erfüllt waren. Bereits aus diesem Grund scheidet eine Rückwirkung der Rückabwicklung der Kaufverträge aus. Da auch der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ertragsteuerlich dem Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums gleichgestellt wird, muss der vorliegende Sachverhalt ebenso behandelt werden, wie wenn im vorliegenden Fall das zivilrechtliche Eigentum übergegangen wäre und später im Wege der Rückabwicklung der Kaufverträge wieder zurückübertragen worden wäre. Für diese Konstellation ist aber nicht erkennbar, dass ernsthaft vertreten wird, dass der späteren Vertragsrückabwicklung Rückwirkung zukommen soll, wenn der Erwerber bis zu seiner Rückgabe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte. 26 Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall, dass zu einem späteren Zeitpunkt erstmals erhöhte Absetzungen für eine förderfähige Baumaßnahme i.s.d. 3 Satz 2 Nr. 1 FöGbG gewährt werden. Hier bejahte der BFH in einer Entscheidung zu 3 Abs. 1 Satz 2 Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG 1999) ein rückwirkendes Ereignis i.s.d. 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in dem Zeitpunkt, in dem das Finanzamt einen Bescheid bekanntgegeben hat, der die erhöhten Absetzungen erstmals steuerlich berücksichtigt (vgl.
BFH-Urteil vom 26.07.2012 III R 72/10, BFH/NV 2013, 291). Insoweit ist jedoch das Fehlen einer anderweitigen erhöhten Absetzung für die Baumaßnahme im Gegensatz zur Erlangung des zivilrechtlichen Eigentums Tatbestandsmerkmal in 3 Satz 2 Nr. 1 FöGbG. 27 1.5. Die vorliegende Entscheidung widerspricht nach Auffassung des Gerichts nicht den vom BFH im Zusammenhang mit dem FöGbG entwickelten Rechtsgrundsätzen. 28 So führt der BFH in seiner Entscheidung vom 25. Juni 2009 (IX R 13/07, BFH/NV 2009, 1801) zwar aus, dass, sofern die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen rückwirkend entfallen, dieses Ereignis materiell-rechtlich auch vorläufig gewährte Sonderabschreibungen (z.b. Abschreibungen auf Anzahlungen) umfasst. Jedoch stellte diese Entscheidung maßgeblich hinsichtlich der Annahme eines rückwirkenden Ereignisses darauf ab, dass der Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang im Zeitpunkt der Rückabwicklung des Bauvertrags noch nicht vollzogen worden war. Demgegenüber liegt im Streitfall aufgrund des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums ein Vollzug der Anschaffung i.s.d. FöGbG vor (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.2009 IX R 9/08, BFH/NV 2010, 1099). 29 Auch soweit in der Entscheidung des BFH vom 20. Januar 2009 (IX R 9/07, BFHE 224, 248, BStBl II 2009, 471) der Vollzug des Anschaffungsgeschäfts verneint wurde, weil die Veräußerer den auf ihr Konto überwiesenen Geldbetrag wegen dessen treuhänderischer Bindung zu keinem Zeitpunkt zur freien Verfügung erhalten hatten, wird nach den Ausführungen in den Entscheidungsgründen erkennbar nicht auf den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums abgestellt. Vielmehr stellte der BFH für seine Entscheidung darauf ab, dass die nach dem Vertrag für den Übergang von Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr erforderliche Kaufpreiszahlung nicht bewirkt worden war. 30 Soweit im Urteil des BFH vom 6. März 2007 (IX R 51/04, BFH/NV 2007, 1456) entschieden wurde, dass, sofern der Kaufpreis nur vorläufig vereinbart und später von den Vertragsparteien endgültig niedriger festgesetzt wird, diese Vereinbarung als rückwirkendes Ereignis i.s.d. 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu einer entsprechenden Korrektur der Sonderabschreibung führt, liegt nach Auffassung des Senats in der vorliegenden Entscheidung keine Abweichung vor. Zwar kann man aus dem Tatbestand des vom BFH entschiedenen Streitfalls schließen, dass jedenfalls ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums stattgefunden hatte. Jedoch unterscheidet sich der Sachverhalt dieser Entscheidung vom vorliegenden Streitfall dadurch, dass vorliegend der Kaufpreis nicht vorläufig, sondern endgültig vereinbart wurde. Darüber hinaus wurde im vorliegenden Streitfall der Kaufpreis nicht nur reduziert, sondern in vollem Umfang zurückgezahlt. Eine Rückabwicklung des Kaufvertrags kann keiner Kaufpreisreduzierung, auch nicht einer Kaufpreisreduzierung auf Null gleichgestellt werden. 31 2. Die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1993 war vorliegend nicht deshalb zulässig, weil ebenfalls am 25. Oktober 2010 ein Einkommensteuerbescheid für 1995 erging, in dem um die Sonderabschreibung verminderte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von DM angesetzt wurden und dieser Bescheid bestandskräftig wurde. Dadurch wurde die Höhe des Verlustabzugs im Streitjahr 1993 verfahrensrechtlich nicht beschränkt. 32 Über die Höhe des Verlustabzugs nach 10d EStG wird nicht im Jahr der Entstehung des Verlusts, sondern im Abzugsjahr entschieden (BFH-Beschluss vom 20.12.2006 VIII B 111/05, BFH/NV 2007, 699). Somit ist über die Höhe des Verlustrücktrags eines im Jahr 1995 entstandenen Verlustes gemäß 10d Abs. 1 EStG i.d.f.d. Standortsicherungsgesetzes im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 1993 zu entscheiden. Eine Bindung an die Höhe des im Einkommensteuerbescheid 1995 angesetzten Verlustes aus Vermietung und Verpachtung entsteht nicht (vgl. 157 Abs. 2 AO). Da vorliegend bereits ein
Einkommensteuerbescheid für 1993 am 3. April 2000 ergangen war, in dem ein Verlustrücktrag berücksichtigt worden war, kommt eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1993 gemäß 10d Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.f.d. Standortsicherungsgesetzes nur in Betracht, wenn der Verlustrücktrag zu berichtigen ist. 33 Dies ist vorliegend nicht der Fall. So hat sich die Höhe des Verlustes aus Vermietung und Verpachtung in 1995 tatsächlich nicht geändert. Auch wurde der streitige Verlust aus Vermietung und Verpachtung im Einkommensteuerbescheid für 1995 vom 25. Oktober 2010 bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht im größeren Umfang ausgeglichen als im Vorbescheid. Denn auch der Vorbescheid vom 13. Oktober 2000 setzte, wie auch der Bescheid vom 25. Oktober 2010, die Einkommensteuer 1995 auf 0 DM/ fest. Dass das Finanzamt den Bescheiden vom 13. Oktober 2000 und 25. Oktober 2010 unterschiedlich hohe Verluste zugrunde legte, reicht für eine Berichtigung des Verlustrücktrags nicht aus. 34 Da vorliegend im Zusammenhang mit dem Änderungsbescheid für die Einkommensteuer 1995 vom 25. Oktober 2010 auch kein Antrag gestellt wurde, den Verlustrücktrag abweichend von 10d Abs. 1 EStG i.d.f.d. Standortsicherungsgesetzes vorzunehmen ( 10d Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.f.d. Standortsicherungsgesetzes), kann offenbleiben, ob ein solcher überhaupt noch wirksam gestellt werden konnte, da die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 1995 nicht vorlagen, und ob die Wirksamkeit eines solchen Antrags unter den gegebenen Umständen eine Verlustfeststellung nach 10d Abs. 4 EStG zum 31.12.1995 oder zumindest eine erstmalige Berücksichtigung des streitigen Verlustes als Verlustrücktrag im Jahr 1996 voraussetzen würde (vgl. BFH- Urteil vom 17.09.2008 IX R 72/06, BFHE 222, 571, BStBl II 2009, 639). 35 3. Ob der Einkommensteuerbescheid 2000 noch änderbar ist (z.b. aufgrund 174 Abs. 4 AO), ist nicht entscheidungserheblich und vom Finanzamt eigenständig zu prüfen. 36 4. Das Gericht hält es unter Berücksichtigung des Streitstoffes und des Verfahrensstands für sachgerecht, durch Gerichtsbescheid ( 90 a Finanzgerichtsordnung) zu entscheiden. 37 5. Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.v.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. 38 6. Die Revision wird gemäß 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.