1 Auftrag Unterlagen Ausgangslage...3

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1 1 Auftrag Unterlagen Ausgangslage Die Kriterien zur steuerrechtlichen Anerkennung der Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer Schriftliche Erteilung der Pensionszusage Gesellschafterbeschluss über Versorgungszusage Befreiung des GGF vom Selbstkontrahierungsverbot Klarheit und Eindeutigkeit der Zusage Genügende Erprobung des GGF bei Zusageerteilung Gesicherte Gewinnerwartung Erdienungszeitraum Angemessenheit Finanzierbarkeit Ausgestaltung der Versorgungszusage Unverfallbarkeit Insolvenzsicherung Umfang der Versorgungsleistungen Rückdeckungsversicherung und Finanzierung Zusammenfassung Haftung...20 Geschäftsführer Dr. Bernd Rödl, WP, StB, RA Manfred Baier, Dipl.-Kfm., WP, StB Dr. Christian Rödl, LL.M., RA, StB Sitz: Nürnberg, AG Nürnberg, HRB 17263

2 1 Auftrag Wir wurden beauftragt, die Pensionszusagen der XY GmbH Musterstraße Musterstadt, zu Gunsten von X, Gesellschafter-Geschäftsführer insbesondere arbeitsrechtlich und steuerrechtlich zu überprüfen sowie konkrete Handlungsempfehlungen in Form von Neuformulierungen abzugeben. 2 Unterlagen Im Einzelnen liegen uns für die kurzgutachterliche Stellungnahme die nachfolgend aufgeführten Unterlagen jeweils in Kopie vor. Auf die hier erfolgte Nummerierung der Dokumente nehmen wir anschließend Bezug. 1. Pensionszusage zugunsten von Herrn X Nr Pensionszusage zugunsten von Herrn X Nr.2 3. Nachtrag zur Pensionszusage vom 4. Nachtrag zur Pensionszusage vom 5. Nachtrag zur Pensionszusage vom 6. Anstellungsvertrag von Herrn X 7. Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 8. Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 9. Satzung der GmbH 10. Gehaltsabrechnung von Herrn X 11. Gewinn- und Verlustrechnung der Jahre 2000 bis BWA Dezember Information über die Anzahl der Mitarbeiter 14. Selbstauskunft im Zusammenhang mit der Neuordnung der Pensionszusage im Jahr Pensionszusage zugunsten von Herrn X 16. Versorgungsvorschlag der ABC-Lebensversicherungs-AG Gesellschafterbeschlüsse sowie weitere Nachträge zum Anstellungsvertrag, die nach dem vereinbart wurden, liegen nicht vor

3 3 Ausgangslage Gerade für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH stellt die betriebliche Altersversorgung einen wesentlichen Baustein zum Aufbau und zur Sicherung der eigenen Altersversorgung dar. Pensionszusage 1 Dem Geschäftsführer X, geboren am , wurde von der GmbH erstmalig zum eine Versorgungszusagen erteilt (Dokument Nr. 1). Die Zusage wurde somit fast XX Jahre nach Diensteintritt erteilt, der zum erfolgte. Demnach besteht eine Anwartschaft auf ein lebenslängliches Ruhegeld, das bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren und Übergang in den Ruhestand fällig wird. Die vorzeitige Inanspruchnahme der Altersrente im Rahmen der flexiblen Altersgrenze (nach Inanspruchnahme der gesetzlichen Rente) ist möglich. Für den Fall der vorhergehenden Invalidität ist keine Anwartschaft vorgesehen. Daneben ist eine Anwartschaft auf Witwenrente in Höhe von XX % und auf Waisenrente in Höhe von XX % (bei Halbwaisen XX %) in Bezug auf die Anwartschaft auf Witwenrente vorgesehen. Eine Dynamisierung der laufenden Renten ist mit X % p.a. vorgesehen. Die Höhe der Anwartschaften auf Altersrente ist wie folgt definiert: Die Altersrente beträgt XXXXX DM Die Altersrente beträgt insgesamt maximal XX % der rentenfähigen Bezüge. Die rentenfähigen Bezüge ergeben sich aus dem Jahresbruttofestgehalt im letzten Wirtschaftsjahr vor Eintritt des Versorgungsfalls. Pensionszusage 2 Zum wurde dem Geschäftsführer X eine neue Pensionszusage erteilt, die den Vertrag vom ersetzt (Dokument Nr. 2). Demnach besteht eine Anwartschaft auf ein lebenslängliches Ruhegeld, das bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren und Übergang in den Ruhestand fällig wird. Die vorzeitige Inanspruchnahme der Altersrente im Rahmen einer flexiblen Altersgrenze ist ab Alter XX ist möglich (unabhängig von der Inanspruchnahme der gesetzlichen Rente). Auch ein späterer Bezug der Altersrente ist geregelt. Für den Fall der vorhergehenden Invalidität ist nun eine bestimmte Anwartschaft vorgesehen. Daneben ist eine individuell zugesagte Anwartschaft auf Witwenrente zugunsten von Frau Y in Höhe von XX % defi

4 niert. Die Anwartschaft auf Waisenrente beträgt XX % (bei Halbwaisen XX %) der Anwartschaft auf Witwenrente. Die Dynamisierung der laufenden Renten beträgt X % jährlich. Die Höhe der Anwartschaften auf Altersrente ist wie folgt definiert: Die Altersrente beträgt XX % der rentenfähigen Bezüge. Die Invalidenrente beträgt XXXX DM, maximal jedoch XX % des zuletzt bezogenen Festgehaltes. Die rentenfähigen Bezüge ergeben sich aus dem Jahresbruttofestgehalt im letzten Wirtschaftsjahr vor Eintritt des Versorgungsfalls. Pensionszusage 3 Im ersten Halbjahr XXXX wurde die Zusage von Herrn X erneut geändert. Die Pensionszusage liegt uns als Entwurf vor, nach ergänzenden Auskünften wurde sie in dieser Form realisiert. Demnach besteht nun eine Anwartschaft auf ein lebenslängliches Ruhegeld, das bei Erreichen der festen Altersgrenze von XX Jahren und Übergang in den Ruhestand fällig wird. Die vorzeitige Inanspruchnahme der Altersrente im Rahmen einer flexiblen Altersgrenze ist zwar ab Alter XX definiert, aber nur möglich soweit die einschlägigen Restriktionen zur Erdienbarkeit erfüllt sind. Ergänzend ist ein späterer Bezug der Altersrente geregelt. Für den Fall der vorhergehenden Invalidität ist weiterhin eine Anwartschaft vorgesehen, ebenso eine Anwartschaft auf Witwenrente zugunsten von Frau Y und eine Anwartschaft auf Waisenrente. Die jeweilige Höhe dieser Anwartschaften beträgt nominell dem Betrag, der sich zuletzt aus der Pensionszusage aus 2 ergeben hat. Die Dynamisierung der laufenden Renten beträgt unverändert X % jährlich. Die Höhe der Anwartschaften auf Altersrente ist wie folgt definiert: Die Altersrente beträgt XX % der rentenfähigen Bezüge. Die Invalidenrente beträgt XXXX EUR, maximal jedoch XX % der rentenfähigen Bezüge. Die rentenfähigen Bezüge ergeben sich aus dem Jahresbruttofestgehalt im letzten Wirtschaftsjahr vor Eintritt des Versorgungsfalls

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6 Direktversicherung Entsprechend der vorliegenden Selbstauskunft (Dokument Nr. 21) besteht zugunsten von Herrn X eine Direktversicherung. Informationen über die Ausgestaltung der Direktversicherung liegen uns aber nicht vor. Ebenso liegen uns keine Informationen bezüglich anderweitiger Maßnahmen der betrieblichen Altersversorgung (Pensionskasse, Pensionsfonds, Unterstützungskasse oder weitere Zusagen) vor, so dass wir davon ausgehen, dass sich die bestehenden Versorgungsmaßnahmen der Gesellschaft auf die hier aufgeführten Vereinbarungen beschränken. Gesetzliche Rentenversicherung Nach den vorliegenden Unterlagen (Dokumente Nr. 16 und 21) werden keine Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung abgeführt. Auch aufgrund des gesellschaftsrechtlichen Status von Herrn X ist davon auszugehen, dass keine Versicherungspflicht vorliegt. Status Über den Status des beteiligten Geschäftsführer (Gesellschafter- Geschäftsführer) liegt uns neben der Selbstauskunft auch die Satzung der GmbH vor. Demnach ergibt sich folgende Aufteilung : Beteiligungsquote - X 100 % Da uns keine abweichenden Angaben gemacht wurden, gehen wir davon aus, dass einerseits die genannten Quoten auch den Stimmrechten entsprechen, andererseits diese Quoten seit Beginn an unverändert geblieben sind. Somit ist Herr X arbeits- und steuerrechtlich als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einzustufen. Bei der Frage der Beherrschung der Kapitalgesellschaft sind nach einschlägiger Rechtsprechung (BGH, 1980, sowie BVerfG mehrfach) die Anteile von Familienangehörigen nicht automatisch denen des GGF hinzuzurechnen. Allerdings kann eine Zusammenrechnung der Anteile von Familienangehörigen dann geboten sein, wenn besondere Umstände eine Interessengleichheit vermuten lassen, wofür die Finanzverwaltung beweispflichtig ist. Solche besonderen Umstände können z.b. dann vorliegen, wenn die Zusage dem Fremdvergleich oder dem Gleichbehandlungsgrundsatz nicht standhält. Aber auch bei gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen (Hinterbliebenenversorgung zugunsten des beherrschenden GGF) können solche besonderen Umstände vorliegen. In einzelnen Urteilen wurde zudem die Einhaltung der bei beherrschenden - 6 -

7 GGF s geltenden einschlägigen Restriktionen nach Abschn. 32 KStR verlangt. Entgelt Nach den vorliegenden Unterlagen (Dokumente Nr. 3, 14 und 16) erhält Herr X ein monatliches Festgehalt von EUR XXXX,-. Dieses wird vierzehn mal im Kalenderjahr gezahlt (Dokument Nr. 8). Daneben bestehen noch Sachbezüge (Firmenwagen und Telefon) in Höhe von monatlich EUR XXXX sowie eine Tantiemevereinbarung. Die Höhe der Tantieme beträgt 10 % des per Nachtrag vom (Dokument Nr. 11) definierten Jahresüberschusses, ist aber begrenzt auf die steuerrechtlichen Höchstbeträge nach Abschnitt 33 Abs. 2 KStR (25 %- Quote). 4 Die Kriterien zur steuerrechtlichen Anerkennung der Pensionszusage an Gesellschafter- Geschäftsführer Pensionszusagen der GmbH gegenüber ihren Gesellschafter- Geschäftsführern unterliegen körperschaftsteuerrechtlich strengeren Rechtsgrundsätzen als Pensionsverpflichtungen gegenüber Fremdgeschäftsführern. Damit soll der Doppelfunktion des Gesellschafter- Geschäftsführers als Unternehmer einerseits und Angestellter seiner Gesellschaft andererseits Rechnung getragen werden. Aufgrund dieser Doppelfunktion befürchten nämlich Finanzverwaltung und Rechtsprechung, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer allein aus steuerlichen und bilanztechnischen Gründen den Zeitpunkt der Zusageerteilung (Einmalrückstellung in Jahren hoher Gewinne, Verzicht auf Zusage in Verlustjahren) und den Inhalt der Versorgungszusage (Leistungsumfang) willkürlich beeinflusst und so das steuerliche Einkommen des Unternehmens manipuliert. Dies gilt verstärkt nach der Änderung des Bewertungsverfahrens (Verankerung des Teilwertes in 6a EStG durch das BetrAVG 1974), da die Ansätze zur Bewertung der Pensionsverpflichtungen erheblich flexibler sind, die Nachfinanzierung für zurückliegende Dienstjahre ermöglichen und somit eine stärkere Einflussnahme auf das steuerpflichtige Einkommen der GmbH zulassen. Zur steuerrechtlichen Anerkennung einer Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften (GGF) sind neben den allgemeinen Voraussetzungen auch besondere Voraussetzungen (Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Finanzierbarkeit, Angemessenheit ; vgl. auch Abschn. 38 KStR) zu beachten, die wir Ihnen nachfolgend insgesamt skizzieren möchten und in Bezug auf Ihre Situation bewerten

8 Die vorgenannten Kriterien sind allerdings keine gesetzlichen Tatbestandsmerkmale, die unabdingbar vorhanden sein oder fehlen müssen, damit die konkret zu beurteilende Pensionszusage steuerlich anerkannt werden kann oder nicht. Sie haben vielmehr nur indizielle Bedeutung 1. Ob eine Pensionszusage unter dem Aspekt der verdeckten Gewinnausschüttung steuerlich anzuerkennen ist oder nicht, ist vielmehr immer anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen. Eine abweichende Meinung der Finanzverwaltung kann im Einzelfall nicht ausgeschlossen werden. 4.1 Schriftliche Erteilung der Pensionszusage Nach der aktuellen Fassung des 6 a Abs. 1 Nr. 3 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit u.a. die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Die zur steuerlichen Rückstellungsbildung berechtigenden Sondervoraussetzungen des 6 a Abs. 1 EStG müssen spätestens am jeweiligen Bilanzstichtag erfüllt sein. Nach herrschender Literaturmeinung besteht diesbezüglich generell kein Nachholverbot. Aber erstmals bei Vorliegen aller Voraussetzungen also auch der Schriftform darf die Rückstellungsbildung vorgenommen werden. Vorliegend Gesellschafterbeschluss über Versorgungszusage Für die Erteilung, Änderung oder Erhöhung einer betrieblichen Altersversorgung für den GmbH-Geschäftsführer ist ein schriftlicher Beschluss der Gesellschafterversammlung notwendig. Nach dem Urteil des BGH vom (II ZR 169/90, GmbHR 1991, S.363) liegt die Zuständigkeit für Abschluss, Änderung und Kündigung des Anstellungsvertrages eines GmbH-Geschäftsführer i.v. mit 46 Nr.5 GmbHG allein bei der Gesellschafterversammlung, soweit nicht nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag ein anderes Organ hierfür zuständig ist. Laut BMF-Schreiben vom (IV B7- S /94, DB 1994, S.1112) gilt dieses Urteil auch für Vereinbarungen über die Änderungen der Bezüge eines GGF, worunter auch betriebliche Versorgungsversprechen (unabhängig davon, ob als Durchführungsweg Unterstützungskasse, Pensionszusage oder Direktversicherung, Pensionskasse sowie Pensionsfonds gewählt wird) zu erfassen sind. Laut telefonischer Auskunft wurde ein Gesellschafterbeschluss gefasst, dieser liegt uns jedoch nicht vor. Konsequenz eines fehlenden Gesellschafterbeschlusses wäre... 1 BFH v I R 21/03 -, BFHE 205 S. 186 =DStR 2004 S. 816 = BB 2004 S = DB 2004 S = GmbHR 2004 S. 804 m.w.n

9 4.3 Befreiung des GGF vom Selbstkontrahierungsverbot Die Befreiung vom Verbot der Selbstkontrahierung nach 181 BGB liegt nach Satzung der GmbH und Anstellungsvertrag des Geschäftsführers vor. Die Befreiung vom Verbot der Selbstkontrahierung nach 181 BGB ist im Handelsregister einzutragen. Konsequenz wäre Klarheit und Eindeutigkeit der Zusage Die vorliegenden Versorgungszusagen (Dokumente Nr. 2, 3, 22 und 23) entsprechen grundsätzlich dem Gebot von Klarheit und Eindeutigkeit. Die aktuellen Zusagen spiegeln grundsätzlich den aktuellen Rechtsstand wider. 4.5 Genügende Erprobung des GGF bei Zusageerteilung Nach ständiger Rechsprechung des BFH würde ein ordentlicher Geschäftsleiter einem Geschäftsführer ohne Erprobung oder anderen Nachweis einer ausreichenden Eignung, Befähigung und Fachkenntnis für seine Aufgaben keine Versorgungszusage erteilen. Entsprechend dem BMF-Schreiben vom (Probezeit-Erlass) ist demnach eine Probezeit von zwei bis drei Jahren regelmäßig ausreichend vgl. auch Abschn. 38 Abs. 1 Satz 5 KStR. Im vorliegenden Fall Gesicherte Gewinnerwartung Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und der Prüfungspraxis der Finanzverwaltung wird eine Versorgungszusage an einen GGF nur dann als betrieblich veranlasst anerkannt, wenn im Zeitpunkt der Zusageerteilung davon auszugehen war, dass die künftige Ertragslage der Gesellschaft die Erfüllung der Pensionszusage erlaubt. Vom BMF wird nunmehr siehe o.g. Probezeit-Erlass in der Regel ein Zeitraum von wenigstens fünf Jahren ab Gründung verlangt. Auf diese Probezeit der GmbH selbst können Zeiten einer Vorgängergesellschaft oder Einzelfirma regelmäßig angerechnet werden. Die Zusage wurde am erteilt, also XXX Jahre nach Gründung. Damit Erdienungszeitraum Für beherrschende GGF ist die Einhaltung einer 10-Jahres-Frist zwischen Zusageerteilung und planmäßigem Altersrentenbeginn grundsätzlich zwingend vgl. auch Abschn. 38 Abs. 3 KStR sowie BMF- Schreiben vom ; siehe aber auch jüngere Rechtsprechung. Vordienstzeiten müssen außer Ansatz bleiben (Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot). Für nicht-beherrschende GGF muss danach mindestens ein Erdienungszeitraum von drei Jahren ab Zusageerteilung und eine insgesamt mindestens 12-jährige Betriebszugehörigkeit eingehalten wer

10 den siehe BMF-Schreiben vom , aber auch BFH-Urteil vom , BStBl II 2000, 504. Zudem ist in beiden Fällen die Zusage vor Vollendung des 60. Lebensjahres zu erteilen. Ein Unterschreiten der genannten Fristen wird von der Finanzverwaltung als Indiz dafür angesehen, dass die Zusage ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Die 10-Jahres-Frist muss demnach bis zu der vertraglich vorgesehenen festen Altersgrenze erfüllt sein. Sollte die Zusage eine vorgezogene Altersrente vorsehen, so sollte die 10-Jahres-Frist grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der vorgezogenen Altersrente eingehalten sein. Bei Neugestaltung / Erhöhung einer Zusage ist zwar grundsätzlich nicht das Kriterium der Erdienbarkeit erneut zu prüfen. Ist die Änderung aber wesentlich, so empfiehlt sich zur Vermeidung von Angriffspunkten durch die Finanzverwaltung in jedem Fall eine erneute Einhaltung der einschlägigen Fristen der Erdienbarkeit. Da der Begünstigte zum Zusagezeitpunkt XX Jahre alt war, besteht hinsichtlich der 10-Jahres-Frist vorliegend kein Problem. 4.8 Angemessenheit Angemessenheit der Höhe nach Die Gesamtbezüge eines GGF einer Kapitalgesellschaft, der selbst o- der zusammen mit seinen Angehörigen oder sonst nahestehenden Personen mit 25% oder mehr am Kapital der Gesellschaft beteiligt ist, werden grundsätzlich auf ihre Angemessenheit überprüft; dabei ist neben den Aktivbezügen (brutto) auch eine etwaige Pensionsverpflichtung einzubeziehen, wenn sie sich auf den Gewinn der Gesellschaft auswirkt. Wenn Pensionsrückstellungen gebildet werden, so trifft dies bereits während der Anwartschaftszeit zu, obwohl das Einkommen des Begünstigten noch nicht berührt wird. Ohne vorherige Rückstellungsbildung, also aus dem laufenden Ertrag geleistete Pensionszahlungen, sind erst nach Eintritt des Versorgungsfalles im Rahmen der früheren Gesamtbezüge auf die Angemessenheit hin zu prüfen. In welcher Höhe Gesamtbezüge angemessen sind, ist unter Berücksichtigung aller Umstände des Betriebs sowie der Person und der Leistungen des GGF im Einzelfall zu schätzen. Richtschnur sind dabei die Bezüge, die einem kapitalmäßig nicht beteiligten angestellten Geschäftsführer für die gleichen Leistungen zugebilligt würden. Zu den mit heranzuziehenden betrieblichen Faktoren gehören der Umsatz, die Ertragsaussichten, die Eigenkapitalverzinsung, die Anzahl der Beschäftigten und die Struktur der Top-Ebene, ohne dass es jedoch rechnerische Formeln zur Ermittlung der angemessenen Bezüge gäbe. Ein ganz wesentliches Prüfkriterium ist die Ertragslage des Unternehmens. Als Hilfsmittel der Angemessenheitsprüfung kommen der äu

11 ßere Betriebsvergleich mit gleichartigen oder ähnlichen Betrieben sowie der innere Betriebsvergleich in Betracht. Die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge ist nicht Gegenstand dieses Auftrages. Diesbezüglich wäre insoweit Ihr Steuerberater zu involvieren. Gerne können wir eine solche Angemessenheitsprüfung gesondert durchführen. Die Bezüge mehrerer GGF derselben Kapitalgesellschaft sind gesondert für jeden Geschäftsführer, die Bezüge eines in mehreren Kapitalgesellschaften tätigen GGF gesondert für jede Gesellschaft zu prüfen. Soweit die tatsächlichen Gesamtbezüge des geschäftsführenden Gesellschafters die angemessenen Bezüge wesentlich überschreiten, lösen sie die steuerlichen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung aus und werden dem steuerlichen Gewinn des Wirtschaftsjahres wieder zugerechnet, dessen Gewinn sie gemindert haben. Ob ein überhöhter Teil der Gesamtbezüge nur auf die Aktivvergütung oder nur auf die Pensionszusage oder auf beides anzurechnen ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Insoweit steht dem steuerpflichtigen GGF ein Wahlrecht zwischen der Anrechnung bei der Aktivvergütung oder bei der Pensionszusage zu. Unangemessen sind die Gesamtbezüge nur, wenn sie wesentlich über dem vom Finanzamt geschätzten Betrag liegen. Nur bei Vorliegen eines krassen Mißverhältnisses zwischen Vergütung und Arbeitsleistung sind also Beanstandungen der Finanzbehörde hinsichtlich der materiellen Angemessenheit der Bezüge nach herrschender Ansicht vertretbar. Ein solches krasses Mißverhältnis ist dann anzunehmen, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20% überschritten wird. Angemessenheit dem Grunde nach - Überversorgung Hinsichtlich der Angemessenheit von betrieblichen Versorgungsbezügen hat der BFH in zwei Urteilen aus dem Jahre XXXX 2 exakte Prüfungskriterien entwickelt. Der BFH erkennt danach Pensionsrückstellungen i.s.v. 6a EStG nur insoweit an, als die zugesagte Endrente unter Berücksichtigung der Sozialversicherungsrente und einer ggf. bestehenden Direktversicherung im Verhältnis zu den am jeweiligen Bilanzstichtag aktuellen Aktivbezügen (Festgehalt ohne Tantieme) nicht zu einem Mißverhältnis zwischen Versorgungszusage und Aktivgehalt (Überversorgung) führt. Insoweit erkennt der BFH einen Rentenanspruch in Höhe von 75% der letzten Aktivbezüge ausdrücklich und als mit der bisherigen Rechtssprechung vereinbar an. Die neue Rechtsprechung hat nun zur Konsequenz, dass neben der Pensionszusage immer auch eine Gehaltsvereinbarung getroffen werden muss. Dabei ist es unzweifelhaft zulässig, wenn die Pensionszusage 75% der tatsächlich gezahlten Barvergütung beträgt. 2 BFH v I R 105/94 -, BB 1995 S = DB 1995 S = BetrAV 1995 S. 249 f.; BFH v I R 16/94 -, BB 1995 S = DB 1995 S = BetrAV 1995 S. 247 ff

12 Insoweit stellt sich allerdings die Frage, welche Bezüge für diese 75%- Grenze zu berücksichtigen sind. Da bei der Angemessenheitsprüfung generell von der Gesamtvergütung zugunsten des beherrschenden GGF auszugehen ist, darf man für die Bezügegrenze nicht nur auf die Barvergütung abstellen. Vielmehr müssen sämtliche Bezügeteile, d.h. auch die Sachbezüge 3, aber auch die fiktive Nettoprämie für die Finanzierung der Versorgungsverpflichtung selbst berücksichtigt werden 4. Es wäre nämlich inkonsequent, bei der Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge den Wert der Altersversorgung über die Einbeziehung der fiktiven Nettoprämie zu berücksichtigen, ihn dann aber bei der 75%-Grenze außer Betracht zu lassen. Die Finanzverwaltung hat das Thema Überversorgung in einem aktuellen Erlass (BMF-Schreiben vom ) allgemein aufgegriffen und darin die 75 %-Grenze bestätigt. Neben den fest vereinbarten Aktivbezügen können demnach auch variable Gehaltsbestandteile (z.b. Tantiemen, Boni, Sachzuwendungen) mit dem Durchschnitt der letzten fünf Jahre in die maßgebenden Bezüge einbezogen werden. Da dieser Erlass nicht speziell auf die Belange des GGF abgestellt ist, sondern das Thema Überversorgung allgemein aufgreift, wird leider die Einbeziehung der fiktiven Jahresnettoprämie nicht explizit erwähnt, aber auch nicht explizit ausgeschlossen. Versorgungszusagen an GGF können verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) gemäß 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein, wenn sie nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Eine solche Situation ist häufig dann gegeben, wenn die Zusage dem Fremdvergleich nicht standhält. In welchem Umfang eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Zusage steuerlich nicht anerkannt wird, ist abhängig davon, aus welchem Grund ihr der Vorwurf der verdeckten Gewinnausschüttung gemacht wird. Bestehen rechtliche Bedenken nur hinsichtlich der Höhe der zugesagten Leistungen, so ist der zulässige Teil der Zusage steuerlich anzuerkennen. Dies ist insbesondere in dem Fall anzunehmen, wenn sich die Unangemessenheit nur aus der Anwendung der 75 % -Regel oder auch aus der Angemessenheit der Gesamtbezüge ergibt. Angemessenheit - konkret Die Aktivenbezüge einschließlich geldwerter Vorteile entsprechen vorliegend nach Angaben von Herrn X derzeit XXXXXXX EUR jährlich (Dokument Nr. 10). Auf den Monat umgerechnet betragen die Aktivenbezüge somit XXXXXX EUR. Die betriebliche Versorgungsleistung soll XXXXXX DM (entspricht XXXXXX EUR) betragen, womit sie mit XX % nur knapp unter der 75 %-Grenze liegt. So bestünde kaum 3 Förster/Heger, DStR 1996 S. 408, 413; Höfer, BB 1996 S. 41, So ausdrücklich Höfer, BetrAV, Bd. II - StR, Rdn. 2039; Höfer, a.a.o. (Fn. 5); Gosch, BB 1996 S

13 noch Raum für gegebenenfalls anzurechnende Leistungen aus einer Direktversicherung oder aus steigenden Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Jedoch ist hierbei noch nicht die jährliche Gewinntantieme in Höhe von 20 % des Gewinns vor Steuern einberechnet. Wie oben bereits erläutert, wäre jeweils der Durchschnitt der in den letzten fünf Jahren vor dem jeweiligen Bilanztermin gezahlten Gewinntantiemen zu den Aktivbezügen hinzuzurechnen, so dass die Quote entsprechend (möglicherweise sogar wesentlich) niedriger ausfiele. In den letzten fünf Jahren wurde jedoch keine Tantieme gezahlt, so dass sich gegenwärtig an der ermittelten Quote nichts ändert. Die für die durchzuführende Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge zu ermittelnde fiktive Jahresnettoprämie ist dabei nach Abschnitt 38 Abs. 1 Satz 2 KStR bei beherrschenden GGF auf den Zeitpunkt der Zusageerteilung beziehungsweise anteilig auch auf spätere Erhöhungen abzustellen. Nur bei nicht beherrschenden GGF kann die fiktive Jahresnettoprämie unter Einbeziehung der gesamten Dienstzeit ermittelt werden. Die anzusetzende fiktive Jahresnettoprämie haben wir mit XXXXX EUR ermittelt. Für die Beurteilung der Gesamtvergütung verweisen wir abschließend auf das BMF-Schreiben vom Die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtvergütung ist grundsätzlich auf Basis der unternehmensspezifischen Daten mit Begleitung durch den steuerlichen Berater vorzunehmen

14 4.9 Finanzierbarkeit Grundsätzlich besteht keine Verpflichtung für einen Arbeitgeber, eine erteilte Pensionszusage durch eine Rückdeckungsversicherung oder andere Finanzmittel zu finanzieren. Die Gesellschaft muss bzw. darf lediglich entsprechende Rückstellungen nach 6 a EStG bilden, die aber naturgemäß keine liquiditätsmäßige Finanzierung darstellen. Bei ausschließlicher Rückstellungsbildung müssen die späteren Leistungen bei Fälligkeit aus dem zukünftigen Ertrag finanziert werden. Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer in der Praxis mittlerweile aber auch für nicht-beherrschende GGF ist die Finanzierbarkeit als weiteres notwendiges Kriterium zu beachten. Zur Prüfung der Finanzierbarkeit nimmt das BMF-Schreiben vom entsprechend Stellung, wobei dieses auf die neuere Rechtsprechung (BFH-Urteile vom (DStR ), vom (DStR ) sowie (HFR )) verweist, wonach die Finanzierbarkeit nur im Zeitpunkt der Zusage zu prüfen ist. Analog ist bei späteren Zusageerhöhungen zu verfahren. Mit Urteil vom (DStR ) hat der BFH zudem abweichend von den bisherigen Restriktion der KStR entschieden, dass eine Versorgungszusage nicht finanzierbar ist, wenn die Passivierung des Barwertes der Pensionsverpflichtung zu einer Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde. Deckt die Versorgungszusage mehrere Risiken ab, so muss nach der Rechtsprechung des BFH der Veranlassungszusammenhang für jeden Versorgungsbestandteil gesondert geprüft werden. Eine Rückdeckungsversicherung ist nach der Rechtsprechung immer noch ein Indiz für die Finanzierbarkeit und Ernsthaftigkeit einer dem GGF erteilten Versorgungszusage. Ohne eine Rückdeckungsversicherung besteht die Gefahr der steuerlichen Beanstandung, es sei denn, die Zusage enthält keine Leistungen bei vorzeitigen Leistungsfällen oder diese sind so dimensioniert, dass selbst bei einem vorzeitigen Leistungsfall keine Überschuldung und kein Liquiditätsengpass eintreten kann. Im vorliegenden Fall... 5 Ausgestaltung der Versorgungszusage Neben dem Umfang und der Höhe der Versorgungsleistungen und den aufgezeigten formellen Anforderungen sind auch die inhaltliche Ausgestaltung der Versorgungszusage für die steuerrechtliche Beurteilung maßgebend. Eine unübliche Gestaltung, die im internen und externen Betriebsvergleich für die Gesellschaft nachteilig ist, wird regelmäßig von der Finanzverwaltung als Indiz für eine Veranlassung der Zusage im Gesellschaftsverhältnis gesehen

15 5.1 Unverfallbarkeit Grundsätzlich zieht die Finanzverwaltung die gesetzlichen Regelungen als Maßstab zur Beurteilung (Fremdvergleich, Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis) heran. Nach den aktuellen gesetzlich Regelungen ( 1 b BetrAVG) wird eine Versorgungsanwartschaft u.a. Voraussetzungen fünf Jahre nach Zusageerteilung unverfallbar. Die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft wird ratierlich auf Basis der tatsächlich erreichten Betriebszugehörigkeit ermittelt ( 2 BetrAVG). Mit BMF-Schreiben vom wird nun beim GGF auch eine sofortige vertragliche Unverfallbarkeit steuerlich nicht beanstandet, sofern es sich um eine ratierliche Unverfallbarkeit handelt. Beim beherrschenden GGF ist dann aber die Höhe des unverfallbaren Anspruchs ratierlich auf die tatsächliche Dauer seit Zusageerteilung abzustellen. Vorliegend Insolvenzsicherung Arbeitsrechtlich liegt eine Beherrschung schon dann vor, wenn der GGF genau 50 % der Anteile vertritt. Nur sofern der GGF in diesem Sinne als nicht beherrschend einzustufen ist, unterliegt die Versorgungszusage dem Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG). Auf Basis des BetrAVG besteht grundsätzlich ein gesetzlicher Insolvenzschutz durch den Pensions-Sicherungs-Verein (PSV). Der gesetzliche Insolvenzschutz ist aber maximiert, so dass derzeit lediglich Monatsrenten von bis zu EUR 7.245,- durch den PSV gesichert sind. Die Finanzierung dieser Insolvenzsicherung erfolgt aufgrund öffentlichrechtlicher Verpflichtung durch alle Arbeitgeber, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zugesagt haben. Bemessungsgrundlage wären hier die Soll-Pensionsrückstellungen der gesetzlich unverfallbaren Versorgungsverpflichtungen. Der Jahresbeitrag beträgt aktuell 4,9 % dieser Bemessungsgrundlage (im langjährigen Mittel 2,2 %). Auch bei Bestehen einer Rückdeckung wird der PSV-Beitrag fällig. Da bei beherrschenden GGF der gesetzliche Insolvenzschutz nicht greift, sollte in diesem Fall anlog auch dann, wenn die Anwartschaft die Höchstgrenzen der Sicherung durch den PSV übersteigt durch den Abschluss einer geeigneten Rückdeckungsversicherung oder Anlage anderer geeigneter Vermögenspositionen mittels Verpfändung oder anderer geeigneter Sicherungsmittel von vorneherein ein privatrechtlicher Insolvenzschutz hergestellt werden. Die uns vorliegende Verpfändungsvereinbarung

16 5.3 Umfang der Versorgungsleistungen Durch die Versorgungszusage soll neben der Altersrente bei Herrn X auch bei vorhergehender Invalidität ein lebenslanges Ruhegeld gewährt werden. Weiterhin ist in dieser Zusage eine Anwartschaft auf eine Witwenrente und auf Waisenrente vorgesehen. Leistungen bei Invalidität Die Zusage einer Invalidenrente ist entscheidend von deren Finanzierbarkeit im o.g. steuerrechtlichen Sinne abhängig. Dabei ist u.u. die Versicherbarkeit des Versorgungsberechtigten ausschlaggebend. Festzuhalten, ist, dass die zugesagten Invaliditätsleistungen rückgedeckt sind. Inwieweit nach den Bedingungen die Leistungsfälle Invalidität und Berufsunfähigkeit auseinander liegen, müsste noch gesondert geprüft werden, da die Bedingungswerke nicht vorliegen. Berufsunfähigkeit liegt nach den marktüblich Bedingungen dann vor, wenn der Versorgungsberechtigte erwerbsunfähig oder aus Krankheitsgründen dauernd außerstande ist, seine Aufgaben als Geschäftsführer wahrzunehmen. Zu empfehlen ist, die Bedingungen der Invalidität in der Pensionszusage mit den Bedingungen der Rückdeckungsversicherung in geeigneter Form abzugleichen. Die aktuellen Zusagen sehen diesbezüglich eine zutreffende, aber allgemeine Formulierung vor. Höhe der Leistungen Im Sinne einer zielführenden Altersversorgung besteht insoweit grundsätzlich immer Handlungsbedarf, da regelmäßig keine anderweitige Versorgung vorhanden ist. Insoweit ist es zielführend, die Möglichkeiten der Angemessenheit dem Grunde auszuschöpfen, soweit die Angemessenheit der Höhe nach (Angemessenheit der Gesamtvergütung) dies zulässt. Neben den nominalen Höhe der Pensionszusage sollte auch deren zukünftige Entwicklung bedacht werden. Eine Dynamisierung dient nicht nur dem Werterhalt des Versorgungsversprechens, sondern hat auch Einfluss auf die Höhe der Rückstellungen und auf die Definition des Finanzierungsziels. Eine fest vereinbarte Dynamisierung der späteren Rentenbezüge nicht zu verwechseln mit einer Anwartschaftsdynamisierung ist nicht nur möglich, sondern insbesondere für diesen Personenkreis unabdingbar empfehlenswert (vgl. auch Mandantenbrief 2/2002 unter und dabei auch steuerlich anerkannt, sofern die Dynamisierung nicht mehr als 3 % p.a. beträgt. Dies könnte nicht nur im Interesse des Gesellschafter-Geschäftsführers, sondern auch im Interesse der GmbH zielführend sein. Bereits in der Anwartschaftszeit wirkt eine solche fest vereinbarte Dynamisierung der späteren Rentenbezüge zudem rückstellungserhöhend. Die Finanzierung der Pensionszusage wäre an die in dieser Art geänderte Zusage anzupassen

17 Eine in der Pensionszusage fest vereinbarte Anwartschaftsdynamik ist auch daher sinnvoll, da eine individuelle Erhöhung der Pensionszusage zu einem späteren Zeitpunkt aus steuerrechtlichen Gründen (siehe Anforderungen in Abschnitt 4) gegebenenfalls nicht mehr in dem dann gewünschten Umfang möglich ist. Im vorliegenden Fall......mögliche Versorgungsleistungen Rückdeckungsversicherung und Finanzierung Die Überprüfung der Rückdeckung oder auch anderweitigen Finanzierung der von der Gesellschaft eingegangenen Versorgungsverpflichtungen ist nicht Bestandteil dieses Auftrages. Für die Bestimmung des Finanzierungsziels der Rückdeckungsversicherung wurden in der Vergangenheit regelmäßig die steuerrechtlich motivierten Rechnungsgrundlagen des 6 a EStG (seinerzeit Richttafeln Heubeck 1982, Rechnungszins 6 %) verwendet, so dass bei planmäßiger Entwicklung der Rückdeckungsversicherung im Alter und im Todesfall jeweils ein Kapital vorhanden wäre, dass den ebenfalls auf dieser Basis ermittelten Pensionsrückstellungen entspricht. Durch Umstellung dieser Rechnungsgrundlagen (mit steuerlicher Wirkung im Jahr 1999) auf die Richttafeln Heubeck 1998, die eine höhere Lebenserwartung berücksichtigen, erhöhte sich auf dieser Basis der Barwert der Altersrentenverpflichtungen. Finanzierungsrisiko der GmbH Aufgrund der Kapitalmarktentwicklung in den letzten Jahren konnten zudem die Lebensversicherungsunternehmen ihre langjährig erreichten Renditen nicht mehr halten, so dass die ursprünglichen Prognosen zur Ablaufleistung regelmäßig korrigiert worden sind. Die Problematik der zukünftigen Entwicklung der Überschussbeteiligung von Lebensversicherungen, die in ähnlicher Form naturgemäß auch in anderen, zur langfristigen Finanzierung von Versorgungsverpflichtungen geeigneten Produkten wie Investmentfonds (ergänzt durch notwendige Risikoversicherungen) auftreten, kann bei sachgerechter Ausgestaltung grundsätzlich in einem normalen Umfang von der GmbH getragen werden. Dazu muss aber zum Einen die zukünftige Entwicklung nicht zu spekulativ angesetzt werden, zum Anderen muss in regelmäßigen Abständen eine Bestandsaufnahme durchgeführt werden

18 Unabhängig vom Finanzierungsprodukt selbst hat aber die Wahl des Finanzierungsziels einen entscheidenden Einfluss auf die betriebswirtschaftlichen Auswirkungen. Die vielfach in der Vergangenheit realisierten Finanzierungskonzepte stellen die Kapitalisierung der Versorgungsverpflichtungen im Alter 65 zumindest gedanklich in der Vordergrund. Der GmbH fließen zu diesem Zeitpunkt die Ablaufleistungen aus den beiden Rückdeckungsversicherungen oder alternativen Anlageprodukten zu. Unter der Voraussetzung stabiler Überschussbeteiligungen beziehungsweise Wertentwicklungen kann mit diesem Geld die GmbH die Versorgungsverpflichtungen gegenüber dem Versorgungsberechtigten abfinden. Aus steuerrechtlichen Gründen muss der Abfindungsbetrag grundsätzlich dem Rückstellungswert (Barwert) entsprechen. Soll ab Alter 65 die zugesagte Altersrente einschließlich der gegebenenfalls bestehenden Anwartschaft auf Witwenrente tatsächlich als lebenslang laufende Versorgung von der GmbH gewährt werden, so müsste die GmbH die laufenden Versorgungsleistungen aus dem ihr aus den Rückdeckungsanlagen zufließenden Kapital und den daraus resultierenden Erträgen lebenslang bestreiten. Will die GmbH insbesondere das Langlebigkeitsrisiko auslagern, so bleiben nur die Möglichkeiten, eine geeignete Rentenversicherung als Rückdeckung abzuschließen oder die Versorgungsverpflichtungen auf eine externe Versorgungseinrichtung (zum Beispiel Pensionsfonds) zu übertragen. In beiden Fällen werden die erforderlichen Prämien nach ähnlichen, regelmäßig von den steuerrechtlich indizierten Rechnungsgrundlagen für die Rückstellungsberechnung deutlich abweichenden Parametern kalkuliert. Zum Rentenbeginn im Alter 65 wird auf Basis der heute aktuellen Rechnungsgrundlagen der Versicherer oder anderer Versorgungsträger bei einer sofort beginnenden Altersrente einschließlich eines Witwenrentenübergangs von 60 % ein Einmalbeitrag erforderlich werden, der mindestens um 50 % über der möglichen Rückstellung für die statische Zusage (ohne Rentendynamik) liegt. Bei Anwendung der ab 2005 gültigen Tarife wird bei einem Rentenbeginn mit Vollendung des 65. Lebensjahres ein Einmalbetrag erforderlich werden, der vorliegend rund EUR XXXXXX betragen würde. Wenn die langfristige Versorgung des GGF im Vordergrund steht, so empfiehlt es sich, frühzeitig das Finanzierungsziel seines individuellen Rückdeckungskonzeptes an diese Gegebenheiten anzupassen. Gleiches gilt auch, wenn mit Rentenbeginn die GmbH ohne liquiditätsmäßige Versorgungslasten auf einen Nachfolger übertragen werden soll. Will die GmbH das entsprechende Finanzierungsrisiko von vorneherein vollständig auslagern, so kommt schon heute nur eine kongruente Rückdeckung in Betracht, d.h. die versicherten (garantierten) Leistungen entsprechen von vorneherein den zugesagten Versorgungsleistungen der Art

19 und der Höhe nach. Die anfallenden Überschüsse könnten in diesem Fall frei verwendet werden. Das Bedingungswerk der Invaliditäts-/Berufsunfähigkeits-(Zusatz-) Versicherung ist in den vorliegenden Unterlagen nicht enthalten. Wie bereits im vorhergehenden Abschnitt angesprochen, sollten die Definitionen des Leistungsfalls in Zusage und Rückdeckung übereinstimmen, damit einerseits alle durch die GmbH bei Erteilung der Zusage eingegangenen diesbezüglichen Versorgungsrisiken auch rückgedeckt sind und so Nachfinanzierungsrisiken oder auch das Risiko der steuerrechtlichen Anerkennung minimiert oder gar auszuschließen sind. Andererseits zeigt sich in der Praxis, dass der versorgungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig gerade bei Invalidität eine Versorgungsleistung entsprechend des ihm verkauften Bedingungswerkes der Rückdeckungsversicherung erwartet. Wird diese gewährt, ohne dass die Pensionszusage dies ausdrücklich vorsieht, besteht die Gefahr der Wertung der Zahlungen durch die Finanzbehörden als verdeckte Gewinnausschüttung. Dies könnte zum Beispiel der Fall sein, wenn Berufsunfähigkeit im Sinne der Versicherungsbedingungen vorliegt, aber noch kein Fall von Invalidität im Sinne der Pensionszusage. Zahlt die GmbH nun die aus der Rückdeckungsversicherung erhaltenen monatlichen Rentenraten als Betriebsrente an der versorgungsberechtigten aber in diesem Fall aus der Pensionszusage nicht leistungsberechtigten Gesellschafter- Geschäftsführer aus, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Vorliegend bestehen X Rückdeckungsversicherungen zu Gunsten von Herrn X. Nach dem Versorgungsvorschlag der ABC Lebensversicherungs AG vom XX.XX.XXXX (Dokument Nr. 18) bestand schon seinerzeit bei der Altersrente eine Deckungslücke in Höhe von fast EUR XXXXXXX,-. Die Zusage zu Gunsten von Herrn X ist auch nicht über den Pensionssicherungsverein gegen die Insolvenz des Unternehmens geschützt (s.o.), da dieser mit einer Xprozentigen Beteiligung beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer ist. Wir empfehlen daher dringend, eine weitere Rückdeckung (wenn möglich sogar kongruent) vorzunehmen. Eine Rückdeckung kann dabei nicht nur durch deutsche oder ausländische Lebensversicherungsprodukte sondern auch mittels offener oder geschlossener Fonds erfolgen. Zu beachten ist dabei jedoch, dass mit deutschen Lebensversicherungsprodukten zwar vermeintlich nur eine geringe Rendite erzielt werden kann und entstehende Wertzuwächse auf Grund der laufenden Aktivierung des Deckungskapitals sofort zu versteuern sind. Geschlossene und offene Fonds können dagegen gegebenen

20 falls eine höhere Rendite bei auch höherem Risiko bringen und sind häufig mit besonderen Steuervorteilen auf Grund gewisser Steuerfreiheit von Erträgen und Abschreibungsmöglichkeiten verbunden. Ein Verzicht des Begünstigten auf den nicht gedeckten Teil seiner Pensionszusage in Höhe um EUR XXXXXXX,- wäre grundsätzlich ebenfalls möglich; die Finanzverwaltung betrachtet eine solche Vorgehensweise jedoch regelmäßig als verdeckte Einlage, worauf Steuern anfallen. 7 Zusammenfassung Unter der Beachtung der oben niedergelegten Vorschläge sind unseres Erachtens die Probleme, die sich aus der Pensionszusage ergeben könnten, beseitigt. Wir empfehlen Ihnen daher, folgende Änderungen vorzunehmen... 8 Haftung Der Umfang bzw. die Begrenzung unserer Haftung ergibt sich aus der Vereinbarung der Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in der vom Institut für Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. herausgegebenen Fassung vom 01. Januar 2002 (von denen wir Ihnen ein Exemplar zu Ihrer Kenntnisnahme beifügen). Des Weiteren übernehmen wir keinerlei Haftung für zeitliche, steuerliche und wirtschaftliche Ergebnisse und Erfolge sowie für Kapitalanlage- und Altersvorsorge-Ergebnisse und -Erfolge und Erwartungen jeglicher Art. Wir hoffen, unsere Ausführungen auch Ihren Vorstellungen entsprechend formuliert zu haben. Wenn Sie Fragen hierzu haben, stehen wir Ihnen selbstverständlich gerne zur Beantwortung und Diskussion zur Verfügung