Zinsschranke und Mantelkauf nach dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008

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1 Zinsschranke und Mantelkauf nach dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 Universität Saarbrücken Dr. Thomas Fox 26. Mai 2008

2 Inhaltsübersicht I. Einführung II. III. IV. Zinsschranke Verlustnutzung nach 8c KStG Gewerbesteuer 2

3 I. Einführung Übersicht über die wesentlichen Änderungen durch die Unternehmensteuerreform 2008: Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15% ( 23 Abs. 1 KStG) Gewerbesteuer nicht mehr abzugsfähig ( 4 Abs. 5b EStG) Änderung der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften bei der Gewerbesteuer ( 8, 9 GewStG) Einführung der Zinsschranke für sämtliche Betriebe ( 4h EStG, 8a KStG) Wegfall der sog. Mantelkaufregelung und Einführung einer Verlustabzugsbeschränkung ( 8c KStG) Einführung der Abgeltungssteuer für Kapitaleinkünfte im Privatvermögen nat. Personen grds. ab (jetzige Regelung: Halbeinkünfteverfahren bzw. Nichtsteuerbarkeit) Einführung eines besonderen Thesaurierungssatzes für nicht entnommene Gewinne bei Personengesellschaften ( 34a EStG) Gesetzliche Regelung der Verrechnungspreise inkl. der Funktionsverlagerung, 1 AStG beachte: Jahressteuergesetz 2008 (insbes. Änderung des 42 AO) sowie Entwurf des Jahressteuergesetzes

4 I. Einführung Unternehmensteuerreform 2008 Ziel der Unternehmensteuerreform 2008 war es, die Vorgaben aus dem Koalitionsvertrag umzusetzen: Erhöhung der Standortattraktivität insbesondere durch niedrigere nominale Steuersätze Sicherung des deutschen Steuersubstrats durch Verbreiterung der Bemessungsgrundlage und Verhinderung der Gewinnverlagerung ins Ausland Quelle: 4

5 I. Einführung Entlastungen (u.a.): Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 % Steuersatzoptik Thesaurierungsbegünstigung für Personengesellschaften Rechtsformneutralität? Belastungen (u.a.): Einführung einer allgemeinen Zinsschranke Verschärfung der Verlustabzugsbeschränkungen ( 8c KStG) Modifizierte gewerbesteuerliche Hinzurechnungen Funktionsverlagerung Eine Steuerreform für Siegertypen (Wolfgang Schön) 5

6 Inhaltsübersicht I. Einführung II. Zinsschranke A. Einleitung Besteuerung von Körperschaften B. Gesellschafter Fremdfinanzierung ( 8a KStG a.f.) C. Neuregelung Überblick D. Tatbestandsvoraussetzungen E. Prüfungsschema F. Rechtsfolge G. Zwischenbewertung H. Gestaltungsüberlegungen III. Verlustnutzung nach 8c KStG IV. Gewerbesteuer 6

7 II. Zinsschranke A. Einleitung Grundzüge der Besteuerung von Körperschaften 1. Dualismus der Unternehmensbesteuerung Körperschaftsteuer = Einkommensteuer der Körperschaften Zwischen Körperschaft und Anteilseigner gilt das sog. Trennungsprinzip (= Körperschaft und Anteilseigner stehen sich grds. wie zwei fremde Dritte gegenüber) Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaft und Anteilseigner werden unter der Voraussetzung des Fremdvergleichs steuerlich anerkannt Vergütungen an den Anteilseigner mindern grds. das Einkommen der Körperschaft (bspw. Lohn, Miete etc.) Besteuerung erfolgt auf zwei Ebenen Gewinne unterliegen zunächst auf Ebene der Körperschaft der Körperschaftsteuer Bei Ausschüttung von Gewinnen an den Anteilseigner unterliegen diese Ausschüttungen beim Anteilseigner der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer Anders: Personengesellschaften werden nach dem sog. Transparenzprinzip besteuert, d.h. Gewinn unterliegt unmittelbar und ausschließlich der Besteuerung beim Gesellschafter Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter werden steuerlich nicht anerkannt, sondern dem Gesamtgewinn der Personengesellschaft zugerechnet 7

8 II. Zinsschranke A. Einleitung Grundzüge der Besteuerung von Körperschaften 2. Subjektive Steuerpflicht Körperschaften sind eigenständige Steuersubjekte ( 1 KStG), das Gesetz knüpft dabei an die Rechtsform an, bspw. AG, KGaA, GmbH, SE ( 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) Genossenschaften ( 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG) sonstige jur. Personen des Privatrechts ( 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) Besonderheiten gelten für Körperschaften des öffentlichen Rechts ( 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 KStG) Anknüpfungspunkt für die unbeschränkte Steuerpflicht sind Geschäftsleitung oder Sitz im Inland ( 1 Abs. 1 KStG) Ausländische Gesellschaften können KSt-Subjekte sein, wenn ihre rechtliche Struktur und ihre wirtschaftliche Position der einer deutschen Körperschaft entsprechen (Rechtstypenvergleich so grundlegend die sog. Venezuela-Entscheidung des RFH v , VI A 899/27, RStBl 1930, 444 ff.) * * Anmerkung: Die Vorgehensweise zur Qualifikation ausländischer Rechtsgebilde basiert auf Richterrecht und ist nicht kodifiziert. Die Methode des Rechtstypenvergleiches geht auf das o.g. Venezuela-Urteil des RFH zurück, das bis heute als einschlägige Norm gilt. Sowohl der BFH, die Finanzverwaltung als auch die herrschende Meinung im Schrifttum haben sich in der Folgezeit der Argumentation dieses Urteils angeschlossen Gewisse Körperschaften unterliegen einer subjektiven Steuerbefreiung ( 5 KStG) *. 8

9 II. Zinsschranke A. Einleitung Grundzüge der Besteuerung von Körperschaften 3. Objektive Steuerpflicht Steuerobjekt ist das (Jahres)Einkommen der Körperschaft ( 7 KStG) vor Verteilung (Ausschüttung) an die Anteilseigner ( 8 Abs. 3 KStG) Ausgangspunkt: Gewinn der Handelsbilanz korrigiert nach den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften des EStG (insb. 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG), der EStDV und sowie der 8 ff. KStG (vgl. 8 Abs. 1 KStG), zb: objektive Steuerbefreiungen nach 8b KStG (Steuerfreiheit von Beteiligungserträgen) Dividenden und andere Gewinnausschüttungen ( 8b Abs. 1 KStG) und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ( 8b Abs. 2 KStG) bleiben bei der Ermittlung des Einkommens grds. außer Ansatz beachte aber: 5 % der Dividenden bzw. der Bezüge werden als fiktive nichtabziehbare Betriebsausgaben behandelt ( 8b Abs. 3 und 5 KStG), so dass sich im Ergebnis die Steuerbefreiung auf lediglich 95 % der Dividenden bzw. der Bezüge erstreckt 9

10 II. Zinsschranke A. Einleitung Grundzüge der Besteuerung von Körperschaften 4. Steuersatz und Steuererhebung Steuersatz: ab VZ % (vormals: 25 %) ( 23 Abs. 1 KStG) zzgl. SolZ in Höhe von 5,5 % der Körperschaftsteuer ( 1 Abs. 1 SolZG), d.h. Gesamtsteuerbelastung (KSt und SolZ) 15,825 % (vormals: 26,375%) Kapitalgesellschaften unterliegen daneben kraft Rechtsform der Gewerbesteuer ( 2 Abs. 2 GewStG) (s.u. VI.) Entstehung des Steueranspruchs ( 30 KStG) Steuerabzugsbeträge (insbes. KapESt) entstehen grds. im Zeitpunkt des Zuflusses der stpfl. Einkünfte Bei Vorauszahlungen entsteht KSt mit Beginn des Kalendervierteljahres ( 31 KStG ivm 37 EStG) Entstehungszeitpunkt: , , und 01.10; Vorauszahlungszeitpunkt , , Veranlagte KSt entsteht mit Ablauf des VZ, soweit nicht durch Steuerabzugsbeträge /Vorauszahlungen früher entstanden (betrifft idr Abschlusszahlungen auf Grund der Veranlagung) Veranlagung erfolgt nach Ablauf des VZ (= Kalenderjahr) auf Grundlage des erzielten Einkommens ( 31 Abs. 1 KStG); beachte: keine Veranlagung von Einkünften bei denen die KSt durch Steuerabzug abgegolten ist ( 32 KStG) 10

11 II. Zinsschranke A. Einleitung Grundzüge der Besteuerung von Körperschaften 5. Steuerliche Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungsaufwendungen Grundsatz der Finanzierungsfreiheit: Ein Gesellschafter ist in den Grenzen gesellschaftsrechtlicher Mindestkapitalanforderungen frei, den Kapitalbedarf seiner Gesellschaft mit Eigen- oder mit Fremdkapital zu decken Zinszahlungen, die für die Überlassung von Fremdkapital geleistet werden, mindern grundsätzlich das zu versteuernde Einkommen des Schuldners (objektives Nettoprinzip als Ausfluss des Grundsatzes der Besteuerung nach der (wirtschaftlichen) Leistungsfähigkeit) Steuerliche Erfassung der Zinsen beim Darlehensgeber Zwischen verbundenen Unternehmen kann durch die Wahl zwischen EK und FK beeinflusst werden, ob die Besteuerung auf Ebene der Tochtergesellschaft (EK) oder der Muttergesellschaft (FK) stattfindet 11

12 II. Zinsschranke A. Einleitung Grundzüge der Besteuerung von Körperschaften 5. Steuerliche Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungsaufwendungen (Forts.) Ausschüttungen der Tochtergesellschaft unterliegen grds. der Kapitalertragsteuer, während auf Zahlung von Schuldzinsen keine Kapitalertragsteuer einzubehalten ist Besondere Bedeutung im grenzüberschreitenden Kontext, da Verlagerung von Steueraufkommen auf die ausländische Muttergesellschaft möglich ist Bei Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA): die von Deutschland abgeschlossenen DBA (vgl. Art. 11 OECD MA) weisen das Besteuerungsrecht für Zinsen dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers der Zinsen zu Bei Fehlen eines DBA: Zinsen unterliegen in Deutschland nicht der inländischen Steuerpflicht ( 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG) 12

13 II. Zinsschranke A. Einleitung Grundzüge der Besteuerung von Körperschaften 5. Steuerliche Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungsaufwendungen (Forts.) Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen soll steuerliche Gleichbehandlung der verschiedenen Finanzierungsformen erreichen und sicherstellen, dass die inländischen Gewinne jedenfalls einmal besteuert werden Gestaltungsauftrag: Sicherstellung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen Wesentliche Einschränkungen der Abzugsfähigkeit: bis (WJ=KJ): Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 8a KStG a.f. ab (WJ=KJ): Zinsschranke, 4h EStG, 8a KStG 13

14 II. Zinsschranke B. Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 8a KStG a.f. Beschränkung auf Fälle der Fremdfinanzierung durch einen ausländischen Anteilseigner; nach der sog. Lankhorst-Hohorst Entscheidung des EuGH vom wurde 8a KStG a.f. auf Inlandsfälle ausgedehnt und um Missbrauchs-Verhinderungsvorschriften erweitert Tatbestandsmerkmale 8a KStG a.f.: Fremdkapital, das einer Kapitalgesellschaft von einem > 25% beteiligten Gesellschafter, einer diesem nahestehenden Person oder einem Dritten mit Rückgriffsmöglichkeit gewährt wird Erfolgsabhängige Vergütung ( hybrid debt ): zwingend Umqualifizierung in verdeckte Gewinnausschüttung ( vga ) Erfolgsunabhängige Vergütung ( straight debt ): Umqualifizierung in dem Maße, in den die fremdfinanzierte Gesellschaft ein Verhältnis zwischen Fremd- und Eigenkapital von 1,5 zu 1 überschreitet (sog. safe haven ) und die Gesellschaft nicht nachweisen kann, dass sie das Darlehen in dieser Form auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können (sog. Fremdvergleich) Fremdfinanzierter, konzerninterner Anteilserwerb ( 8a Abs. 6 KStG a.f.): zwingende Umqualifizierung ohne Möglichkeit eines Fremdvergleichs, was eine erhebliche Einschränkung für konzerninterne Umstrukturierungen darstellt Rechtsfolge: Umqualifizierung in vga, die beim Schuldner nicht abgezogen werden kann; vga beim Gläubiger zu 95% steuerbefreit ( 8b KStG) bzw. dem Halbeinkünftverfahren unterliegend 14

15 II. Zinsschranke C. Neuregelung Überblick Paradigmenwechsel durch die Zinsschranke Die Zinsschranke ( 4h EStG, 8a KStG) ersetzt die bisherigen Regelungen zur Gesellschafter- Fremdfinanzierung ( 8a KStG a.f.), führt allerdings zu einem Paradigmenwechsel bei der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungsaufwendungen Anwendungsbereich der Zinsschranke nicht mehr auf die Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften durch deren Anteilseigner (und vergleichbare Konstellationen) begrenzt Problembereiche der Altregelung werden gegenstandslos (bspw. Unterscheidung zwischen hybridem und klassischem Fremdkapital, konzerninterner Anteilserwerb) oder auf eine andere Ebene verlagert (z.b. Eigenkapitalquote und Rückgriffsproblematik ); Neue Anwendungsprobleme (Bestimmung des EBITDA, des Konzerns bzw. des Escapes i.s.d. Zinsschanke, etc.) werden geschaffen Rechtsfolge ist nun nicht mehr eine Umqualifizierung in verdeckte Gewinnausschüttung, sondern ein schlichtes Abzugsverbot beim Schuldner mit der Möglichkeit, nichtabziehbare Beträge in die folgenden Steuerjahre mitzunehmen (Zinsvortrag) 15

16 II. Zinsschranke C. Neuregelung Überblick Wirkungsweise der Zinsschranke Ein Betrieb kann Zinsaufwendungen nicht abziehen, sofern und soweit dessen Zinsaufwendungen seinen Zinsertrag übersteigen (Nettozinsaufwand), dieser Nettozinsaufwand 30 % des steuerlichen EBITDA (Earnings Before Interest, Tax, Depreciation & Amortization) des Betriebes übersteigt (genauer: 4h Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 EStG), und kein Ausnahmetatbestand (vgl. 4h Abs. 2 EStG ivm. 8a KStG) vorliegt: De-minimis-Klausel: Nettozinsaufwand beträgt weniger als eine Million Euro Konzern-Klausel: Der fremdfinanzierte Betrieb ist nicht Teil eines Konzerns i.s.d. Zinsschranke (und bei Kapitalgesellschaft liegt kein Fall der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung vor), oder Escape-Klausel: Die Eigenkapitalquote des fremdfinanzierten Betriebs unterschreitet die Eigenkapitalquote des Gesamtkonzerns um maximal einen Prozentpunkt (und bei Kapitalgesellschaften liegt kein Fall der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung vor) Nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die Folgejahre vorzutragen (Zinsvortrag) und können dort in den Grenzen der Zinsschranke zum Abzug gebracht werden ( 4h Abs. 1 Satz 2) 16

17 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen 1. Zinsaufwand > Zinsertrag des Betriebs M Begriff des Betriebs gesetzlich nicht definiert Entwurf eines BMF-Schreibens ( ) ( BMF-E ) Voraussetzung sind Einkünfte des Betriebs aus Landund Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit (Tz. 2 BMF-E) T 1 T 2 Jede Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft ist als Betrieb anzusehen Zinszahlung EUR 5,9 Mio. Darlehen E 1 Zinszahlung EUR 5 Mio. Darlehen E 2 EBITDA EUR 10 Mio. Anders als Kap. u. Pers.Ges. kann eine natürliche Person mehrere Betriebe haben Organschaft gilt als ein Betrieb ( 15 Nr. 3 KStG) Vermögensverwaltende Personengesellschaft ist kein Betrieb (Tz. 5 BMF-E) 17

18 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen 1. Zinsaufwand > Zinsertrag des Betriebs M Zinsaufwand ( 4h Abs. 3 Satz 2 EStG) Vergütungen für FK, die das maßgebliche Einkommen gemindert haben Vergütungen nur erfasst, wenn Zinsaufwand nicht anderweitig ausgeschlossen Zinszahlung EUR 5,9 Mio. Darlehen T 1 E 1 Zinszahlung EUR 5 Mio. Darlehen T 2 E 2 EBITDA EUR 10 Mio. Bspw. Hinterziehungszinsen, nichtabzugsfähige Zinsen 3c, 4 Abs. 4a EStG Aufwand für Aufzinsung unverzinslicher/niedrig verzinslicher Forderungen, 4h Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG: (+) Vergütungen für Sachdarlehen: (-) Zinsertrag ( 4h Abs. 3 Satz 3 EStG) Erträge aus Kapitalforderungen, die das maßgebliche Einkommen erhöht haben Ausführliche zum Zinsbegriff: Tz BMF-E 18

19 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen 2. Zinssaldo > 30 % des EBITDA des Betriebs M (Zinssaldo = Zinsertrag Zinsaufwand des lfd. WJ) EBITDA ( 4h Abs. 1 S. 1 EStG) Maßgeblicher Gewinn ( 4h Abs. 3 Satz 1 EStG) vor Zinsaufwand, Zinsertrag sowie Abschreibungen nach 6 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 2a Satz 2 sowie 7 EStG T 1 T 2 Für KStG-Zwecke ist das maßgebliche körperschaftsteuerliche Einkommen vor Zinsaufwand, Zinsertrag sowie Abschreibungen maßgeblich Zinszahlung EUR 5,9 Mio. Darlehen E 1 Zinszahlung EUR 5 Mio. Darlehen E 2 EBITDA EUR 10 Mio. Dividenden nicht im maßgeblichen Einkommen enthalten ( 8b KStG) Führt bei Holding-Gesellschaften zu niedrigem/keinem Zinsabzugsvolumen 19

20 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen 3. Kein Eingreifen eines Ausnahmetatbestands M a. Freigrenze ( 4h Abs. 2 Satz 1 lit. a EStG) Zinssaldo kleiner als 1 Mio Euro Gilt für alle Zinsaufwendungen, die Teil einer inländischen Gewinnermittlung sind (vgl. Gesetzesbegründung) T 1 T 2 bereits geringfügiges Überschreiten der Freigrenze schädlich Freigrenze gilt für jeden einzelnen Betrieb isd 4h EStG, auch für Kapitalgesellschaften (Tz. 53 BMF-E ) Zinszahlung EUR 5,9 Mio. Darlehen E 1 Zinszahlung EUR 5 Mio. Darlehen E 2 EBITDA EUR 10 Mio. Organschaft gilt als ein Betrieb und hat daher nur einmalig Freigrenze für gesamten Organkreis 20

21 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen Zinszahlung EUR 1,2 Mio. Darlehen X-GmbH EBITDA EUR 2,5 Mio. Beispiel 1: X-GmbH hat in 2007 einen EBITDA i.h.v. 2,5 Mio. Euro erwirtschaftet; dabei sind (Netto)Schuldzinsen i.h.v. 1,2 Mio. Euro als Betriebsausgaben berücksichtigt. Für das Jahr 2008 wird ein gleich hoher EBITDA bei einem gleich hohen Betrag für Schuldzinsen erwartet. Die X- GmbH ist Teil eines Konzerns. Abzugsfähigkeit Zinsen: Nettozinsaufwand EUR 1,2 Mio. Abziehbar: EUR 0,75 Mio. (30 % des steuerlichen EBITDA i.h.v. 2,5 Mio.) X-GmbH kann vorbehaltlich von Konzern- und Escape-Klausel Zinsaufwand i.h.v. EUR 0,45 Mio. nicht abziehen, sondern lediglich in künftige Veranlagungszeiträume vortragen 21

22 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen Beispiel 2: M Auswirkungen auf E 1: Nettozinsaufwand EUR 0,9 Mio. Nettozinsaufwand unter Freigrenze von EUR 1 Mio. E 1 kann Zinszahlungen insgesamt zum Abzug bringen T 1 T 2 Auswirkungen auf E 2: Nettozinsaufwand EUR 5 Mio. Zinszahlung EUR 5,9 Mio. Darlehen E 1 Zinszahlung EUR 5 Mio. Darlehen E 2 EBITDA EUR 10 Mio. Abziehbar i.h.v. EUR 3 Mio. (30 % des steuerlichen EBITDA i.h.v. EUR 10 Mio.) E 2 kann vorbehaltlich von Konzern- und Escape- Klausel Zinsaufwand i.h.v. EUR 2 Mio. nicht abziehen, sondern lediglich in künftige Veranlagungszeiträume vortragen 22

23 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen A T (1) E (1) B M Buchwertkürzung T(2) (Bank-) Darlehen 3. Kein Eingreifen eines Ausnahmetatbestands b. Konzernfreiheit ( 4h Abs. 2 Satz 1 lit. b EStG) Zinsschranke findet keine Anwendung, wenn der fremdkapitalaufnehmende Betrieb nicht zu einem Konzern gehört Für Zwecke der Zinsschranke gilt erweiterter Konzernbegriff, 4h Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG Danach liegt Konzernangehörigkeit vor, wenn nach dem jeweils zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard ein Konzernabschluss erstellt wird bzw. dies möglich wäre, oder die Finanz- und Geschäftspolitik mit einem/mehreren Betrieb(en) einheitlich bestimmt werden kann (Beherrschungsverhältnis nach IAS) Ein Organkreis gilt als ein Betrieb und bildet für sich allein noch keinen Konzern (Tz. 62 BMF-E) GmbH & Co. KG ist nicht als Konzern anzusehen, wenn sich Tätigkeit der Komplementär GmbH auf Vertretung der KG und Haftung (Tz. 63 BMF-E) 23

24 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen 3. Kein Eingreifen eines Ausnahmetatbestands b. Konzernfreiheit ( 4h Abs. 2 Satz 1 lit. b EStG) M Konzernzugehörigkeit nach erweitertem Konzernbegriff (Forts.) Beherrschung durch Stimmrechtsmehrheit T (1) T(2) Beherrschung ohne Stimmrechtsmehrheit auf andere Weise (IAS 27), wenn kraft Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern über mehr als die Hälfte der Anteile verfügt werden kann; A E (1) B (Bank-) Darlehen die Finanz- und Geschäftspolitik kraft Vereinbarung/ Satzung bestimmt werden kann; die Mehrheit der Mitglieder der Geschäftsführung und/oder des Aufsichtsorgans benannt und abberufen werden kann; oder die Mehrheit der Stimmen bei Geschäftsführerund/oder Aufsichtsratssitzungen gewährleistet ist Buchwertkürzung 24

25 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen A T (1) E (1) B M Buchwertkürzung T(2) (Bank-) Darlehen 3. Kein Eingreifen eines Ausnahmetatbestands c. Escape-Klausel ( 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c EStG) EK-Quote im Betrieb > EK-Quote im Konzern Toleranz von 1% EK-Quote = EK / Bilanzsumme*100 EK ist grds. nach IFRS zu ermitteln HGB-Abschluss/Abschluss nach EU-Recht nur, wenn keine Pflicht zu IFRS-Abschluss US-GAAP nur subsidiär anzuwenden Sonderregelung für Personengesellschaften Wahlrechte im Einzel- und Konzernabschluss sind einheitlich auszuüben EK-Quote ist auf Basis des vorangegangenen Abschlussstichtages zu ermitteln Wurden Einzel- und Konzernabschluss nach verschiedenen Standards aufgestellt, ist Überleitungsrechnung vorzunehmen Sonderregelung für Sonderbetriebsvermögen Überleitungsrechnung bedarf prüferischer Durchsicht 25

26 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen A T (1) E (1) B M Buchwertkürzung T(2) (Bank-) Darlehen 3. Kein Eingreifen eines Ausnahmetatbestands c. Escape-Klausel ( 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c EStG) Formel für Ermittlung des EK Unbereinigtes Eigenkapital des Betriebs + Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt + ½ Sonderposten mit Rücklagenanteil ( 273 HGB)./. stimmrechtsloses EK (außer Vorzugsaktien)./. Anteile an anderen Konzerngesellschaften./. bestimmte Einlagen = EK für Zwecke der Zinsschranke Formel für Ermittlung der Bilanzsumme Bilanzsumme + Firmenwert, soweit er auf den Betriebs entfällt +./. Korrektur der Vermögenswerte und Schulden./. Anteile an Konzerngesellschaften./. Kurzfristige Einlagen./. Bestimmte Kapitalforderungen +./. Sonder-BV (Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzurechnen) = Bilanzsumme für Zwecke der Zinsschranke 26

27 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen 3. Kein Eingreifen eines Ausnahmetatbestands d. Gesellschafter-Fremdfinanzierung ( 8a KStG) M Anwendung des Ausnahmetatbestands Konzernfreiheit bzw. Escape-Klausel ist bei Körperschaften an weitere Voraussetzungen geknüpft Darlehen > 25 % Zinsaufwand > 10% des Zinssaldos Ausnahme der Konzernfreiheit ( 4h Abs. 2 Satz 1 lit. b EStG, 8a Abs. 2 KStG) findet keine Anwendung, wenn mehr als 10 % des Zinssaldos ( Gesellschafter-Darlehen ) gezahlt werden an T einen (un-)mittelbar zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner, eine diesem nahe stehende Person ( 1 Abs. 2 AStG), oder einen Dritten, der auf die zuvor genannten Personen zurückgreifen (Rückgriffsfälle) kann 27

28 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen M > 50 % T > 25 % A Darlehen Zinsaufwand > 10% des Zinssaldos Faktische Rückgriffsmöglichkeit Bank 3. Kein Eingreifen eines Ausnahmetatbestands d. Gesellschafter-Fremdfinanzierung ( 8a KStG) Escape-Klausel ( 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c EStG, 8a Abs. 3 KStG) findet keine Anwendung, wenn mehr als 10 % des Zinssaldos auf Gesellschafter-Darlehen entfallen, die im vollkonsolidierten Abschluss ausgewiesen sind, bzw. bei Darlehen eines Dritten mit Rückgriffsmöglichkeit der Rückgriff auf eine Person isd. Gesellschafter- Fremdfinanzierung erfolgt und diese Person nicht zum Konzern gehört Konzerninterne Finanzierungen führen nicht zu einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung Für Zwecke der 10 % - Grenze werden Vergütungen für Fremdkapital aller Gesellschafter zusammengerechnet (Tz. 78 BMF-E) Ausschluss der Escape-Klausel, wenn bei irgendeiner Konzerngesellschaft eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung gegeben 28 ist

29 II. Zinsschranke D. Tatbestandsvoraussetzungen M T > 25 % Darlehen Faktische Rückgriffsmöglichkeit Bank Zinsaufwand > 10% des Zinssaldos 3. Kein Eingreifen eines Ausnahmetatbestands d. Gesellschafter-Fremdfinanzierung ( 8a KStG) Rückgriffsfälle Deutlich erweiterter Anwendungsbereich gegenüber bisheriger Regelung des 8a KStG bspw. Fälle der Bürgschaft, Garantieerklärung, dingliche Sicherheiten oder Patronatserklärungen Nach Tz. 79 BMF-E soll es ausreichen, wenn der Anteilseigner oder eine ihm nahe stehende Person dem Dritten gegenüber faktisch für die Erfüllung der Schuld einsteht Fälle: Bank gewährt Kapitalgesellschaft ein Darlehen und der Anteilseigner unterhält seinerseits eine Einlage bei der Bank; die Abtretung der Einlageforderung an die Bank ist nicht Voraussetzung Beschränkung der schädlichen Rückgriffsvereinbarung (BMF-Schreiben vom ) auf Fälle der sog. Backto-Back Finanzierung und der Doppelbankenfälle (BMF- Schreiben vom ) gilt so nicht mehr 29

30 II. Zinsschranke E. Prüfungsschema Zinssaldo > 0 < 0 > 1 Mio. < 1 Mio. Betrieb als Teil eines Konzerns (Escape Klausel) Nicht konzernzugehörig Kapitalgesellschaft Betrieb Kapitalgesellschaft Betrieb Fälle schädlicher Gesellschafter-Fremdfinanzierung*, soweit die Verbindlichkeiten im im voll konsolidierten Konzernabschluss ausgewiesen sind Fälle bisheriger Gesellschafter- Fremdfinanzierung Zinssaldo > 10 % Zinssaldo < 10 % Zinssaldo > 10 % Zinssaldo < 10 % EK-Quote < Konzernquote EK-Quote > Konzernquote Zinsabzug auf 30 % des steuerlichen EBITDA beschränkt Zinsaufwand voll abzugsfähig Zinsabzug auf 30 % des stl. EBITDA beschränkt Zinsaufwand voll abzugsfähig *Darlehen von wesentlichen beteiligten Anteilseignern (> 25 %), diesen nahe stehenden Personen oder Dritten mit Rückgriff auf nicht zum Konzern gehörende Gesellschafter, sofern im Konzernabschluss ausgewiesen. 30

31 II. Zinsschranke F. Rechtsfolge Abzugsverbot und Zinsvortrag Zinsaufwendungen, die nicht abgezogen werden dürfen, sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen und sind dort als Zinsvortrag ohne Einschränkungen durch die Mindestbesteuerung ( 10d Abs. 2 EStG), allerdings unter Beachtung der Beschränkungen der Zinsschranke abzugsfähig ( 4h Abs. 1 Satz 2 EStG) Hintergrund ist, dass durch das Konzept des Zinsvortrags bilanziell die Bildung eines sog. deferred tax assets ermöglicht werden soll Theoretisch würde die Zinsschranke so die Konzernsteuerquote nicht beeinflussen Praktisch wird es oftmals an Werthaltigkeit des deferred tax asset fehlen In künftigen Wirtschaftsjahren ist eine erhebliche Steigerung des EBITDA oder eine Reduzierung des Zinssaldos erforderlich, um den Zinsvortrag nutzen zu können Verlust des Zinsvortrags in Fällen einer sog. schädlichen Anteilsübertragung ( 8c KStG) und bestimmter Umstrukturierungsmaßnahmen in Tax Due Diligence zu berücksichtigen 31

32 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen Gestaltungsüberlegungen 32

33 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen 1. Betriebsbegriff Organschaften gelten als ein Betrieb i.s.d. Zinsschranke M Begründung einer Organschaft zwischen M und T 1 Zinsaufwand EUR 5 Mio. Zinsertrag EUR 1 Mio. T 1 Darlehen T 2 Zinsaufwand EUR 3 Mio. Drittdarlehen Das nunmehr organschaftsinterne Darlehen zwischen M und T 1 bleibt für Zinsschrankenzwecke unberücksichtigt Das EBITDA der T 1 steht nunmehr für die gegenüber Dritten bestehenden Zinsaufwendungen zur Verfügung Zinsabzug bei T 1 Mit OS Ohne OS EBITDA EUR 10 Mio. 30 % Zinsabzug Zinsaufwand: 3 Mio 8 Mio./. Zinsertrag: 1 Mio 1 Mio Nettozinsaufwand: 2 Mio 7 Mio Abziehbar (30 % EBITDA) 3 Mio 3 Mio Nicht abziehbar/zinsvortrag 0 4 Mio 33

34 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen 2. Zinsbegriff Gläubiger Finanzierung durch zinsloses Darlehen: Aufnahme eines zinslosen Darlehens zur Ablösung einer zinstragenden Verbindlichkeit Zinsaufwand EUR 5 Mio. Darlehen Einmaliger Ertrag aus Abzinsung und laufender Aufwand aus Aufzinsung Schuldner Zinsloses Darlehen Abzinsungsertrag Aufzinsungsaufwand 4h Abs. 3 Satz 4 EStG: Die Auf- und Abzinsung unverzinslicher [..] Verbindlichkeiten [ ] führen ebenfalls zu Zinserträgen oder Zinsaufwendungen Aufwand aus Aufzinsung ist Zinsaufwand i.s.d. Zinsschranke (unterliegt jedoch wohl nicht der gewstl. Hinzurechnung nach 8 Nr. 1 GewStG, vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 79) Nach BMF-E (Tz. 24) ist Abzinsungsertrag kein Zinsertrag i.s.d. Zinsschranke) 34

35 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen 2. Zinsbegriff Gläubiger Refinanzierung mittels Sachdarlehen: Leihe z.b. zinstragender Wertpapiere (Sachdarlehen) Zinsaufwand EUR 5 Mio. Darlehen Zinsertrag aus geliehenen Wertpapieren kann mit schädlichem Zinsaufwand auf das (Geld-)Darlehen verrechnet werden Schuldner Wertpapierleihe Zinsertrag Leihgebühr EUR 5 Mio. Leihgebühr Vergütung für die Überlassung von Sachkapital und damit kein Zinsaufwand i.s.d. Zinsschranke Aufteilung in echte Leihgebühr und weitergeleitete Zinszahlungen (manufactured interest)? Ggf. keine gewerbesteuerliche Hinzurechnung der weitergeleiteten Zinszahlungen BMF-E (Tz. 22): Kann Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten darstellen, wenn so künstlich Zinseinnahmen erzielt werden sollen 35

36 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen EBITDA** Gewinnzurechnung (T1) /. Zinssaldo 800 (900*) Stpfl. Gewinn EBITDA (T1)** Gewinnzurechnung (T2) 700./. Zinssaldo 500 (570*) Stpfl. Gewinn EBITDA (T2)** /. Zinssaldo 300 (300*) Stpfl. Gewinn 700 * max. mögl. Zinsabzug 30 % des EBITDA **EBITDA aus dem operativen Geschäft der Pers.Ges Obergesellschaft Ober- T 1 T 2 Darlehen Operatives Geschäft Darlehen Operatives Geschäft Darlehen Operatives Geschäft 3. Steuerliches EBITDA Mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen Gewinn der nachgeordneten Personengesellschaften erhöht das EBITDA der jeweils vorgeschalteten Personengesellschaft T 2: Zinsabzug i.h.v. 300 (EBITDA x 0.3) T 1: Zinsabzug aus selbstgeneriertem EBITDA i.h.v. 360 (1.200 x 0,3) ; Zinsabzugspotential aus zugerechnetem EBITDA i.h.v. 210 (700 x 0,3) Obergesellschaft: Zinsabzug aus selbstgeneriertem EBITDA i.h.v. 480 (1.600 x 0,3) ; Zinsabzugspotential aus zugerechnetem EBITDA i.h.v. 420 (1.400 x 0,3) Erhöhung des Zinsabzugsvolumens um insg. 630 BMF-E (Tz. 39): Anteile am maßgeblichen Gewinn, die in das steuerliche EBITDA einer Personengesellschaft einfließen, finden [ ] beim Mitunternehmer nicht nochmals Berücksichtigung. 36

37 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen 4. Zinsvortrag Zinsertrag EUR 2 Mio. Zinsaufwand EUR 4 Mio. Gläubiger Schuldner EBITDA EUR 3 Mio. Darlehen Zinsvortrag EUR 1,1 Mio. Zinsvortrag und De-minimis-Ausnahme In VZ 01 sind EUR 1,1 Mio. Nettozinsaufwand nicht abziehbar Hieraus ergibt sich ein Zinsvortrag in gleicher Höhe Auswirkungen in Folgejahren: Zinsvortrag erhöht die Zinsaufwendungen des nachfolgenden Wirtschaftsjahres ( 4h Abs. 1 Satz 3 EStG) BMF-E (Tz. 43): Dies gilt auch für Zwecke der Freigrenze von EUR 1 Mio. (De-minimis-Ausnahme) Im Ergebnis führt dies dazu, dass nichtabziehbare Zinsaufwendungen aus den Vorjahren die Nutzung der Freigrenze ggf. untersagen, obwohl der Zinssaldo im laufenden Wirtschaftsjahr weniger als EUR 1 Mio. beträgt bzw. sogar positiv ist 37

38 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen Darlehen an die KG M-GmbH T-KG Darlehen zum Erwerb der Beteiligung 5. Zinsschranke und Personengesellschaften Behandlung von Sondervergütungen T-KG stellt eigenständigen Betrieb i.s.d. Zinsschranke dar Darlehen der M-GmbH an die T-KG (Sonderbetriebsvermögen I) Für Zinsschrankenzwecke hinwegzudenken Stellt weder Zinsaufwand bei der T-KG noch Zinsertrag bei der M-GmbH dar Darlehen, das die M-GmbH zum Erwerb ihrer Beteiligung an der T-KG aufgenommen hat (Sonderbetriebsvermögen II) Zinsaufwendungen sind der Mitunternehmerschaft (T-KG) zuzuordnen Zinsabzug auf Ebene der T-KG zu ermitteln 38

39 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen 5. Zinsschranke und Personengesellschaften Behandlung von Sondervergütungen M-BV Darlehen zum Erwerb der Beteiligung Darlehen der M-BV an die T-KG (Sonderbetriebsvermögen I) Für Zinsschrankenzwecke hinwegzudenken? Niederlande Deutschland Darlehen an die KG T-KG BFH v , I R 5/06, IStR 2008, 300: Abkommensrechtlich Zinsen und damit ggf. ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zu versteuern. BMF-E (Tz. 18): Zinsaufwendungen, die im Inland steuerpflichtige Sondervergütungen eines Mitunternehmers [ ] sind, stellen weder Zinsaufwendungen der Mitunternehmerschaft noch Zinserträge des Mitunternehmers dar. Gemeinschaftsrecht? Darlehen der M-BV zum Erwerb der Beteiligung an der T-KG (Sonderbetriebsvermögen II) Mitunternehmerschaft zuzuordnen? 39

40 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen 5. Zinsschranke und Personengesellschaften Behandlung von Sondervergütungen Fremder Dritter M-GmbH Darlehen zum Erwerb der Beteiligung Sonderbetriebsausgaben der M-GmbH auch hier der Mitunternehmerschaft (T-KG) zuzuordnen Zinsabzug insgesamt auf Ebene der T-KG zu ermitteln; der sich hieraus ergebende Gewinn ist dann den Mitunternehmern i.h.v. deren Gewinnanteil zuzurechnen 25 % T-KG 75 % Aufteilung von steuerlichem EBITDA auf Zinsaufwand Gesamthands- bzw. Sonderbetriebsvermögen? Auswirkungen auf Höhe der jeweiligen Gewinnanteile Alt. 1: Vorrangig im Gesamthandsvermögen Alt. 2: Vorrangig im Sonderbetriebsvermögen Alt. 3: Aufteilung im Verhältnis der Zinsaufwendungen Alt. 4: Kaskadenlösung Untergang von Zinsvortrag bei Ausscheiden eines Mitunternehmers? 40

41 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen Fremder Dritter 25 % T-KG EBITDA EUR 20 Mio. M-GmbH 75 % Zinsaufwand EUR 8 Mio. Zinsaufwand EUR 4 Mio. 5. Zinsschranke und Personengesellschaften Behandlung von Sondervergütungen (Forts.) Aufteilung von steuerlichem EBITDA auf Zinsaufwand Gesamthands- bzw. Sonderbetriebsvermögen? Alt. 1: Vorrangig im Gesamthandsvermögen Steuerliches EBITDA 20./. Zinsaufwand GHV 8 davon abzugsfähig 6-6 Ges. M Dritter = steuerl. Ergebnis 14 10,5 3,5./. Zinsaufwand SBV 4 davon abzugsfähig = Gewinn 14 10,5 3,5 41

42 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen Fremder Dritter 25 % T-KG EBITDA EUR 20 Mio. M-GmbH 75 % Zinsaufwand EUR 8 Mio. Zinsaufwand EUR 4 Mio. 5. Zinsschranke und Personengesellschaften Behandlung von Sondervergütungen (Forts.) Aufteilung von steuerlichem EBITDA auf Zinsaufwand Gesamthands- bzw. Sonderbetriebsvermögen? Alt. 2: Vorrangig im Sonderbetriebsvermögen Steuerliches EBITDA 20./. Zinsaufwand GHV 8 davon abzugsfähig 2-2 Ges. M Dritter = steuerl. Ergebnis 18 13,5 4,5./. Zinsaufwand SBV 4 davon abzugsfähig = Gewinn 14 9,5 4,5 42

43 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen Fremder Dritter 25 % T-KG EBITDA EUR 20 Mio. M-GmbH 75 % Zinsaufwand EUR 8 Mio. Zinsaufwand EUR 4 Mio. 5. Zinsschranke und Personengesellschaften Behandlung von Sondervergütungen (Forts.) Aufteilung von steuerlichem EBITDA auf Zinsaufwand Gesamthands- bzw. Sonderbetriebsvermögen? Alt. 3: Aufteilung im Verhältnis der Zinsaufwendungen Steuerliches EBITDA 20./. Zinsaufwand GHV 8 davon abzugsfähig 4-4 Ges. M Dritter = steuerl. Ergebnis /. Zinsaufwand SBV 4 davon abzugsfähig = Gewinn

44 II. Zinsschranke H. Gestaltungsüberlegungen Fremder Dritter 25 % T-KG EBITDA EUR 20 Mio. M-GmbH 75 % Zinsaufwand EUR 8 Mio. Zinsaufwand EUR 4 Mio. 5. Zinsschranke und Personengesellschaften Behandlung von Sondervergütungen (Forts.) Aufteilung von steuerlichem EBITDA auf Zinsaufwand Gesamthands- bzw. Sonderbetriebsvermögen? Alt. 4: Kaskadenlösung Steuerliches EBITDA 20./. Zinsaufwand SBV 8 davon abzugsfähig 6 Ges. M Dritter = steuerl. Ergebnis 14 10,5 3,5 Anteil. stl. EBITDA M 10,5./. Zinsaufwand SBV 4 davon abzugsfähig 3,15-3,15-3,15 = Gewinn 10,85 7,35 3,5 44

45 Inhaltsübersicht I. Einführung II. III. IV. Zinsschranke Verlustnutzung nach 8c KStG A. Einleitung B. Neuregelung des 8c KStG im Überblick C. Erstmalige Anwendung und Übergangsregelung D. Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale E. Gestaltungsüberlegungen Gewerbesteuer 45

46 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG A. Einleitung Deutsche Unternehmen verfügen über Verluste von circa 380 Milliarden Uneingeschränkte Geltendmachung dieser Verluste könnte den Staatshaushalt gefährden Zur Vermeidung wurden verschiedene Verlustnutzungsbeschränkungen eingeführt: Einkommensteuerliche Mindestbesteuerung nach 10d EStG (i.v.m. 8 Abs. 1 KStG) Einschränkung des Verlustausgleichs bei Kommanditisten nach 15a EStG Gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung nach 10a GewStG Keine Verlustübertragung bei Verschmelzung und Spaltung nach SEStEG ( 12 Abs. 3 HS. 2 i.v.m. 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) Mantelkaufregelung in 8 Abs. 4 KStG a.f. Deutliche Verschärfung des 8 Abs. 4 KStG a.f. durch 8c KStG 46

47 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG A. Einleitung Verlustnutzungsbeschränkung soll insb. verhindern, dass die Verlustvorträge vermögensloser Gesellschaften im Wege der Anteilsübertragung veräußert werden und das neue Unternehmen diese Verluste durch Zuführung neuer Mittel (bspw. eines ertragsstraken Betriebs) nutzbar macht Beispiel: Die X-GmbH hat am 2. Januar 2008 sämtliche Geschäftsanteile an der Y-GmbH erworben. Die Y-GmbH erwirtschaftet seit Jahren Verluste und verfügt zum über einen körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag i.h.v Euro. X-GmbH beabsichtigt künftig ihren ertragreichen Vertrieb nach China über die Y-GmbH abzuwickeln. 47

48 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG A. Einleitung Hintergrund der Neuregelung war erhebliche Planungsunsicherheit unter 8 Abs. 4 KStG a.f. noch immer sind zahlreiche Zweifelsfragen in Bezug auf 8 Abs. 4 KStG a.f. ungeklärt, so insbesondere die Frage danach, wann eine schädliche Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens vorliegt (vgl. dazu BFH v , I R 106/05, GmbHR 2007) Neuregelung soll laut Gesetzesbegründung Rechtsanwendung vereinfachen, indem Verlustuntergang allein von der Übertragung bestimmter Anteilsquoten an der Verlustgesellschaft abhängt Frage der schädlichen Betriebsvermögenszuführung spielt keine Rolle mehr, vielmehr wird allein auf das wirtschaftliche Engagement der Anteileigner abgestellt 8c KStG gilt seit Altregelung des 8 Abs. 4 KStG ist aber während einer Übergangsfrist bis 2012, in Sanierungsfällen nach Ansicht der Finanzverwaltung sogar bis zum Jahr 2017, ggfs. neben 8c KStG anwendbar Mit Datum hat die Finanzverwaltung den Entwurf eines BMF-Schreibens zu 8c KStG ( BMF-Entwurf ) vorgelegt 48

49 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG B. Neuregelung im Überblick A-GmbH B-GmbH Verlustvorträge Übertragung Erwerber Die Neuregelung des 8c KStG ersetzt die bisherige Regelung des 8 Abs. 4 KStG Nach 8c KStG ist allein der (un-)mittelbare Anteilseignerwechsel bei der Verlustgesellschaft maßgeblich für die Frage des Verlustuntergangs Beispiel: A-GmbH überträgt mehr als 25 %, aber nicht mehr als 50 % der Anteile an der B-GmbH an einen Erwerber Anteiliger Untergang der Verlustvorträge der B-GmbH in Höhe der jeweiligen Übertragungsquote A-GmbH überträgt mehr als 50 % der Anteile an der B-GmbH an einen Erwerber Untergang aller Verlustvorträge der B-GmbH 49

50 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG B. Neuregelung im Überblick Prüfungsschema 1. Tatbestand a. Schädlicher Beteiligungserwerb unmittelbare oder mittelbare Übertragung von Beteiligungsrechten > 25 % innerhalb von 5 Jahren b. durch Erwerberkreis Erwerber als Einzelperson Nahe stehende Personen Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen 2. Rechtsfolgen: a. Quotaler Verlustuntergang bei Übertragung von Beteiligungsrechten > 25 % und 50 % b. Vollständiger Verlustuntergang bei Übertragung von Beteiligungsrechten > 50 % innerhalb von 5 Jahren 50

51 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG C. Erstmalige Anwendung und Übergangsregel A-GmbH B-GmbH C-GmbH Verlustvorträge Übertragung Übertragung Erstmalige Anwendung der Neuregelung 8c KStG findet erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem Anwendung ( 34 Abs. 7b KStG n.f.) Für Anteilsübertragungen vor dem sollte aufgrund des Wortlauts und der Anwendungsvorschrift zu 8 Abs. 4 KStG a.f. allein der bisherige 8 Abs. 4 KStG gelten (wohl absolut h.m.), da aus Gesetzesbegründung nicht ersichtlich ist, dass tatsächlich Anwendung für bereits laufende Veranlagungszeiträume beabsichtigt war 51

52 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG C. Erstmalige Anwendung und Übergangsregel A-GmbH B-GmbH C-GmbH Verlustvorträge Übertragung Übertragung Übergangsregelung Für einen Übergangszeitraum bis zum gilt der 8 Abs. 4 KStG a.f. neben dem neuen 8c KStG, soweit vor dem Anteile übertragen wurden Beispiel zur Übergangsregelung Überträgt die B-GmbH im Jahr % der Anteile an der C-GmbH auf einen Dritten, hat dies in 2007 keine Auswirkungen auf die Verlustvorträge der C-GmbH Überträgt die B-GmbH im Jahr 2008 weitere 26 % der Anteile an der C-GmbH auf einen Dritten, so liegt zum einen eine schädliche Übertragung i.s.v. 8 Abs. 4 a.f., zum anderen eine schädliche Anteilsübertragung i.s.v. 8c KStG vor Im Jahr 2008 gehen aufgrund von 8c KStG 26 % der Verlustvorträge unter, d.h. 74 % der Verlustvorträge verbleiben Parallel ist 8 Abs. 4 KStG a.f. zu beachten: Wird in 2009 überwiegend neues Betriebsvermögen bei der C-GmbH zugeführt, führt dies im Jahr 2009 aufgrund von 8 Abs. 4 KStG a.f., der nach dem BMF-Entwurf (Tz. 37) bis 2012 parallel anwendbar ist, zum Untergang der noch vorhandenen 74 % der Verlustvorträge 52

53 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG D. Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale Anwendungsbereich Nach BMF-Entwurf (Tz. 1) entgegen dem Gesetzeswortlaut keine Beschränkung auf Körperschaften Erweiterung des Anwendungsbereichs laut BMF-Entwurf (Tz. 2) auf alle Verluste nach 2a, 10d, 15 Abs. 4, 15a und 15b EStG Außerdem Geltung für Zinsvorträge ( 8a Abs. 1 Satz 3 KStG) und gewerbesteuerliche Fehlbeträge ( 10a Satz 9 GewStG) kraft gesetzlicher Verweisung Tatbestandsmerkmale Schädlicher Beteiligungserwerb 8c Satz 1 KStG (Zentrales Tatbestandsmerkmal des 8c KStG) Kann nach Gesetzeswortlaut gegeben sein beim Erwerb von Kapitalanteilen, Mitgliedschaftsrechten, Beteiligungsrechten oder Stimmrechten oder beim Vorliegen eines vergleichbaren Sachverhalts Erwerb kann nach dem BMF-Entwurf (Tz. 4) entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen Ausgenommen sind nach BMF-Entwurf (Tz. 4) Erwerbe durch Erbfall einschließlich der unentgeltlichen Erbauseinandersetzung (nicht ausgenommen: Übesrtragungen i.r.d. vorweggenommenen Erbfolge) 53

54 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG D. Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale Schädlicher Beteiligungserwerb Anteilsübertragung oder vergleichbarer Sachverhalt Auch Übertragung stimmrechtsloser Vorzugsaktien kann nach BMF-Entwurf (Tz. 5) schädlich sein (Besonderheiten bei Ermittlung der Übertragungsquote) Begriff des vergleichbaren Sachverhalts ist völlig unbestimmt und wird von Finanzverwaltung derzeit sehr weit verstanden (siehe Bsp. nächstes Slide) Auch die Kombination verschiedener Sachverhalte soll nach dem BMF-Entwurf zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen können, als Beispiele nennt BMF-Entwurf (Tz. 8) u.a. die Einräumung oder den Wechsel einer atypisch stillen Beteiligung die Gewährung von Darlehen i.s.v. 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG die Gewährung von Optionen zum Anteilserwerb die Verpfändung von Anteilen 54

55 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG D. Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale Vergleichbare Sachverhalte C-GmbH Verlustvorträge Stimmrechtsbindung A-GmbH Dazu zählen nach BMF-Entwurf (Tz. 7): Erwerb von Bezugsrechten oder Genussscheinen isd. 8 Abs. 3 Satz 2 KStG Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen, Stimmrechtsverzicht Erwerb oder Stärkung der Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters bei einer KGaA Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, wenn durch Einbringung ein Beteiligungserwerb am übernehmenden Rechtsträger stattfindet Anteilstausch Erwerb eigener Anteile, wenn sich hierdurch die Beteiligungsquoten ändern 55

56 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG D. Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale Vergleichbare Sachverhalte B-GmbH Neue Anteile A-GmbH Dazu zählen nach BMF-Entwurf (Tz. 7): Umwandlung auf eine Verlustgesellschaft, wenn durch die Umwandlung ein Beteiligungserwerb durch einen Erwerberkreis stattfindet C-GmbH Verlustvorträge D-GmbH Verschmelzung 56

57 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG D. Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale D-GmbH A-GmbH B-GmbH E-GmbH 50% 50% 80% 50% F-GmbH Kapitalerhöhungen Kapitalerhöhungen sind einem Beteiligungserwerb von > 25 % gleichzusetzen, wenn ein Erwerberkreis nach Kapitalerhöhung zu mehr als 25 % beteiligt ist oder sich seine Beteiligung über 25 % erhöht ( 8c Satz 4 KStG) Auch Kapitalerhöhung bei einer mittelbar an der Verlustgesellschaft beteiligten Gesellschaft ist schädlich, wenn sich dadurch die mittelbare Beteiligungsquote des Erwerberkreises in schädlichem Umfang ändert Beispiel: 70% C-GmbH Verlustvorträge A-GmbH erhöht ihr Stammkapital von 50 auf 100, wobei alle neuen Anteile von der F-GmbH übernommen werden Bei der C-GmbH entfallen dadurch (durchgerechnet) 28 % der Verluste (50 % * 80 % * 70 %) 57

58 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG D. Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale A-GmbH T-GmbH Verlustvorträge B-GmbH 30 % 30 % Kettenübertragung C-GmbH Mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils Mehrfache Übertragung der nämlichen Anteile ist schädlich, soweit sie je Erwerberkreis die Beteiligungsgrenzen des 8c KStG übersteigt Beispiel: A-GmbH überträgt 30 % der Anteile an der T-GmbH an die B-GmbH Untergang von 30 % der Verluste der T-GmbH B-GmbH überträgt die von der A-GmbH erworbenen nämlichen Anteile vier Wochen nach dem Erwerb an die C-GmbH Untergang weiterer 30 % der Verluste der T-GmbH 58

59 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG D. Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale M1-KG Verschmelzung T-GmbH E-GmbH V-GmbH Verlustvorträge M2-KG Verschmelzung Mittelbare Anteilsübertragungen Anders als unter 8 Abs. 4 KStG a.f. sind auch mittelbare Anteilsübertragungen schädlich Konzernbetrachtung ist nach Ansicht der Finanzverwaltung im BMF-Entwurf (Tz. 12) nicht vorzunehmen Der unmittelbare Erwerb ist danach auch dann schädlich, wenn er mittelbar zu keiner Veränderung der Beteiligungsquote führt Für Beispiel links gilt nach Finanzverwaltung (Tz. 12 BMF-Entwurf): Verschmelzung E-GmbH auf T-GmbH oder umgekehrt: schädlich Verschmelzung M1-KG auf M2-KG oder umgekehrt: schädlich Übertragung der Anteile der an der T-GmbH aus Gesamthandsvermögen der M1 in das Sonderbetriebsvermögen eines ihrer Gesellschafter oder umgekehrt: schädlich 59

60 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG D. Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale Mittelbare Anteilsübertragungen M-GmbH T-GmbH V-GmbH Verlustvorträge Verschmelzung Eine Fortgeltung der kleinen Konzernklausel (BMF v , BStBl. I 1999, 455) wäre wünschenswert Zumindest die Umstrukturierung mittelbarer in mittelbare Beteiligungen sollte erfolgsneutral möglich sein Die Verschmelzung der M-GmbH auf die T-GmbH oder umgekehrt sollte nicht zu einem Verlustuntergang bei der V-GmbH führen Es fehlt bereits an dem Erwerb einer mittelbaren Beteiligung, da eine solche ja bereits zuvor bestand Im Übrigen wird lediglich die ohnehin bereits bestehende Beteiligung verstärkt 60

61 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG D. Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale 6 % 7 % 8 % 9 % = Erwerberkreis A-GmbH C-GmbH Verlustvorträge Erwerberkreis Übertragung an einen Erwerber und diesem nahe stehende Personen sind zusammenzurechnen Zur Begründung des Nahe Stehens soll nach dem BMF- Entwurf (Tz. 27, 28) jede rechtliche oder tatsächliche Beziehung zu einer anderen Person ausreichen; der BMF- Entwurf (Tz. 26) verweist insoweit auf H 36 KStH 2006 Zusammenzurechnen sind nach 8c S. 3 KStG auch die Erwerbe von Personen mit gleichgerichteten Interessen Wird von Finanzverwaltung sehr weit verstanden Abstimmung zwischen Erwerbern reicht aus, ein gemeinsamer Zweck ist nicht erforderlich Gleichgerichtete Interessen müssen sich nicht auf Erhalt der Verlustvorträge richten 61

62 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG E. Gestaltungsüberlegungen Gestaltungsüberlegungen 62

63 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG E. Gestaltungsüberlegungen T-GmbH E-GmbH V-GmbH Übertragung Verlustvorträge Höhe der Anteilsübertragung Ein Untergang jeglicher Verluste kann vermieden werden, wenn weniger als 25 % der Anteile erworben werden Sofern mehr als 25 %, aber max. 50 % der Anteile an der Gesellschaft übertragen werden sollen, sollten zunächst 25,1 % der Anteile übertragen werden, die weiteren bis zu 24,9 % der Anteile könnten später ohne (anteiligen) Untergang der Verlustvorträge übertragen werden Aber: Finanzverwaltung vermutet nach dem BMF- Entwurf (Tz. 20) widerleglich einen schädlichen Gesamtplan, wenn Erwerbe innerhalb eines Jahres erfolgen Versteht man 8c KStG mit Finanzverwaltung als rein technische Vorschrift, darf Frage eines Gesamtplans aber eigentlich keine Rolle spielen 63

64 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG E. Gestaltungsüberlegungen Vier Personen erwerben jeweils 25 % der Anteile A-GmbH 25 % B-GmbH 25 % Z-GmbH C-GmbH Verlustvorträge 25 % D-GmbH 25 % Grds. unschädlich, da Übertragung von jeweils nicht mehr als 25 % der Anteile auf einen Erwerber erfolgt Aber: Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen (schädliches acting in concert )? Abstimmung zwischen Erwerbern reicht nach Ansicht der Finanzverwaltung aus, ein gemeinsamer Zweck ist nicht erforderlich Gleichgerichtete Interessen müssen sich nicht auf Erhalt der Verlustvorträge richten [Siehe auch Slide 80 Höhe der Anteilsübertragung] 64

65 III. Verlustabzugsbeschränkung nach 8c KStG E. Gestaltungsüberlegungen Forderungsverzicht: Forderungsverzicht Stpfl. Gewinn: 24 Besserungsschein Besserungsfall: Aufwand: 24 M1 T VV M1 M2 8c Anteilsübertragung M2 Aufbrauchen der Verluste vor Anteilsübertragung Kann i.r.d. Mindestbesteuerung - z.b. durch Forderungsverzicht gegen Besserungsschein erfolgen Im Verzichtszeitpunkt führt der Forderungsverzicht des Gesellschafters gegen Besserungsschein zu Gewinn der KapGes. in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Forderungsbetrag und dem Teilwert der Forderung (Verrechnung mit Verlustvorträgen im Rahmen der Mindestbesteuerung möglich) Bei Eintritt des Besserungsfalls entsteht ein Aufwand in Höhe des ursprünglichen Gewinns Fraglich, ob Finanzverwaltung BMF-Schreiben v , dessen Rechtsgrundlage sehr fraglich ist, unter 8c KStG weiterhin anwendet T VV Weitere Verlustnutzungsmöglichkeit ist bspw. Gewährung eines zinslosen Darlehens Aber: Effekte sehr genau zu prüfen, insbesondere Zusammenspiel mit Zinsschranke 65

66 Inhaltsübersicht I. Einführung II. III. IV. Zinsschranke Verlustnutzung Gewerbesteuer A. Einleitung B. Neuregelung C. Auswirkungen der Rechtsänderung D. Gestaltungsüberlegungen 66

67 IV. Gewerbesteuer A. Einleitung Hintergrund Gewerbesteuer soll Ausgleich für (un-)mittelbare Lasten darstellen, die Gewerbebetriebe den Gemeinden verursachen Aufkommen der Gewerbesteuer steht den Kommunen zu Ziel ist es die objektive Ertragskraft der Gewerbebetriebe zu erfassen und somit konjunkturunabhängig das Gewerbesteueraufkommen und die Finanzierung der Kommunen sicherzustellen Da die Kommunen den Hebesatz (in gewissen Grenzen) selbst festlegen können, ist die Gewerbesteuerbelastung unterschiedlich hoch und stellt einen wichtigen Standortfaktor dar 67

68 IV. Gewerbesteuer A. Einleitung Anwendungsbereich der GewSt Erträge von gewerblichen Unternehmen werden erfasst Steuerobjekt ist der stehende inländische Gewerbebetrieb selbst ( 2 Abs. 1 GewStG) bzw. der Reisegewerbebetrieb ( 35a GewStG); nicht der GewSt unterliegen die freie Berufstätigkeit und die Vermögensverwaltung Einzelunternehmen können nur kraft gewerblicher Tätigkeit ( 15 Abs. 2 EStG) Gewerbebetrieb sein Mitunternehmerschaften können kraft gewerblicher Tätigkeit (s.o.) oder kraft gewerblicher Prägung (Fiktion) ( 15 Abs. 3 EStG) Gewerbebetrieb sein Kapitalgesellschaften gelten unabhängig von ihrer Tätigkeit stets in vollem Umfang als Gewerbebetrieb ( 2 Abs. 2 GewStG) Steuerschuldner ist der Unternehmer ( 5 Abs. 1 GewStG) bzw. bei gewerblich tätigen Personengesellschaften die Gesellschaft ( 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) 68