Ausgesuchte Unternehmensfinanzierungen im Lichte des Unternehmenssteuerreformgesetzes

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1 Ausgesuchte Unternehmensfinanzierungen im Lichte des Unternehmenssteuerreformgesetzes Stand: 10. September 2008 Tax 1

2 Agenda I. Zielsetzungen des Gesetzgebers und Zeitplan II. III. IV. Steuerbelastung von Körperschaften Zinsschranke Hinzurechnungen bei der Gewerbesteuer 2

3 I. Zielsetzungen des Gesetzgebers 3

4 I.1 Zielsetzungen des Gesetzgebers Verbesserung der Position Deutschlands im internationalen Steuerwettbewerb Absenkung der Steuerbelastung von Körperschaften auf knapp unter 30 % Begünstigte Thesaurierung für Personenunternehmen Reduzierung der fiskalischen Auswirkungen auf 5 Mrd. Sicherung des inländischen Steuersubstrats (Zinsschranke, 1 AStG) Geplantes Inkrafttreten Grundsätzlich ab Zahlreiche Ausnahmeregeln 4

5 II. Steuerbelastung von Körperschaften 5

6 II. Steuerbelastung von Körperschaften Absenkung der Steuerbelastung von Körperschaften auf knapp unter 30 % Körperschaftsteuersatz: 15,0 % Gewerbesteuermesszahl: 3,5 % Gewerbesteuer nicht als Betriebsausgabe abziehbar Beispiel: Gewinn vor Steuern 100,00 Gewerbesteuer 100 x 3,5 % x 400 % = 14,00 * Körperschaftsteuer 100 x 15,0 % = 15,00 Solidaritätszuschlag 15 x 5,5 % = 0,83 Ertragsteuerbelastung 29,83 * (Hebesatz 350 % = 12,25, Hebesatz 450 % = 15,75) 6

7 II. Steuerbelastung von Körperschaften Gesamtertragsteuerbelastung abhängig vom Hebesatz Hebesatz 200 % 300 % 400 % 500 % Bisher 33,08% 35,98% 38,65% 41,10% Geplant 22,83% 26,33% 29,83% 33,33% Differenz -10,25% -9,65% -8,82% -7,77% Zeitliche Anwendung: ab VZ/EZ 2008 Anpassung der Vorauszahlungen Steuererhöhende und -mindernde Maßnahmen der Reform sind zu berücksichtigen 7

8 III. Zinsschranke 8

9 III. Zinsschranke Umfang und Betroffenheit Bank-Darlehen Gesellschafter- Darlehen KapG Kontokorrent- Kredit Lieferanten- Kredit PG Abschaffung des 8a KStG Einführung der Zinsschranke: 4h EStG-neu, 8a KStG-neu Anwendungsbereich Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften, Einzelunternehmen ESt, KSt, GewSt Vergütungen für grundsätzlich jede Art von Fremdkapital (nur Dauerschulden bisher) Sinn und Zweck: Verbreiterung der Bemessungsgrundlage 9

10 III. Zinsschranke Zeitliche Anwendung Wirtschaftsjahre, die nach dem Gesetzesbeschluss des Bundestags ( ) beginnen und nicht vor dem 1. Januar 2008 enden WJ = KJ: erstmals VZ 2008 WJ Juni 2007 bis Mai 2008: erstmals VZ 2008 WJ April 2007 bis März 2008: erstmals VZ

11 III. Zinsschranke 8a KStG a.f. Gesellschafter Fremdkapital Darlehen Dritter nur bei Rückgriff Überschreiten eines Safe Haven von 1,5 : 1 (Gesellschafter FK/EK) notwendig KapG als Darlehensnehmerin Umqualifikation in vga Zinsschranke Jegliche Form der Fremdfinanzierung Alle Unternehmen unabhängig von der Rechtsform Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen 11

12 III. Zinsschranke Grundregel Stufe 1: Zinsaufwand bis zur Höhe der Zinserträge abzugsfähig Stufe 2: Netto-Zinsaufwendungen bis 30 % des steuerlichen EBITDA abzugsfähig Stufe 3: Nichtabzugsfähige Netto-Zinsaufwendungen sind vortragsfähig (Zinsvortrag) 12

13 III. Zinsschranke Ausnahmen (1) Freigrenze Netto-Zinsaufwendungen von weniger als 1 Mio. uneingeschränkt abzugsfähig (2) Konzernklausel Betrieb gehört nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern (3) Eigenkapitalvergleich (Escape-Klausel) Betrieb gehört zu einem Konzern, aber EK-Quote des Betriebs nicht geringer als die des Konzerns Unterschreiten der EK-Quote des Konzerns bis 1%-Punkt unbeachtlich Für KapGes sind Konzern- und Escapeklausel nur anwendbar, wenn keine schädliche Gesellschafter- Fremdfinanzierung vorliegt ( 8a KStG) 13

14 III. Zinsschranke Definitionen Zinsaufwendungen Vergütung für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Kapitalforderungen. Zinserträge Erträge aus Kapitalforderungen, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben. Aufzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten. Beispiel: Zerobonds Nicht einzubeziehen sind: Auflösungen aus Forfaitierungsaufwendungen Aufwendungen und Erträge aus der Überlassung von Sachmitteln (z. B. Wertpapierleihe), Zinsen nach 233 ff. AO, Skonti, Boni. 14

15 III. Zinsschranke Definition EBITDA Gewinn nach steuerlichen Vorschriften zzgl. Zinsaufwand zzgl. AfA Nach 6 Abs. 2 Satz 1 EStG (GWG) Nach 6 Abs. 2a Satz 2 EStG (Sammelposition GWG ) Nach 7 EStG (Allgemeine Abschreibung) Damit insbesondere nicht erfasst: Teilwert-Abschreibung abzgl. Zinsertrag 15

16 III. Zinsschranke Zinsvortrag Vortrag von nicht abzugsfähigen Zinsen in künftige Jahre Zinsvortrag wird je Betrieb gesondert festgestellt Einschränkungen der Nutzung des Zinsvortrags Mindestbesteuerung Untergang bei Anteilsübergang ( 8c KStG-neu) Untergang in Umwandlungsfällen Folgen im Konzernabschluss Ggf. Aktivierung latenter Steuern Einfluss auf effective tax rate (Erhöhung je nach Nutzbarkeit) 16

17 III. Zinsschranke Beispiel 1 (Positives EBITDA) Zinsaufwand 20 Zinsertrag 0 AfA 5 Steuerpflichtiger Gewinn 5 1. Stufe: Zinsaufwand 20 davon voll abzugsfähig Zinsertrag 0 0 Nettozinsaufwand Stufe: Maßgeblicher Gewinn 5 AfA 5 Zinsaufwand (netto) 20 EBITDA 30 davon abzugsfähig 30 % 9 insgesamt abzugsfähig 9 Ergebnis: Zinsvortrag ( 4h Abs. 1 Satz 2 EStG-E) 11 Steuerpflichtiger Gewinn 16 17

18 III. Zinsschranke Beispiel 2 (Negatives EBITDA) Zinsaufwand 9 Zinsertrag 0 AfA 5 Steuerpflichtiger Gewinn Stufe: Maßgeblicher Gewinn Zinsaufwand (brutto = netto) 9 + AfA 5 = EBITDA Stufe: abzugsfähig 30 % des negativen EBITDA 0 nicht abzugsfähig 100 % der Zinsen 9 steuerlicher Verlust -6 Ergebnis: Verlustabzug nach 10 d EStG 6 Zinsvortrag nach 4 h Abs. 1 Satz 2 EStG-E 9 18

19 III. Zinsschranke Organschaft Organträger und Organgesellschaft gelten als ein Betrieb ( 15 Satz 1 Nr. 3 KStG-neu) Darlehen innerhalb des Organkreises unschädlich Organkreis hat nur eine Freigrenze Problematisch: Organkreis unterhalb der Konzernmutter (steuerliche Konsolidierung notwendig) 19

20 III. Zinsschranke Zinsergebnis Einzelbetrieb OT 100 % 100 % OT OG 1 OG 2 Zinsertrag Zinsaufwand Zinsergebnis OG 1 OG 2 Zinsergebnis Organkreis OT 400 OG OG Zinsergebnis

21 III. Zinsschranke Gesellschafterfremdfinanzierung Regelung zur Anwendung EK-Vergleich und Konzernklausel 8a KStG-neu: 10 %-Grenze (1) Zusätzliche Voraussetzungen für Körperschaften Eigenkapitalvergleich und Konzernklausel nur anwendbar, falls schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung 10 % der Nettozinsaufwendungen Gewährung von Fremdkapital durch Anteilseigner (> 25 %) diesem nahe stehende Person ( 1 Abs. 2 AStG) und Dritten mit Rückgriffsrecht Der 8a KStG-E stellt quasi keine eigenen Inhalt mehr dar sondern beschreibt die Ausnahme von der Ausnahme 21

22 III. Zinsschranke Prüfschema Zinsschranke Nettozinsaufwand < ? nein Nettozinsaufwand 30 % vom EBITDA nein Kapitalgesellschaft oder nachgeordnete Personengesellschaft? ja nein ja ja In einem Konzernabschluss vollkonsolidierte Einheit? ja nein Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung? ja nein nein (Modifizierte) Eigenkapitalquote des Betriebs Eigenkapitalquote Konzernabschluss 1 %-Punkt ja Zinsschranke: Zinsaufwand nicht oder nur teilweise abzugsfähig Zinsaufwand voll abzugsfähig 22

23 IV. Hinzurechnungen und Kürzungen bei der Gewerbesteuer 23

24 IV. Hinzurechnungen und Kürzungen bei der Gewerbesteuer Überblick 1. Allgemeine Änderungen betreffend die Gewerbesteuer nach der Unternehmensteuerreform Gewerbesteuerliche Hinzurechnungsnormen geltendes Recht 3. Gewerbesteuerliche Hinzurechnungsnormen Unternehmensteuerreform Lösungen und Hoffnungen 5. Zusammenfassende Erkenntnisse 24

25 IV.1. Allgemeine Änderungen betreffend die Gewerbesteuer nach der Unternehmensteuerreform 2008 GewSt-Messzahl sinkt von 5 % auf 3,5 % GewSt nicht mehr als Betriebsausgabe absetzbar (betrifft ESt/KSt und GewSt) Damit verändert sich der effektive GewSt-Satz bei einem Hebesatz i.h.v. z.b. 400 % von 16,67 % nach geltenden Recht auf 14 % nach der Unternehmensteuerreform der positive Effekt der Messzahlsenkung wiegt bei den derzeit üblichen Hebesätzen stärker als der negative Effekt des fehlenden Betriebsausgabenabzuges 25

26 IV.2. Gewerbesteuerliche Hinzurechnungsnormen geltendes Recht Gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage ist der Gewerbeertrag ( 7 GewStG) Gewerbeertrag = Einkommen gem. EStG/KStG + Hinzurechnungen ( 8 GewStG)./. Kürzungen ( 9 GewStG) Zweck der Hinzurechnungen: Substanzsteuerelemente Vermeidung einer Nichtbesteuerung bestimmter Sachverhalte Zweck der Kürzungen: Vermeidung einer Doppelbesteuerung 26

27 IV. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung Vergleich zur Altregelung Hinzurechnungstatbestände Bis EZ 2007 Ab EZ 2008 Entgelte für Schulden 50 % für Dauerschuldzinsen 25 % für alle Zinsen Renten und dauernde Lasten 100 % 25 % Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters 100 % (sofern Empfänger nicht der Gewerbesteuer unterliegt) 25 % Miet- und Pachtzinsen 50 % (sofern Empfänger nicht der Gewerbesteuer unterliegt) 5 %/16,25 % bewegliche / unbewegliche WG Lizenzzahlungen --- 6,25 % 27

28 IV. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung Allgemeine Hinweise Grundsätze GewStR 1998 und der Rechtsprechung sinngemäß weiter anwendbar Hinzurechnung von gewinnmindernden Aufwendungen Keine Hinzurechnung von Sondervergütungen eines Mitunternehmers Keine Hinzurechnung innerhalb eines Organkreises Hinzurechnung unabhängig von der gewerbesteuerlichen Behandlung beim Überlasser 28

29 IV. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung Allgemeine Hinweise Aufteilung gemischter Verträge Falls trennbare Leistungskomponenten: separate Beurteilung der Leistungskomponenten nach 8 Nr. 1 GewStG Falls nicht trennbare Leistungskomponenten: Steht eine Leistung prägend im Vordergrund, so ist diese für Beurteilung der Hinzurechnung maßgeblich 29

30 IV. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung Entgelte für Schulden, 8 Nr. 1 lit. a GewStG (25 %) Durchlaufende Kreditgewährung: entgegen bisheriger Rechtslage hinzurechnungspflichtiger Zinsaufwand Aufzinsungsbeträge bei Verbindlichkeiten und Rückstellungen: keine Hinzurechnung aktivierte Zinsen: keine Hinzurechnung Zinsswap: keine Hinzurechnung, soweit nicht mit Kredit gebenden Institut, sondern mit Drittem abgeschlossen TWA: keine Hinzurechnung 30

31 IV. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung Entgelte für Schulden, 8 Nr. 1 lit. a GewStG (25 %) Verkauf von Forderungen: Abschläge unterliegen der Hinzurechnung Forfaitierung von Ansprüchen aus schwebenden Verträgen (Rechnerischer) Aufwand unterliegt Hinzurechnung Summe der zu erwartenden Raten./. vom Verkäufer vereinnahmter Erlös Lineare Hinzurechnung, verteilt über die Restlaufzeit des schwebenden Vertrages Keine Hinzurechnung, wenn Forfaitierung vor dem Nebenkosten der Forfaitierung (z. B. Wertermittlungskosten, Verwaltungsgebühren): keine Hinzurechnung 31

32 IV. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung Miet- und Pachtzinsen, 8 Nr. 1 lit. d, e GewStG (5 % bzw. 16,25 %) Betriebskosten (Wasser, Strom, Heizung): keine Hinzurechnung Aufwendungen des Mieters für Instandsetzung, Versicherung etc., die über die gesetzliche Verpflichtung hinausgehen: Hinzurechnung Abgrenzung bewegliche/unbewegliche WG Schiffe/Flugzeuge: bewegliche Wirtschaftsgüter Bei Mietvertrag über ein Gebäude(teil): Falls Mieteinbauten: bewegliche Wirtschaftsgüter Abgrenzung zu übrigen Überlassungsverhältnissen Untermietverträge sind Pacht- bzw. Mietverträge Erbbauzinsen: Hinzurechnung nach lit. e (unbewegliche WG) 32

33 IV. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung Überlassung von Rechten, 8 Nr. 1 lit. f GewStG (6,25 %) Rechte Konzzessionen Gewerbliche Schutzrechte Lizenzrechte Zeitliche befristete Überlassung Befristung liegt auch dann vor, wenn bei Vertragsschluss das Überlassungsende noch ungewiss ist Keine Überlassung, wenn wirtschaftliches Eigentum übergeht (z. B. bei Verlagsvertrag) Durchleitungsrechte als Ausnahme von der Hinzurechnung auf jedes Recht i.s.v. 8 Nr. 1 lit. f GewStG anzuwenden 33

34 IV. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung Beispiel (Substanzbesteuerung) Umsatz 100 Gewinn 0 maßgebliches Einkommen für Einkommensteuerzwecke 0 zuzüglich Hinzurechungen - Zinsen auf Darlehen (Darlehen 100, Zinsen 5 %) 5 - Finanzierungen (z. B. Forfaitierung von Fwd. L u. L) 3 - Mietzinsen (10 % vom Umsatz, davon 16,25 %) 1,6 maßgebliches Einkommen für Gewerbesteuerzwecke 9,6 x 3,5 Messzahl x Hebesatz Wiesbaden 440 % 1,48 Steuer 15,4 % 34

35 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit. 35

36 Kontakt-Details Gerhard Heinz KPMG +49 (69) Kontakt-Details Sandra Eisenhauer KPMG +49 (69) Die enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelperson oder einer juristischen Person ausgerichtet. Obwohl wir uns bemühen, zuverlässige und aktuelle Informationen zu liefern, können wir nicht garantieren, dass diese Informationen so zutreffend sind wie zum Zeitpunkt ihres Eingangs oder dass sie auch in Zukunft so zutreffend sein werden. Niemand sollte auf Grund dieser Informationen handeln ohne geeigneten fachlichen Rat und ohne gründliche Analyse der betreffenden Situation KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International, einer Genossenschaft schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. KPMG und das KPMG-Logo sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International. 36