Die Lebensversicherungsbesteuerung nach den großen Reformen der letzten Jahre

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1 Die Lebensversicherungsbesteuerung nach den großen Reformen der letzten Jahre von: Dr. Christian von Oertzen Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht FLICK GOCKE SCHAUMBURG Partnerschaftsgesellschaft Büro Frankfurt am Main Platz der Einheit Frankfurt Tel: 069/ Fax: 069/ christian.von-oertzen@fgs.de

2 Gliederung A. Das ertragsteuerliche Nebeneinander der Besteuerungssysteme für Kapitallebensversicherungen B. Die Besteuerung von Altverträgen C. Die Besteuerung seit D. Die besondere Transparenzbesteuerung für vermögensverwaltende Lebensversicherungen E. Aktuelle Rechtslage beim Verkauf von Lebensversicherungen F. Übersicht zum Steuerabzug bei Versicherungserträgen G. Besteuerung von privaten Rentenversicherungen H. Überblick zu den ertragsteuerlichen Konsequenzen privater Lebensversicherungen I. Schenkungs- und erbschaftsteuerliche Aspekte J. Sonstiges - Zivilrecht 2

3 A. Das ertragsteuerliche Nebeneinander der Besteuerungssysteme für Kapitallebensversicherungen Verschiedene Phasen sind zu unterscheiden: (i) Versicherungsverträge, die vor dem abgeschlossen wurden (im Folgenden auch Altverträge ). (ii) Versicherungsverträge, die nach dem abgeschlossen wurden (im Folgenden: Neuverträge ). (iii) Versicherungsverträge, die nach dem abgeschlossen wurden (im Folgenden nicht mehr sanierungsfähige Verträge ). Ursachen des Nebeneinanders: - Alterseinkünftegesetz (2005) - Jahressteuergesetz Unternehmenssteuerreform Jahressteuergesetz diverse BMF-Schreiben (zuletzt vom ) 3

4 B. Die Besteuerung von Altverträgen Altes Recht bleibt anwendbar für vor dem abgeschlossene Verträge (maßgebender Zeitpunkt: Vertragsschluss; Versicherungsbeginn bis möglich) Grundsatz: Die rechnungsmäßigen (= garantierten) und außerrechnungsmäßigen (darüber hinaus erzielten) Zinsen auf die in den Beiträgen enthaltenen Sparanteile (nicht: Risiko- und Verwaltungskostenanteile) werden bei Fälligkeit des Versicherungsvertrags besteuert. Steuersatz: Abgeltungsteuersatz. 4

5 B. Die Besteuerung von Altverträgen Volle Steuerbefreiung im Todes- und Erlebensfall bei Vorliegen der folgenden Voraussetzungen gilt fort! - Steuerliches Privatvermögen - Es handelt sich nicht um entgeltlich erworbene oder gebrauchte Policen ( 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 3 EStG) - Keine Vergabe als Sicherheit für ein Darlehen oder zur Tilgung eines Darlehens - Versicherer ist ein Versicherungsunternehmen mit Sitz im Inland, in der EU und im Drittlandsgebiet (vgl. OFD Münster v , DB 2006, S. 1813) - Mindestlaufzeit von 12 Jahren - Laufende Beitragsleistungen von mindestens fünf Jahren - Eine ausreichende biometrische Risikotragung ist gegeben, wenn die Todesfallleistung mindestens 60 % der über die gesamte Vertragslaufzeit zu zahlenden Beträge beträgt. 5

6 B. Die Besteuerung von Altverträgen Damit waren nach altem Recht: Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden war und die Voraussetzungen des Mindesttodesfallschutz erfüllt waren, Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden konnte, begünstigt. 6

7 B. Die Besteuerung von Altverträgen Nicht begünstigt nach altem Recht waren Kapitalversicherungen gegen Einmalbeträge Kapitalversicherungen mit einer Vertragsdauer von weniger als zwölf Jahren Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen Einmalbeitrag Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, bei denen das Kapitalwahlrecht vor Ablauf der Sperrfrist ausgeübt werden konnte Kapitallebensversicherungen ohne ausreichenden Mindesttodesfallschutz 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG Dies gilt für Altverträge weiterhin! 7

8 C. Die Besteuerung seit Gilt für nach dem abgeschlossene Verträge. Grundsätzlich steuerpflichtig ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags ( 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG). Steuersatz 25 % Erhebungsform: grundsätzlich im Kapitalertragsteuerverfahren 8

9 C. Die Besteuerung seit Steuerpflichtiger i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 EStG ist in der Regel der Versicherungsnehmer, ein Bezugsberechtigter nur, wenn er unwiderruflich eingesetzt worden ist und nicht nur für den Fall des Todes. Besteuert wird der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge. Abzug der Prämien als Sonderausgaben nicht mehr möglich (aber Beiträge wirken sich durch Abzug bei der Berechnung des zu versteuernden Betrages steuermindernd aus). Werbungskosten können nicht mehr geltend gemacht werden, 20 Abs. 9 EStG. 9

10 C. Die Besteuerung seit Voraussetzung für 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 EStG: Vorliegen einer Versicherung i.s.d. Steuerrechts; vgl. BMF-Schreiben v , Tz. 2 und 3: Eine Versicherung i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG unterscheidet sich von einer Vermögensanlage ohne Versicherungscharakter dadurch, dass ein wirtschaftliches Risiko abgedeckt wird, das aus der Unsicherheit und Unberechenbarkeit des menschlichen Lebens für den Lebensplan des Menschen erwächst (biometrisches Risiko). Die durch die Lebensversicherung typischerweise abgedeckten Gefahren sind der Tod oder die ungewisse Lebensdauer. Es liegt kein Versicherungsvertrag vor, wenn der Vertrag keine nennenswerte Risikotragung enthält. Davon ist insbesondere dann auszugehen, wenn bei Risikoeintritt nur eine Leistung der angesammelten und verzinsten Sparanteile zzgl. einer Überschussbeteiligung vereinbart ist. In der Regel ist vom Vorliegen eines Versicherungsvertrags auszugehen, wenn es sich um eine Lebensversicherung oder Unfallversicherung mit garantierter Beitragsrückzahlung i.s.d. Versicherungsvertragsrechts handelt. Hat aber nur indizielle Bedeutung! Die alten Regelungen für Altverträge bzgl. des Todesfallsmindestschutzes gelten nicht mehr! 10

11 C. Die Besteuerung seit Der Lebensversicherungsanbieter muss seinerseits ein Versicherungsunternehmen sein. Eine Definition des Begriffs Lebensversicherungsunternehmen ist in 341 Abs. 1 S. 1 HGB enthalten und gilt auch grundsätzlich im Steuerrecht: Versicherungsunternehmen ist ein Unternehmen, das den Betrieb von Versicherungsgeschäften zum Gegenstand hat und nicht Träger der Sozialversicherung ist. Das Unternehmen hat das Versicherungsgeschäft geschäftsmäßig, d.h. unter Zugrundelegung einer auf dem Gesetz der großen Zahl beruhenden Kalkulation zu betreiben (Wagnisausgleich im Kollektiv, Prämienberechnung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen). 11

12 C. Die Besteuerung seit Bei der Kalkulation der Beiträge und der Höhe der auszuzahlenden Versicherungssummen muss das Versicherungsunternehmen von Erfahrungen der Vergangenheit, bestimmten Wahrscheinlichkeitsannahmen oder statistischen Gefahrenmerkmalen ausgehen. Allein die aufsichtsrechtliche Einstufung eines Unternehmens sowie die rechtliche Genehmigung für den Betrieb der Versicherung im Inland sagt noch nichts über die maßgebende steuerliche Qualifikation aus (vgl. BFH, BStBl II 1991, 191). 12

13 C. Die Besteuerung seit Nicht unter 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG fallen Leistungen aus reinen Risikoversicherungen! Generell nicht steuerbar. Sofern Nebenrisiken in Form einer Zusatzversicherung abgesichert werden (Berufsunfähigkeit-, Unfall/Tod-, Pflege- und Dead-Disease-Versicherung) und realisiert sich dieses echte Nebenrisiko, erfolgt ebenfalls keine Besteuerung nach 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Rentenzahlungen aus reinen Risikoversicherungen (z.b. Unfallrente, Erwerbsunfähigkeitsrente) sind nicht nach 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, sondern nach 22 Nr. 1 Satz 3a bb EStG zu versteuern. 13

14 C. Die Besteuerung seit Die Halbbesteuerung - Halbbesteuerung, wenn die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsschluss ausgezahlt werden ( 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG). Auf den steuerpflichtigen Teil wird der individuelle Steuersatz angewandt. Gilt auch für Policendarlehen. 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG gilt auch bei Einmalleistungen in eine LV. Die eingeschränkten Verlustverrechnungsmöglichkeiten von 20 Abs. 6 EStG gelten nicht. Beim Kapitalertragsteuereinbehalt ist der hälftige Ansatz des Unterschiedsbetrages nicht zu berücksichtigen. Hinweis: Für Vertragsabschlüsse nach dem ist die Auszahlung der Versicherung erst nach Vollendung des 62. Lebensjahres steuerlich begünstigt ( 52 Abs. 36 Satz 9 EStG). 14

15 C. Die Besteuerung seit Der qualifizierte Todesfallschutz für Satz 2 - Neue Mindestanforderungen durch Satz 6 für die Anwendung der Halbbesteuerung. Bei Kapitallebensversicherungen mit laufenden Beitragszahlungen in mindestens gleichbleibender Höhe muss der Todesfallschutz während der gesamten Vertragslaufzeit mindestens 50 % der Beitragssumme betragen, um in die Halbbesteuerung zu kommen (Typ A). Ausnahme: Kapitallebensversicherungen, bei denen die Todesfallssumme mindestens der Erlebensfallsumme entspricht. In diesen Verträgen ist die Festlegung eines Mindesttodesfallschutzes nicht erforderlich. Die Regelung meint den Fall, dass das Versicherungsunternehmen eine Mindesttodesfallleistung garantiert. Mit Erlebensfallsumme kann daher nur eine garantierte Erlebensfallleistung zum Ablauf des Vertrags gemeint sein (vgl. Goverts, DB 2009, 2455, 2457). 15

16 C. Die Besteuerung seit Der qualifizierte Todesfallschutz für Satz 2 - Bei Verträgen mit abgekürzter Beitragszahlungsdauer sowie Verträgen gegen Einmalbetrag muss der Todesfallschutz spätestens fünf Jahre nach Vertragsbeginn mindestens dem Deckungskapital oder Zeitwert zzgl. 10 % des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der gezahlten Beiträge entsprechen. Sodann darf er in gleichmäßigen jährlichen Schritten gegenüber der Laufzeit auf Null absinken (Typ B). Der Versicherungsvertrag muss durchgehend entweder den Mindesttodesfallschutz nach Typ A oder B erfüllen. Ein Wechsel zwischen beiden Varianten ist unzulässig. Wenn ein Versicherungsvertrag die Anforderungen der Typen A und B dergestalt miteinander verbindet, dass bei Risikoeintritt jeweils die Variante anzuwenden sei, die zu einer niedrigeren Leistung führt, ist dies unzureichend. Betroffene Versicherungen sind insbesondere - Kapitallebensversicherungen gegen Einmalbetrag - Versicherungen mit abgekürzter Beitragszahlungsdauer und - Fondgebundene Lebensversicherungen. 16

17 C. Die Besteuerung seit Der qualifizierte Todesfallschutz für Satz 2 - Rechtsfolge des 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 6 EStG: Die steuerliche Vergünstigung des Satzes 2 wird nicht gewährt. Es verbleibt aber bei der nachgelagerten Besteuerung der gesamten Differenz aus Versicherungsleistung und der daraus entrichteten Beiträge, aber unter Anwendung des Abgeltungsteuersatzes von 25 %, wenn im Übrigen eine Versicherung vorliegt. Die Voraussetzungen des qualifizierten Todesfallschutzes sind für alle Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. März 2009 abgeschlossen werden oder bei denen die erstmalige Beitragsleistung nach dem 31. März 2009 erfolgt. Unklar bleibt aber, wann ein ausreichender Todesfallrisikoschutz vorliegt, um generell als Versicherung i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG zu qualifizieren. Genügt wie bisher 101 % (so früher z.b. bei Wealth Master Noble Police (OFD Düsseldorf)? Generelle Kritik an der Regel: 10 % war bisher kein Industriestandard. 17

18 C. Die Besteuerung seit Teilleistungen teilweise vor und teilweise nach dem 60. Lebensjahr: Anwendbarkeit des 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist jeweils gesondert zu prüfen. Der anteilig entrichtete Beitrag ist zu berücksichtigen. Beispiel: Laufzeit 20 Jahre, nach 10 Jahren: Teilauszahlung i.h.v , Alter: 55 Jahre, geleistete Beiträge zum Auszahlungszeitpunkt: , Zeitwert der Versicherung: Nach 20 Jahren: Restauszahlung i.h.v , geleistete Beiträge insgesamt:

19 C. Die Besteuerung seit Lösung: 1. Auszahlung: EUR Versicherungsleistung: anteilig geleistete Beiträge (50.000/ x )./ Ertrag gem. 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 EStG Auszahlung: Versicherungsleistung: geleistete Beiträge ( ,33)./ Ertrag gem. 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 EStG Davon anzusetzen gem. 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG:

20 C. Die Besteuerung seit Hälftiger Unterschiedsbetrag bei Versicherung auf verbundene Leben: Bei jedem Beteiligten ist gesondert zu prüfen, inwieweit in seiner Person die Voraussetzungen des 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG vorliegen. Beispiel: Die Eheleute M und F haben Lebensversicherungen auf verbundene Leben abgeschlossen. Laufzeit: 20 Jahre, Versicherungsleistung , geleistete Beiträge , Alter zum Zeitpunkt der Auszahlung: M = 65, F = 58 Jahre. Versicherungsleistung: geleistete Beiträge:./ Unterschiedsbetrag: Auf M und F entfallen je 50 % = Anzusetzen: M: gem. 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2: 50 %: F: gem. 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1: voller Betrag:

21 C. Die Besteuerung seit Enthält der Versicherungsvertrag einen Anspruch auf Gewährung eines Darlehens des VU s an den Steuerpflichtigen, ohne dass sich das VU eine freie Entscheidung über das Ob der Darlehensgewährung vorbehält, ist von einer steuerpflichtigen Erlebens-leistung auszugehen. Behält sich das VU das Ob vor, so ist dennoch von einer Erlebensleistung auszugehen, wenn insbesondere - der Versicherungsschutz aufgrund der Auszahlung abgesenkt wird oder - keine oder offensichtlich marktunübliche Darlehenszinsen zu entrichten sind oder - die Höhe der Darlehenszinsen oder die Höhe des zurück zu zahlenden Kapitals an die Höhe der Verzinsung oder Wertentwicklung des Versicherungsvertrag gekoppelt sind. 21

22 D. Die besondere Transparenzbesteuerung für vermögensverwaltende Lebensversicherungen Fixiert im JStG 2009 in 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 5 EStG - Anwendbar auf: (i) alle Neuverträge ab (ii) alle Altverträge, die nach dem abgeschlossen worden sind, für die Erträge, die dem Versicherungsunternehmen nach dem zufließen. (iii) gilt nicht für Altverträge aus der Zeit vor dem Aber: Auch vermögensverwaltende Altlebensversicherungen können über 39 AO (Treuhandverhältnis) bzw. 42 AO z.b. in einer AP unter Transparenzgesichtspunkten angegriffen werden. (iv) Eine steuerliche Sanierung durch Vertragsänderungen ließ die Finanzverwaltung bis zum zu. Ab gelten für Vertragssanierungen die allgemeinen Grundsätze über die Vertragsänderung Zuflussthematik. 22

23 D. Die besondere Transparenzbesteuerung für vermögensverwaltende Lebensversicherungen Rechtsfolge der Annahme eines vermögensverwaltenden Lebensversicherungsvertrags: (i) (ii) (iii) (iv) (v) 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 4 EStG gelten nicht, d.h. keine Steuerpause bis zur Fälligkeit des Vertrags. Keine Halbbesteuerung i.s.d. S. 2 (bei zwölfjähriger Laufzeit und Fälligkeit des Vertrags, wenn der Steuerpflichtige das 60. Lebensjahr erreicht hat). Stattdessen sofortige Besteuerung des Steuerpflichtigen bei Zufluss der Erträge aus den Anlagen beim Versicherungsunternehmen nach allgemeinen Vorschriften, die für das jeweilige Anlagegut gelten. Leistungen im Zeitpunkt des Todes oder bei Vertragsfälligkeit sowie bei Rückkauf des Vertrages sind einkommensteuerlich unbeachtlich, soweit die Erträge, die in den Vergütungen enthalten sind, schon der Transparenzbesteuerung unterlegen haben. Die Übertragung von Anlagegütern auf das Versicherungsunternehmen im Zeitpunkt der Begründung eines vermögensverwaltenden Versicherungsvertrags sowie deren Auskehrung im Zeitpunkt der Beendigung sind steuerrechtlich unbeachtlich. 23

24 D. Die besondere Transparenzbesteuerung für vermögensverwaltende Lebensversicherungen Drei Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt werden: (i) Versicherungsvertrag, in dem eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellte Kapitalanlagen vereinbart ist - Es muss sich um einen Versicherungsvertrag handeln. Er muss aber nicht gleichzeitig den neuen qualifizierten Todesfallschutz für Satz 2 erfüllen. Handelt es sich ohnehin um einen atypischen Sparvertrag, gilt 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. - Von einer gesonderten Verwaltung ist auszugehen, wenn die Sparleistung nicht für eine unbestimmte Vielzahl von Versicherten gemeinschaftlich, sondern separat für den Einzelnen angelegt wird. - Starkes Indiz: Die Kapitalanlage erfolgt auf einem Konto oder Depot bei einem vom Kunden frei wählbaren Kreditinstitut. 24

25 D. Die besondere Transparenzbesteuerung für vermögensverwaltende Lebensversicherungen (ii) Die zusammengestellten Kapitalanlagen sind nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt. - Speziell zusammengestellte Kapitalanlagen liegen vor, wenn die Anlage ganz oder teilweise gemäß den individuellen Wünschen des Versicherungsnehmers erfolgt. - Indiz: Der Versicherungsnehmer bringt ein vorhandenes Wertpapierdepot als Versicherungsbeitrag ein. - Die ausschließliche Auswahl von im Inland oder Ausland öffentlich vertriebenen Investmentfondanteilen schließt die Annahme eines vermögensverwaltenden Versicherungsvertrags aus. Die Verwendung von versicherungsinternen Fonds beeinträchtigt nicht die Charakterisierung als öffentlich vertriebenen Investmentfondanteil, vorausgesetzt, dass diese internen Fonds die Anlagen von einem oder mehreren öffentlich vertriebenen Investmentfonds widerspiegeln. 25

26 D. Die besondere Transparenzbesteuerung für vermögensverwaltende Lebensversicherungen (iii) Der wirtschaftlich Berechtigte kann unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (Dispositionsmöglichkeit). - Ist immer unschwer gegeben, wenn der Versicherungsnehmer gegenüber dem Versicherungsunternehmen oder dem beauftragten Vermögensverwalter ein Weisungsrecht hat. - Eine mittelbare Dispositionsmöglichkeit ist gegeben, wenn die Anlageentscheidung von einem Vermögensverwalter getroffen wird, der durch den wirtschaftlich Berechtigten beauftragt wurde, der wirtschaftlich Berechtigte einen Wechsel in der Person des Vermögensverwalters verlangen kann oder eine individuelle Anlagestrategie zwischen dem Versicherungsunternehmen oder dem Vermögensverwalter und dem wirtschaftlich Berechtigten vereinbart wird. - Schadlos sind die Auswahlmöglichkeiten aus standardisierten Anlagestrategien, die einer unbestimmten Vielzahl von Versicherungsnehmern angeboten werden, also die allgemeinen Grundsätze des Switchens und Shiftens gelten. - Starkes Indiz für mittelbare Dispositionsmöglichkeit: Depotführung und Vermögensverwaltung erfolgt beim bisherigen Kreditinstitut oder Vermögensverwalter. M.E. ist schon eines von beiden schädlich. 26

27 D. Die besondere Transparenzbesteuerung für vermögensverwaltende Lebensversicherungen Entfällt nur eines der drei genannten Kriterien, kommt es nicht nach 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 5 EStG zur Transparenzbesteuerung. Die allgemeinen Vorschriften ( 39 AO, 42 AO) bleiben aber selbstverständlich unberührt! Voraussichtliche Anlageformen steuerkonformer Lebensversicherungen (vgl. Hetzer/Götzenberger, BB 2010, 223 ff.) (i) (ii) (iii) Investition ausschließlich in öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile Standardisierte Anlagestrategien auf Basis eines anteilgebundenen internen Fonds (ein Depot pro Anlagestrategie) Standardisierte Anlagestrategie auf Basis eines Versicherungsdepotkontos (ein Depot pro Kunde). 27

28 E. Aktuelle Rechtslage beim Verkauf von Lebensversicherungen Ab gibt es einen generellen Veräußerungstatbestand für die Veräußerung einer kapitalbildenden Lebens- oder Rentenversicherung vor Vertragsablauf. Der Verkauf von steuerpflichtigen Altverträgen sowie generell der Verkauf von Neuverträgen jeder Art unterliegt ab der Abgeltungsteuer. Für steuerfreie Altverträge erfolgt keine Besteuerung der Veräußerung nach dem Der Verkauf sämtlicher Neuverträge ist in vollem Umfang abgeltungsteuerpflichtig. Der Veräußerungstatbestand gilt auch für die Lebensversicherungen, die bereits vor dem (aber nach dem ) abgeschlossen wurden. Eine Vertrauensschutzregelung wie bei anderen Kapitalanlagen (Schutz für vor dem angeschaffte Kapitalanlagen) gibt es nicht. Bemessungsgrundlage: Differenz zwischen dem Kaufpreis sowie den Anschaffungskosten. Als Anschaffungskosten gelten die vor der Veräußerung entrichteten Beiträge. Das Versicherungsunternehmen ist ab verpflichtet, Veräußerungsfälle dem für den Steuerpflichtigen zuständigen Veranlagungsfinanzamt anzuzeigen, sobald es von diesen Kenntnis erlangt. 28

29 E. Aktuelle Rechtslage beim Verkauf von Lebensversicherungen Steuerfreie Altverträge Steuerpflichtige Altverträge Begünstigte Neuverträge Nicht begünstigte Neuverträge Rechtsgrundlage (steuerfrei) 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG n.f. 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG n.f. 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG n.f. Bemessungsgrundlage Kaufpreis./. AK (Beiträge)./. Kosten Kaufpreis./. AK (Beiträge)./. Kosten Kaufpreis./. AK (Beiträge)./. Kosten Einbehalt KapSt. Nein Nein Nein Anwendung Abgeltungsteuer Ja ( 32d Abs. 3 EStG) Ja ( 32d Abs. 3 EStG) Ja ( 32d Abs. 3 EStG) Anwendungsregel Verkauf nach ( 52a Abs. 10 EStG) Verkauf nach ( 52a Abs. 10 EStG) Verkauf nach ( 52a Abs. 10 EStG) 29

30 F. Übersicht zum Steuerabzug bei Versicherungserträgen Mit Abgeltungswirkung Vertragsabschluss/Auszahlungsmodalitäten Vertragsabschluss vor dem und steuerschädliche Auszahlung bzw. Abtretung des Vertrags Vertragsabschluss nach dem und Auszahlung vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder Nichteinhaltung der 12-Jahresfrist Vertragsabschluss nach dem und Auszahlung nach Vollendung des 60. Lebensjahres Steuerabzug von 25 % Ja Vorauszahlung, Tarifbesteuerung Ja Ja, Steuerabzug aber vom vollen Differenzbetrag Kein Steuerabzug 30

31 F. Übersicht zum Steuerabzug bei Versicherungserträgen Mit Abgeltungswirkung Vertragsabschluss/Auszahlungsmodalitäten Veräußerung/Abtretung des Versicherungsvertrages Vertragsabschluss vor dem und Verkauf nach dem Vertragsabschluss nach dem und Verkauf nach dem Steuerabzug von 25 % Vorauszahlung, Tarifbesteuerung Kein Steuerabzug Ja, Veräußerungsgewinn muss erklärt werden Ja, Veräußerungsgewinn muss erklärt werden 31

32 G. Besteuerung von privaten Rentenversicherungen Beachte: Rentenversicherungen sind steuerlich attraktiv, weil die Erträge der Ansparphase nicht besteuert werden, wenn es zur Auszahlung einer Leibrente kommt. Denn der Ertragsanteil des 22 hängt allein vom Alter des Bezugsberechtigten ab und wird errechnet mit einem fiktiven Zinssatz von 3 % auf das dann geltende Kapital. Es ist deswegen zu prüfen, ob es sich um ein Produkt einer Kapitallebensversicherung mit Rentenoption oder um eine echte Rentenversicherung handelt (ggf. mit Kapitalwahlrecht). Rente: Laufende Erträge werden mit dem Ertragsanteil nach amtlicher Tabelle ( 22 Abs. 1 S. 3a bb EStG) mit individuellem Steuersatz bestimmt. 32

33 G. Besteuerung von privaten Rentenversicherungen Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Rentenberechtigten Ertragsanteil in % Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Rentenberechtigten Ertragsanteil in % 0 bis 1 2 bis 3 4 bis 5 6 bis 8 9 bis bis bis bis bis bis bis bis bis bis bis bis bis bis bis bis bis bis

34 G. Besteuerung von privaten Rentenversicherungen Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Rentenberechtigten Ertragsanteil in % Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Rentenberechtigten Ertragsanteil in % bis bis bis bis bis bis bis bis bis bis bis bis 96 ab

35 G. Besteuerung von privaten Rentenversicherungen Kein Unterschied, ob es sich um Alt- oder Neuverträge handelt. Die laufenden Zahlungen müssen dabei als Leibrente qualifizieren (gleichbleibende Bezüge auf Dauer der Lebenszeit, unbedeutende Schwankungen). Leibrenten mit einer vertraglich vereinbarten Höchstlaufzeit qualifizieren nicht für die 22er Besteuerung. Der Rentenversicherungsbegriff erfordert, dass bereits bei Beginn der Vertragslaufzeit ein Langlebigkeitsrisiko übernommen wird, d.h. bereits bei Vertragsabschluss muss die Höhe der garantierten Leibrente in Form eines konkreten Geldbetrages festgelegt sein oder ein konkret bezifferter Faktor garantiert werden, mit dem die Höhe der garantierten Leibrente die Multiplikation mit dem am Ende der Anspar- bzw. Aufschubphase vorhandenen Fondvermögen bzw. Deckungskapital errechnet wird (Rentenfaktor). Dies gilt für alle ab dem abgeschlossenen Verträge. 35

36 G. Besteuerung von privaten Rentenversicherungen Höchst zulässige Aufschubphase: Die maximale Aufschubdauer einer Rentenversicherung darf künftig nicht mehr als 90 % der mittleren Lebenserwartung der versicherten Person bei Vertragsabschluss betragen. Beispiel: Die versicherte Person ist bei Vertragsschluss 30 Jahre alt und hat eine mittlere Lebenserwartung von 82 Jahren. Die verbleibende Lebenserwartung beträgt 52 Jahre, davon 10 % = 5,2 Jahre. Ein vereinbarter Rentenbeginn mit 77 Jahren wäre nicht zu beanstanden. Für bis zum abgeschlossene Verträge reicht die Zusage hinreichend konkreter Grundlagen für die Berechnung der Rentenhöhe oder des Rentenfaktors. Für Altverträge ist dies z.b. der Fall, wenn der maßgebende Rentenfaktor am Ende der Aufschubphase mind. 75 % des Wertes des Rentenfaktors beträgt, der sich nach den bei Vertragsabschluss verwendeten Rechnungsgrundlagen ergeben würde. Goverts, DB 2009, 2455, 2459: Es sollte niemals ein Rentenbeginn nach Alter 84 vereinbart werden, weil der Gesetzgeber dieses Alter auch für die Riester-Rente- Produkte als spätesten Beginn definiert. 36

37 G. Besteuerung von privaten Rentenversicherungen Die Aufnahme weiterer Personen in den Schutz des Rentenversicherungsvertrags gilt als Austausch der versicherten Person. Dies bedeutet Beendigung des Vertrags mit Zufluss (steuerbar) und gleichzeitige Einzahlung in einen neuen Rentenvertrag. Existiert eine Kapitalversicherung mit Rentenwahlrecht und wird die Rentenzahlung gewählt, sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung die Erträge in dem Zeitpunkt zufließen, in dem die Kapitalleistungen im Erlebensfall zu leisten wären. Lediglich das nach Abzug von Kapitalertragsteuer vorhandene Kapital steht zur Verrentung zur Verfügung. Die Rentenzahlungen, wenn im Übrigen die Voraussetzungen vorliegen, qualifizieren unter 22 Nr. 1 Satz 3a bb EStG. Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht unterfallen soweit die Rentenzahlungen gewählt werden der Ertragsanteilsbesteuerung. Wird umgewandelt, greift 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. 37

38 G. Besteuerung von privaten Rentenversicherungen Erfüllt eine Rentenversicherung nicht die materiellen Voraussetzungen für das Langlebigkeitsrisiko, liegt ein nach allgemeinen Vorschriften zu besteuernder Sparvorgang mit einer steuerlich unbeachtlichen Aufschubphase vor. Nur wenn in einem derartigen Vertrag in der Ansparphase ein relevantes Todesfallrisiko übernommen ist, ist subsidiär von einer Kapitalversicherung und von einem Zufluss der Erträge erst am Ende der Ansparphase auszugehen. Die regelmäßige Auszahlung von Fondanteilen aus einer fondgebundenen Rentenversicherung stellt keine lebenslängliche Leibrente dar. 38

39 G. Besteuerung von privaten Rentenversicherungen Rentenversicherungen unterfallen den Bestimmungen nach 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, wenn - einmalige Kapitalauszahlungen erfolgen (Umwandlungsfälle) - mehrere Teilauszahlungen - wiederkehrende Bezüge, die nicht als Leibrente i.s.d. 22 EStG qualifizieren (abgekürzte Leibrente) 39

40 H. Überblick zu den ertragsteuerlichen Konsequenzen privater Lebensversicherungen Lebensversicherungsverträge Kapitalleistungen Veräußerungserlöse Vollbesteuerung mit Abgeltungsteuersatz Rentenleistungen Leistung im Todesfall Keine Besteuerung andere Rentenversicherungen Lebensversicherungen ohne qualifizierten Todesfallschutz Erlebensfall und Rückkaufsfall Besteuerung des Unterschiedsbetrags zwischen Leistung und Beiträgen nach 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.f. Vollbesteuerung mit Fälligkeit zum Abgeltungsteuersatz Vermögensverwaltende Lebensversicherungen Sofortige transparente Besteuerung Rentenversicherungen i.s.d. 10 Abs. 1 Buchst. b EStG Nachgelagerte Besteuerung nach 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG n.f. Wenn qualifizierter Todesfallschutz: Halbbesteuerung zum normalen Steuersatz, wenn Zahlung nach 60. (62.) Lebensjahr und nach Ablauf von 12 Jahren Besteuerung des Ertragsanteils nach 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG n.f. 40

41 I. Schenkungs- und erbschaftsteuerliche Aspekte - Erwerb von Todes wegen - VN ist versicherte Person, ein BB ist nicht benannt Erwerb durch die Erben des VN beim Tode gem. 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, Bemessungsgrundlage: Ablaufleistung. VN ist versicherte Person, ein BB ist benannt Erwerb durch den BB beim Tode des VN gem. 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, Bemessungsgrundlage: Ablaufleistung. VN ist bezugsberechtigt, versicherte Person ist ein anderer. VN hat die Prämien selbst gezahlt. Beim Tode der versicherten Person erwirbt VN die Versicherungssumme erbschaftsteuerfrei ( und einkommensteuerfrei) unechte Erbschaftsteuerversicherung. 41

42 I. Schenkungs- und erbschaftsteuerliche Aspekte - Erwerb von Todes wegen - Finanzverwaltung aktuell (gleichlautender Erlass betreffend steuerpflichtiger Erwerb nach 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bei Zahlung der Versicherungsprämie durch die Bezugsberechtigten (R 10 Abs. 2 ErbStR) vom : (i) (ii) (iii) R 10 Abs. 2 S. 2 ErbStR 2003 ist nicht mehr anzuwenden. Danach sollte die Steuerpflicht grundsätzlich nicht dadurch entfallen, dass der BB die Prämien anstelle des VN ganz oder teilweise gezahlt hat. Stattdessen: Zahlt der BB eines LV-Vertrages die Prämien ganz oder teilweise selbst, ist die Versicherungsleistung nach dem Verhältnis der vom VN/Erblasser gezahlten Versicherungsbeiträge zu den insgesamt gezahlten Beiträgen aufzuteilen. Nur dieser Teil unterliegt der ErbSt. Diese Grundsätze gelten in gleicher Weise, wenn ein Anspruch aus einer noch nicht fälligen LV lebzeitig übertragen wird, bei der der Erwerber die Versicherungsbeiträge bisher ganz oder teilweise gezahlt hat. 42