Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer

Transkript

1 Sonderdruck Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer Aktuelle Studie deckt Defizite schonungslos auf! Ein Service von Gestaltende Steuerberatung Analyse zeigt erhebliche Defizite von Pensionszusagen auf 1 Alle Krankheitserscheinungen im Einzelnen 2 Die Restrukturierungsmaßnahmen im Überblick 7 Die konkreten Maßnahmen im Einzelnen 8 Wichtige weiterführende Literaturhinweise 12 Online-Service unter Registrieren Sie sich mit Ihrer Abo-Nummer!

2 Impressum Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer Aktuelle Studie deckt Defizite schonungslos auf! Autor: Jürgen Pradl, gerichtlich zugelassener Rentenberater und Geschäftsführer der PENSIONS CONSULT PRADL GmbH, Kanzlei für Altersversorgung, Schriftleitung: Druck und Verarbeitung: Rechtsanwalt/Dipl.-Finanzwirt Horst Rönnig, Nordkirchen Rademann GmbH, Lüdinghausen IWW Institut für Wirtschaftspublizistik Verlag Steuern Recht Wirtschaft GmbH & Co. KG Nordkirchen 2008 Nachdruck, fotomechanische, elektronische oder sonstige Vervielfältigung, Bearbeitung, Übersetzung, Mikroverfilmung und Einspeicherung, Verarbeitung bzw. Wiedergabe in Datenbanken oder anderen elektronischen Medien und Systemen ist auch auszugsweise nur nach schriftlicher Zustimmung des Verlags erlaubt. Der Inhalt ist nach bestem Wissen und Kenntnisstand erstellt worden. Die Komplexität und der ständige Wandel der Rechtsmaterie machen es notwendig, Haftung und Gewähr auszuschließen. Die alleinige Verantwortung bei der Verwendung dieser Unterlage liegt bei den beratenden Berufsgruppen. Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung

3 Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer Neues zur Geschäftsführerversorgung: Aktuelle Studie deckt Defizite schonungslos auf von Jürgen Pradl, Gerichtlich zugelassener Rentenberater, Zorneding Nach den Erkenntnissen der aktuellen Kienbaum-Studie zur Geschäftsführervergütung kleinerer und mittlerer GmbH`s ist die betriebliche Altersversorgung für Geschäftsführer mittlerweile die mit Abstand wichtigste Zusatzleistung. Immerhin 69 v.h. der kleineren und mittleren GmbH s gewähren ihren Geschäftsführern eine betriebliche Altersversorgung. Wer sich jedoch auf die Suche nach fundierten Erhebungen über die Ausgestaltung solcher Versorgungsversprechen macht, war bisher auf verlorenem Posten. Dies ist immer dann ärgerlich, wenn die Finanzverwaltung unter Hinweis auf die Unüblichkeit der gewählten Gestaltung versucht, die betriebliche Veranlassung der Pensionszusage in Frage zu stellen. Abhilfe schafft jetzt eine neue Studie, die auf den Ergebnissen der Gutachten basiert, die die PENSIONS CONSULT PRADL GmbH im Auftrag ihrer Mandanten in den letzten beiden Jahren erstellt hat. Wir haben die Ergebnisse für Sie zusammengefasst. Dabei werden zum einen die Defizite aufgedeckt, an denen die Pensionszusagen regelmäßig leiden, zum anderen wird erläutert, mit welchen Maßnahmen die Unternehmen in der Praxis auf diese kritische Lage reagieren. 1. Detaillierte Analyse zeigt erhebliche Krankheitserscheinungen Die aktuelle Studie Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer und AG-Vorstände: Ausgestaltung, Finanzierung und Restrukturierung bestehender unmittelbarer Versorgungszusagen liefert erstmals fundierte Informationen über die betriebliche Praxis und die Rahmenbedingungen der Unternehmerversorgung. Mit den Erkenntnissen dieser Studie verfügen Steuerberater und Wirtschaftsprüfer erstmals über in dieser Form bisher nicht verfügbare Fakten, die sie sowohl in der Gestaltungsberatung als auch in der Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung verwenden können. Im Rahmen der Studie wurden folgende Bereiche vertiefend untersucht: Neue Erkenntnisse für den Konflikt mit der Finanzverwaltung die allgemeinen Rahmenbedingungen, die vertragliche Gestaltung, die steuerlichen Problembereiche, die Insolvenzsicherung, die zugesagten Versorgungsleistungen sowie deren Finanzierung. Die Ergebnisse bestätigen, was Insidern seit langem klar war: Die Lage ist äußerst kritisch! Die Ergebnisse der Studie bringen eindeutig zum Vorschein, dass die mittelständische Wirtschaft die Altersversorgung ihrer Geschäftsleiter in der Vergangenheit sehr stiefmütterlich behandelt hat. Die überwiegende Zahl der eingerichteten Pensionszusagen leidet unter erheblichen Krankheitserscheinungen, die in fünf Kernaussagen zusammengefasst werden können: Fünf Kernaussagen verdeutlichen das Krankheitsbild Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung 1

4 unsachgemäße Vertragsgestaltung, erhebliche steuerrechtliche Risiken, fehlerhafte Insolvenzsicherung, unzureichendes Versorgungsniveau, mangelnde finanzielle Vorsorge des Trägerunternehmens. Die Ergebnisse der Studie zeigen eindeutig, dass viele Gesellschaften künftig nicht in der Lage sein werden, die übernommenen Pensionsverpflichtungen zu erfüllen. So war festzustellen, dass etliche Gesellschaften durch die Pensionsrückstellungen bereits in die Überschuldung getrieben worden waren oder der mittelfristige Weg in die Insolvenz vorgezeichnet ist. Gesellschaften vielfach bereits überschuldet 2. Die Krankheitserscheinungen im Einzelnen 2.1 Unsachgemäße Vertragsgestaltung Bei der Analyse wurde eines deutlich: Die Zusagen entstammen im Wesentlichen vorformulierten Vertragsmustern, die offensichtlich regelmäßig vom Anbieter des abgeschlossenen Rückdeckungsproduktes oder vom eingeschalteten Finanzdienstleister zur Verfügung gestellt wurden. Immer wieder war zu beobachten, dass in den Vertragsmustern die frei gelassenen Stellen lediglich handschriftlich ausgefüllt wurden. Ganz nach dem Motto: Ist ja alles ganz einfach. Von der Nutzung solcher Vertragsmuster ist in der Praxis dringend abzuraten. Keinesfalls können derartige Vertragsmuster ungeprüft übernommen werden. Denn diese Vorgehensweise genügt nicht den Anforderungen an den Handlungsmaßstab eines gewissenhaften und sorgfältigen Kaufmannes. Die sachgemäße Vertragsgestaltung wurde in der Vergangenheit wohl nur als notwendiges Übel betrachtet. Nur so ist es zu erklären, dass in 100 v.h. der Fälle eine rechtliche Überarbeitung der vertraglichen Vereinbarungen notwendig wurde. Darüber hinaus wird auch deutlich, wie wenig in der Branche die Grundsätze der erlaubten Rechtsberatung beachtet werden. Die Folgen für die Mandanten, die ihre Pensionszusage auf einem solchen Formularvertrag aufgebaut haben, können verheerend sein. Hält eine der Klauseln z.b. in einer Betriebsprüfung nicht stand, stellt sich immer die Haftungsfrage. Bei der Suche nach dem Verantwortlichen dreht sich der Mandant dann aber im Kreis: Vertragsmuster nicht ungeprüft übernehmen Nutzung von Formularverträgen als Haftungsfalle Der Finanzdienstleister verweist auf die Versicherungsgesellschaft. Schließlich hat er nur den Text übernommen, den ihm der Versicherer zur Verfügung gestellt hat. Die Versicherungsgesellschaft lehnt jede Haftung ab, da sie ja lediglich ein unverbindliches Vertragsmuster geliefert hat und sie darüber hinaus darauf hinweist, dass sie keine Rechtsberatung erbringen darf. Also bleibt nur noch der Steuerberater! Schließlich ist er für den Mandanten die Person des Vertrauens. Mit dem Hinweis Du hast das doch alles geprüft! wird der Mandant seinen Steuerberater in die Verantwortung nehmen. Und der wird es schwer haben, diese zu verneinen! Steuerberater hat schlechte Karten Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung 2

5 Eines haben Finanzdienstleister und Steuerberater in diesem Fall gemeinsam: Keiner der beiden ist für einen derartigen Fall versichert. Die Vermögensschadenhaftpflichtversicherung wird nämlich unter Hinweis auf den Verstoß gegen die Grundsätze der Rechtsberatung die Deckung des eingetretenen Vermögensschadens verweigern. Für die verantwortlichen Berater bedeutet dies, dass sie notfalls ihr Privatvermögen angreifen müssen, um den entstandenen Schaden zu ersetzen. Schaden nicht von Haftpflichtversicherung gedeckt 2.2 Erhebliche steuerrechtliche Risiken Das Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung hat sich im Laufe der letzten Jahre in einer dynamischen Art und Weise erweitert, dass es im Detail nur noch von Spezialisten beherrscht wird. Dies gilt in besonderem Maße für den Teilbereich der Geschäftsführer-Versorgung. So mussten die auf diesem Fachgebiet tätigen Berater in den letzten 5 Jahren rund 100 Verwaltungsanweisungen und Urteile über sich ergehen lassen. Spezialwissen erforderlich In herkömmlichen Steuerkanzleien findet eine derartige Spezialisierung aber definitiv nicht statt, da die meist mittelständische Mandantschaft überwiegend Beratungsleistungen aus der klassischen Steuerberatung bzw. der betriebswirtschaftlichen Beratung benötigt. Selbst in den großen WP-Gesellschaften oder in den interdisziplinär aufgestellten Beratungsgesellschaften, die vornehmlich in größeren Städten zu finden sind, wird dem Aufgabengebiet der betrieblichen Altersversorgung keine derartige Bedeutung beigemessen, dass sich daraus eine Spezialisierung für einzelne Partner oder Mitarbeiter ableiten ließe. Völlig anders stellt sich die Situation auf Seiten der Finanzverwaltung dar. Hier wurden in den jeweiligen Oberfinanzdirektionen sog. Fachbetriebsprüfungseinheiten eingerichtet. Die dort tätigen Fachprüfer können sich ausschließlich auf die steuerrechtliche Behandlung betrieblicher Versorgungszusagen konzentrieren. Ausgerüstet mit detaillierten Checklisten und der entsprechenden Software zur Bewertung von Pensionsverpflichtungen ist ein erfahrener Fachprüfer in der Lage, eine Pensionszusage für einen GmbH-Geschäftsführer innerhalb kürzester Zeit auseinander zu nehmen. Dabei wird er gezielt auf die in der Praxis gängigen Schwachstellen zugehen. Trifft nun ein nicht auf die betriebliche Altersversorgung spezialisierter Steuerberater im Rahmen einer Betriebsprüfung auf einen derart ausgebildeten und ausgestatteten Fachbetriebsprüfer der Finanzverwaltung, so wird dieser dem Steuerberater auf seinem Spezialgebiet in der Regel überlegen sein. Auf der Suche nach fachlicher Unterstützung wenden sich viele Steuerberater in einer solchen Situation zunächst hilfesuchend an die Versicherungsgesellschaft, bei der die RDV abgeschlossen wurde. Fachprüfer bei den jeweiligen OFD`en eingeführt Waffengleichheit in der BP nicht mehr gegeben Im Rahmen der Studie haben Steuerberater immer wieder berichtet, dass sie die Erfahrung machen mussten, dass eine individuelle und qualifizierte Beratung zur steuerrechtlichen Behandlung einer Pensionszusage weder Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung 3

6 von einer Fachabteilung eines Versicherers noch von den meisten als Tochtergesellschaft ausgegliederten Beratungsgesellschaften der deutschen Versicherungswirtschaft erbracht werden konnte. Dieses Ergebnis kann auch nicht besonders verwundern, da beide Einheiten in der Regel den Auftrag haben, den Vertrieb der Produkte des Lebensversicherers zu unterstützen. Außerdem ergibt sich auch in diesem Zusammenhang immer wieder die Problematik der unerlaubten Rechtsberatung. Verlässt sich ein Steuerberater auf den unverbindlichen Rat einer Versicherungsgesellschaft, ist er wieder in der Haftungsfalle. 2.3 Fehlerhafte Insolvenzsicherung Versorgungszusagen, die GGf gegenüber erteilt werden, unterliegen nur dann der gesetzlichen Insolvenzsicherung, wenn der versorgungsberechtigte Geschäftsführer nach arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten als Arbeitnehmer zu beurteilen ist und infolgedessen die ihm erteilte Pensionszusage unter den sachlichen und persönlichen Anwendungsbereich des BetrAVG fällt. Ist der versorgungsberechtigte GGf nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen als Unternehmer im eigenen Unternehmen zu beurteilen, ist die ihm gegenüber erteilte Pensionszusage weder insolvenzsicherungspflichtig, noch ist sie auf gesetzlichem Wege insolvenzsicherungsfähig. Eine Sicherung der Versorgungsleistungen vor dem Verfall des Unternehmens muss also zwingend auf zivilrechtlicher Basis herbeigeführt werden. Andernfalls wird der als Unternehmer zu beurteilende GGf bei Eintritt der Insolvenz des Trägerunternehmens auch noch den Verlust seiner betrieblichen Altersversorgung verkraften müssen. Die im Rahmen der Studie erteilten Pensionszusagen unterlagen zu 77 v.h. nicht dem Geltungsbereich des BetrAVG und somit auch nicht dem gesetzlichen Insolvenzschutz. Das Ergebnis der Prüfung dieser Pensionszusagen hinsichtlich des Insolvenzschutzes ist erschreckend: Nur in 10 v.h. der Fälle lag ein zivilrechtlich wirksamer Insolvenzschutz vor, der auch seitens des kontoführenden Institutes bestätigt wurde. Geschäftsführer arbeitsrechtlich als Arbeitnehmer einzustufen? Unternehmer im eigenen Unternehmen Nur jeder Zehnte wirksam vor Insolvenz geschützt 2.4 Unzureichendes Versorgungsniveau Die Studie zeigt eindringlich, dass die Sicherung des Lebensstandards allein durch die Pensionszusage nur in seltenen Fällen gelingt. So liegt die sog. Bruttoersatzquote der Pensionszusage (Verhältnis der Versorgungsleistung zu Aktiveneinkommen), die auf Basis des vereinbarten Festgehaltes ermittelt wurde, nur bei 31,9 v.h. Bruttoersatzquote viel zu niedrig Bezieht man die Tantiemeansprüche in die Ermittlung der Bruttoersatzquote mit ein, so liegt diese nur noch bei 25,2 v.h. Geht man von der Empfehlung aus, dass das Ruhestandseinkommen bei 75 v.h. des Aktiveneinkommens liegen sollte, so wird dieses Versorgungsziel durch die im Rahmen der Pensionszusage durchschnittlich erteilte Zusage auf eine betriebliche Altersrente nur zu 42,5 v.h. gedeckt. Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung 4

7 Trifft der Geschäftsführer über die Pensionszusage hinaus keine weiteren Vorsorgemaßnahmen, so wird er im Ruhestand nicht annähernd in der Lage sein, seinen gewohnten Lebensstandard zu halten. Der Unternehmer steht also vor der Wahl, entweder seine betrieblichen Versorgungsleistungen an das Sicherungsziel anzupassen oder aber andere Maßnahmen der Altersversorgung zu ergreifen, die er dann aus seiner Geschäftsführer- Vergütung bestreiten muss. Ist die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft nicht so stabil bzw. sein Geschäftsführergehalt nicht so hoch, dass der weitere Ausbau der Versorgungsmaßnahmen finanziert werden kann, werden dem Unternehmer wohl nur noch zwei Lösungsmöglichkeiten verbleiben: Lebensstandard im Alter nicht zu halten Entweder stellt er sich auf den absehbaren Verlust der Lebensqualität im Alter ein, oder er verlängert die Dauer seines unternehmerischen Schaffens weit über das 65. Lebensjahr hinaus. Diese Situation ist vielen Geschäftsführern leider bis heute in dieser Form noch nicht bewusst. Deswegen liegt es auch in der Verantwortung der Beraterschaft, den Mandanten dahingehend zu sensibilisieren und ihm Lösungsmöglichkeiten aufzuzeigen. Selbst wenn der Mandant dem Thema aktuell noch nicht die notwendige Priorität beimessen sollte, kann man hier als Berater langfristig punkten. Der sorgfältig beratene Mandant wird in der Zukunft ein hohes Maß an Zufriedenheit und Dankbarkeit entwickeln. Dies führt wiederum zu einer gesteigerten Kundenbindung und schafft die Basis für weitere Empfehlungen. Beratung in diesem Bereich zur Kundenbindung nutzen 2.5 Mangelnde finanzielle Vorsorge der Trägerunternehmen Die Analyse der Bilanz hinsichtlich der die Pensionsverpflichtung betreffenden Bilanzpositionen zeigt den Status Quo des Finanzierungskonzeptes. Setzt man den Aktivwert ins Verhältnis zur bilanzierten Pensionsrückstellung, erhält man die sog. Rückdeckungsquote (Funding Level). Die Rückdeckungsquote bringt zum Ausdruck, in welchem Verhältnis die Pensionsverpflichtung am jeweiligen Bilanzstichtag durch Vermögenswerte bedeckt wird. Die durchschnittliche Rückdeckungsquote der untersuchten Bilanzen lag am letzten Bilanzstichtag bei 68,1 v.h. Damit waren die Pensionsverbindlichkeiten gerade einmal zu rund zwei Dritteln durch separate Vermögenspositionen bedeckt. Die Bilanzanalyse darf sich jedoch nicht alleine auf die Untersuchung des aktuellen Bilanzbildes konzentrieren. Vielmehr erfordert die Langfristigkeit der bestehenden Sozialverbindlichkeit eine vorausschauende Betrachtung (Forecast), die die voraussichtliche Rückdeckungsquote zum vereinbarten Pensionsalter kritisch hinterfragt. Zu diesem Zweck sind sowohl die Entwicklung der Passiv- als auch der Aktivwerte hochzurechnen. Die voraussichtlichen Werte, die sich zum Beginn der Altersrente ergeben, werden dann ins Verhältnis zueinander gesetzt, um die Rückdeckungsquote zum Pensionsalter zu ermitteln. Rückdeckungsquote im Pensionsalter hochrechnen Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung 5

8 Bei der vorausschauenden Untersuchung der Pensionszusagen ermittelte sich eine voraussichtliche Rückdeckungsquote von 75,1 v.h. Dieses Ergebnis unterstreicht den dringenden Handlungsbedarf. Die Ursachen für die spürbare Unterfinanzierung liegen auf der Hand: Ursachen für Unterfinanzierung liegen auf der Hand Zum einen hat sich der Wert der Verpflichtung schon allein durch die Einführung der neuen Heubeck-Richt-Tafeln 2005G erhöht. Zum anderen ist es mittlerweile auch kein großes Geheimnis mehr, dass die zur Finanzierung der Pensionszusagen eingesetzten RDV unter den jüngsten Unwägbarkeiten der Kapitalmärkte zu leiden haben. Horrende Verluste an den Aktienmärkten zu Beginn des neuen Jahrtausends gingen einher mit anhaltend niedrigen Renditen an den Rentenmärkten und führten so zu einer Reduzierung der Überschussbeteiligung in der Lebensversicherung, die vor Jahren selbst von absoluten Fachleuten nicht für möglich gehalten wurde. Die RDV sind daher weit davon entfernt, die ursprünglich von den Versicherungsgesellschaften prognostizierten Ablaufleistungen zu erreichen. RDV leiden unter schwachen Kapitalmärkten Das Ausmaß des Pensions-Defizits wird noch deutlicher, wenn man sich im Rahmen der Prognoserechnung von der steuerrechtlichen Bewertung der Pensionsverpflichtung löst und diese einer Bewertung unter Verkehrswertgesichtspunkten unterzieht: Greift man zur Bewertung auf die Grundsätze des Handelsrechts zurück, so ermittelt sich nur noch eine Rückdeckungsquote in Höhe von 61,9 v.h. Ermittelt man den voraussichtlichen Wert der Pensionsverpflichtung nach dem Wiederbeschaffungsprinzip, so führt dies nur noch zu einer Rückdeckungsquote von 52,6 v.h. (inklusive Überschüsse). Damit wird deutlich, dass die in der betriebswirtschaftlichen Planungsrechnung früher gängige Praxis, den Kapitalbedarf zur Erfüllung einer Pensionszusage auf die Höhe des nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten ermittelten Barwertes der Pensionsverpflichtung zum Pensionsalter abzustellen, auf keinen Fall mehr zeitgemäß ist. Vielmehr fordert der Handlungsmaßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, dass die Erkenntnisse zur zeitgemäßen Bewertung der Pensionsverpflichtung in die betriebswirtschaftliche Planungsrechnung einfließen. Rückdeckungsquote rapide gesunken Zeitgemäße Bewertung wichtig Hinweis: Auf den Folgeseiten dieses Beitrags werden dann die Restrukturierungsmaßnahmen beschrieben, die die Trägerunternehmen in der Praxis ergriffen haben, um die Pensionszusagen neu zu gestalten und sie an die rechtlichen und wirtschaftlichen Anforderungen anzupassen. Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung 6

9 Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer Neues zur Geschäftsführerversorgung Teil 2: Unternehmen reagieren auf die kritische Lage von Jürgen Pradl, Gerichtlich zugelassener Rentenberater, Zorneding Nachfolgend erfahren Sie, in welchen Fällen sich die Trägerunternehmen für eine Fortsetzung der internen Finanzierung, für eine Herabsetzung, die Auslagerung oder die Abfindung der Pensionszusage entschieden haben. 1. Restrukturierung und Rechtsberatung Das Aufzeigen von Wegen aus der Pensionsverpflichtung und deren sachgerechte Umsetzung sind die Kernelemente einer qualifizierten Restrukturierungsberatung. Die Anforderungen an eine solche Beratung im Bereich der betrieblichen Altersversorgung sind enorm hoch. Genau an diesem Punkt trennt sich regelmäßig die Spreu vom Weizen: Bei der Restrukturierungsberatung trennt sich die Spreu vom Weizen In der Praxis trifft man immer wieder auf unverbindliche Angebote, die die wundersame Heilung aller Probleme bei notleidenden Pensionszusagen verheißen. Oft werden sogar kostenlose Analysen oder Gutachten angeboten, und zwar regelmäßig von nicht zur Rechtsberatung zugelassenen Dienstleistern, denen die nötigen Fachkenntnisse fehlen. Vor derartigen Angeboten kann nur eindringlich gewarnt werden. Die Akteure verkennen dabei, dass sie permanent gegen die Grundsätze der Rechtsberatung verstoßen (vgl. 2 des zum geänderten Rechtsdienstleistungsgesetzes). Die in einem umfangreichen Restrukturierungsprozess zu bewältigenden Tätigkeiten sind überwiegend dem Bereich der Rechtsberatung zuzurechnen und dürfen somit nur von einem auf dieses Fachgebiet spezialisierten Rechtsdienstleistungsunternehmen ausgeführt werden. 2. Die Restrukturierungsmaßnahmen im Überblick Sind die rechtlichen und wirtschaftlichen Problembereiche der Pensionszusage erst einmal identifiziert, ist es die Aufgabe des Restrukturierungsprozesses, die Versorgungskonzeption neu zu gestalten und die festgestellten Schwachstellen und Fehlentwicklungen zu beseitigen. Dabei ist grundsätzlich zwischen der vertraglichen und der wirtschaftlichen Restrukturierung zu unterscheiden. Im Rahmen der rechtlichen Neugestaltung gilt es, die vertraglichen Vereinbarungen an die dynamische Entwicklung der Rechtsprechung auf dem Gebiet der Geschäftsführer-Versorgung anzupassen. Ferner muss ein vordergründiges Ziel darin liegen, ein klares und eindeutiges Vertragswerk zu schaffen, das es selbst einem unbeteiligten Dritten ermöglicht, die zugesagten Versorgungsleistungen zweifelsfrei nachzuvollziehen. Ein besonderes Augenmerk ist dabei auf die Definition der Versorgungsfälle, deren Zugangsvoraussetzungen und die Schnittstellen zwischen den einzelnen Versorgungsfällen zu richten. Schwachstellen finden und Fehler analysieren Rechtliche Restrukturierung Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung 7

10 Im nächsten Schritt ist dann eine grundlegende wirtschaftliche Entscheidung zu treffen: Soll die Durchführung und Finanzierung der Pensionszusage weiterhin im Betriebsvermögen des Trägerunternehmens stattfinden oder soll sie zukünftig außerhalb der Bilanz erfolgen? Denn hiervon hängt ab, welche Gestaltungsmöglichkeiten verfügbar sind. Wirtschaftliche Restrukturierung Die in den Prüffällen eingeleiteten Maßnahmen standen immer im Spannungsfeld zwischen der finanziellen Leistungsfähigkeit des Trägerunternehmens und dem individuellen Versorgungsbedarf des Geschäftsführers. Da es wirtschaftlich keinen Sinn macht, die Gesellschaft mit einer Pensionsverpflichtung zu belasten, die sie nachhaltig nicht erfüllen kann, standen im Zweifel die Interessen des Versorgungsträgers im Vordergrund. Der Geschäftsführer musste notfalls die Schmälerung seiner Altersversorgung in Kauf nehmen. 3. Die Restrukturierungsmaßnahmen im Einzelnen Die Auswertung der Restrukturierungsmaßnahmen zeigt, welche Maßnahmen zur Heilung des Krankheitsbildes überwiegend ergriffen wurden: Neugestaltung der vertraglichen Vereinbarungen Eingrenzung der Pensionsverpflichtungen Anpassung des Finanzierungskonzeptes Auslagerung auf externe Versorgungsträger 3.1 Neugestaltung der vertraglichen Vereinbarungen Bisher wurde in der Fachwelt die Auffassung vertreten, dass rund 75 v.h. der bestehenden Pensionszusagen rechtlich nicht mehr den aktuellen Anforderungen genügen. Doch es kam noch schlimmer: Im Rahmen der Studie mussten sämtliche vertraglichen Vereinbarungen überarbeitet werden. Die Gründe sind vielschichtig: Konkrete Maßnahmen Alle Vereinbarungen waren überholt Zum einen mag es daran liegen, dass die vertraglichen Vereinbarungen zur Pensionszusage nicht von entsprechend qualifizierten und zur Rechtsberatung zugelassenen Fachleuten erstellt wurden. Zum anderen fristeten eine Vielzahl der Pensionszusagen selbst nach einer durchschnittlichen Vertragslaufzeit von 13,7 Jahren noch in ihrer Ursprungsform ihr Dasein in der Akte. Somit ist wohl klar, dass die Verträge nicht regelmäßig überprüft und angepasst wurden. Sowohl die fehlende rechtliche Aktualität als auch die Anpassung der Versorgungsleistungen wurde dann durch eine Änderungsvereinbarung zur Pensionszusage geheilt, die so gestaltet war, dass alle bisherigen Vereinbarungen ersetzt wurden. Nur so kann man eine klare und eindeutige Regelung schaffen. Die vereinzelt vorgefundenen Nachträge, durch die nur punktuell neue Regelungen geschaffen oder bisherige Bestimmungen aufgehoben wurden, sind in der Praxis eher schädlich. Alle bisherigen Vereinbarungen wurden ersetzt 3.2 Eingrenzung der Pensionsverpflichtung (Herabsetzung) In 27 v.h. der Fälle war es erforderlich, die zugesagten Versorgungsleistungen herabzusetzen. Es waren zwei Fallkonstellationen anzutreffen: Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung 8

11 Zur ersten Gruppe zählten 18 Unternehmen, deren wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch die notwendige Aufstockung der für die Finanzierung der Pensionszusage erforderlichen Dotierung überfordert gewesen wäre. Notwendige Aufstockung nicht finanzierbar Zur zweiten Gruppe rechneten 9 Gesellschaften, die durch eine negative wirtschaftliche Entwicklung der letzten Jahre bereits in eine Überschuldung geraten waren. Die Gesellschaften waren also bereits mit der Erbringung der bisherigen Dotierung der Rückdeckungsversicherung überfordert. Das Kriterium der mangelnden Finanzierbarkeit ist unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten jedoch differenzierter zu betrachten: Nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung kann von einer mangelnden Finanzierbarkeit erst ausgegangen werden, wenn eine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne eingetreten ist. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsauffassung mittlerweile angeschlossen (siehe Schreiben des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom , S St 31 N, DStR 07, 993). Da diese Voraussetzungen bei den Unternehmen der zweiten Gruppe in der Regel vorlagen, war es in diesen Fällen also möglich, die Versorgungsleistung in dem Maße zu reduzieren, wie es zur Beseitigung der Überschuldung notwendig war. Zu einer verdeckten Einlage kam es bei einer Herabsetzung auf Grund einer mangelnden Finanzierbarkeit nicht, da der entschädigungslos aufgegebene Teil der Versorgungsleistungen nicht mehr als werthaltig bezeichnet werden konnte. Dementsprechend kam es auch im Privatvermögen des betreffenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht zu einer Versteuerung eines fiktiven Zuflusses nach 19 EStG. Finanzverwaltung hat sich dem BFH angeschlossen Mangels Werthaltigkeit keine verdeckte Einlage Für die Unternehmen der ersten Gruppe ließ sich dieses Ergebnis auf diesem Wege nicht erreichen, da die bloße Feststellung eines Pensions- Defizits für sich alleine nicht ausreicht, um eine mangelnde Finanzierbarkeit im steuerrechtlichen Sinne zu begründen. Die pauschale Herabsetzung einer als werthaltig zu beurteilenden Pensionszusage hätte in diesen Fällen unmittelbar zu einer verdeckten Einlage und zu einer ungewollten Versteuerung des fiktiven Zuflusses im Privatbereich des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers geführt (Entscheidung des Großen Senats des BFH vom , GrS 1/94, BStBl II 98, 307). Deshalb musste zur Herabsetzung der Versorgungsleistungen in diesen Fällen auf eine Methode zurückgegriffen werden, die auf den eigentumsähnlichen Charakter der erteilten Versorgungsanwartschaften abstellt: Die Begrenzung der Versorgungsleistungen auf die Höhe der erdienten Anwartschaften (sog. Past Service-Methode). Im Rahmen der Past Service-Methode wird unterschieden zwischen den bereits erdienten Anwartschaften (sog. Past Service) und den in der Zukunft erst noch zu erdienenden Anwartschaften (sog. Future Service). Past Service Methode Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung 9

12 Die Begründung hierfür findet sich darin, dass die Versorgungsanwartschaften nur hinsichtlich des Past Services einen eigentumsähnlichen Charakter erlangt haben. Hinsichtlich des Future Services ergibt sich für den Versorgungsberechtigten lediglich die Chance auf den Zuerwerb weiterer Teile der Versorgungsanwartschaften. Eigentumsähnlicher Charakter der Anwartschaften entscheidend Nach der Definition einer verdeckten Einlage ist eine solche immer dann anzunehmen, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Ein einlagefähiger Vermögensvorteil kann aber bei Verzicht auf eine Pensionszusage nur insoweit vorliegen, wie der Versorgungsberechtigte auf die Teile seiner Pensionszusage verzichtet, auf die er durch die von ihm erbrachte Gegenleistung bereits einen eigentumsähnlichen Anspruch erworben hat. Somit kann eine verdeckte Einlage nur dann angenommen werden, wenn der Versorgungsberechtigte auf Teile seiner bereits erdienten Anwartschaften (sog. Past Service) verzichtet. VE nur hinsichtlich bereits erdienter Anwartschaft Hinweis: Dass diese Auffassung auch von der Finanzverwaltung geteilt wird, ergibt sich aus den H 40 der Amtlichen Hinweise zu den KStR 2004: Verzichtet der Gesellschafter aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses auf einen bestehenden Anspruch aus einer ihm gegenüber durch die Kapitalgesellschaft gewährten Pensionszusage, so liegt hierin eine verdeckte Einlage begründet. Dies gilt auch im Fall eines Verzichts vor Eintritt des vereinbarten Versorgungsfalles hinsichtlich des bis zum Verzichtszeitpunkt erdienten (Anteiles des) Versorgungsanspruches. Die Finanzverwaltung dokumentiert damit, dass auch sie bei der Beurteilung der Folgen eines Verzichts auf die unterschiedliche Qualität des Rechtsanspruchs hinsichtlich der Versorgungsanwartschaften abstellt. Durch die Formulierung hinsichtlich des bis zum Verzichtszeitpunkt erdienten (Anteils des) Versorgungsanspruchs begrenzt die Finanzverwaltung das Entstehen einer verdeckten Einlage im Falle des Verzichts eines Versorgungsanwärters auf den sog. Past Service. Finanzverwaltung teilt diese Auffassung Darüber hinaus deckt sich die Begrenzung einer verdeckten Einlage auf die Höhe der erdienten Anwartschaften auch mit der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, die diese im Zusammenhang mit einem Verzicht auf eine Tätigkeitsvergütung vertritt. Hierzu wird ebenfalls in H 40 der Amtlichen Hinweise zu den KStR 2004 das Folgende ausgeführt: Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf noch nicht entstandene Gehaltsansprüche, so ergeben sich hieraus weder bei der Kapitalgesellschaft noch beim Gesellschafter-Geschäftsführer ertragsteuerliche Folgen (BFH , BStBl II, 747 und , BStBl II, 633). Verzicht auf noch nicht entstandene Gehaltsansprüche Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung 10

13 Die Annahme einer verdeckten Einlage und die Auslösung der Steuerpflicht beim Geschäftsführer tritt auch im Falle des Verzichts auf eine Tätigkeitsvergütung nur dann ein, wenn der Geschäftsführer seinen Verzicht erst nach Entstehen des Vergütungsanspruches erklärt hat. Diese rechtliche Beurteilung eröffnete bei der Restrukturierung der Pensionszusagen der noch aktiven Gesellschafter-Geschäftsführer die Gestaltungsmöglichkeit, dass ohne negative steuerliche Folgen in den Future Service im Wege der einvernehmlichen Herabsetzung eingegriffen werden konnte, da insoweit kein einlagefähiger Vermögensvorteil gegeben war. Im Extremfall konnte der Future Service sogar ersatzlos entfallen. Eine Versteuerung beim Gesellschafter-Geschäftsführer fand nicht statt. Die GmbH hatte jedoch die bisher gebildete Pensionsrückstellung insoweit gewinnerhöhend aufzulösen, als diese auf den Future Service entfiel. Eingriff in Future Service ohne Nachteile möglich 3.3 Anpassung des Finanzierungskonzeptes Im Rahmen einer internen Finanzierung steht es dem Trägerunternehmen grundsätzlich frei, welche Maßnahmen es zur Finanzierung und Rückdeckung seiner Pensionsverpflichtungen ergreift. Von dieser Gestaltungsfreiheit haben sich immerhin 63 v.h. der Trägerunternehmen überzeugen lassen, um die Form der unmittelbaren Pensionsverpflichtung auch in der Zukunft beizubehalten. Das interne Finanzierungskonzept musste in diesen Punkten an die neu gestaltete Versorgungszusage angepasst werden. Zunächst standen immer die in der Vergangenheit getroffenen Finanzierungsmaßnahmen auf dem Prüfstand. Erst nachdem anhand eines klar definierten Prüfverfahrens über den Fortbestand der bestehenden Rückdeckungsmaßnahmen entschieden wurde, konnte eine sachgerechte Entscheidung über die Neuausrichtung des Finanzierungskonzeptes herbeigeführt werden. Dabei wurde deutlich, dass die persönlichen Erfahrungen des Geschäftsführers und dessen Einstellung zur Kapitalanlage den Ausschlag bei der Neugestaltung des Finanzierungskonzeptes gaben. Alle Rückdeckungsmaßnahmen auf dem Prüfstand Mit wenigen Ausnahmefällen konnte die Risikoneigung anhand der Altersgruppe zugeordnet werden. So war in der Altersgruppe 50 PLUS eine deutliche Risikoaversion festzustellen. Die Neuausrichtung des Finanzierungskonzeptes fand dort im Wesentlichen unter Einbeziehung risikoarmer Versicherungsprodukte statt. Eine wesentlich risikofreudigere Einstellung war bei den Angehörigen der Altersgruppe MINUS 50 festzustellen. Dort standen die Geschäftsleiter individuellen Finanzierungskonzepten auf Basis eines sog. Asset Fundings aufgeschlossen gegenüber. Innovative Asset Funding-Modelle verbinden zeitgemäße Versicherungskomponenten mit Formen der alternativen Kapitalanlage und schaffen somit zwar ein relativ ausgewogenes Chancen- Risiko-Verhältnis, sind aber deutlich abhängiger von den Schwankungen des Kapitalmarktes. Altersgruppe MINUS 50 risikofreudiger Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung 11

14 3.4 Auslagerung auf externe Versorgungsträger Die Studie zeigt deutlich, dass die aus der Pensionsrückstellung herrührende Belastung der Bilanz immer seltener in Kauf genommen wird. Der Trend zur Auslagerung der Pensionszusagen ist eindeutig. Klarer Trend zur Auslagerung der Pensionszusagen So entschieden sich immerhin 30 Unternehmen die Pensionsverpflichtungen auf externe Versorgungsträger auszulagern. Die Gestaltungsmöglichkeiten zur Auslagerung werden in hohem Maße durch die steuerrechtlichen Gegebenheiten bestimmt. Im Rahmen der Studie wurden folgende Kombinationen zur teilweisen oder gesamten Auslagerung der Pensionsverpflichtung umgesetzt: Past Service Pensionsfonds unmittelb. Pensionszusage Pensionsfonds Future Service Herabsetzung rückgedeckte U-Kasse rückgedeckte U-Kasse Im Zuge der Übertragung der bereits erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds entschieden sich 5 Unternehmen für einen versicherungsförmigen und 13 Unternehmen für einen kapitalmarktorientierten Pensionsplan. Im Rahmen der Übertragung des Future Service auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse entschieden sich 2 Gesellschaften für die kongruente Rückdeckung der bisherigen Leistungszusage und 21 Gesellschaften für die Umstellung auf eine beitragsorientierte Leistungszusage. In 4 Fällen wurde die operative Geschäftstätigkeit aufgegeben und die Liquidation der Gesellschaft eingeleitet. Dort kam die Spezialregelung zur Übertragung der Zusage auf eine Liquidationsversicherung i.s. des 4 Abs. 4 BetrAVG zum Einsatz. In 7 Fällen entschieden sich die Unternehmen zur Abfindung der Versorgungsanwartschaften. Dieser Ausweg wurde immer dann gesucht, wenn eine schuldbefreiende Entpflichtung stattfinden sollte und die Gesellschaft nicht die Mittel für eine Übertragung auf einen Pensionsfonds oder eine Liquidationsversicherung aufbringen konnte. Wichtige Literaturhinweise zu dieser Problematik Restrukturierung von Pensionszusagen: Die Abfindung in der Gestaltungsberatung (GStB 06, 64) Verzicht auf unliebsame Pensionszusage als Gestaltungsmittel nutzen (GStB 06, 88) Die kombinierte Auslagerung auf einen Pensionsfonds und eine Unterstützungskasse (GStB 06, 349) Die Ausgliederung von Pensionszusagen auf eine eigene Pensionsgesellschaft (GStB 08, 10) Wenn Sie dabei bleiben, können Sie als Abonnent kostenlos unter myiww auf alle genannten Beiträge zugreifen. Dazu müssen Sie sich unter im Bereich myiww Login unter Registrieren einmalig mit Ihrer Abonnenten-Nr. und der Postleitzahl Ihrer Lieferanschrift anmelden. Ihre Abonnenten-Nr. finden Sie auf dem Etikett des Umschlags, in dem Ihr Informationsdienst geliefert wird oder aber auf Ihrer Rechnung. Der Favorit: Die beitragsorientierte Leistungszusage Abfindung als letzter Ausweg Alle Texte für Neuabonnenten kostenlos in myiww! Sonderdruck Gestaltende Steuerberatung 12

15 Notizen