INHALTSVERZEICHNIS. Vorwort Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis A. GRUNDLEGENDE RECHTLICHE

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1 INHALTSVERZEICHNIS Vorwort Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis A. GRUNDLEGENDE RECHTLICHE Status Versorgungsträger 1 1. Gesellschaften mit beschränkter Haftung und die Versorgung des Gesellschafter-Geschäftsführers 2 a) Zivilrecht 2 b) Steuerrecht 4 aa) Allgemeines 4 bb) Streitpotential verdeckte Gewinnausschüttung 10 cc) Anwendung der Grundsätze auf andere Kapitalgesellschaften Aktiengesellschaften und die Versorgung der Vorstände 16 a) Zivilrecht 16 b) Steuerrecht und die Versorgung des Unternehmers 31 a) Zivilrecht 31 b) Steuerrecht Personengesellschaften (OHG, KG) und die Versorgung der Gesellschafter 35 a) Zivilrecht 35 b) Steuerrecht 36 aa) Zweistufige Gewinnermittlung 38 bb) Direktzusage in der Anwartschaftsphase 39 cc) Direktzusage in der Leistungsphase 40 dd) Rückdeckungsversicherung 41 ee) Mittelbare Zusagen GmbH & Co. KG und die Versorgung der Kommanditisten 56 a) Zivilrecht 57 Dommermuth, Thomas Altersversorgung fã?r Unternehmer und GeschÃ?ftsfÃ?hrer digitalisiert durch: IDS Luzern

2 VERZEICHNIS Inhalt b) Steuerrecht aa) Regelfall Verwaltungs-GmbH bb) Ausnahmefall eigenständige Komplementär-GmbH Kommanditgesellschaft auf Aktien und die Versorgung der Gesellschafter a) Zivilrecht b) Steuerrecht Sonderfall atypisch stille GmbH Status des Gesellschafter-Geschäftsführers Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft a) Arbeitsrechtlicher Status b) Steuerrechtlicher Status c) Sozialversicherungsrechtlicher Status aa) Gesellschafter-Geschäftsführer bb) Fremdgeschäftsführer cc) Mitarbeitender ohne Rdnr. Geschäftsführerfunktion Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft a) sozialversicherungsrechtlicher Status b) Steuerrechtlicher Status Vorstand einer Aktiengesellschaft a) Arbeitsrechtlicher Status b) Sozialversicherungsrechtlicher Status c) Steuerrechtlicher Status Wechselwirkung zwischen betrieblicher Altersversorgung und dem Sonderausgabenabzug für private Vorsorgeaufwendungen Problemstellung Prüfkriterien a) Betroffener Personenkreis b) Betroffene Zusagen c) Bezug zum Dienstverhältnis Auswirkungen einer (schädlichen) Anwartschaft auf bav auf den Sonderausgabenabzug a) Kürzung des Höchstbetrags für Vorsorgeaufwendungen der Schicht I Seite

3 Inhalt VERZEICHNIS Rdnr. Seite b) Kürzung des Vorwegabzugs aa) Günstigerprüfung bb) Von der Günstigerprüfung nicht betroffene Fälle cc) Schädliche Anwartschaft auf bav Folgen für die Beratung und Checkliste GRUNDLEGENDES ZUM VERSORGUNGSBEDARF I. Einführung in die Thematik II. III. IV. Schritt 1: Ermittlung des Versorgungsbedarfs des Gesellschafter-Geschäftsführers Bedarf an Altersversorgungsleistungen Bedarf an Invaliditätsleistungen a) Grundlegendes zur Invaliditätsversorgung b) Möglichkeiten der rechtlichen Ausgestaltung der Invaliditätsversorgung aa) Allgemeine Ausführungen bb) (1) Berufsunfähigkeitsabsicherung (2) Erwerbsunfähigkeitsabsicherung (3) Funktionelle Invaliditätsabsicherung (4) Erwerbsminderungsabsicherung (5) Fazit Ermittlung der Höhe des Bedarfs an Invaliditätsversorgung Bedarf an Hinterbliebenenleistungen a) Hinterbliebenenversorgung vor Beginn der Altersleistung b) Hinterbliebenenversorgung nach dem Ende der Anwartschaftsphase Übersicht den Bedarf an einzelnen Leistungen Schritt 2: Bereits vorhandene Versorgungen des Gesellschafter-Geschäftsführer Schritt 3: Neu zu vereinbarende Versorgungsformen des Gesellschafter-Geschäftsführer

4 VERZEICHNIS Inhalt C. EINRICHTUNG EINER BETRIEBLICHEN ALTERSVERSORGUNG I. Allgemeine Voraussetzungen für betriebliche Altersversorgung Absicherung biometrischer Risiken a) Biometrisches Risiko Alter" b) Biometrisches Risiko Tod" c) Biometrisches Risiko Invalidität" d) Weitere Anforderungen Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung a) Arbeitgeberfinanzierung b) Entgeltumwandlung aa) Voraussetzungen bb) Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung c) Eigenbeiträge Einstandspflicht des Arbeitgebers und Art der Zusageerteilung a) Leistungszusage b) Leistungszusage c) Beitragszusage mit Mindestleistung d) Gesetzlicher Erfüllungsanspruch Unverfallbarkeit a) Unverfallbarkeit dem Grunde nach aa) Arbeitgeberfinanzierte Versorgungszusage bb) Arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage cc) Besonderheiten bei der Direktversicherung dd) Besonderheiten bei Pensionskassen, Pensionsfonds und Unterstützungskassen b) Unverfallbarkeit nach aa) Direktzusage und Unterstützungskassenzusage (1) Tatsächliche Betriebszugehörigkeit (2) Mögliche bb) (3) Berechnungsgrundsätze Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds

5 Inhalt VERZEICHNIS cc) dd) Besonderheiten bei Entgeltumwandlung oder beitragsorientierter Leistungszusage Besonderheiten bei der Beitragszusage mit Mindestleistung Prüfschema den richtigen Durchführungsweg Steuerliche Auswirkungen der verschiedenen Durchführungswege a) Ebene GmbH aa) Direktzusage ohne Rückdeckung bb) Direktzusage mit Rückdeckung cc) Pauschaldotierte Unterstützungskasse dd) Rückgedeckte Unterstützungskasse ee) Kapitalgedeckte Pensionskasse ff) Pensionsfonds gg) Direktversicherung b) Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführers aa) Direktzusage und Unterstützungskassenzusage bb) Kapitalgedeckte Pensionskasse cc) Pensionsfonds dd) Direktversicherung Insolvenzschutz a) Gesetzlicher Insolvenzschutz b) Vertraglicher Insolvenzschutz aa) Rückdeckungsversicherung bb) Contractual Trust Arrangement ein Muss? a) Kritische Prüfung b) Exkurs: Absicherung der Berufsunfähigkeit Direktzusage oder Unterstützungskasse? a) Handelsbilanzielle Aspekte b) Wirkungen aa) bb) (Steuer-)rechtliche Wirkungen auf Seiten des Gesellschafter-Geschäftsführers (Steuer-)rechtliche Wirkungen auf Seiten der Gesellschaft

6 VERZEICHNIS Inhalt III. Rdnr. c) Flexibilität aa) Laufende Finanzierung bb) Finanzierungshöhe cc) Erhalt von Kapital im Todesfall dd) Vorzeitiges Ausscheiden des Gesellschafter-Geschäftsführers ee) Verzicht (auf Teile der Versorgungszusage) Dreistufige Prüfung einer Pensionszusage: Zivilrechtliche Wirksamkeit - Bilanzierung bzw. Betriebsausgabenabzug - gesellschaftsrechtliche Veranlassung Zivilrechtliche (1. Schritt) Anerkennung (2. Schritt) a) Direktzusage: Voraussetzungen des 6a EStG aa) Form und Inhalt der Versorgungszusage bb) Rechtsanspruch des Versorgungsberechtigten cc) Verbot der Gewinnabhängigkeit dd) (Un)zulässige Widerrufsvorbehalte ee) Erstmalige Bildung einer Pensionsrückstellung ff) zulässigen Pensionsrückstellung (1) Arbeitgeberfinanzierte Versorgungsanwartschaft vor Ausscheiden (2) Arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage vor Ausscheiden (3) Nach Ausscheiden aus dem gg) Dienstverhältnis Ungewisse Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen - Überversorgung (1) Überversorgung durch Überschreitung der (2) durch Nur-Pensionszusage hh) Nachholverbot Auflösung der Pensionsrückstellung jj) Schaubild Prüfungsschritt 2 (Direktzusage) b) Unterstützungskassenzusage: Voraussetzungen des Seite aa) Grundvoraussetzung betriebliche Veranlassung"

7 Inhalt VERZEICHNIS bb) cc) dd) ee) Differenzierung des Betriebsausgabenabzugs nach Leistungsart und Dotierung Lebenslänglich laufende Leistungen an Leistungsbezieher (Zuwendungen zum Deckungskapital) Lebenslänglich laufende Leistungen an Leistungsanwärter (Zuwendungen zum Reservepolster) Lebenslänglich laufende Leistungen an Leistungsanwärter (Rückdeckung) ff) Zeitlich befristete Leistungen gg) Abhängigkeit des Betriebsausgabenabzugs vom Kassenvermögen hh) Zeitpunkt des Betriebsausgabenabzugs Schaubild Prüfungsschritt 2 (Unterstützungskassenzusage) c) Durchführungswege: Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug Gesellschaftsrechtliche Veranlassung beim Gesellschafter-Geschäftsführer - Prüfung verdeckter Gewinnausschüttungen (3. Schritt) a) Abgrenzung der Prüfungsschritte b) Gesellschaftsrechtlich veranlasste Versorgungszusage c) Ernsthaftigkeit d) Probezeit aa) Personenbezogene Probezeit bb) Unternehmensbezogene Probezeit cc) Rechtsfolgen bei Verstoß gegen die Probezeit dd) Handlungsoptionen bei Verstoß gegen die Probezeit ee) Probezeit bei Entgeltumwandlung? ff) Probezeit bei mittelbaren Durchführungswegen? gg) Probezeit bei ersetzenden Zusagen? hh) Zusammenfassendes Schaubild

8 VERZEICHNIS Inhalt e) Erdienbarkeit aa) Notwendiger bb) Nichteinhaltung des cc) Nachträgliche Erhöhung der Zusage dd) Hinterbliebenenversorgung und Rdnr. Erdienenszeitraum ee) Vorzeitiges Ausscheiden vor des Erdienenszeitraums ff) Erdienbarkeit bei Entgeltumwandlung gg) Erdienbarkeit bei mittelbaren Durchführungswegen f) Finanzierbarkeit aa) Alle Durchführungswege betroffen? bb) Bewertung der übernommenen Risiken cc) Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne dd) Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse GmbH g) Besonderheiten zur Unverfallbarkeit aa) bb) Gesetzliche Unverfallbarkeit einer arbeitgeberfinanzierten Versorgungsanwartschaft Gesetzliche Unverfallbarkeit einer arbeitnehmerfinanzierten Versorgungsanwartschaft cc) Vertragliche Regelungen zur Unverfallbarkeit h) Nachzahlungsverbot i) Angemessenheit der Versorgungszusage aa) Überversorgung bb) Nur-Pensionszusage (1) Arbeitgeberfinanzierte Nur-Pensionszusage (2) Durch Entgeltumwandlung finanzierte Nur-Pensionszusage j) Angemessenheit der Gesamtvergütung aa) Allgemeine Grundsätze bb) Prüfungsschema Seite 14

9 Inhalt VERZEICHNIS cc) Rdnr. Angemessenheit der Einzelvergütungsbestandteile dd) Angemessenheit der Gesamtvergütung ee) ff) gg) hh) Bestellung mehrerer Gesellschafter-Geschäftsführer bei GmbH Mehrfache unternehmerische Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers Checkliste für die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtvergütung k) Schenkungsteuerliche Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung aa) Zahlung einer überhöhten Vergütung an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person, die selbst nicht Gesellschafter ist bb) Zahlung einer überhöhten Vergütung an einen Gesellschafter, soweit diese über seine Beteiligungsquote hinausgeht Tabellarische Übersicht zur dreistufigen Prüfung einer Pensionszusage BERATUNGSBEDARF BEI BESTEHENDEN DIREKTZUSAGEN I. Reparaturbedarf Anpassung an geänderte steuerrechtliche/rechtliche Vorschriften a) Unverfallbarkeitsregelung bei steuerrechtlich beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern b) (Fehlende) Abfindungsklauseln c) Rechtswirksame Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung Gestaltungsfehler beheben a) Zeitgleichen Bezug von Gehalt und Pension vermeiden b) Verschiebung der Fälligkeit der Versorgungsleistung c) Kapitalwahlrechts mit Ratenzahlung

10 VERZEICHNIS Inhalt II. Umwandlung einer GmbH in GmbH Co. KG III. IV. 1. Motive oder Gründe eine Umwandlung Umwandlungsrechtliche Grundlagen Steuerrechtliche Grundlagen Steuerrechtliche Folgen für die betriebliche Altersvorsorge des Gesellschafter-Geschäftsführers a) Versicherungsförmige Durchführungswege b) Unterstützungskasse c) Direktzusage d) Auszahlung der Versorgungsleistungen e) Teilweise gesellschaftsrechtlich veranlasste Zusage f) Steuerrechtliche Folgen die Rückdeckungsversicherung Gestaltungsvorschlag: Einfrieren der Versorgungszusage zum Übertragungsstichtag und ggf. Beitragsfreistellung der Rückdeckungsversicherung Umwandlung eines Tantieme-Anspruchs in eine Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung Angemessene Tantieme-Zusage Gestaltungsmodell Tantieme-Umwandlung in bav a) Direktzusage oder Unterstützungskasse b) Unverfallbarkeit c) Verpfändung von Rückdeckungsversicherungen d) Bilanzielle Folgen einer Tantieme-Umwandlung in bav Motive für eine Auslagerung und mögliche Zielerreichung mittels der einzelnen Auslagerungsarten Motive Auslagerung Alternativen Rechtliche versus wirtschaftliche Enthaftung Übersicht über die Auslagerungsformen, deren Wirkung und die mögliche Zielerreichung V. (Teilweiser) Verzicht auf eine Direktzusage Motivation für einen Verzicht Rdnr. Seite 16

11 Inhalt VERZEICHNIS 2. Folgen des Verzichts auf eine Direktzusage a) Folgen des Verzichts auf eine Direktzusage für die GmbH aa) Folgen des Verzichts in Handelsbilanz und Steuerbilanz bb) Außerbilanzielle Korrektur des steuerlichen Gewinns b) Folgen des Verzichts auf eine Direktzusage für den GGF Wann führt der Verzicht zu einer verdeckten Einlage? a) Gesellschaftsrechtliche oder betriebliche Veranlassung? b) Insolvenzrechtliche Überschuldung aa) Verzicht vor dem bzw. vor Wirksamwerden des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes bb) Verzicht nach dem bzw. nach Wirksamwerden des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes cc) Verzicht dem dd) Verzicht dem c) Drohende insolvenzrechtliche Überschuldung d) Einlagefähiger Vermögensgegenstand Höhe der verdeckten Einlage Sonderfälle a) Verzicht auf bilanziell noch nicht erfasste Lohnforderungen b) Verzicht gegen Besserungsschein c) Verzicht auf eine Unterstützungskassenzusage d) Verzicht auf eine Pensionsfondszusage Verzicht auf den sog. Future Service (Einfrieren der Versorgungszusage) a) Definition des Einfrierens - Abgrenzung zur Kürzung der Gesamtzusage b) Umgang der Finanzverwaltung mit dem Verzicht auf den Future Service Seite 17

12 VERZEICHNIS Inhalt VI. c) Verlässliche Rechtsgrundlage für den Verzicht: BMF-Schreiben vom d) Reduzierung der Gesamtzusage und Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft e) Entgeltumwandlung und beitragsorientierte Leistungszusage f) Verzicht bei Unverfallbarkeitsregelung auf den Dienstbeginn Lösungsalternativen bei unterfinanzierten Direktzusagen a) Ausfinanzierung b) Einfrieren c) Umwandlung in eine Kapitalzusage d) Verzicht auf die Direktzusage und Veräußerung der GmbH-Anteile Verzicht auf die Direktzusage und Schenkungsteuer a) Verzicht durch den GGF und disquotale Einlage b) Verzicht durch einen Dritten/eine nahe stehende Person Ertragsteuerliche Folgen der Schenkungsteuer-Fiktion a) Verzicht durch den GGF und disquotale Einlage b) Verzicht durch einen Dritten/eine nahe stehende Person Abfindung der Pensionsanwartschaftsrechte aus einer Direktzusage Einfluss des arbeitsrechtlichen Status des GGF Steuerrechtliche Rahmenbedingungen eine Abfindung a) Abfindung im laufenden Dienstverhältnis aa) bb) Abfindung im laufenden Dienstverhältnis ohne Rdnr. Abfindungsklausel in der Versorgungszusage Abfindung im laufenden Dienstverhältnis mit Abfindungsklausel in der Versorgungszusage 1150 b) Abfindung bei vorzeitigem Ausscheiden des GGF aa) Abfindung bei vorzeitigem Ausscheiden des GGF ohne Abfindungsklausel in der Versorgungszusage Seite 18

13 Inhalt VERZEICHNIS bb) Abfindung bei vorzeitigem Ausscheiden des GGF mit Abfindungsklausel in der Versorgungszusage c) Abfindung bei/nach Erreichen des Pensionsalters aa) Abfindung bei/nach Erreichen des Pensionsalters ohne Abfindungsklausel in der Versorgungszusage bb) Abfindung bei/nach Erreichen des Pensionsalters mit Abfindungsklausel in der Versorgungszusage Nachträgliche Aufnahme einer Abfindungsklausel Kapitalwahlrecht statt Kapitalabfindung zum Rentenbeginn Umwandlung einer Rentenzusage in eine Kapitalzusage der Abfindung Mögliche Folge: verdeckte Einlage Fünftelungsregelung VII. Übertragung" auf eine zweite GmbH Rechtliche Möglichkeiten Zivilrechtliche Grundlagen einer Übertragung a) Schuldübernahme BGB) b) Schuldbeitritt (mit Erfüllungsübernahme) c) Umwandlungsrechtliche Möglichkeiten Haftungsrechtliche Aspekte einer Abspaltung Arbeitsrechtliche Grundlagen einer Übertragung a) Übertragungsverbot des 4 BetrAVG b) 613a BGB c) Umwandlungsrechtliche Abspaltung oder Ausgliederung Folgen für die Steuerbilanz a) Zunächst vertretene Auffassung der Finanzverwaltung bei Schuldübernahme und Schuldbeitritt aa) Schuldübernahme bb) beitritt b) Reaktion der Rechtsprechung aa) Schuldübernahme bb) beitritt

14 VERZEICHNIS Inhalt c) Gesetzliche Neuregelung zur Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung aa) Beim übertragenden Unternehmen bb) Beim übernehmenden/beitretenden Rdnr. Unternehmen cc) Anwendungsregelung d) Umwandlungsrechtliche Abspaltung oder Ausgliederung Folgen die Handelsbilanz a) Schuldübernahme (mit ohne Arbeitgeberwechsel) b) Schuldbeitritt (mit Erfüllungsübernahme) c) Umwandlungsrechtliche Abspaltung oder Ausgliederung Folgen GGF a) Schuldübernahme mit ohne Arbeitgeberwechsel aa) Lohnsteuerrechtliche Folgen bb) Erneute Prüfung der körperschaftsteuerlichen Kriterien für eine (1) Betriebliche Veranlassung (2) Probezeit (3) Erdienbarkeit (4) Finanzierbarkeit und Angemessenheit der Versorgungszusage b) Schuldbeitritt (mit Erfüllungsübernahme) c) Umwandlungsrechtliche Möglichkeiten VIII IX. Liquidationsversicherung Rechtliche Hinweise zur Liquidation Arbeits- und steuerrechtliche Flankierung Steuerliche Folgen die GmbH und den GGF Übernahme der bestehenden Versorgungszusage bzw. Versorgungsleistung Nur teilweise Übernahme der Versorgungszusage bzw. Versorgungsleistung Seite 20

15 Inhalt VERZEICHNIS 6. Übernahme einer (teilweise) gesellschaftsrechtlich veranlassten Direktzusage Schaubild: Schritte zur Liquidationsversicherung X. Wechsel des Durchführungsweges Wechsel der Besteuerungssystematik Wechsel von Direktzusage zu Pensionsfondszusage a) Allgemeines zum Pensionsfonds b) Steuerrechtliche Flankierung über 3 Nr. 66 i.v. 4e Abs. 3EStG c) Ermittlung der erdienten Anwartschaft d) Übertragung einer (teilweise) gesellschaftsrechtlich veranlassten Zusage auf den Pensionsfonds e) Behandlung der Rentenanpassungsverpflichtung nach 16 BetrAVG f) Gewinnwirksamkeit des Einmalbeitrags an den Pensionsfonds g) Löschung GmbH innerhalb des 3 EStG h) Auswirkung einer Nachschussverpflichtung auf den Antrag nach 4e Abs. 3 EStG i) Auswirkung des Durchführungswegwechsels auf die Besteuerung der Versorgungsleistungen Wechsel von Direktzusage zu Unterstützungskassenzusage a) Allgemeines zur Unterstützungskasse b) Betriebsausgabenabzug für die Zuwendungen an die Unterstützungskasse c) Auslagerung von Past- und Future Service auf die Unterstützungskasse Wechsel von Direktzusage zu Pensionsfondszusage für den Past Service und zur Unterstützungskassenzusage für den Future Service XI. Weiterarbeit nach Vollendung des vereinbarten Pensionsalters Behandlung als sog. technischer Rentner Vereinbarung von Gehalt und Versorgungsleistung gleichzeitig a) Sichtweise der Finanzverwaltung Rdnr. 21

16 VERZEICHNIS Inhalt b) Sichtweise der Rechtsprechung c) Kritische Würdigung d) Rechtliche Folgen bei Anwendung der BFH-Rechtsprechung aa) Bei der Kapitalgesellschaft bb) GGF e) Gestaltungsüberlegungen aa) Allgemeines bb) Leistungsmoratorium cc) Beendigung des bisherigen Anstellungsverhältnisses und neuen Rechtsverhältnisses bei derselben Gesellschaft dd) Weiterbeschäftigung bei einer anderen Gesellschaft XII. Einrichtung von Zeitwertkonten beim GGF/Vorstand Wesentliche Rahmenbedingungen eines Zeitwertkontos Steuerliche Behandlung eines Zeitwertkontos bei GGF/Vorständen Entgegenstehende FG-Rechtsprechung Stichwortverzeichnis 587 Seite 22