Thomas Vogelsang. Betriebliche Altersversorgung aus. Arbeitgeber- und Arbeitnehmersicht

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1 Thomas Vogelsang Betriebliche Altersversorgung aus Arbeitgeber- und Arbeitnehmersicht Gestaltungsmöglichkeiten und betriebswirtschaftliche Vorteilhaftigkeitsanalyse unter besonderer Berücksichtigung der steuerlichen Rahmenbedingungen Verlag Dr. Kovac Hamburg 2014

2 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichni s Symbolverzeichnis Abbildungsverzeichnis XIX XXV LIII 1 Einleitung Problemstellung und Zielsetzung Themeneingrenzung Gang der Untersuchung 8 2 Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung Grundzüge des Betriebsrentengesetzes Legaldefinition und wesentliche Merkmale der betrieblichen Altersversorgung Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung Grundverpflichtung des Arbeitgebers Zusageformen Leistungszusage Beitragsorientierte Leistungszusage Beitragszusage mit Mindestleistung Entgeltumwandlungszusage Wesentliche Merkmale Zur Diskussion um Wertgleichheit Arbeitgeber-, Arbeitnehmer- und Mischfinanzierung Unverfallbarkeit von Versorgungsanwartschaften dem Grunde und der Höhe nach Insolvenzsicherung Gesetzliche Insolvenzsicherung Privatrechtliche Insolvenzsicherung Anpassungsprüfungspflicht Auslagerung betrieblicher Versorgungsverpflichtungen Direktzusage Problematik und Auslagerungsalternativen Darstellung, arbeitsrechtliche Restriktionen und Beurteilung der Auslagerungsalternativen Auslagerungsalternativen mit rechtlicher Befreiung Auslagerungsalternativen mit wirtschaftlicher Befreiung Externe Durchfuhrungswege 61

3 XII Inhaltsverzeichnis 2.3 Ausgestaltung der Zusage auf betriebliche Altersversorgung Wesentliche Elemente einer Versorgungsvereinbarung Formen leistungs- und beitragsorientierter Versorgung Leistungszusage Beitragsorientierte Leistungszusage und Beitragszusage mit Mindestleistung Mathematische Grundlagen der Pensionsversicherung Begrifflichkeiten Versicherungsmathematisches Bewertungsprinzip für Zahlungsverpflichtungen Ermittlung erwarteter Rentenbarwerte Beitragsermittlung für leistungsorientierte Versorgungssysteme Nettobeiträge Kostenzuschlagsystem und Bruttobeiträge Umrechnung von Beiträgen in Rentenbausteine Ermittlung der benötigten Überlebenswahrscheinlichkeiten Deckungsrückstellung Vorbemerkungen Ermittlung nach der prospektiven Methode Ermittlung nach der retrospektiven Methode Ermittlung nach der rekursiven Methode Ergebnisermittlung und Überschussverwendung Rückkaufswert 96 3 Methodische Fundierung der Vorteilhaftigkeitsanalyse Notwendigkeit zur Modellbildung und entscheidungstheoretische Grundlagen Vorteilhaftigkeitsanalyse von Gestaltungsalternativen auf Basis investitionstheoretischer Modelle Investitionstheoretische Grundlagen Zielvorstellungen der Entscheidungsträger Investitionsbeurteilung mit Hilfe von Partialmodellen Endwertmethode Kapitalwertmethode Vereinfachte Entscheidungskriterien Steuerarten, Steuersätze und Steuerbelastungsformeln Entscheidungsrelevante Steuerarten Arten von Steuersätzen Einkommensteuersätze Normaltarif des 32a EStG Besonderer Steuertarif i. S. d. 32d EStG Einbeziehung der Zuschlagsteuern Körperschaftsteuersatz 132

4 Inhaltsverzeichnis XIII Gewerbesteuersätze Steuerbelastungsformeln und kombinierte Steuersätze Natürliche Personen und Personengesellschaften Kapitalgesellschaften Steuerbelastung auf Gesellschaftsebene Steuerbelastung auf Gesellschafterebene Beitrags arten, Beitragssätze und Beitragsbelastungsformeln Entscheidungsrelevante Beitragsarten Beitragssätze Beitragsbelastungsformeln Kalkulationszinssätze in finanzwirtschaftlichen Partialmodellen Auswahl problemorientierter Kalkulationszinssätze Zur Notwendigkeit der Berücksichtigung von Steuern Ermittlung steuerkorrigierter Kalkulationszinssätze Ein-Arbeitnehmer-Betrachtung versus Kollektivbetrachtung Problem der Unsicherheit und Planungszeitraum Zum Unsicherheitsproblem Planungszeitraum Berücksichtigung der Unsicherheit in der Analyse Betriebliche Altersversorgung aus Arbeitgebersicht unter Berücksichtigung der externen Versorgungsträger Direktzusage als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung Begriffsbestimmung und wesentliche Merkmale Rechtliche Rahmenbedingungen aus Arbeitgebersicht Handelsrechtliche Behandlung Steuerliche Behandlung Sozialversicherungsrechtliche Behandlung Rückdeckung der Direktzusage aus Arbeitgebersicht Definition und Rückdeckungsformen Wertpapierruckdeckung Handelsrechtliche und steuerliche Behandlung Vorüberlegungen zur Modellierung Modellierung Rückdeckungsversicherung Handelsrechtliche und steuerliche Behandlung Modellierung Erwarteter Kapitalwert des VersorgungsVersprechens aus Arbeitgebersicht bei der Direktzusage Erwarteter Kapitalwert der Wertpapierrückdeckung und erwarteter Kapitalwert der Rückdeckungsversicherung Analyse der Steuerwirkungen 212

5 xrv Inhaltsverzeichnis 4.2 Unterstützungskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung Begriffsbestimmung und wesentliche Merkmale Steuerliche Behandlung der Unterstützungskasse Modellierung der Unterstützungskasse Ermittlung des zulässigen und des vorhandenen Vermögens der pauschaldotierten Unterstützungskasse Ermittlung des zulässigen und des vorhandenen Vermögens der kongruent rückgedeckten Unterstützungskasse Ermittlung der Steuerzahlung Rechtliche Rahmenbedingungen aus Arbeitgebersicht Handelsrechtliche Behandlung Steuerliche Behandlung Vorbemerkungen Pauschaldotierte Unterstützungskasse Kongruent ruckgedeckte Unterstützungskasse Sozialversicherungsrechtliche Behandlung Erwarteter Kapitalwert des Versorgungsversprechens aus Arbeitgebersicht bei der Unterstützungskasse Direktversicherung als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung Begriffsbestimmung und wesentliche Merkmale Modellierung der Direktversicherung Rechtliche Rahmenbedingungen aus Arbeitgebersicht Handelsrechtliche Behandlung Steuerliche Behandlung Sozialversicherungsrechtliche Behandlung Erwarteter Kapitalwert des Versorgungsversprechens aus Arbeitgebersicht bei der Direktversicherung Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung Begriffsbestimmung und wesentliche Merkmale Rechtliche Behandlung der Pensionskasse Versicherungsaufsichtsrecht Handelsrecht Steuerrecht Modellierung der Pensionskasse Ermittlung des Soll-Vermögens und des Ist-Vermögens Ermittlung der Steuerzahlung Rechtliche Rahmenbedingungen aus Arbeitgebersicht Handelsrechtliche Behandlung Steuerliche Behandlung Sozialversicherungsrechtliche Behandlung Erwarteter Kapitalwert des Versorgungsversprechens aus Arbeitgebersicht bei der Pensionskasse 273

6 Inhaltsverzeichnis 4.5 Pensionsfonds als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung Begriffsbestimmung und wesentliche Merkmale Rechtliche Behandlung des Pensionsfonds Versicherungsaufsichtsrecht Handelsrecht Steuerrecht Modellierung des Pensionsfonds Rechtliche Rahmenbedingungen aus Arbeitgebersicht Handelsrechtliche Behandlung Steuerliche Behandlung Sozialversicherungsrechtliche Behandlung Erwarteter Kapitalwert des Versorgungsversprechens aus Arbeitgebersicht beim Pensionsfonds Übertragung von Versorgungs Verpflichtungen aus Direkt- und Unterstützungskassenzusagen auf den Pensionsfonds als Wechsel des Durchführungs wegs Motive eines Durchführungswegwechsels Erweiterung des Pensionsfondsmodells Vorüberlegungen Ermittlung der Beitragszahlungen Ermittlung des Soll-Vermögens Ermittlung des Ist-Vermögens Wechsel von der Direktzusage zum Pensionsfonds aus Arbeitgebersicht Rechtliche Rahmenbedingungen Handelsrechtliche Behandlung Steuerliche Behandlung Sozialversicherungsrechtliche Behandlung Wechsel von der Unterstützungskasse zum Pensionsfonds aus Arbeitgebersicht Rechtliche Rahmenbedingungen Handelsrechtliche Behandlung Steuerliche Behandlung Sozialversicherungsrechtliche Behandlung Erwartete Kapitalwerte des Versorgungsversprechens aus Arbeitgebersicht für den Pensionsfonds unter Berücksichtigung der Umstellung der Direktzusage und der Unterstützungskasse Ermittlung der erwarteten Kapitalwerte Vom umgestellten Durchführungsweg abhängige Besonderheiten bei der Kapitalwertermittlung Direktzusage Unterstützungskasse 326 XV

7 XVI Inhaltsverzeichnis 5 Betriebliche Altersversorgung aus Arbeitnehmersicht Direktzusage und Unterstützungskasse als Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung Steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung Anwartschaftsphase Leistungsphase Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds als Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung Steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung Anwartschaftsphase Leistungsphase Aufteilung von Versorgungsleistungen Steuerliche Behandlung von Sozialversicherungsbeiträgen und Sozialversicherungsleistungen Anwartschaftsphase Leistungsphase Erwartete Kapitalwerte des Versorgungsversprechens aus Arbeitnehmersicht für die einzelnen Durchführungsalternativen Ermittlung der erwarteten Kapitalwerte Ermittlung der Steuerzahlungen und der Sozialversicherungsbeiträge Direktzusage und Unterstützungskasse Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds Besonderheiten im Fall der betrieblichen Altersversorgung über den Pensionsfonds mit Verzicht auf versicherungsförmige Durchführung Ermittlung der Beitragssätze zur Sozialversicherung Ermittlung der zusätzlichen Sonderausgabenabzugsbeträge Ermittlung der zusätzlichen Rentenzahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung Wechsel von der Direktzusage und der Unterstützungskasse zum Pensionsfonds als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung Steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung Erwartete Kapitalwerte des Versorgungsversprechens aus Arbeitnehmersicht für den Pensionsfonds unter Berücksichtigung des Durchführungswegwechsels Ermittlung der erwarteten Kapitalwerte Ermittlung der Steuerzahlungen und der Sozialversicherungsbeiträge Ermittlung der Beitragssätze zur Sozialversicherung Ermittlung der zusätzlichen Sonderausgabenabzugsbeträge Ermittlung der zusätzlichen Rentenzahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung 399

8 Inhaltsverzeichnis xvn Zum Erfordernis der Kompensation durch Aufstockung des Rentenanspruchs Vorteilhaftigkeitsanalyse ausgewählter Gestaltungsalternativen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung aus Arbeitgeber- und Arbeitnehmersicht Vergleich von Wertpapierrückdeckung und Rückdeckungsversicherung als Instrumente der Rückdeckung von Direktzusagen Strukturierung der Entscheidungssituation Formulierung der Vorteilhaftigkeitsbedingung und allgemeine Überlegungen Vorteilhaftigkeitsvergleich für verschiedene Zusageformen Leistungszusage Beitragsorientierte Leistungszusage Zwischenergebnisse Darlehensgewährung durch die Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen Strukturierung der Entscheidungssituation Vorteilhaftigkeit der Darlehensgewährung Ermittlung des optimalen Darlehenszinssatzes Zwischenergebnisse Vergleich von Rückerstattungs- und Thesaurierungsstrategie für den Pensionsfonds, die Pensions- und die Unterstützungskasse Strukturierung der Entscheidungssituation Methodische Vorüberlegungen und Formulierung einer einheitlichen Vorteilhaftigkeitsbedingung Versorgungsträgerspezifische Besonderheiten Vorteilhaftigkeitsüberlegungen für den Pensionsfonds Analyse der Rückerstattungsstrategien Vergleich zwischen Rückerstattungs- und Thesaurierungsstrategie Besonderheiten im Fall pensionsfondstechnischer Verluste und der Beitragszusage mit Mindestleistung Vorteilhaftigkeitsvergleich für die Pensionskasse Vorteilhaftigkeitsvergleich für die Unterstützungskasse Pauschaldotierte Unterstützungskasse Kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse Implikationen für die betriebliche Altersversorgung über eine Direktversicherung sowie die Rückdeckungsversicherung bei der Direktzusage Zwischenergebnisse Vorteilhaftigkeitsvergleich zwischen den Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung Überlegungen zum Entscheidungszeitpunkt Zweistufiger Entscheidungsprozess 490

9 XVIII Inhaltsverzeichnis Auswahlentscheidung zwischen den Durchführungswegen auf Basis des Kapitalwertkriteriums Implikationen für die Änderung von Bestandszusagen Indifferenzüberlegungen bei Entgeltverzicht des Arbeitnehmers Arbeitgeberfinanzierung Entgeltumwandlung Zwischenergebnisse Vorteilhaftigkeit des Durchführungswegwechsels Strukturierung der Entscheidungssituation Algorithmus zur Ermittlung der Aufstockung des Rentenanspruchs Vorteilhaft!gkeitsüberlegungen aus Arbeitgebersicht Optimale zeitliche Gestaltung der Zusageaufstockung Strukturierung der Entscheidungssituation Direktzusage Unterstützungskasse Vorteilhaftigkeit von Fortführungs- und Übertragungsalternative Vorteilhaftigkeitsvergleieh unter Berücksichtigung des optimalen Übertragungszeitpunkts und des optimalen Finanzierungsmodells Implikationen für die Übertragung von Pensionsverpflichtungen aus Bestandszusagen Zwischenergebnisse Zusammenfassung 549 Literaturverzeichnis 559 Rechtsprechungsverzeichnis 599 Verzeichnis der Parlamentaria und Verwaltungsanweisungen 601 Verzeichnis der Gesetze 603 Verzeichnis der Artikelgesetze 609