Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht für die betriebliche Praxis

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1 Steuerrecht Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht für die betriebliche Praxis ZEITSCHRIFT FÜR STEUER UND BERATUNG MAI Schriftleitung: Top Thema Die Unternehmereigenschaft von Körperschaften öffentlichen Rechts in Österreich Unternehmenssteuerrecht Die Einlage wertgeminderter Beteiligungen in das Betriebsvermögen Umsatzsteuerbefreiung von Privatlehrern Finanzstrafrecht Selbstanzeige trotz abgabenrechtlicher Verjährung? Die vertretbare Rechtsansicht im Steuerstrafrecht Markus Achatz Sabine Kirchmayr- Schliesselberger Redaktion: Dietmar Aigner Gernot Aigner Nikolaus Arnold Heribert Bach Andreas Damböck Tina Ehrke-Rabel Johann Fischerlehner Friedrich Fraberger Klaus Hirschler Sabine Kanduth-Kristen Georg Kofler Roman Leitner Andreas Sauer Niklas Schmidt Friedrich Schrenk Kurt Schweighart Stefan Steiger Gerhard Steiner Johannes Stipsits Gerald Toifl Helwig Aubauer Rainer Thomas Günter Steinlechner Legislative WKO IRÄG 2010: Allgemeines und Arbeitsrecht P.b.b. Verlagspostamt 1010 Wien, Erscheinungsort Wien 05 Z M ISSN

2 Die Einlage wertgeminderter Beteiligungen in das Betriebsvermögen Die Einlage von spekulationsverfangenen Beteiligungen einerseits und steuerverstrickten wesentlichen Beteiligungen isd 31 andererseits wirft interessante Fragen zur Abgrenzung von außerbetrieblichen und betrieblichen Wertänderungen auf. Vor allem bei der Einlage wertgeminderter Beteiligungen erscheint aber die durch das StruktAnpG 2006 geschaffene Differenzierung zwischen diesen beiden Einlagefällen unsachlich und daher verfassungswidrig. UNTERNEHMENS- 6 Z 5, 30, 31 Einlage; Betriebsvermögen; Wertminderung; Beteiligung GEORG KOFLER A. Problemstellung Die Veräußerung außerbetrieblichen Vermögens ist nach 15 Abs 1 nur in ausdrücklich normierten Fällen steuerrelevant. Dazu gehören Spekulationsgeschäfte isd 30 und die Veräußerung wesentlicher Beteiligungen isd 31. Diesfalls sind Veräußerungsüberschüsse steuerpflichtig und Veräußerungsverluste (zumindest) beschränkt ausgleichsfähig: Spekulationsverluste sind wie bereits im 1972 nur mit Spekulationsüberschüssen desselben Steuerjahres ausgleichsfähig, Verluste aus der Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen waren hingegen bis zum StReformG ) überhaupt nicht verwertbar und sind seither ebenfalls nur periodengleich mit Überschüssen aus anderen Beteiligungsveräußerungen ausgleichsfähig 2 ). 3 ) Zumal freilich die Einlage von im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen in den betrieblichen Bereich keinen Realisationstatbestand darstellt, bedarf es aber auch einer gesetzgeberischen Entscheidung, wie mit steuerverstrickten (positiven oder negativen) stillen Reserven außerbetrieblicher Beteiligungen im Einlagefall vorzugehen ist. Die gegenwärtige Lösung dieser Fragestellung ist allerdings nicht sachgerecht: Für die Erfassung positiver stiller Reserven ist zwar wenngleich mit unterschiedlicher Regelungstechnik für den Fall der Einlage von im Wert gestiegenen, nach 30 oder 31 steuerhängigen Beteiligungen Rechnung getragen, eine gleichermaßen konsistente Regelung für den Fall von im Wert gesunkenen Beteiligungen findet sich allerdings nur für die Einlage wertgeminderter spekulationsverfangener Wirtschaftsgüter, nicht jedoch für die Einlage von wertgeminderten Beteiligungen isd 31. B. Einlage von Beteiligungen isd 30 und Rechtslage bis zum StruktAnpG Z normierte in seiner Stammfassung zwar grundsätzlich eine Bewertung von Einlagen mit dem Teilwert, sah aber bis zum StruktAnpG ) für spekulationsverfangene Wirtschaftsgüter (zb Beteiligungen) innerhalb von an den Spekulationsfristen orientierten Sperrfristen eine Deckelung mit den tatsächlichen Anschaffungskosten vor, 5 ) während Beteiligungen, deren Veräußerung nach 31 zu erfassen wäre, stets mit den Anschaffungskosten anzusetzen waren. Die Zielsetzung dieser Einlagebewertung lag darin, dass es durch die Überführung in das Betriebsvermögen nicht zur Entsteuerung von bisher im Privatvermögen nach 30 oder 31 steuerverstrickten stillen Reserven bei im Wert gestiegenen Beteiligungen kommen sollte. 6 ) DDr. Georg Kofler, LL. M. (NYU), ist Universitätsprofessor an der Johannes-Kepler-Universität Linz. Meinem geschätzten akademischen Lehrer Markus Achatz mit den besten Wünschen zum 50er herzlich gewidmet. 1) BGBl 1993/818. 2) In den Materialien zum StReformG 1993 (ErläutRV 1237 BlgNR 18. GP 54) wurde dies folgendermaßen begründet: Aus steuersystematischen Gründen soll im Bereich des 31 das bisherige absolute Verlustausgleichsverbot der Rechtslage nach 30 angepaßt und in ein relatives Verlustausgleichsverbot umgewandelt werden. Demnach sollen Verluste aus Beteiligungsveräußerungen mit Überschüssen aus anderen Beteiligungsveräußerungen ausgleichsfähig sein. Ein Verlustausgleich mit anderen positiven n erscheint wegen der Gefahr des Entstehens von Besteuerungslücken nicht angezeigt. 3) Diese Asymmetrie zwischen der Steuerpflicht von Überschüssen und der bloß beschränkten Ausgleichsfähigkeit von Verlusten ist nach der Rsp offenbar nicht verfassungswidrig: Siehe für 30 Abs 4 den Ablehnungsbeschluss des VfGH , B 822/98, SWK 1998 S 606 (zu 30 ), sowie zustimmend Doralt/Kempf, 7 (2002) 30 Tz 141, und krit Haslinger, Die Veräußerung von Beteiligungen (2006) 51 ff; s für 31 Abs 5 das wenngleich auf der älteren gleichheitsrechtlichen Dogmatik basierende Erk VfGH , B 57/69 VfSlg 6030/1969 (zu einer Vorgängerbestimmung des 31 Abs 5, wonach Verluste aus Beteiligungsveräußerungen überhaupt nicht ausgleichsfähig waren), und dazu krit zb Kirchmayr, Besteuerung von Beteiligungserträgen (2004) 401 ff; Haslinger, Die Veräußerung von Beteiligungen (2006) 47 ff. 4) BGBl I 2006/100. 5) Zu den Problemen der früheren Gesetzestechnik, die auf Zeiträume abstellte und insofern nicht exakt auf 30 abgestimmt war s zb Lang, GesRZ 1996, 1 (4 f), und Zorn in GedS Gassner (2005) 357 (372). Hinzu trat, dass die Begünstigungs- bzw Befreiungsbestimmungen des 30 (zb für selbst hergestellte Gebäude) für in das Betriebsvermögen eingelegte Wirtschaftsgüter nicht anwendbar waren; dazu Schuchter, GeS 2006, 276 (277). 6) ErläutRV 621 BlgNR 17. GP 69 (zum 1988); VwGH , 2002/15/0028 ÖStZB 2006/126, 160 = ecolex 2006/ 101 m zust Anm Reinisch; VwGH , 2003/15/0105 ÖStZB 2006/312, 400; s auch Zorn, ÖStZ 1989, 5 (6); Vodrazka in FS Stoll (1990) 139 (156 f); Gassner, FJ 1990, 183 (185); Gassner taxlex

3 UNTERNEHMENS- 174 taxlex 2010 in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg), Praxisfragen der Bilanzierung (1991) 33 (66); Gassner in Gassner/Lechner (Hrsg), Steuerbilanzreform und Verfassungsrecht (1991) 187 (194); Bertl/Fraberger, RWZ 1995, 351 (352); Lang, GesRZ 1996, 1 (4); Zorn in GedS Gassner (2005) 357 (372); Zorn, RdW 2005/795, 715 (715); Schuchter, GeS 2006, 276 (277). 7) Krit Zorn in GedS Gassner (2005) 357 (373); Zorn, RdW 2005/795, 715 (715). 8) Zorn, ÖStZ 1989, 5 (8); Schuchter, GeS 2006, 276 (277); Laudacher in Jakom 3 (2010) 6 Rz 136 (zur Einlage wesentlicher Beteiligungen isd 31 ). 9) Siehe zb Zorn in GedS Gassner (2005) 357 (373); Zorn, RdW 2005/ 795, 715 (716); s auch Fritz-Schmied, taxlex 2006, 524 (524 ff); Kanduth-Kristen in Jakom 3 (2010) 30 Rz ) ErläutRV 621 BlgNR 17. GP 69 (zum 1988). 11) Rz 2493 EStR 2000 (Stammfassung, AÖF 2000/232): Diese Beteiligungen sind gemäß 6 Z letzter Satz stets mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Zur Vermeidung der Verlagerung eines außerbetrieblichen Wertverlustes in den Betrieb sind jedoch Beteiligungen, deren Teilwert unter den Anschaffungskosten liegt, mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. 12) Zorn, ÖStZ 1989, 5 (8); Quantschnigg/Schuch, ESt-HB (1993) 6 Rz 208; Doralt/Mayr, 6 (2001) 6 Tz 373 f; aa Bruckner/Zöchling, FJ 1989, 121 (124); Lang, GesRZ 1996, 1 (12); krit auch Zorn in GedS Gassner (2005) 357 (373); Zorn, RdW 2005/795, 715 (716). 13) VwGH , 2002/15/0028 ÖStZB 2006/126, 160 = ecolex 2006/101 m zust Anm Reinisch. Kam es umgekehrt zur Einlage wertgeminderter spekulationsverfangener Beteiligungen, war nach dem Gesetzeswortlaut der unter den Anschaffungskosten liegende Teilwert anzusetzen. Während solcherart im Falle der Veräußerung aus dem Privatvermögen aufgrund des Wertverfalls ein gem 30 Abs 4 zumindest mit Spekulationsüberschüssen ausgleichbarer Spekulationsverlust entstanden wäre, ging durch die zwingende Teilwertbewertung dieser außerbetriebliche Verlust aufgrund des Einlagevorgangs verloren. 7 ) Systematisch wurde diese Rechtsfolge zwar zur Verhinderung der Verlagerung bloß beschränkt verwertbarer Spekulationsverluste in den betrieblichen Bereich akzeptiert, 8 ) jedoch zu Recht Kritik an der Nichtberücksichtigung der bis zur Einlage eingetretenen und sohin prinzipiell steuerverstrickten Wertminderungen im Rahmen einer im Hintergrund weitergedachten Anwendung des 30 geübt. 9 ) Die Sonderregelung für die Einlage wesentlicher Beteiligungen isd 31 schien hingegen aufgrund ihres Wortlauts ( stets ) nahezulegen, dass es abweichend von der Einlage spekulationsverfangener Wirtschaftsgüter zu einer Überführung nicht nur der positiven stillen Reserven, sondern auch der bisher nur im Rahmen des 31 Abs 5 nutzbaren Verluste in den betrieblichen Bereich kommen sollte; in diesem Sinne sprachen auch die Materialien davon, dass Beteiligungen gemäß 31 [ ] jedenfalls mit den Anschaffungskosten anzusetzen waren. 10 ) Von der österreichischen Verwaltungspraxis, 11 )hl 12 ) und Rsp 13 ) wurde die Bestimmung des 6 Z 5 allerdings seit jeher teleologisch auf jene Fälle reduziert, in denen der Teilwert der einzulegenden Beteiligung nicht niedriger als die tatsächlichen Anschaffungskosten war. Begründet wurde diese Konsequenz einer Teilwerteinlage wertgeminderter Beteiligungen im Wesentlichen mit der ansonsten unsachlichen Besserstellung gegenüber der Einlage spekulationsverfangener Wirtschaftsgüter. 14 ) Die österreichische Auslegung hat damit auch einen anderen Weg als die deutsche Rsp bestritten: Diese ist lückenschließend für den Fall der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung von der Bewertung mit den Anschaffungskosten ausgegangen, 15 ) was freilich auch vor dem Hintergrund zu sehen ist, dass nach deutschem Recht Verluste aus der Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen aus dem Privatvermögen uneingeschränkt ausgleichsfähig waren. 16 ) 2. Rechtslage seit dem StruktAnpG 2006 An der Rechtslage vor dem StruktAnpG 2006 wurde wiederholt Kritik geübt, zumal das Gesetz insofern über seine deklarierte und systematisch gerechtfertigte Zielsetzung hinausging, als eine innerhalb der Spekulationsfrist im Privatvermögen eingetretene Wertsteigerung nach dem Einlagevorgang auch dann noch im Betriebsvermögen steuerhängig blieb, wenn zb die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen nicht innerhalb der Spekulationsfrist erfolgt war; in der Privatsphäre angeschaffte und später eingelegte Beteiligungen wurden dadurch sachwidrig so behandelt, als wären sie von Anfang an im Betrieb angeschafft worden. 17 ) Das angestrebte Ziel wäre daher nach ha effizienter und sachgerechter durch eine Nachholung der Besteuerung im Rahmen des 30 bei Veräußerung eingelegter Wirtschaftsgüter zu erreichen gewesen. 18 ) Das StruktAnpG 2006 hat diese Kritik aufgegriffen: 19 ) Seither sind nach 6 Z 5 auch Einlagen spekulationsverfangener Wirtschaftsgüter 14) VwGH , 2002/15/0028 ÖStZB 2006/126, 160 = ecolex 2006/101 m zust Anm Reinisch; in diese Richtung auch Doralt/Mayr, 6 (2001) 6 Tz 374; krit jedoch im Hinblick auf die seit dem StReformG 1993 mögliche beschränkte Verlustausgleichsmöglichkeit auch im Rahmen des 31 Lang, GesRZ 1996, 1 (12). 15) Siehe BFH , VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl 1996 II 684, und BFH , X R 48/02, BFHE 223, 22, BStBl 2010 II 162 = DStR 2008, 2211 m Anm Hoffmann. Allerdings hat sich der BFH auch gegen eine sofortige Teilwertabschreibung eingelegter, wertgeminderter Beteiligungen ausgesprochen; vielmehr setze sich die besondere Gewinnermittlungstechnik des 17 d auch in der Zeit des Betriebsvermögensvergleichs fort; dazu BFH , X R 48/02, BFHE 223, 22, BStBl 2010 II 162 = DStR 2008, 2211 m Anm Hoffmann. 16) Dazu auch Rief, RdW 1996, 391 (391 f). Zur Diskussion über die weitere Anwendung dieser Rsp aufgrund gewisser, seit 1996 bestehender Verlustausgleichseinschränkungen ( 17 Abs 2 Satz 6 d) s BFH , X R 48/02, BFHE 223, 22, BStBl 2010 II 162, wo diese Frage allerdings offen gelassen werden konnte. 17) Krit und zt mit verfassungsrechtlichen Bedenken zb Gassner, FJ 1990, 183 (185); Gassner in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg), Praxisfragen der Bilanzierung (1991) 33 (66); Gassner in Gassner/Lechner (Hrsg), Steuerbilanzreform und Verfassungsrecht (1991) 187 (194); Lang, GesRZ 1996, 1 (5); Schuchter, GeS 2006, 276 (277); Fritz- Schmied, taxlex 2006, 524 (524 ff); Kanduth-Kristen in Jakom 3 (2010) 30 Rz 23; ebenso bereits zum früheren Recht Beiser, ÖStZ 1985, 146 (146 ff). 18) Siehe zu derartigen Vorschlägen Gassner in Gassner/Lechner (Hrsg), Steuerbilanzreform und Verfassungsrecht (1991) 187 (194); Doralt/ Mayr, 6 (2001) 6 Tz 368 und Tz 372; Zorn in GedS Gassner (2005) 357 (372 f); Zorn, RdW 2005/795, 715 (715). 19) Dazu ErläutRV 1434 BlgNR 22. GP 5 (zum StruktAnpG 2006), wonach die Neuregelung für den Steuerpflichtigen insoweit vorteilhaft sei, als anders als bisher im Fall einer Veräußerung nach Ablauf der Spekulationsfrist nur mehr die betrieblich zugewachsenen stillen Reserven versteuert werden müssen und nicht mehr auch die (mangels

4 mit deren Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen, wobei 30 Abs 1 Z 3 bei Veräußerungen die außerbetriebliche Wertänderung bis zur Einlage den Spekulationseinkünften zuordnet. 20 ) Die Neuregelung des 30 Abs 1 Z 3 steht somit in enger Verbindung mit 6 Z 5 und sieht im Rahmen eines einheitlichen, innerhalb der Spekulationsfristen getätigten Veräußerungsvorgangs eine gleichzeitige Erfassung von Spekulationseinkünften neben betrieblichen n vor. 21 ) Technisch wird diese Abgrenzung in 30 Abs 1 Z 3 dadurch erreicht, dass als Spekulationsgeschäfte auch Veräußerungsgeschäfte über zu einem Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter innerhalb der Spekulationsfrist anzusehen sind, soweit der Unterschiedsbetrag gemäß Abs 4 nicht als betriebliche zu erfassen ist. In teleologischer Ausdehnung dieses Wortlauts gehen die EStR 2000 sachgerecht davon aus, dass sich die Spekulationseinkünfte grundsätzlich aus der Differenz zwischen Anschaffungskosten und (höherem oder niedrigerem) Teilwert im Zeitpunkt der Einlage ergeben: Zunächst ist der Unterschiedsbetrag nach 30 Abs 4 zu ermitteln, danach hat bezogen auf Beteiligungen ein Abzug eines betrieblichen Veräußerungsgewinns bzw die Hinzurechnung eines betrieblichen Veräußerungsverlustes zu erfolgen. 22 ) Diese Vorgehensweise ist innerhalb der Spekulationsfrist überzeugend: Der Einlagefall wird im Ergebnis wenngleich zeitverschoben so behandelt, als hätte der Steuerpflichtige die spekulationsverfangene Beteiligung aus dem Privatvermögen zum Teilwert veräußert und sie gleichzeitig zum Teilwert wieder im Betriebsvermögen angeschafft. Praktisch bedeutet dies: & Bei einer Veräußerung während der Spekulationsfrist werden vor der Einlage eingetretene Wertsteigerungen also die Differenz zwischen dem Teilwert und den niedrigeren Anschaffungskosten als (positive) Spekulationseinkünfte nach 30 Abs 1 Z 4 erfasst, 23 ) und zwar unabhängig von der nach der Einlage eingetretenen (positiven & oder negativen) Wertentwicklung. 24 ) Umgekehrt kommt es bei der Einlage mit dem gegenüber den Anschaffungskosten niedrigeren Teilwert im Spekulationsfall im Ergebnis stets zur Erfassung der vor der Einlage eingetretenen Wertminderung also der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert als (negative) Spekulationseinkünfte, 25 ) die sodann gem 30 Abs 4 (nur) mit anderen positiven Spekulationseinkünften ausgleichsfähig sind. 26 ) Bei der Bewertung von Einlagen wesentlicher Beteiligungen isd 31 hat das StruktAnpG 2006 hingegen keine inhaltliche, aber eine textuelle Änderung herbeigeführt, zumal der schon bisher von der ha vertretenen teleologischen Reduktion im Gesetzeswortlaut ausdrücklich Rechnung getragen wurde: 27 ) Abweichend vom Grundsatz der Teilwertbewertung sind seither gem 6 Z 5 Satz 2 Beteiligungen, deren Veräußerung nach 31 zu erfassen wäre, [ ] stets mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn diese niedriger als der Teilwert im Einlagezeitpunkt sind. Durch diese Regelung werden somit eine Verlagerung von außerbetrieblichen Verlusten in den betrieblichen Bereich weiterhin absolut verhindert, 28 ) ohne dass eine zur Einlage spekulationsverfangener Wirtschaftsgüter parallele Regelung der Abgrenzung außerbetrieblicher und betrieblicher Wertänderungen implementiert worden wäre. einer Aufwertungsmöglichkeit nach Ablauf der Spekulationsfrist) vor dem Einlagezeitpunkt eingetretenen Wertsteigerungen. 20) Siehe zur Neuregelung zb Rz 6619 a f EStR 2000; weiters zb Mayr, RdW 2006/239, 245 (247); Schuchter, GeS 2006, 276 (277 ff); Fritz-Schmied, taxlex 2006, 524 (524 ff); D. Aigner in GedS Köglberger (2008) 27 (39); Fritz-Schmied in Urnik/Fritz-Schmied (Hrsg), Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2008 (2008) 71 (72 ff). Die Neureglung des 30 Abs 1 Z 3 gilt erstmals für ab 2007 getätigte Veräußerungsgeschäfte ( 124 b Z 134 ). Da nach der gem 124 b Z 134 bis Ende 2006 geltenden, alten Einlageregelung ein gegenüber den Anschaffungs- oder Herstellungskosten höherer Teilwert ohnedies nicht angesetzt werden durfte, kann es bei Alteinlagen und höherem Teilwert im Einlagezeitpunkt keine außerbetrieblichen Wertsteigerungen gegeben haben. Bei der Einlage mit dem gegenüber den Anschaffungs- oder Herstellungskosten niedrigeren Teilwert kommt es im Spekulationsfall ab 2007 hingegen bereits zu einer nachträglichen Berücksichtigung der bis zur Einlage eingetretenen Wertminderung. Siehe dazu Rz 6619 b EStR 2000 und Kanduth-Kristen in Jakom 3 (2010) 30 Rz ) ErläutRV 1434 BlgNR 22. GP 6 (zum StruktAnpG 2006). Zuvor war 30 bei der Veräußerung von Betriebsvermögen nur insoweit relevant, als es sich um die Veräußerung von Grund und Boden bei der Gewinnermittlung nach 4 Abs 1 oder 3 handelte; s dazu VwGH , 2000/14/0017 ÖStZB 2003/421 = ecolex 2003/230, 549 m Anm Kofler. 22) Siehe Rz 6619 a EStR 2000 und deutlich auch Rz 2484 c EStR 2000; weiters Fritz-Schmied in Urnik/Fritz-Schmied (Hrsg), Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2008 (2008) 71 (74 f); Kanduth-Kristen in Jakom 3 (2010) 30 Rz 24. Durch diese Auslegung kann es somit auch dann zu (positiven oder negativen) Spekulationseinkünften kommen, wenn es keinen Unterschiedsbetrag isd 30 Abs 4 gibt, was freilich mit dem Wortlaut des 30 Abs 1 Z 3 nur schwer vereinbar erscheint (s auch Fritz-Schmied, taxlex 2006, 524 [525 f]), aber Sinn und Zweck der Vorschrift entspricht und die Unzulänglichkeiten des Wortlauts korrigiert (ebenso Fritz-Schmied in Urnik/Fritz-Schmied (Hrsg), Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2008 [2008] 71 [72 ff]). 23) Deutlich Rz 2484 c EStR ) Siehe auch das Beispiel in Rz 6619 a EStR ) Rz 2484 c EStR 2000 und Rz 6619 a EStR 2000; Kanduth-Kristen in Jakom 3 (2010) 30 Rz ) Rz 6665 EStR ) Siehe ErläutRV 1434 BlgNR 22. GP 5 (zum StruktAnpG 2006). 28) Rz 2493 EStR 2000; Laudacher in Jakom 3 (2010) 6 Rz ) Siehe nur Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht 10 (2007) Rz 1356 ff mn. C. Kritik und Folgerungen Der verfassungsrechtliche Gleichheitssatz lässt nur sachlich gerechtfertigte Differenzierungen des Gesetzgebers zu; es ist somit bei einer rechtlichen Differenzierung zu fragen, ob die jeweils erfassten Sachverhalte so unterschiedlich sind, dass sie die unterschiedlichen Rechtsfolgen zu tragen vermögen. 29 ) Bezogen auf die divergierende Behandlung der Einlage von steuerverstrickten Beteiligungen ist dies me klar zu verneinen: Erst seit dem StruktAnpG 2006 differenziert das Gesetz deutlich zwischen der Einlage spekulationsverfangener Wirtschaftsgüter isd 30 und der Einlage wesentlicher Beteiligungen isd 31 : Während es bei -30--Beteiligungen zu einer im Hintergrund weiterlaufenden außerbe- UNTERNEHMENS- taxlex

5 UNTERNEHMENS- trieblichen Spekulationsbesteuerung im Hinblick auf die positive oder negative Wertveränderung bis zur Einlage kommt, ist bei -31--Beteiligungen eine zwingende Überführung steuerverfangener positiver stiller Reserven in den betrieblichen Bereich vorgesehen, während ein inhärenter außerbetrieblicher Verlust durch die Teilwertbewertung zwingend verloren geht. 30 ) Diese augenscheinliche Ungleichbehandlung wird deutlich, wenn man die steuerliche Behandlung der Einlage spekulationsverfangener Beteiligungen mit jener der Einlage von Beteiligungen isd 31 in verschiedenen Sachverhaltsvarianten vergleicht (s Tabelle 1). Ein sachlicher Grund für diese Unterscheidung ist nicht ersichtlich. Auch aus den Gesetzesmaterialen zum StruktAnpG 2006 lässt sich nicht erschließen, warum das für die Einlage spekulationsverfangener Wirtschaftsgüter in 30 Abs 1 Z 3 eingeführte System der Abgrenzung von betrieblichen und außerbetrieblichen Wertänderungen nicht gleichermaßen auf Fälle der Einlage von wesentlichen Beteiligungen isd 31 ausgedehnt wurde, obwohl in beiden Fällen ein paralleles Regelungsproblem besteht. 31 ) Die Materialien weisen hier lediglich darauf hin, dass [d]ie Änderung im Bezug auf die Einlage von Beteiligungen [ ] der Rechtsprechung des VwGH (Erk vom , 2002/15/0028) sowie der Verwaltungspraxis zur bisherigen Rechtslage entspreche. Dies trifft zwar zu, doch darf nicht übersehen werden, dass die vom VwGH judizierte teleologische Reduktion va auf folgender Überlegung basierte: Da es nach der Rechtslage vor dem StruktAnpG 2006 nach dem klaren Wortlaut des 6 Z 5 bei der Einlage spekulationsverfangener Beteiligungen bei einem unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwert zwingend zu einer Bewertung mit dem Teilwert kam, wäre es unsachlich, in der Privatsphäre eingetretene Wertverluste bei der Einlage spekulationsverfangener Beteiligungen anders zu behandeln als bei der Einlage nach zu erfassender Beteiligungen. 32 ) Damit liegt freilich auf der Hand, dass die durch das StruktAnpG 2006 geänderte Rechtslage hinsichtlich der Einlage spekulationsverfangener Wirtschaftsgüter auch den für die Gleichheitsprüfung heranzuziehenden Sachlichkeitsmaßstab verändert hat: Seither ist es me jedenfalls nicht mehr gerechtfertigt, wenn die Einlage von -31--Beteiligungen vom Gesetzgeber anders behandelt wird als jene von spekulationsverfangenen Wirtschaftsgütern. Sachgerecht wäre es daher nur, wenn wie seit dem StruktAnpG 2006 bei der Einlage spekulationsverfangener Wirtschaftsgüter im Falle einer Veräußerung, die wenn Privatvermögen unterstellt wird nach 31 steuerlich zu erfassen wäre, im Ergebnis ergänzend auch ein Verlust aus einer Veräußerung nach 31 angesetzt würde. 33 ) Da dies nach dem (nunmehr) klaren Wortlaut des 6 Z 5 Satz 2 ivm 31 Abs 6 nicht möglich ist, erweist sich die gegenwärtige Rechtslage als verfassungswidrig. 30) Siehe auch Fritz-Schmied in Urnik/Fritz-Schmied (Hrsg), Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2008 (2008) 71 (77). Nicht gänzlich geklärt ist, wie die Einlage einer -31--Beteiligung innerhalb der Spekulationsfrist zu bewerten ist. Aufgrund der Subsidiaritätsanordnung des 31 Abs 6 wäre die Veräußerung nicht nach 31 (sondern nach 30 ) zu erfassen, was nach dem Wortlaut des 6 Z 5 zu einer zwingenden Teilwerteinlage führen würde; so auch Laudacher in Jakom 2 (2009) 6 Rz 137; ebenso zum früheren Recht auch Zorn, ÖStZ 1989, 5 (8), und Lang, GesRZ 1996, 1 (12); aa Hofstätter/Zorn in Hofstätter/Reichel, 38 (2006) 6 Z 5 Rz 36, wonach [a]us Gründen der Systematik und Teleologie, nämlich die Bemessungsgrundlage, die (auch bei einer Veräußerung nach Ablauf der Spekulationsfrist) im Privatvermögen nach 31 zu erfassen wäre, nicht zu schmälern, [ ] auch in diesen Fällen die Bewertung nach dem letzten Satz des 6 Z 5 zu erfolgen haben werde. 31) Siehe zb Hofstätter/Zorn in Hofstätter/Reichel, 38 (2006) 6 Z 5 Rz 39. Auch die Materialien zur Einführung eines beschränkten Verlustausgleichs im Rahmen des 31 durch das StReformG 1993 verweisen ausdrücklich auf die Anpassung an den Verlustausgleich bei 30 [a]us steuersystematischen Gründen ; s ErläutRV 1237 BlgNR 18. GP 54 (zum StReformG 1993). 32) VwGH , 2002/15/0028 ÖStZB 2006/126, 160 = ecolex 2006/101 m zust Anm Reinisch, uha Zorn, ÖStZ 1989, 5 (8). 33) Ebenso Hofstätter/Zorn in Hofstätter/Reichel, 38 (2006) 6 Z 5 Rz 39, und Fritz-Schmied in Urnik/Fritz-Schmied (Hrsg), Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2008 (2008) 71 (77 f), sowie zur Rechtslage vor dem StruktAnpG 2006 bereits Zorn in GedS Gassner (2005) 357 (373); Zorn, RdW 2005/795, 715 (716). Teilwert bei Einlage Anschaffungskosten Veräußerungserlös Unterschiedsbetrag isd 30 Abs 4 bzw 31 Abs 3 bei Veräußerung einer eingelegten spekulationsverfangenen Beteiligung isd 30 in der Spekulationsfrist Betriebliche isd 30 bei Veräußerung einer eingelegten wesentlichen Beteiligung isd 31 Gesamteinkünfte Betriebliche isd 31 Gesamteinkünfte Tabelle taxlex 2010

6 SCHLUSSSTRICH Während für den Fall der Einlage spekulationsverfangener Beteiligungen seit dem StruktAnpG 2006 eine Trennung zwischen betrieblichen und außerbetrieblichen Wertänderungen besteht, gehen im Falle wesentlicher Beteiligungen isd 31 im Privatvermögen eingetretene Wertminderungen bei der Einlage steuerlich zwingend verloren. Diese Differenzierung erscheint verfassungswidrig. UNTERNEHMENS- taxlex