Steuerrecht II Unternehmenssteuerrecht Sommersemester Dr. Martin Schiessl Dr. Tobias Teufel

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1 Steuerrecht II Unternehmenssteuerrecht Sommersemester 2015 Dr. Martin Schiessl Dr. Tobias Teufel

2 Körperschaftsteuer 1

3 Körperschaftsteuer Steuerpflicht Steuerobjekt KSt Systeme Besteuerung der Dividende Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Verdeckte Gewinnausschüttungen Verdeckte Einlagen Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 2

4 Körperschaftsteuer Körperschaftsteuersubjekte Körperschaft Kapitalgesellschaft / Genossenschaft / Versicherung auf Gegenseitigkeit Vereine / Stiftungen Betriebe gewerblicher Art Einkunftsart Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, 8 II KStG jede Einkunftsart möglich Gewerbebetrieb aufgrund der Tätigkeit Besonderheit 4 und 8 VII KStG Querverbund Nicht der KSt unterliegen: Natürliche Personen Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) 3

5 Körperschaftsteuer Steuersubjekt Vertiefungsfragen Ist die GmbH & Co. KG ein KSt Subjekt? Welche Regeln gelten für eine GmbH & Still? Worauf ist bei einer KGaA zu achten? Wie sind ausländische Körperschaften für deutsche Steuerzwecke einzuordnen? Typenvergleich RFH v , RStBl. 1930, 444, Venezuela Entscheidung BFH v , I R 34/08, BStBl II 2009, 263, US LLC BMF-Schreiben v , BStBl. I 2004, 411 ff. zur US LLC 4

6 Körperschaftsteuer Steuersubjekt - Typenvergleich Kriterien Personengesellschaft Kapitalgesellschaft persönliche Haftung der Gesellschafter Ja Nein Fremdgeschäftsführung Nein Ja Übertragbarkeit der Anteile Bestand vom Wechsel der Gesellschafter unabhängig Gründungsvoraussetzungen, Registerzwang Nein Nein Nein Gewinnverteilung Köpfe oder Kapital Kapital Mindestkapital Nein Ja Ja Ja Ja 5

7 Körperschaftsteuer Steuersubjekt Steuerpflicht unbeschränkt 1 KStG beschränkt 2 KStG Unbeschränkt steuerpflichtig sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihren Sitz ( 11 AO) oder ihre Geschäftsleitung ( 10 AO) im Inland haben. Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sind mit ihrem Welteinkommen in Deutschland steuerpflichtig. z.b.: Die GmbH mit Sitz in Frankfurt und einer Rinderfarm in Brasilien ist mit den Einkünften aus der Farm in D und in BR steuerpflichtig. Grundsätzlich wird der doppelte Zugriff von D und BR durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) gemildert. Das DBA D/BR wurde aber gekündigt. 6

8 Beschränkte Steuerpflicht 2 KStG Steuerpflicht unbeschränkt 1 KStG beschränkt 2 KStG Körperschaftsteuersubjekte, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland haben z.b.: Ausländische Kapitalgesellschaft mit Betriebsstätte im Inland, 2 Nr. 1 KStG Körperschaftsteuersubjekte, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind z.b.: Kommunen, Religionsgemeinschaft, Gebietskörperschaft, 2 Nr. 2 KStG Versteuerung inländischer Einkünfte isd 49 EStG Versteuerung inländischer Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen 7

9 Körperschaftsteuer Ermittlung der Körperschaftsteuer Maßgeblichkeit Handelsbilanz- Ergebnis Steuerbilanz- Gewinn 60 II EStDV außerbilanzielle Korrekturen stpfl. Gewinn = zve Beispiele für die Durchbrechung der Maßgeblichkeit Drohverlustrückstellungen, 5 IVa EStG Pensionsrückstellungen, 6a EStG anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand 6 I Nr. 1a EStG Beispiele für außerbilanzielle Korrekturen nicht abziehbare Betriebsausgaben, 4 V EStG, 8 I KStG steuerfreie Dividenden, 8b I KStG Verdeckte Gewinnausschüttung, 8 III S. 2 1 HS. KStG 8

10 Übersicht Ermittlung der Körperschaftsteuer Handelsbilanzergebnis +/- Bilanzsteuerrechtliche Korrekturen ( 60 II EStDV, 5-7 EStG) = Steuerbilanzergebnis - Verdeckte Einlagen + Verdeckte Gewinnausschüttungen ( 8 III S. 2 KStG) + Nichtabziehbare Aufwendungen ( 10 KStG, 4 V EStG) - Steuerfreie Erträge ( 8b I KStG, 3 EStG, nach DBA) + Nichtabziehbare Betriebsausgaben ( 8b III, V KStG) - Abziehbare Spenden ( 9 I Nr. 2 KStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte = Einkommen bzw. zu versteuerndes Einkommen ( 7 I, 8 I KStG) Anwendung des Tarifs ihv 15%, 23 I KStG zzgl. SolZ 9

11 Körperschaftsteuer Steuerpflicht Steuerobjekt KSt Systeme Besteuerung der Dividende Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Verdeckte Gewinnausschüttungen Verdeckte Einlagen Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 10

12 Körperschaftsteuer Körperschaftsteuersysteme Anrechnungssysteme in D von Die KSt wird auf die Steuer des Gesellschafters angerechnet. Problem: (1) komplex und (2) keine grenzüberscheitende Anrechnung EuGH v , C-319/02, Manninen, IStR 2004, 680ff. EFTA-Gerichtshof v , Fokus Bank ASA, IStR 2005, 55ff EuGH-Vorlage, C-262/09, Meilicke: FG Köln v , 2 K 2241/02, IStR 2009, 472ff. Besonderer ESt Satz / Freistellung Die Dividende wird niedriger besteuert / freigestellt Problem: keine Rechtsformneutralität im Verhältnis zu Mitunternehmerschaften 11

13 Zum Vergleich: Steuerbelastung GmbH + Anteilseigner Steuerbelastung GmbH GmbH-Ebene Gewinn vor Steuern 100,00 Gewerbesteuer (Hebesatz 400%) -14,00 Körperschaftsteuer (15%) -15,00 Solidaritätszuschlag 0,80 Gewinn nach Steuern (GmbH-Ebene) 70,20 Steuerbelastung (GmbH-Ebene) 29,80 Anteilseigner-Ebene (natürliche Person) Brutto-Dividende 70,20 Einkommensteuer (Abgeltungsteuer 25%) -17,55 Solidaritätszuschlag -0,97 Ertrag nach Steuern (Anteilseignerebene) 51,68 Steuerbelastung (Anteilseignerbene) 18,52 Gesamtsteuerbelastung GmbH + Anteilseigner 48,32 12

14 Besteuerung unternehmerischer Einkünfte im Überblick ESt Subjekte KSt Subjekte natürliche Person Personengesellschaften juristische Person (Einzelunternehmer) (OHG, KG, GbR, PartG) (GmbH, AG, KGaA etc) Trennungsprinzip GmbH ESt + SolZ ggf. KiSt OHG KSt + SolZ GewSt, soweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 EStG) erzielt werden. 13

15 Trennungsprinzip Einzelkaufmann Trennungsprinzip Entnahme (nicht steuerbar) A ESt/SolZ ggf. KiSt GewSt (ca. 50%) Div. A A GmbH ESt/SolZ ggf. KiSt ggf. GewSt KSt/SolZ GewSt (ca 30%) Gesellschaft und Gesellschafter werden unabhängig voneinander besteuert (stand alone). Beide sind selbständige Steuersubjekte und werden getrennt voneinander betrachtet. 14

16 Beispiel: Steuerbelastung Einzelunternehmen Steuerbelastung Einzelunternehmen EDV- Berater Anwalt Gewinn vor Steuern 100,00 100,00 Gewerbesteuer (Hebesatz 400%) -14,00 - ESt (45%) vor Ermäßigung -45,00-45,00 ESt-Ermäßigung für gewerbliche Einkünfte 13,30 - Einkommensteuer -31,70-45,00 Solidaritätszuschlag -1,75-2,475 Gewinn nach Steuern 52,55 52,525 Gesamtsteuerbelastung 47,45 47,475 15

17 Körperschaftsteuer Steuerpflicht Steuerobjekt KSt Systeme Besteuerung der Dividende Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Verdeckte Gewinnausschüttungen Verdeckte Einlagen Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 16

18 Besteuerung der Dividende Mutter GmbH BV PV Wer ist Gesellschafter? Kapitalgesellschaft (immer Betriebsvermögen) Wie hoch ist die Beteiligung? Tochter GmbH Natürliche Person im Betriebsvermögen Natürliche Person im Privatvermögen 10 % und mehr für KSt kleiner 10% für KSt für ESt egal Natürliche Person im Privatvermögen 95 % Freistellung volle Steuerpflicht Teileinkünfteverfahren Abgeltungssteuer 17

19 Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden Körperschaften, Beteiligung größer / gleich 10% 100 % Div. Mutter GmbH Tochter GmbH Grundsatz Körperschaften, Beteiligung größer / gleich 10% Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen ( 8 III S. 2 KStG) sind grundsätzlich nach 8b I KStG zu 100% von der Besteuerung ausgenommen (Freistellungsverfahren) 5% der Dividende gelten als nicht abziehbare Betriebsausgabe, 8b V KStG. Es kommt also effektiv zu einer 95 % Freistellung, Die tatsächlichen Betriebsausgaben (Finanzierungszinsen) sind unbeschränkt abziehbar ( 8b V S. 2 KStG) Trotz der Freistellung ist die Kapitalertragsteuer zu erheben 43 I S. 3 EStG Die Freistellung gilt grundsätzlich auch für Veräußerungsgewinne, 8b II, III KStG Gewerbesteuerliche Behandlung Beteiligung mind. 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums, 9 Nr. 2a GewStG: Kürzung der 5 % nicht zulässig Beteiligung < 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums, 8 Nr. 5 GewStG: 95 % Hinzurechnung 18

20 Körperschaften, Streubesitz, kleiner 10% 8b IV KStG idf seit dem ) Bezüge im Sinne des Abs.1 sind abweichend von Abs. 1 S. 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend. Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist 13 Abs. 2 S. 2 des UmwStG nicht anzuwenden. Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet. Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 des EStG gilt sinngemäß. Eine dem Mitunternehmer nach S. 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung. Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjahrs erfolgt. Abs. 5 ist auf Bezüge im Sinne des S. 1 nicht anzuwenden. Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des 1 Abs. 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des 1 Absatz 10 Nr. 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe, sind zusammenzurechnen. 19

21 Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden Körperschaften, Streubesitz (kleiner 10%) 5 % Div. Mutter GmbH Tochter GmbH Ausnahme Streubesitz (kleiner 10%) Bezüge aus einer Streubesitzbeteiligung sind von der Freistellung nach 8b I KStG ausgenommen und daher voll steuerpflichtig, 8b IV KStG Die Hinzurechnung von 5% der Dividende als nicht abziehbare Betriebsausgabe entfällt, 8b IV S. 7 KStG Die tatsächlichen Betriebsausgaben (Finanzierungszinsen) sind abziehbar. Die Freistellung gilt grundsätzlich auch für Veräußerungsgewinne, 8b II, III KStG Gewerbesteuerliche Behandlung Beteiligung < 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums, keine Kürzung gemäß 9 Nr. 2a GewStG 20

22 Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden Ausnahmen 1. Streubesitz (kleiner 10%), siehe Extrafolie 2. Keine Freistellung für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen, 8b VII KStG Problem: Holding, vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften BMF Schreiben v , BStBl I 2002, 712, DStR 2002, 1148 BFH v , I R 36/08, BStBl II 2009, 671) 3. Keine Freistellung für Körperschaften bei denen der Steuerabzug Abgeltungswirkung hat ( 50 II S. 1 EStG oder 5 II Nr. 1, 32 KStG) Steuerbefreite Körperschaften und Steuerausländer 4. Korrespondenzprinzip für verdeckte Gewinnausschüttungen ( 8b I S. 2 ff KStG) 5. Nicht steuerbar ( 20 I Nr. 1 S. 3 EStG, 8b I KStG) und auch nicht der KapESt unterliegen Ausschüttungen aus dem Einlagekonto nach 27 KStG 21

23 Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden natürliche Personen / Betriebsvermögen 100 % Div. BV Tochter GmbH Grundsatz natürliche Personen / Betriebsvermögen Für natürliche Personen mit Anteilen an Kapitalgesellschafen im Betriebsvermögen gilt das Teilfreistellungsverfahren. Dividenden sind grundsätzlich zu 40 % steuerfrei, 3 Nr. 40 EStG. Die tatsächlichen Betriebsausgaben (Finanzierungszinsen) dürfen nur zu 60 % abgezogen werden, 3c II EStG Trotz der Teilfreistellung ist die Kapitalertragsteuer zu erheben 43 I S. 3 EStG Die Teilfreistellung gilt grundsätzlich auch für Veräußerungsgewinne Wenn die Vorrausetzung von 9 Nr. 2a GewStG (Beteiligung mind. 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums) erfüllt ist, ist die Dividende für Zwecke der GewSt zu kürzen. Falls die Voraussetzung nicht erfüllt ist, ist der steuerfreie Teil (40%) nach 8 Nr. 5 GewStG hinzuzurechnen. 22

24 Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden natürliche Personen / Privatvermögen 100 % Div. PV Tochter GmbH Grundsatz natürliche Personen / Privatvermögen Abgeltungsteuer i.h.v. 25% zzgl. SolZ, 32d I EStG für Anteile an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen einer natürlichen Person, 43 V EStG Finanzierungskosten nicht mehr abziehbar, 20 IX S.1 EStG. Auf Antrag Veranlagung bei niedrigerem persönlichem Steuersatz, 32d VI EStG. Gem. 32d II Nr. 3 EStG auf Antrag Veranlagung und Teileinkünfteverfahren, wenn - Beteiligung zu mind. 25% oder - Beteiligung zu mind. 1 % und berufliche Tätigkeit für die KapG 23

25 Körperschaftsteuer Besteuerung von Dividenden Kapitalertragsteuer (KapESt) Die ausschüttende Körperschaft (Steuerentrichtungspflichtiger) muss KapESt für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge (Steuerschuldner) abführen. Die KapESt beträgt 25 %, 43a I Nr. 1 EStG Der Entrichtungspflichtige haftet für die KapESt 44 V EStG u.a. Die KapESt wird trotz der (teilweisen) Steuerbefreiung der Dividende erhoben, 43 I S. 3 EStG Die KapESt hat für Anteile im Privatvermögen ( 43 V EStG) und Steuerausländer ( 50 II EStG) grundsätzlich eine abgeltende Wirkung. Soweit die KapESt keine abgeltende Wirkung hat, wird die KapESt auf die ESt oder KSt angerechnet, 36 II Nr. 2 EStG, 31 I KStG. 24

26 Besteuerung der Dividende Mutter GmbH BV PV Dividende I (Vollausschüttung des Jahresüberschusses nach Steuern) 33,3% 33,3% 33,3% Holding AG 100% Dividende II (Vollausschüttung des Jahresüberschusses nach Steuern) Annahmen: - Kombinierter Steuersatz für Kapitalgesellschaften 30% [KSt 15% + SolZ 0,825 % + GewSt 14,175% (3,5 % * 405%)] - Steuerbelastung der nat. Person BV: 42% (ESt, SolZ und KiSt) OpCo GmbH Jahresüberschuss vor Steuern 1 Mio. Euro 25

27 Besteuerung der Dividende Fragen / Aufgaben: 1. Warum gibt es ein besonderes Besteuerungssystem für Dividenden? 2. Nach welchen Regeln wird die Dividende besteuert, wenn der Gesellschafter (1) eine Kapitalgesellschaft ist? (2) eine natürliche Person mit Privatvermögen ist? (3) eine natürliche Person mit Betriebsvermögen ist? 3. Bitte berechnen Sie die Steuerbelastung in folgender Reihenfolge: (1) Operatives Ergebnis der OpCo GmbH! (2) Besteuerung der Dividende I bei der Holding AG! (3) Besteuerung der Dividende II bei den Gesellschaftern der Holding AG! 26

28 Besteuerung der Dividende Mutter GmbH BV PV 33,3% 33,3% 33,3% Holding AG 100% Steuer HGB Dividende 700 T 700 T 8b I KStG T 8b V KStG + 35 T BMG 35 T Steuer 30% - 10,5 T - 10,5 T JÜ n. Steuer 689,5 T OpCo GmbH JÜ v. Steuern 1 Mio. Steuern 30% T JÜ n. Steuer 700 T 27

29 Besteuerung der Dividende 95% Freistellung Steuer Dividende b I KStG b V KStG BMG Steuer 30% JÜ n. Steuer Teileinkünfteverf. Steuer Dividende TEV 3 Nr. 40 d) EStG BMG Steuer, 42% Netto Dividende Abgeltungssteuer Steuer Dividende Abgeltung 25 % d, 43 V EStG SolZ (5,5% auf ESt) Netto Dividende Mutter GmbH BV PV 33,3% 33,3% 33,3% Holding AG 100% OpCo GmbH JÜ n. Steuer 689,500 Dividende für jeden Gesellschafter

30 Finanzierungsaufwendungen und Beteiligungsertrag Bank Finanzierung des Erwerbs Darlehen 8 Mio. Zins 1 Mio. Dividende 1 Mio. A GmbH 100% Ziel GmbH JÜvSt ohne Zins und Dividende 10 Mio. Fall Die A GmbH erwirtschaftet einen Jahresüberschuss vor Steuern ohne Zins und Dividende ihv 10 Mio.. Sie erwirbt eine neue Tochtergesellschaft (Ziel GmbH). Der Kaufpreis ihv 8 Mio. wird durch eine Bank finanziert. Es fällen jährliche Zinsen ihv 1 Mio. an. Von der Ziel GmbH erhält die A GmbH eine Dividende von 1 Mio.. Frage Wie hoch ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Steuern der A GmbH? Wie hoch ist das zu versteuernde Einkommen der A GmbH? 29

31 Finanzierungsaufwendungen und Beteiligungsertrag Dividende 1 Mio. Bank Finanzierung des Erwerbs Darlehen 8 Mio. Zins 1 Mio. A GmbH 100% Ziel GmbH JÜvSt ohne Zins und Dividende 10 Mio. Jahresüberschuss vor Steuern nach HGB JÜvSt ohne Div. u. Zins Dividende Zinsaufwand Jahresüberschuss v St zu versteuerndes Einkommen Jahresüberschuss Dividenden 8b I KStG fiktive Betriebsausgabe 8b V KStG BMG / zve

32 Körperschaftsteuer Steuerpflicht Steuerobjekt KSt Systeme Besteuerung der Dividende Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Verdeckte Gewinnausschüttungen Verdeckte Einlagen Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 31

33 Körperschaftsteuer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen Körperschaftsteuer - Grundsatz Gewinne aus Anteilsveräußerung an anderen Körperschaften bleiben grundsätzlich außer Ansatz, 8b II S. 1 KStG (vgl. BMF-Schreiben v , BStBl. I S. 292). Veräußerungsgewinne i.s.d. 8b II KStG unterliegen pauschal i.h.v. 5 % dem BA-Abzugsverbot, 8b III S. 1 KStG. Veräußerungsverluste und Teilwertabschreibungen können steuerlich nicht berücksichtigt werden, 8b III S. 3 KStG; insoweit außerbilanzielle Hinzurechnung Gewerbesteuer Unabhängig von der Beteiligungshöhe kommt weder Kürzung, 9 Nr. 2a GewStG noch Hinzurechnung, 8 Nr. 5 GewStG in Betracht, vgl. A 61 I S. 9 GewStR. Bei Mitunternehmerschaften ist auf die Gesellschafter abzustellen, 7 S. 4 GewStG Ausschüttungsbedingte Veräußerungsverluste, Wertberichtigungen usw. sind nach 8 Nr. 10 GewStG hinzuzurechnen. 32

34 Körperschaftsteuer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen Körperschaftsteuer - Ausnahme Einbringungsgewinn gefährdete Anteile 22 UmwStG / Einbringungsgeborene Anteile 21 UmwStG af. Keine Freistellung für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen, 8b VII KStG Problem: Holding, vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften BMF Schreiben v ; BFH v , I R 36/08, BStBl II 2009, 671 Veräußerung von Anteilen, die steuerwirksam auf den Teilwert abgeschrieben worden sind, 8b II S. 4 KStG 33

35 Körperschaftsteuer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen Fall Die DAX AG will die Tochter GmbH erwerben und legt den Gesellschaftern ein gutes Angebot ihv 10 Mio. vor. Die Mutter GmbH ist zu 60% an der Tochter GmbH beteiligt und die Beteiligung hat einen BW von 4,5 Mio.. BV (20%) hält seine Beteiligung im Betriebsvermögen. Der Steuersatz von BV beträgt 42 % und die Beteiligung hat einen Buchwert von 1,5 Mio.. PV (20%) hält die Beteiligung im Privatvermögen und die Beteiligung hat einen Buchwert von 1,3 Mio.. Wie ist der Veräußerungsgewinn zu versteuern? Nennen Sie die für die Lösung einschlägigen Normen. Vernachlässigen Sie den SolZ. Deutschland Mutter GmbH 60% BW 4,5 Mio. BV 20% BW 1,5 Mio. PV 20% BW 1,3 Mio. DAX AG Kauf der Tochter GmbH Tochter GmbH 34

36 Körperschaftsteuer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen Mutter GmbH Die Mutter GmbH ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip), da sie Sitz ( 11 AO) und Geschäftsleitung ( 10 AO) im Inland hat, 1 I Nr. 1, II KStG Der Veräußerungsgewinn ihv 1,5 Mio. (6 Mio. - 4,5 Mio. ) ist nach 8b II S. 1 KStG steuerfrei. 5 % des Veräußerungsgewinns gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe, 8b III S. 3 KStG und sind somit zu versteuern: 1,5 Mio. * 5% (95% Freistellung) = * 15 % (KSt) = Die 95 % Freistellung greift auch für die GewSt. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften für die Dividende (Beteiligung > 15 % seit Beginn des Erhebungszeitraums, 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG) sind auf den Veräußerungsgewinn nicht anzuwenden * 15,575 % (GewSt 3,5 % * 445 %) = ,25 35

37 Körperschaftsteuer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen BV 20 % im Betriebsvermögen PV ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip), da er Wohnsitz ( 8 AO) und gewöhnlichen Aufenthaltsort ( 9 AO) im Inland hat, 1 I S. 1 EStG Für Veräußerungsgewinne im Betriebsvermögen einer natürlichen Person gilt das Teileinkünfteverfahren, 3 Nr. 40 a), 3c II EStG, d.h. 40% des Veräußerungsgewinns ihv 0,5 Mio. (2 Mio. - 1,5 Mio. ) sind steuerfrei. 0,5 Mio. * 60 % (40% Freistellung) * 42% = Die 40 % Freistellung gilt auch für die GewSt. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften für die Dividende (Beteiligung > 15 % seit Beginn des Erhebungszeitraums, 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG) sind auf den Veräußerungsgewinn nicht anzuwenden * 15,575 % (GewSt 3,5 % * 445 %) = Die GewSt kann im Rahmen des 35 EStG auf die ESt angerechnet werden. 36

38 Körperschaftsteuer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen PV 20 % im Privatvermögen PV ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip), da er Wohnsitz ( 8 AO) und gewöhnlichen Aufenthaltsort ( 9 AO) im Inland hat, 1 I S. 1 EStG Der auf PV entfallende Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Abgeltungsteuer, da die Subsidiaritätsklausel greift, 20 VIII EStG. Die Veräußerung einer Beteiligung, die mindestens 1 % beträgt, gehört nach 17 I EStG zu den gewerblichen Einkünften. Es gilt das Teileinkünfteverfahren, 3 Nr. 40 c), 3c II EStG, d.h. 40% des Veräußerungsgewinns ihv 0,5 Mio. (2 Mio. - 1,5 Mio. ) sind steuerfrei. 0,5 Mio. * 60 % (40% Freistellung) * 42% = Der Veräußerungsgewinn isd 17 EStG unterliegt aber nicht der GewSt, da es sich um keinen laufenden Gewerbeertrag handelt (R 7.1 III Nr. 2 GewStR). 37

39 Körperschaftsteuer Steuerpflicht Steuerobjekt KSt Systeme Besteuerung der Dividende Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Verdeckte Gewinnausschüttungen Verdeckte Einlagen Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 38

40 Fremdvergleich Fall: Die AB GmbH produziert Fahrzeuge. Die Fahrzeuge werden zu an Händler verkauf. A B GmbH H Fremdvergleich Fremdvergleich AB GmbH Fremdvergleich Fremdvergleich H GmbH UK Ltd. T GmbH Frage: Warum müssen alle Geschäfte der AB GmbH dem Fremdvergleich standhalten? 39

41 Systematik und Funktion des 8 III S. 2 KStG Kapitalgesellschaft und Gesellschafter sind selbständige Steuersubjekte. Aufgrund des Trennungsprinzips ist die Besteuerung der Kapitalgesellschaft von der Besteuerung ihres Gesellschafters zu trennen. Trennung zwischen Einkommensverwendung und Einkunftserzielung Trennung von betrieblichen Vorgängen und durch den Gesellschafter veranlassten Vorgängen 8 III S. 2 KStG stellt keine Zuordnungsnorm der Einkünfte dar, sondern ist als Gewinnkorrekturvorschrift anzusehen 40

42 Körperschaftsteuer verdeckte Gewinnausschüttung R 36 KStR 2004 Verdeckte Gewinnausschüttungen (1) Eine vga im Sinne des 8 III S. 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. 4 I S. 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. ( ) Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist auch dann gegeben, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Körperschaft zugunsten einer nahestehenden Person erfolgt. (2) Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis in der Regel auch dann anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird. ( ). 41

43 Verdeckte Gewinnausschüttung, 8 III S. 2 KStG Rechtsfolgen A B GmbH T GmbH Rechtsfolgen beim Gesellschafter Umqualifizierung von Einkünften in Kapitaleinkünfte (z.b. zu hoher Lohn in Dividendenausschüttung) Ausschüttung beim Gesellschafter 20 I Nr. 1 S. 2 EStG: - Abgeltungsteuer 32d, 43 V EStG oder - Teileinkünfteverfahren 3 Nr. 40 EStG oder - 95% Freistellung 8b I, V KStG Rechtsfolgen bei der Körperschaft Keine Einkommensminderung bei der Körperschaft, 8 III S. 2 KStG. Die VGA ist mit dem gemeinen Wert ( 9 II BewG) zu bewerten. Abführung von Kapitalertragsteuer i.h.v. 25% Ggf. Ausschüttung aus dem Einlagekonto i.s.d. 27 KStG 42

44 Verdeckte Gewinnausschüttung Beispiele für verdeckte Gewinnausschüttungen: überhöhtes Geschäftsführergehalt verbilligter Verkauf von Waren/Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter überteuerter Verkauf von Ware/Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft Gewährung von zinslosen Krediten durch die Gesellschaft Gesellschafter gibt der Gesellschaft ein Darlehen zu einem unangemessen hohen Zinssatz Problem: Bewertung von Leistung und Gegenleistung unter Beachtung aller wesentlichen Umstände: was ist angemessen und was nicht? 43

45 Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer stärkere Vermutung für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung bei Verträgen mit beherrschenden Gesellschaftern (z.b. Gehalt, Tantieme usw.) Vereinbarungen müssen: - zivilrechtlich wirksam, 181 BGB - klar und eindeutig formuliert - im vorhinein vereinbart - tatsächlich durchgeführt diese Voraussetzungen sind lediglich als Indizien für eine vga anzusehen Empfehlung: trotz gelockerter Rechtsprechung des BFH möglichst strikte Einhaltung der formellen Voraussetzungen 44

46 Verdeckte Gewinnausschüttung Fall I Fall: Der Geschäftsführer X ist Gesellschaftergeschäftsführer der X GmbH und erhält ein Gehalt i.h.v In der Betriebsprüfung stellt sich heraus, dass das angemessene Gehalt nur beträgt. Frage: 1. Wie ist die Gehaltszahlung an X bei der X GmbH für die KSt und GewSt zu berücksichtigen? X 100 % Vertrag ( angemessen) X GmbH 2. Welche Auswirkungen ergeben sich für die Besteuerung des X. 45

47 Verdeckte Gewinnausschüttung Fall I Das steuerpflichtige Einkommen der X GmbH ist um zu erhöhen, wenn es sich insoweit um eine VGA handelt, 8 III S. 2 KStG. Eine VGA liegt vor, wenn: Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung - (+) Gehalt ist zu hoch die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist - (+) Fremde Dritte hätten ein angemessenes Entgelt vereinbart sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. 4 I S. 1 EStG auswirkt - (+) Das überhöhte Gehalt hat sich als Betriebsausgabe auf den Unterschiedsbetrag nach 4 I S. 1 EStG ausgewirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht (+) keine offene Gewinnausschüttung. Das Einkommen der X GmbH ist in Höhe der VGA, also um zu erhöhen. Grundsätzlich muss die X GmbH für die VGA KapESt i.h.v. 25% einbehalten, 43 I Nr. 1, 43a I Nr. 1 EStG. Die VGA ist auch in voller Höhe in der GewSt zu berücksichtigen, da der Gewerbeertrag an das Ergebnis der KSt anknüpft, 7 S. 1 GewStG. 46

48 Verdeckte Gewinnausschüttung Fall I Welche Auswirkungen ergeben sich für die Besteuerung des X X hat bisher Einkünfte nach 19 EStG erzielt. Die Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit unterliegen in voller Höhe der Progression und werden in der Spitze mit 42 % / 45% zzgl. SolZ besteuert, (vgl. 32a EStG). Durch die VGA kommt es i.h.v zu einer Umqualifikation von Lohn ( 19 EStG) zu VGA ( 20 I Nr. 1 S. 2 EStG). Die VGA / Dividende unterliegt einem besonderen Besteuerungssystem. Die Besteuerung hängt davon ab, ob die Anteile an der ausschüttenden Gesellschaft - im steuerlichen Privatvermögen (Abgeltungsteuer i.h.v. 25 %) oder - im Betriebsvermögen (Teileinkünfteverfahren 40% Freistellung) gehalten werden. Einzelheiten hierzu im Abschnitt Besteuerung des Gesellschafters. Die Umqualifizierung aufgrund der VGA wird bei Herrn X zu einer Steuererstattung führen. 47

49 Verdeckte Gewinnausschüttung 8 III S. 2 KStG Fall II Fall II: S ist Alleininhaber der S GmbH mit Sitz in Aachen. Die S GmbH ist Eigentümer einer Maschine. Der aktuelle Buchwert und Verkehrswert der Maschine betragen Die S GmbH veräußert die Maschine für 600 an ihren S GmbH Gesellschafter S. Andere Geschäftsvorfälle sind bei der S GmbH im Wirtschaftsjahr nicht angefallen. S hält die Anteile an der S GmbH im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Forderung 600Eigenkapital Jahresfehlbetrag -400 Frage: Wie wirkt sich diese Veräußerung auf den körperschaftsteuerlichen Gewinn und auf den Gewerbeertrag aus? Wie wirkt sich die Veräußerung beim Gesellschafter S aus? S 100 % 600 (1.000) Aktiva Passiva 48

50 Verdeckte Gewinnausschüttung 8 III S. 2 KStG Fall II 1. Die S GmbH ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, da sie Sitz und Geschäftsleitung im Inland hat, 1 I S. 1 Nr. 1 KStG, 10, 11 AO 2. Als Kapitalgesellschaft hat die S GmbH stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 8 II i.v.m. 1 I Nr. 1 KStG) und ist gewerbesteuerpflichtig 2 II GewStG. 3. Körperschaftsteuerpflichtig ist das Einkommen, das sich nach den Vorschriften des EStG und KStG ergibt. 7 I, 8 I KStG. 4. Verdeckten Gewinnausschüttung - 8 III S. 2 KStG Da verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern dürfen, muss der Jahresfehlbetrag für steuerliche Zwecke korrigiert werden, wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung hat vier Tatbestandsmerkmale: Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung - die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. 4 I S. 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht 49

51 Verdeckte Gewinnausschüttung 8 III S. 2 KStG Fall II Die GmbH wäre nicht bereit gewesen, die Maschine für 600 an einen Dritten zu veräußern. Der angemessene Fremdvergleichspreis wäre der Verkehrswert i.h.v gewesen. In Höhe von 400 liegt also eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Für die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss um die vga zu korrigieren, 8 III S. 2 KStG. Jahresüberschuss außerbilanzielle Korrektur der VGA zu versteuerndes Einkommen 0 5. Der Gewerbeertrag ist der nach dem EStG, KStG und GewStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, 7 S. 1 GewStG. Eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung oder Kürzung nach 8 und 9 GewStG ist hier nicht einschlägig. Der Gewerbeertrag beträgt ebenfalls 0. 50

52 Verdeckte Gewinnausschüttung 8 III S. 2 KStG Fall II Welche Auswirkungen ergeben sich für die Besteuerung des Gesellschafters Der Gesellschafter muss in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung eine Dividende versteuern, 20 I Nr. 1 S. 2 EStG. Die VGA unterliegt genauso wie die Dividende einem besonderen Besteuerungssystem. Die Besteuerung hängt davon ab, ob die Anteile an der ausschüttenden Gesellschaft - im steuerlichen Privatvermögen (Abgeltungsteuer i.h.v. 25 %) oder - im Betriebsvermögen (Teileinkünfteverfahren 40% Freistellung) gehalten werden. Hier gilt also Teileinkünfteverfahren: 400 * 60% (40% Freistellung) * 42% = 100,8 Die Anschaffungskosten des Gesellschafters S für die Maschine sind anzupassen. Nach der Korrektur der VGA betragen die Anschaffungskosten für die Maschine nicht 600 sondern

53 Körperschaftsteuer Steuerpflicht Steuerobjekt KSt Systeme Besteuerung der Dividende Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Verdeckte Gewinnausschüttungen Verdeckte Einlagen Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 52

54 Offene Einlage (= mit Gegenleistung) Offene Einlage = Einlage, die als solche erkennbar ist, d.h. Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten an dem aufnehmenden BV ist erkennbar. Einlegungsvorgang kann prinzipiell mit Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang gleichgestellt werden. sog. tauschähnlicher Vorgang von Wirtschaftsgütern gegen Gesellschaftsrechte (BMF v , BStBl I 2000 S. 462; BFH-Urteil v VIII R 69/95, BStBl II 2000, S. 230) Offene Einlage muss bei der Gewinnermittlung buchungstechnisch als solche behandelt werden, um den richtigen steuerlichen Gewinn nach 4 I, 6 I Nr. 5 EStG errechnen zu können. 53

55 Verdeckte Einlage 8 III S. 3 KStG Tatbestand 8 III S. 3 KStG Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht. R 40 I KStR 2004 Verdeckte Einlage Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. R 40 III S. 2 KStR 2004 Verdeckte Einlage Die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses ist nur dann gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte, was grundsätzlich durch Fremdvergleich festzustellen ist. 54

56 Verdeckte Einlage 8 III S. 3 KStG Rechtsfolge A B GmbH Rechtsfolgen beim Gesellschafter Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung für den einlegenden Gesellschafter, 6 VI S. 2 EStG Veräußerungstatbestand für das eingelegte Wirtschaftsgut, 6 VI S. 2, 17 I S. 2, 20 II S. 2, 23 I S. 5 Nr. 2 EStG; 21 II Nr. 4 UmwStG a.f.; vgl. auch 13a V Nr. 4 S HS ErbStG. T GmbH Rechtsfolgen bei der Körperschaft Keine Einkommenswirkung bei der Kapitalgesellschaft, 8 III S. 3 KStG Bewertung des eingelegten Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz mit dem Teilwert, 8 I S. 1 KStG i.v.m. 6 I Nr. 5 EStG Erhöhung des Einlagekontos i.s.d 27 KStG um den Betrag der verdeckten Einlage 55

57 Verdeckte Einlage 8 III S. 3 KStG Fall I - Aufgabe Fall I: S ist Alleininhaber der S GmbH mit Sitz in Aachen. Die S GmbH ist Eigentümer einer Maschine. Der aktuelle Buchwert und Verkehrswert betragen Die S GmbH veräußert die Maschine für an ihren S GmbH Gesellschafter S. Andere Geschäftsvorfälle sind bei der S GmbH im Wirtschaftsjahr nicht angefallen. S 100 % (1.000) Aktiva Passiva Forderung Eigenkapital Jahresüberschuss Frage: Wie wirkt sich diese Veräußerung auf den körperschaftsteuerlichen Gewinn und auf den Gewerbeertrag aus? 56

58 Verdeckte Einlage 8 III S. 3 KStG Fall I - Lösung 1. Die S GmbH ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, da sie Sitz und Geschäftsleitung im Inland hat, 1 I S. 1 Nr. 1 KStG, 10, 11 AO 2. Als Kapitalgesellschaft hat die S GmbH stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 8 II i.v.m. 1 I Nr. 1 KStG) und ist gewerbesteuerpflichtig 2 II GewStG. 3. Körperschaftsteuerpflichtig ist das Einkommen, das sich nach den Vorschriften des EStG und KStG ergibt. 7 I, 8 I KStG. 4. Da verdeckte Einlagen das Einkommen nicht erhöhen dürfen ( 8 III S. 3 KStG), muss der Jahresüberschuss (300) für steuerliche Zwecke angepasst werden, wenn eine verdeckte Einlage vorliegt. Eine verdeckte Einlage hat vier Tatbestandsmerkmale. Sie liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Maßstab ist die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns bzw. der Fremdvergleich 57

59 Verdeckte Einlage 8 III S. 3 KStG Fall I - Lösung Hier: a. d. (+) Ein Nichtgesellschafter wäre nicht bereit gewesen, die Maschine für von der S GmbH zu erwerben. Der angemessene Fremdvergleichspreis wäre der Verkehrswert i.h.v gewesen. In Höhe von 300 liegt also eine verdeckte Einlage vor. Für die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss um den Ergebnisanteil der verdeckten Einlage zu reduzieren, 8 III S. 3 KStG. Jahresüberschuss 300 außerbilanzielle Korrektur der verdeckten Einlage zu versteuerndes Einkommen 0 5. In Höhe der verdeckten Einlage ist das steuerliche Einlagekonto anzupassen. (Einzelheiten im Abschnitt Einlagekonto). 6. Die Anschaffungskosten des S an der S GmbH erhöhen sich um den Betrag der verdeckten Einlage i.h.v Der Gewerbeertrag ist der nach dem EStG, KStG und GewStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, 7 S. 1 GewStG. Eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung oder Kürzung nach 8 und 9 GewStG ist hier nicht einschlägig. Der Gewerbeertrag beträgt ebenfalls 0. 58

60 Verdeckte Einlage 8 III S. 3 KStG Fall II - Aufgabe Fall II: S ist Alleininhaber der S GmbH mit Sitz in Aachen. Der Vater V des Herrn S ist Eigentümer eines Grundstücks, welches er fünf Jahren zuvor für erworben hat. V veräußert das Grundstück zu einem Preis von an die S GmbH obwohl der Verkehrswert des Grundstücks beträgt. Andere Geschäftsvorfälle sind bei der S GmbH im Wirtschaftsjahr nicht angefallen. Aktiva Passiva Grundstück Eigenkapital 100 Barmittel 100 Verbindlichkeit Frage: a) Wie wirkt sich der Erwerb des Grundstücks bei der S GmbH aus? b) Muss der V einen Veräußerungsgewinn versteuern? V (2.000) 100 % S S GmbH 59

61 Verdeckte Einlage 8 III S. 3 KStG Fall II - Lösung Wie wirkt sich der Erwerb des Grundstücks bei der S GmbH aus? 1. Die S GmbH ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, 1 I S. 1 Nr. 1 KStG i.v.m. 10, 11 AO. Die S GmbH hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 8 II i.v.m. 1 I Nr. 1 KStG. Körperschaftsteuerpflichtig ist das Einkommen, das sich nach den Vorschriften des EStG und KStG ergibt. 7 I, 8 I KStG. 2. Da verdeckte Einlagen ( 8 III S. 3 KStG) das Einkommen nicht erhöhen dürfen muss der Jahresüberschuss für steuerliche Zwecke angepasst werden, wenn eine verdeckte Einlage vorliegt. Eine verdeckte Einlage hat vier Tatbestandsmerkmale. Sie liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Maßstab ist die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns bzw. der Fremdvergleich. 60

62 Verdeckte Einlage 8 III S. 3 KStG Fall II - Lösung zu a. (+) Der Vater ist eine nahe stehende Person. zu b. (+) Es liegt keine gesellschaftsrechtliche Einlage vor. zu c. (+) Das Grundstück ist ein einlagefähiger Vermögensvorteil. zu d. (+) Der Verkauf zum günstigen Preis ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Ein sorgfältiger Kaufmann hätte das Grundstück nicht zu einem Preis unter Wert veräußert. Es liegt eine verdeckte Einlage vor. 3. Die Wert der verdeckten Einlage muss in der Steuerbilanz nachvollzogen werden. Aktiva Passiva Grundstück Eigenkapital 600 ( ) ( ) Barmittel 100 Verbindlichkeit In Höhe der verdeckten Einlage ist das steuerliche Einlagekonto anzupassen und die Anschaffungskosten des S an der S GmbH erhöhen sich um den Betrag der verdeckten Einlage i.h.v

63 Verdeckte Einlage 8 III S. 3 KStG Fall II - Lösung Exkurs: Zwischen V und S kommt es zu einer steuerpflichtigen Schenkung (vgl. R 18 IV ErbStR) vgl. aber BFH v , II R 28/08 zur disquotalen Einlage. Muss der V einen Veräußerungsgewinn versteuern? 1. Private Veräußerungsgeschäfte sind nur im Ausnahmefall einkommensteuerpflichtig. 2. Die Veräußerung von Immobilien innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist ist eine solche Ausnahme, 23 I Nr. 1 EStG. Nach dem abgeschossenen Vertrag hat V keinen Veräußerungsgewinn erzielt, da er das nicht abnutzbare Wirtschaftsgut Grundstück für erworben und veräußert hat. 3. Nach 23 I S. 5 Nr. 2, III S. 2 EStG ist bei der verdeckten Einlage als Veräußerungspreis der gemeine Wert ( 9 II BewG) anzusetzen. Der gemeine Wert entspricht dem Verkehrswert und beträgt daher V muss daher einen privaten Veräußerungsgewinn i.h.v. 500 im Rahmen der ESt versteuern. 62

64 Verdeckte Einlage und Forderungsverzicht 63

65 Verdeckte Einlage und Forderungsverzicht Fall: Forderungsverzicht Fall: A ist Alleininhaber der A GmbH. A hat seiner GmbH ein Gesellschafterdarlehen i.h.v gewährt. Die GmbH ist in wirtschaftlichen Schwierigkeiten, daher will A auf das Darlehen verzichten. Das Darlehen ist nur zu 70% werthaltig. Frage: 1. Wie ist der Verzicht steuerlich zu beurteilen? 2. Wie ist der Verzicht bei der GmbH zu buchen? 64

66 Verdeckte Einlage und Forderungsverzicht Fall: Forderungsverzicht Wie ist der Verzicht steuerlich zu beurteilen? 1. Die Befreiung von der Verbindlichkeit durch Verzicht führt bei der A GmbH grundsätzlich zu steuerpflichtigem Ertrag. 2. Soweit der Gesellschafter auf eine Gesellschafterdarlehen verzichtet, ist der Verzicht ggf als verdeckte Einlage 8 III S. 3 KStG zu behandeln und insoweit nicht ertragswirksam. 3. Eine verdeckte Einlage hat vier Voraussetzungen. Sie liegt vor, wenn: ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Der Maßstab hierfür ist die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns bzw. der Fremdvergleich 65

67 Verdeckte Einlage und Forderungsverzicht Fall: Forderungsverzicht 4. Problematisch ist hier nur das Merkmal einlagefähiger Vermögensvorteil. Einlagefähig ist nur der Forderungsverzicht auf eine werthaltige Forderung. Da das Gesellschafterdarlehen zu 70% werthaltig war, liegt i.h.v. 700 eine verdeckte Einlage i.s.d. 8 III S. 3 KStG vor. 5. Der Verzicht ist also i.h.v. 300 ertragswirksam und i.h.v. 700 direkt ins Eigenkapital zu buchen. 6. Das steuerliche Einlagenkonto 27 KStG ist um 700 zu erhöhen. 7. Die Anschaffungskosten des A an der GmbH Beteiligung sind um 700 aufzustocken. Wie ist der Verzicht bei der GmbH zu buchen? Gesellschafterdarlehen an außerordentlicher Ertrag 300 Kapitalrücklage

68 Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung Fall: Die Motor GmbH verkauft an ihre Schwestergesellschaft Auto GmbH Motoren zum Preis von 100. Der Wert der Motoren liegt bei 120. Alleingesellschafter der Motor GmbH und der Auto GmbH ist die Holding GmbH. Frage: 1. Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich bei der Motor GmbH? 2. Wie ist der Sachverhalt bei der Holding GmbH zu beurteilen? 3. Welche Rechtsfolgen ergeben sich bei der Auto GmbH? 67

69 Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung Verdeckte Einlage und verdeckte Gewinnausschüttung übers Dreieck. Der Vermögensvorteil wird der Schwestergesellschaft als nahestehenden Person zugewendet. Die VGA fließt aber dem Anteilseigner zu 20 V S. 1 EStG Im Verhältnis Holding GmbH zur Auto GmbH kommt es zu einer verdeckten Einlage. Alle drei GmbHs sind unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, 1 I S. 1 Nr. 1 KStG i.v.m. 10, 11 AO. Sie haben Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 8 II i.v.m. 1 I Nr. 1 KStG. Körperschaftsteuerpflichtig ist das Einkommen, das sich nach den Vorschriften des EStG und KStG ergibt. 7 I, 8 I KStG. 68

70 Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung Motor GmbH Das steuerpflichtige Einkommen der Motor GmbH ist zu erhöhen, wenn es sich insoweit um eine VGA handelt, 8 III S. 2 KStG. Eine VGA liegt vor, wenn: Eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung (+) Preis zu gering die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (+) Fremde Dritte hätten eine angemessenes Entgelt vereinbart sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. 4 I S. 1 EStG auswirkt (+) Die verhinderte Vermögensmehrung wirkt sich auf den Unterschiedsbetrag aus. und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht (+) keine offene Gewinnausschüttung. Der Vermögensvorteil wird der Schwestergesellschaft als nahestehenden Person zugewendet. Die VGA fließt aber dem Anteilseigner zu 20 V S. 1 EStG Der Gewinn der Motor GmbH ist in Höhe von 20 zu erhöhen. Die Motor GmbH muss grundsätzlich i.h.v der vga 25% KapESt abführen. 69

71 Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung Auto GmbH Die steuerlichen Anschaffungskosten der Motoren müssen nach den Regel der verdeckten Einlage (ve) 8 III S. 3 KStG angepasst werden, wenn eine ve vorliegt. Eine ve hat vier Tatbestandsmerkmale. Sie liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Maßstab ist die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns bzw. der Fremdvergleich. Die Voraussetzungen der ve sind hier erfüllt. Die Anschaffungskosten der Motoren müssen in der Steuerbilanz um 20 erhöht werden. Die Anpassung muss ergebnisneutral erfolgen ((1) Motor an Kapital oder (2) Motor an Ertrag und außerbilanzielle Kürzung des Ertrags) In Höhe von 20 ist ein Zugang zu steuerlichen Einlagekonto nach 27 KStG zu berücksichtigen. 70

72 Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung Holding GmbH - vga Der Holding GmbH fließt eine VGA zu, 20 I Nr. 1 S. 2 EStG. Die VGA ist bei der Holding GmbH zu 95 % steuerbefreit, 8b I, V KStG. Die Holding GmbH kann die KapESt auf ihre Steuerschuld anrechnen. Holding GmbH - ve Die ve führt beim Gesellschafter zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten an der Beteiligung. 71

73 Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung 72

74 Übungsaufgabe Klausur Fall A ist Einzelunternehmer. Zu seinem Einzelunternehmen gehören alle Anteile der Tochter GmbH. A veräußert an die Tochter GmbH eine alte Maschine (Buchwert 1.000, Verkehrswert ) zum Preis von % A A GmbH Preis (BW ) (VW ) Wie ist der Kauf der Maschine bei der Tochter GmbH zu beurteilen? (Bewertung der Maschine und Auswirkung auf das Einkommen) Wie ist der Verkauf der Maschine im Einzelunternehmen des Herrn A zu behandeln? Ergibt sich hieraus für A ein Vorteil oder ein Nachteil? Begründen Sie Ihr Ergebnis kurz! 73

75 Steuerfolgen bei der A GmbH Tatbestand der VGA - 8 III S. 2 KStG Vermögensminderung (+), durch Gesellschaftsverhältnis veranlasst(+), wirkt sich auf Einkommen aus(+), nicht im Zusammenhang mit einer ordentlichen Gewinnausschüttung (+) Buchwert AK der Maschine 255 I HGB Wertberichtigung Steuerlicher Buchwert Einkommen: Korrektur der Wertberichtigung als vga

76 Steuerfolgen beim Gesellschafter Zufluss der vga beim Gesellschafter 20 I Nr. 1 S. 2 EStG ivm 3 Nr. 40 d) EStG Teileinkünfteverfahren Umqualifizierung von Veräußerungserlös zu Beteiligungsertr. Steuerersparnis oder Steuermehraufwand? Steuerersparnis Veräußerungserlös zu 100% steuerpflichtig Beteiligungsertrag ist nur zu 60 % steuerpflichtig, 3 Nr. 40 EStG Höhe d. Steuerersparnis = * 40 % * pers. Steuersatz 75

77 Übungsaufgabe Fall A ist Einzelunternehmer. Zu seinem Einzelunternehmen gehören alle Anteile der Tochter GmbH. A veräußert an die Tochter GmbH eine Maschine (Buchwert , Verkehrswert ) zum Preis von % A A GmbH Preis (BW ) (VW ) Wie ist der Kauf der Maschine bei der Tochter GmbH zu beurteilen? (Bewertung der Maschine und Auswirkung auf das Einkommen) Wie ist der Verkauf der Maschine im Einzelunternehmen des Herrn A zu behandeln? Ergibt sich hieraus für A ein Vorteil oder ein Nachteil? Begründen Sie Ihr Ergebnis kurz! 76

78 Steuerfolgen bei der A GmbH Tatbestand: Eine verdeckte Einlage ( 8 III S. 3 KStG) liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft (+) außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen (+) einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung (+) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Maßstab ist die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns bzw. der Fremdvergleich. (+) Rechtsfolgen Buchwert: AK der Maschine 255 I HGB Verdeckte Einlage Steuerlicher Buchwert Die Aufstockung des Buchwerts darf sich auf das zve der T GmbH nicht auswirken. 8 III S. 3 KStG. Das Einlagekonto ( 27 KStG) ist um zu erhöhen. 77

79 Steuerfolgen beim Gesellschafter Rechtsfolgen beim Gesellschafter Auch beim Gesellschafter sind die Rechtsfolgen der verdeckten Einlage zu ziehen. Anpassung des Veräußerungspreis von auf Kein Veräußerungsverlust (BW Preis 4.000= Verlust); Korrektur ihv Aufstockung der AK der Beteiligung ihv 6.000, 6 VI S. 2 EStG Steuernachteil / Steuervorteil ursprünglicher Veräußerungsverlust zu 100% steuerpflichtig Die Korrektur der ve neutralisiert den Veräußerungsverlust. Die Aufstockung der AK an der Beteiligung ist nur zu 60 % steuerlich relevant (TEV), 3 Nr. 40 EStG 78

80 Körperschaftsteuer Steuerpflicht Steuerobjekt KSt Systeme Besteuerung der Dividende Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Verdeckte Gewinnausschüttungen Verdeckte Einlagen Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 79

81 Nichtabziehbare Aufwendungen 80

82 Nichtabziehbare Aufwendungen Nichtabziehbare Aufwendungen = Aufwendungen, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht abgezogen werden dürfen (außerbilanzielle Korrektur) Aufwendungen für satzungsmäßige Zwecke ( 10 Nr. 1 KStG) Nichtabziehbare Steueraufwendungen ( 10 Nr. 2 KStG, vgl. auch 4 Vb, 12 Nr. 3 EStG) - Steuern vom Einkommen (z.b. KSt) - Sonstige Personensteuern (z.b. ErbSt) - Umsatzsteuer auf Eigenverbrauch - Grundsätzlich auch Nebenleistungen auf die oben genannten Steuern in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen ( 10 Nr. 3 KStG) Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen ( 10 Nr. 4 KStG) 81

83 Nichtabziehbare Aufwendungen Über 8 I KStG gelten die Vorschriften des EStG auch für Körperschaften; somit gelten auch die Abzugsverbote des 4 V EStG (Geschenke, Bußgelder usw.), 4 Vb EStG (Gewerbesteuer) oder 4h EStG (Zinsschranke). Nichtabziehbare Spenden: Spenden dürfen bei der Ermittlung des Einkommens nur im Rahmen der jeweiligen Abzugsgrenzen abgezogen werden, 9 I Nr. 2 KStG. Nicht abziehbare Betriebsausgaben nach 8b III, V KStG: 5% der Beteiligungserträge bzw. der Veräußerungsgewinne von Anteilen an Kapitalgesellschaften gelten als nicht abziehbare Betriebsausgaben 82

84 Zinsschranke ( 8a KStG, 4 h EStG) betroffene Unternehmen: Kapitalgesellschaften Personenunternehmen und -gesellschaften betroffene Darlehen: Gesellschafterdarl. bzw. von nahe stehenden Personen Darlehen Dritter mit Rückgriff auf Gesellschafter Normale Bankdarlehen 83