Ertragsteuerliche Überlegungen. für verschiedene Ausstiegsszenarien

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1 HLBS Landesverband 07. März 2017 Ertragsteuerliche Überlegungen für verschiedene Ausstiegsszenarien Referent: Helmut Wienroth, LBV Kiel Steuerberater 1

2 Ertragsteuerliche Überlegungen für verschiedene Ausstiegsszenarien Grundsätzliche Ausgangsüberlegungen für diesen Vortrag: Einstellung der landwirtschaftlichen Eigenbewirtschaftung - Strukturwandel in der Landwirtschaft geht voran - Stetiges Ausscheiden landwirtschaftlicher Betriebe aus der aktiven Bewirtschaftung (zwischen = 9000 Betriebe weniger) -- Erreichen des Renteneintrittsalters -- keine wirtschaftswilligen/-fähigen Nachfolger in Reihen der Kinder / Neffen / Nichten -- betriebswirtschaftliche Notwendigkeiten -- finanzielle Notwendigkeiten 2

3 Verpachtung des Betriebes Maßnahmen: Verpachtung des Betriebes (im Ganzen oder parzellenweise) Grundsätzliche ertragsteuerliche Wirkungen: In der LuF gibt es i.d.r. keine zwangsweisen Betriebsaufgaben mehr (solange > m²) Verpächter-Wahlrecht lebt auf: -- weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft -- Wirtschaftsgüter bleiben luf.- Betriebsvermögen; -- alle Aufwendungen bleiben weiterhin Betriebsausgaben (auch z.b. Erhaltung / AfA für leerstehende Wirtschaftsgebäude) -- die stillen Reserven bleiben steuerlich verstrickt Verpächter kann jederzeit die Betriebsaufgabe erklären; -- stille Reserven sind dann zu besteuern; -- fortan Einkünfte aus V+V 3

4 Verpachtung des Betriebes Kriterien für Prüfung einer Betriebsaufgabeerklärung: Künftige Wiederaufnahme Bewirtschaftung durch Nachfolger?? = Falls ja: Fortführungswahlrecht = Falls nein: Abwägung pro und contra Umsatzsteuer: Nur-Verpächter - unabhängig von Einkunftsart - = Regelbesteuerung Erbschaft-/Schenkungsteuer: kein Verstoß gegen Behaltefristen, (wenn selbst erst innerhalb der letzten 5 / 7 Jahre erworben)

5 Verpachtung des Betriebes = Falls nein: Abwägung pro und contra Einkommensteuer: à Fortführung Betriebsvermögenseigenschaft: -- Einkünfte aus LuF: Landwirte-Freibetrag 900 / (wenn Summe der Einkünfte bis / ) -- Keine Aufdeckung stiller Reserven, aber: = Künftige stille Reserven entstehen im Betriebsvermögen > Grund + Boden ( normale Preissteigerungen / Bauland / Bauerwartungsland??) > Gebäude (Umbau Wirtschaftsgeb. / Wohngeb. / Eigenleistungen??)

6 Verpachtung des Betriebes = Falls nein: Abwägung pro und contra Einkommensteuer: à Bei Aufgabeerklärung: -- Versteuerung der stillen Reserven, -- ggf. Freibetrag gem. 14, 16 (4) -- auf Restgewinn = Tarif-Ermäßigungen gem. 34 EStG -- gewissenhafte Ermittlung der stillen Reserven, ggf. im Vorwege Gutachten /Abstimmung mit dem Finanzamt -- aber: 23 EStG beachten 10 Jahresfrist beachten Privatisierung gilt als Anschaffung Entnahmewert gilt als Anschaffungskosten

7 Verpachtung des Betriebes = Falls nein: Abwägung pro und contra Allgemeine Überlegungen zur Aufgabeerklärung: > Sorgfältige Abwägung und Beratung ist notwendig > oft lehnen Stpfl. Aufgabeerklärung ab -- wegen Aufdeckung stiller Reserven, -- dadurch bedingter Steuerbelastungen und der -- i.d.r. nicht vorhandenen Liquidität für die Steuerzahlung > Vergangenheit hat jedoch gezeigt, dass Bodenpreise tendenziell immer gestiegen sind, i.d.r. nicht einhergehend mit der Geldentwertung > Darüber hinaus häufig gesteigerte Wertentwicklung durch höherwertige Nutzungsmöglichkeiten: -- Bauland, Industrieland, Strukturmaßnahmen, erneuerbare Energien

8 Verpachtung des Betriebes = Falls nein: Abwägung pro und contra Allgemeine Überlegungen zur Aufgabeerklärung: > Sorgfältige Abwägung und Beratung ist notwendig > Aufgabeerklärung ja/nein hängt m.e. entscheidend von der weiteren Entwicklung ab: > Ist absehbar, dass weder Kinder / Enkelkinder / Neffen / Nichten den Betrieb jemals bewirtschaften werden, -- sollte m.e. die Aufgabe so früh wie möglich erklärt werden; -- ggf. in Abstimmung und mit Einbeziehung der potentiellen Erben; -- Steuerbelastung an die potentiellen Erben weiterreichen; -- diese werden eines Tages von der Privatvermögenseigenschaft profitieren -- ggf. im Zusammenhang mit der Übertragung unter Lebenden (Betrieb oder Flächen) -- ggf. Flächenverkauf zur Schaffung Liquidität für Steuerzahlung

9 Verpachtung des Betriebes Veräußerung von Einzel WG während der Verpachtung bei einem fortgeführten Betrieb - aus fortgeführtem Betrieb = grundsätzlich laufender Gewinn - Gewinne aus Grund und Boden und Gebäuden könnten steuerfrei in einer Rücklage gem. 6b EStG geparkt und übertragen werden: -- verkaufte WG müssen 6 Jahre zum Betriebsvermögen gehört haben -- Reinvestition in bestimmte WG (i.d.r. Grund und Boden und Gebäude) des Betriebsvermögens -- ggf. Gestaltungen über gewerblich geprägte GmbH & Co.KG (z.b. bei Investitionen in Mietwohnungsbau) - 6b Rücklagen könnten auch im Rahmen einer späteren Betriebsaufgabe aufgelöst und begünstigt besteuert werden (max. Jahr der Veräußerung und 4 folgende Jahre)

10 Verpachtung des Betriebes Veräußerung von Einzel WG während der Verpachtung bei einem fortgeführten Betrieb - Prüfung der Betriebsaufgabeerklärung stellt sich aber insbesondere, wenn Einzelveräußerungen von Betriebsvermögen erfolgen -- z.b. Erlösverwendung zur Schuldentilgung, Schenkung an Kinder für Ausbildungszwecke oder Immobilienerwerb o.ä. -- i.d.r. keine Liquidität zur Reinvestition gem. 6b EStG

11 Veräußerung Einzel-WG aus Betriebsvermögen vs. Betriebsaufgabeerklärung Versteuerung beim Baulandverkauf Baulandverkäufe aus dem Betriebsvermögen sind grundsätzlich voll steuerpflichtig Beispiel: 30 ha Betrieb; Verkehrswerte Ø davon 0,5 ha Bauland zu je 60 /qm; Buchwert 1970 = ; Ø-Einkommensteuersatz 30 % qm x 60 /qm abzügl. 0,5 ha x = laufender Gewinn x 30% = Einkommensteuer

12 Veräußerung Einzel-WG aus Betriebsvermögen vs. Betriebsaufgabeerklärung Versteuerung bei Betriebsaufgabeerklärung Fortsetzung Beispiel: Stpfl. > 55 J.; Vergünstigungen 16/34 noch nicht verbraucht: 29,5 ha x abzügl. 29,5 ha x = qm x 60 /qm abzügl. 0,5 ha x = stille Reserven Gebäude u.a. geschätzt = Aufgabegewinn x 30% x 56% = Einkommensteuer Mehrsteuer bei Betriebsaufgabeerklärung nur: = EStG beachten: gelten als AK, falls Verkäufe innerhalb von 10 Jahren Nach 10 Jahren: komplett steuerlich entstrickt 12

13 Formalien zur Betriebsaufgabe-Erklärung Betriebsaufgabe-Erklärung: - Landwirtschaft = zwangsweise Betriebsaufgaben i.d.r. nicht mehr denkbar (Ausnahme: Betriebszerschlagungen) - Betriebsaufgaben nur durch eindeutige Erklärungen gegenüber dem Finanzamt (Schriftform aus Nachweisgründen zwingend zu empfehlen, bitte sehr gut archivieren!) - Lediglich die Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat keine steuerliche Auswirkung - Betriebsaufgabe kann auch rückwirkend erklärt werden (3 Monate); gilt auch bei zwischenzeitlichen Wertsteigerungen (z.b. Brandentschädigung, Bauland-Ausweis) - Aufgabeerklärung mit Rückwirkung (3 Monate) auch durch Erben möglich > Aufgabegewinn ist noch dem Erblasser zuzurechnen; = dadurch ggf. Ausnutzung Begünstigungen 16/34 EStG 13

14 Maßnahmen: Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes Grundsätzliche ertragsteuerliche Wirkungen: wenn Stpfl. im Zeitpunkt der Veräußerung/Aufgabe das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im SozVers. Sinne dauernd berufsunfähig ist: Freibetrag / Tarifermäßigung: -- Freibetrag gem. 14 / 16 EStG ( wenn nicht mehr als ; danach Abschmelzung) -- ermäß. Steuersatz- 34 (3) EStG ( halber -56%- durchschn. Steuersatz) Grund und Boden / Gebäude: Reinvestitionsmöglichkeit 6b/6c EStG Ergänzender Hinweis: Sofern teilweise 6b EStG angewandt wird: = für die restlichen Gewinne entfällt die Tarifermäßigung 34 EStG 14

15 Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes Steuerliche Begünstigungen der 14 / 16 / 34(3) EStG - gelten nur bei Betriebsveräußerung im Ganzen (alle wesentliche Betriebsgrundlagen werden an einen Erwerber veräußert) - oder Gesamtbetriebsaufgabe: -- aufgrund eines einheitlichen Willensentschlusses -- werden alle wesentlichen Betriebsgrundlagen -- innerhalb eines kurzen Zeitraumes (max. ca Monate) -- an verschiedene Erwerber veräußert oder -- in das Privatvermögen überführt (insoweit = gemeiner Wert); -- Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebenshört auf zu bestehen 15

16 Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes Umsatzsteuer: > Falls Geschäftsveräußerung im Ganzen: - Nichtsteuerbar gem. 1 Abs. 1a UStG - Fristen springen auf den Übernehmer über: -- Optionsfrist gem. 24 UStG -- Vorsteuerberichtigung gem. 15a UStG > Betriebsaufgabe: - Soweit Verkauf von WG: umsatzsteuerbare Lieferungen -- Grund und Boden / Gebäude = umsatzsteuerfrei -- Inventar = i.r.d. 24 UStG als Hilfsgeschäft abgegolten, soweit WG zu mind. 95 % Pauschalierungsumsätzen diente - soweit Privatisierung: unentgeltliche Wertabgabe (bei Pauschalierung keine Konsequenzen, da kein Vorsteuer-Abzug) 16

17 Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes Veräußerung des Betriebes Erbschaft/-Schenkungsteuer - Verstoß gegen Behaltefristen, (wenn selbst erst innerhalb der letzten 5 / 7 Jahre erworben) - Reinvestition dürfte ja in aller Regel ausscheiden 17

18 Betriebsübergabe an einen Übernehmer Maßnahmen: Übergabe des Betriebes an einen Übernehmer - Sofern mehr als 90 % der wesentlichen Grundlagen (landw. Nutzflächen) an einen Nachfolger übertragen werden: -- i.d.r. gegen Altenteilsvereinbarung (Versorgungsleistungen) = insoweit unentgeltlich beim Übernehmer als Sonderausgabe abziehbar; beim Übergeber als sonstige Einkunft zu erfassen -- Buchwerfortführung gem. 6 (3) EStG (stille Reserven springen auf den Nachfolger über) > Sorgfältige Abwägung und Beratung ist notwendig - Eigenbewirtschaftung geplant?? - Betriebszerschlagung / Verkauf von z.b. Flächen geplant?? - Ggf. Betriebsaufgabe-Erklärung abgeben (Folgen wie vor) 18

19 Betriebsübergabe an mehrere Übernehmer Maßnahmen: Übergabe des Betriebes an mehrere Übernehmer - Übergabe des Betriebsvermögens an mehrere Übernehmer -- führt i.d.r. zur Zerschlagung des einheitlichen Betriebes -- mit der Konsequenz der Betriebsaufgabe 19

20 Betriebsübergabe an mehrere Übernehmer LuF - Verpachtungsbetrieb Übertragung im Rahmen vorweggenommener Erbfolge: Landwirt Verpächter Einkünfte 13 EStG LN 1 LN 2 Schenkung - Betriebszerschlagung? - Aufdeckung der stillen Reserven? - Fortführungswahlrecht? A Verpachtung B Verpachtung LN 1 LN 2 20

21 Betriebsübergabe an mehrere Übernehmer Übertragung an mehrere Kinder i.r. vorweggenommener Erbfolge: FG Münster vom , EFG 2015, S. 1256, Revision BFH Az. IV R 27/15 (neu: VI-R-63/15) - Lebzeitige unentgeltliche Übertragung eines luf Verpachtungsbetriebs auf mehrere Kinder führt nicht zur Betriebsaufgabe qm = luf Teilbetrieb - Verpächterwahlrecht wird jeweils vom Erwerber fortgeführt Herrschende Meinung in Fachwelt : - Auffassung FG Münster wird allgemein nicht geteilt - Der geschilderte Fall führt vielmehr zur steuerpflichtigen Betriebsaufgabe. - So wohl auch in einem anderen Fall- BFH vom IV-R-19/13 21

22 Betriebsübergabe an mehrere Übernehmer BFH vom , BFH/NV 2016, S Sachverhalt: LN 1 P Landwirt LN 2 Schenkung LN 3 U K Landwirt? je 1/2 je 1/2 T Erbengemeinschaft M + S Veräußerung Teilfläche aus LN 2 Frage: Veräußerung von BV oder PV? 22

23 Betriebsübergabe an mehrere Übernehmer BFH vom , BFH/NV 2016, S Urteil: P Landwirt Schenkung von Einzelflächen führt zur Betriebsaufgabe (entgegen Auffassung FG Münster) U LN 1 LN 2 LN 3 K 1/2 erwirbt Privatvermögen, aber Einlage in LuF-Betrieb, weil laut FG = Selbstbewirtschaftung gegeben 1/2 T Erbengemeinschaft M + S erwirbt BV Landwirtschaft Antwort: Veräußerung von BV! Veräußerung Teilfläche aus LN 2 23

24 Betriebsübergabe an mehrere Übernehmer Übergabe des Betriebes an mehrere Übernehmer: > Gestaltungsmöglichkeit, wenn unbedingt die Betriebsvermögenseigenschaft erhalten bleiben soll: (Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven) - Übertragung des Betriebes auf die Übernehmer in Gemeinschaft (GbR); ( 6 Abs. 3 EStG; Verpächter-Wahlrecht geht über) - ohne Anordnung, wie die Übernehmer sich ggf. auseinanderzusetzen haben - Übernehmer können sich in der Folge aber freiwillig auseinandersetzen und Flächen etc. real teilen - lt. BMF vom (Realteilungs-Erlass) gelten die Grundsätze der gewinnneutralen Realteilung auch, wenn die (Teil-)Flächen weiterhin verpachtet werden (das Verpächter-Wahlrecht geht anteilig über) (Voraussetzung > 3000 m²) - 24

25 Überlegungen zum Erbfall Maßnahmen: Überlegungen zum Erbfall > Hof i.s.d. HöfeO - Kein Problem bezüglich des Hofes-Vermögens: -- Dieses geht im Ganzen auf einen wirtschaftsfähigen Hoferben über; -- dieser führt die Buchwerte gem. 6 (3) EStG fort; -- Verpächter Wahlrecht geht über - Probleme beim hoffreien Vermögen (z.b. Mietwohngrundstück): dieses würde einer ggf. bestehenden Erbengemeinschaft zufallen; Besteuerung als laufender Gewinn, soweit der Hoferbe nicht beteiligt ist - wiederum Prüfung, ob Betriebsaufgabeerklärung abgegeben werden soll (bis zu 3 Monate rückwärts auf einen Zeitpunkt, an dem der Erblasser noch lebte); Inanspruchnahme der Tarifermäßigung für > 55-jährige 25

26 Überlegungen zum Erbfall Überlegungen zum Erbfall > Kein Hof i.s.d. HöfeO - Übergang auf einen Alleinerben (kraft Gesetzes oder lt. Testament) = kein Problem; Betrieb geht im Ganzen gem. 6 (3) EStG über; Verpächter-Wahlrecht geht ebenfalls über - Übergang auf Erbengemeinschaft (kraft Gesetzes oder lt. Testament) = Betrieb geht mit Erbfall im Ganzen auf die Erbengemeinschaft über = Buchwertverknüpfung gem. 6 (3) EStG - Erbauseinandersetzung = Grundsätzlich gelten die Realteilungsgrundsätze (=erfolgsneutral), wenn Miterben erhaltenes Vermögen in Betriebsvermögen überführen = Problem, wenn Miterben nach Teilung die erhaltenen (Teil-)-flächen verpachten; gilt das Verpächter-Wahlrecht?? 26

27 Überlegungen zum Erbfall LuF Betrieb a) Erbfall (kein Hof i.s.d. HöfeO): Landwirt Verpächter Einkünfte 13 EStG U Erbfolge LN 1 LN 2 Erbengemeinschaft A+B Erbengemeinschaft führt Verpächterwahlrecht fort Auseinandersetzung A Verpächter B Verpächter Betriebszerschlagung? Aufdeckung der stillen Reserven? Verpächterwahlrecht? LN 1 LN 2 27

28 Überlegungen zum Erbfall Entwicklung der Rechtsprechung Erbfolge FG Niedersachsen v , EFG 2013, S rechtskräftig- - Erbauseinandersetzung nach Teilungsanordnung über luf Verpachtungsbetrieb führt nicht zur Betriebsaufgabe. - Erben führen jeweils geteiltes Verpächterwahlrecht fort. FG Rheinland-Pfalz vom , EFG 2015, S. 1690, Revision BFH Az. IV R 35/15 (neu: VI-R-66/15) und FG Rheinland-Pfalz vom , EFG 2015, S. 2058, Revision BFH Az. IV R 47/15 (neu: VI-R-73/15) - Entgegen FG Niedersachsen s. o.! - Realteilung des Verpachtungsbetriebs = entgeltlicher Vorgang - Übertragung in neue Verpachtungsbetriebe = Privatvermögen = Betriebsaufgabe = Keine Fortführung des geteilten Verpächterwahlrechts 28

29 Fazit Die Einstellung der landwirtschaftlichen Tätigkeiten zwingt dazu, sich mit den steuerlichen Konsequenzen seines künftigen Handelns bzw. seiner künftigen Planungen intensiv zu beschäftigen Es gibt sicherlich i.d.r. Gestaltungen, momentane steuerliche Belastungen zu vermeiden Ob solche Gestaltungen sinnvoll und zukunftsorientiert sind (unter Einbeziehung der Interessen aber auch unter finanzieller Beteiligung der potentiellen Erben) dürfte häufig dahingestellt sein Planungsrechnungen unter Berücksichtigung der Steuerermäßigungen gem. 16/34 EStG und dem Wissen, dass diese erst nach dem 55. Lebensjahr gelten (somit die Übernehmer sie i.d.r. nicht werden beanspruchen können) 29

30 HLBS Landesverband 07. März 2017 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! 30