Steuerberaterhaftung für Insolvenzverschleppungsschäden Teil 2

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1 Praxisforum Steuerberaterhaftung für Insolvenzverschleppungsschäden Teil 2 von Rechtsanwalt Dr. Rainer Eckert, Hannover Nach einer Reihe höchstrichterlicher Entscheidungen schienen die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Steuerberaters für Insolvenzverschleppungsschäden weitgehend geklärt und der Pflichtenkreis des Steuerberaters abgesteckt. Richtete der Steuerberater seine Tätigkeit bisher nach der als gefestigt geglaubten Rechtsprechung des BGH aus, so muss er sich hiervon aufgrund der Kurswende des IX. Senats mit seiner Entscheidung v verabschieden. Dieser Beitrag soll die Grundlagen der Steuerberaterhaftung erörtern und Konstellationen aufzeigen, in denen der Berater bei fehlerhafter Insolvenzreifeprüfung für Insolvenzverschleppungsschäden haftbar gemacht werden kann. Im ersten Teil (InsbürO 2017, 444) wurde ein Überblick über die bisherige Rechtsprechung des BGH gegeben und die Struktur der Steuerberaterhaftung anhand der Grundsatzentscheidung v erörtert. Dieser Teil beschäftigt sich eingehend mit den Voraussetzungen einer pflichtgemäßen Going-Concern-Bilanzierung und dem daraus resultierenden Pflichtenkreis des Steuerberaters. Ausgangspunkt für die Betrachtung der Haftungsfragen bildet hierbei der Insolvenzverschleppungsschaden des Mandanten. 484 IV. Ersatzfähiger Schaden, insbesondere bei Insolvenzverschleppung Die Grundlage der Schadensberechnung bildet die Differenzhypothese. Demnach wird die Frage, ob und inwieweit ein nach 249 ff. BGB zu ersetzender Vermögensschaden vorliegt, durch einen Vergleich der Vermögenslage nach dem haftungsbegründenden Ereignis mit derjenigen, die ohne das Ereignis eingetreten wäre, beantwortet. 65 Dies umfasst auch das Erfordernis der Kausalität zwischen dem haftungsbegründenden Ereignis und der Vermögensminderung, da nur eine Vermögensminderung, die durch das haftungsbegründende Ereignis verursacht ist, als ersatzfähiger Schaden anzuerkennen ist. 66 Vorrangig findet die Äquivalenztheorie Anwendung, wonach jede Bedingung kausal ist, die nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass der Erfolg entfiele. Die sich hieraus ergebende weite Haftung grenzt die Rechtsprechung durch die Zurechnungskriterien der Adäquanz 67 des Kausalverlaufs und des Schutzzwecks der Norm ein. 68 Der Ursachenzusammenhang zwischen der Pflichtverletzung des Verkennens der Insolvenzreife und der Verursachung bzw. Vertiefung der Überschuldung ist regelmäßig erfüllt. 69 Die Vertiefung der Überschuldung ist grds. auch adäquat. 70 Anderes gilt nur, wenn die Verluste nicht auf der Fortsetzung der Geschäftstätigkeit, sondern auf der Eingehung wirtschaftlich nicht vertretbarer Risiken beruhen. 71 Überdies erfolgt eine Begrenzung des Schadens nicht durch den Schutzzweck der verletzten Norm, sondern unter dem Gesichtspunkt des Schutzzwecks der Insolvenzverschleppungshaftung: Wird aufgrund einer fehlerhaft erstellten Bilanz ein Insolvenzantrag verspätet gestellt, erfasst der daraus entstehende Schadensersatzanspruch den gesamten Insolvenzverschleppungsschaden. 72 Er bemisst sich letztlich nach der Differenz zwischen der Vermögenslage im Zeitpunkt rechtzeitiger Antragstellung im Vergleich zur Vermögenslage im Zeitpunkt der tatsächlichen Antragstellung. Die Haftung umfasst somit die Gesamtsumme der nach der fehlerhaft erstellten Bilanz noch durch den Mandanten an Dritte geleisteten Zahlungen. Nicht zu ersetzen bleiben nur Nachteile, die durch die gebotene Liquidation ohnehin eintreten würden, und Schäden, die auch dann eingetreten wären, wenn das Insolvenzverfahren auf einen rechtzeitigen Antrag hin eröffnet worden wäre. 73 Da die Erstellung des Jahresabschlusses durch den Steuerberater jedoch keinesfalls das gesellschaftsinterne Kontrollsystem ersetzen soll, 74 kommt eine Minderung des Schadensersatzanspruchs infolge eines der Gesellschaft analog 31 BGB zuzurechnenden Mitverschuldens des Geschäftsführers nach 254 Abs. 1 BGB 75 in Betracht. 76 Die Verpflichtung zum Ersatz und der Umfang des zu leistenden Ersatzes hängen davon ab, inwieweit der Schaden vorwiegend von dem einen oder dem anderen Teil verursacht worden ist. Diese Bewertung obliegt dem 65 GEHRLEIN NGZ 2013, 961, BGH, Urt. v IX ZR 43/08, Rn. 18, ZInsO 2009, 1344 = NZG 2009, 865, Nach der sog. Adäquanztheorie muss der Schädiger nicht für solche Ereignisse einstehen, die nach der normalen Lebensanschauung eines objektiven, informierten Dritten völlig außerhalb der Erfahrung und Erwartung liegen. 68 BGH, Urt. v , IX ZR 204/12, InsbürO 2013, 419 = ZInsO 2013, GEHRLEIN NGZ 2013, 961, GEHRLEIN NGZ 2013, 961, BGH, Urt. v IX ZR 175/95, NJW 1997, 1926, GEHRLEIN NGZ 2013, 961, BGH, Urt. v IX ZR 204/12, Rn. 28, InsbürO 2013, 419 = ZInsO 2013, 1409 = DStRE 2013, GEHRLEIN NGZ 2013, 961, BGH, Urt. v IX ZR 42/08, ZInsO 2010, 519 = DStR 2010, 340, GEHRLEIN NGZ 2013, 961, 966.

2 Tatrichter und ist von den Umständen des Einzelfalls abhängig. 77 Bei einer bilanzrechtlichen und/ oder kaufmännischen Vorbildung des Geschäftsführers dürfte das Mitverschulden umso schwerer wiegen, 78 sodass die Gesamtwürdigung der Umstände, sogar zu einem vollständigen Haftungsausschluss des Steuerberaters führen kann. 79 Die Beweislast für das (Mit-)Verschulden des Geschäftsführers verbleibt jedoch beim Steuerberater. V. Bilanzierung: Fortführungs- oder Liquidationswerte? Mit seiner neuen Rechtsprechungslinie hält der BGH dem Steuerberater letztlich die Erwartungshaltung entgegen, dass dieser den Jahresabschluss mit all seiner fachlichen Kompetenz unter Berücksichtigung der Gesetze und der ihm zur Verfügung gestellten Unterlagen sowie der ihm bekannten besonderen Umstände vollständig erstellt und Bewertungsfragen im Zusammenwirken mit dem Mandanten beantwortet. Konnte der Steuerberater mit der Einschätzung zur Fortführung eines Unternehmens zuvor noch relativ lasch umgehen, treffen ihn jetzt erhebliche Prüfungs- und Hinweispflichten. 80 Für die nun äußerst haftungsrelevante Beurteilung zwischen Going-Concern und Break-Up bietet es sich an zwischen drei verschiedenen Konstellationen zu unterscheiden: 1. Es bestehen keinerlei Zweifel an der Fortführbarkeit des Unternehmens. Folglich ist nach Fortführungswerten zu bilanzieren. 2. Aufgrund der dem Steuerberater zugänglichen Informationen besteht Gewissheit darüber, dass von einer Fortführung nicht mehr ausgegangen werden kann. Es ist nach Liquidationswerten zu bilanzieren. 3. Die wichtigste und gleichzeitig komplexeste Fallgruppe ist diejenige, in der dem Steuerberater Umstände bekannt sind, die der Fortführungsvermutung möglicherweise entgegenstehen. Auf diese Konstellation soll im Folgenden näher eingegangen werden. Da selbst bei Zweifeln an der Überlebensfähigkeit eines Unternehmens nach Fortführungswerten zu bilanzieren ist, 81 lässt sich die Abkehr vom Fortführungsprinzip nur rechtfertigen, wenn die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose negativ ausfällt. 82 Die Bilanzierung unter Going-Concern scheidet demnach selbst bei Vorliegen eines Insolvenzgrundes nicht per se aus. 83 Weil ein Unternehmen auch in der Insolvenz fortgeführt und insbesondere saniert werden kann, ist einzig entscheidend, ob die Fortführung des Unternehmens auch nach Eröffnung des Verfahrens noch zu erwarten ist. 84 Dies trifft vor allem auf die Fälle zu, in denen ein belastbarer Fortführungsinsolvenzplan vorliegt oder eine übertragende Sanierung innerhalb des Prognosezeitraums angestrebt und möglich ist. 85 Der BGH verweist insoweit auf die Wertung des 155 InsO, wonach die handelsrechtlichen Pflichten des Schuldners zur Buchführung und zur Rechnungslegung auch nach Insolvenzeröffnung unberührt bleiben. 86 Folglich ist die Bilanzierung nach Fortführungswerten für den Steuerberater letztlich nur in den Fällen ausgeschlossen, in denen damit zu rechnen ist, dass das Unternehmen noch vor dem Insolvenzantrag, im Eröffnungsverfahren oder alsbald nach Eröffnung stillgelegt wird ( 157, 158 InsO). Besonderes Augenmerk ist daher auf Anzeichen für das Vorliegen eines Insolvenzgrundes zu legen, wie bspw. Ratingquote 87 des Unternehmens oder ein negatives Working-Capital. 88 Solange die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose jedoch nicht negativ ist, bspw. weil Zahlungsunfähigkeit gem. 17 InsO oder Überschuldung gem. 19 InsO nicht vorliegen, 89 ist auch die bilanzielle Fortführungsvermutung des 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB nicht widerlegt. In Grenzfällen ist der Steuerberater zudem verpflichtet, die Zugrundelegung von Fortführungswerten zu begründen, wobei der Verweis auf eine aktive Teilnahme des Unternehmens am Wirtschaftsleben unzureichend ist So schon BGH, Urt. v III ZR 275/96, JurionRS 1997, = NJWE-VHR 1998, 39, FÖLSING ZInsO 2017, 684, GEHRLEIN NGZ 2013, 961, 966; so auch BGH IX ZR 204/12, Rn. 28, InsbürO 2013, 419 = ZInsO 2013, 1409 = DStRE 2013, HILLEBRAND ZInsO 2017, BGH, Urt. v IX ZR 285/14, Rn. 25, InsbürO 2017, 213 = ZInsO 2017, 432 = DStR 2017, MünchKomm-BilR/TIEDCHEN, 4. Aufl. 2016, 252 HGB Rn. 20; UHLENBRUCK/MOCK, InsO, 14. Aufl. 2015, 19 Rn. 221; HILLEBRAND ZInsO 2017, 732, BGH, Urt. v IX ZR 285/14, Rn. 27, InsbürO 2017, 84 BGH, Urt. v IX ZR 204/12, Rn. 19 ff., InsbürO 2013, 419 = ZInsO 2013, 1409 = DStRE 2013, 1533; HILLEBRAND ZInsO 2017, BGH, Urt. v IX ZR 285/14, Rn. 27, InsbürO 2017, 213 = ZInsO 2017, 432 = DStR 2017, 942, 945; ähnlich das Positionspapier des IDW zum Zusammenwirken von handelsrechtlicher Fortführungsannahme und insolvenzrechtlicher Fortbestehensprognose, Stand 2012, demzufolge für die Fortführungsvermutung bei einem Unternehmen in der Insolvenz hinreichende Anhaltspunkte vorliegen müssen, dass tatsächlich von einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist, S. 4 Rn. 7; vgl. auch GROß/AMEN DB 2005, 1861, 1866; LILIENBECKER/LINK/RABENHORST BB 2009, 262; EICKES DB 2015, 933, 936; HATER, Insolvenzrechtliche Fortbestehungsprognose und handelsrechtliche Fortführungsprognose, S. 129 f. 86 BGH, Urt. v IX ZR 285/14, Rn. 26, InsbürO 2017, 87 Ratingquote: Ergebnis einer Bonitätseinstufung eines Wirtschaftssubjekts durch eine Ratingagentur oder ein Kreditinstitut. 88 Working capital: Bilanzkennzahl zur Liquiditätsanalyse, die sich aus der Differenz zwischen dem Umlaufvermögen eines Unternehmens und den kurzfristigen Verbindlichkeiten ergibt und somit Maßstab für die (potentielle) Liquidität und einen ggf. bestehenden Finanzierungsbedarf ist. 89 FÖLSING ZInsO 2017, 684; BAUMBACH/HOPT/MERKT, HGB, 37. Aufl. 2016, 252; STAUB/KLEINDIEK, HGB, 5. Aufl., 252 Rn. 13; BÖ- CKING/GROS, in: EBENROTH/BOUJONG/JOOST/STROHN, HGB, 3. Aufl., 252 Rn. 17; GROß/AMEN DB 2005, 1861, 1866; KAISER ZIP 2012, 2478, 2487; BÖHMER/METZING DStR 2015, 1824, 1825; LILIENBE- CKER/LINK/RABENHORST BB 2009, BGH, Urt. v IX ZR 285/14, Rn. 28, InsbürO 2017, 485

3 486 VI. Prüfungs- und Nachforschungspflichten im Hinblick auf die Fortführbarkeit des Unternehmens Vorangestellt sei, dass der BGH an seiner Auffassung, den Steuerberater treffe ohne besondere Vereinbarung keine Pflicht, die für die Fortführungsprognose erheblichen Tatsachen selbst zu ermitteln, festgehalten hat: Der Steuerberater hat die Prognose nur auf Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und Angaben zu erstellen. 91 Die Bringschuld für die Unterlagen liegt beim Mandanten. 92 Ob und in welchem Umfang diese Unterlagen zu überprüfen sind, bestimmt sich nach dem konkreten Mandat des Beraters (Erstellung, Plausibilisieren, umfassende Beurteilung). 93 Im Fall eines Dauermandats muss sich der Steuerberater zudem die Kenntnis des Unternehmens aus der laufenden Beratungstätigkeit zurechnen lassen. 94 Hierdurch unterliegt er automatisch einem weiteren Pflichtenkreis. 95 Die Frage nach dem Umfang der Prüf- und Nachforschungspflichten des Steuerberaters ist aber vor allem für den Fall entscheidend, in dem der Berater auf Anhaltspunkte stößt, die gegen die Annahme der Fortführung sprechen. Zwar bestätigt der Steuerberater mit seiner Unterschrift unter dem Jahresabschluss nicht die objektive Richtigkeit der im Abschluss gemachten Angaben, sondern nur dass ihm keine Umstände bekannt sind, die zu einer Abkehr von der Fortführungsvermutung führen. 96 Dennoch muss er sich ein konkretes Bild von der Situation des Unternehmens verschaffen. 97 Hierzu ist er angehalten, eine explizite Fortbestehensprognose von der Geschäftsleitung anzufordern und ihr hierbei zu erläutern, welche Anforderungen 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB an die Bilanzierung nach Fortführungswerten knüpft. 98 Kommt die Gesellschaft der Aufforderung zur Erstellung der Prognose nicht nach, hat der Steuerberater die Gesellschaft hierzu anzumahnen, auch wenn er damit im worst case das Mandatsverhältnis aufs Spiel setzt. 99 Letztlich kann sich der Steuerberater auch dadurch dem Vorwurf der Pflichtverletzung aussetzen, dass er die von der Geschäftsleitung erstellte Fortbestehensprognose dem Jahresabschluss zugrunde legt, ohne diese vorher einer Schlüssigkeitsprobe zu unterziehen, da er die Aussagen der Geschäftsführung zuvor auf ihre Stichhaltigkeit und Substanz hin zu überprüfen hat. Auf vage Aussagen der Geschäftsführung ohne konkreten sachlichen Gehalt darf er sich nicht verlassen. 100 Die Pflicht des Beraters endet folglich nicht damit, die Geschäftsleitung auf Unstimmigkeiten hinzuweisen. Vielmehr muss der Steuerberater dafür sorgen, dass die von ihm vorgebrachten Bedenken gegenüber einer Bilanzierung zu Fortführungswerten ausgeräumt werden. Bei Zweifeln an der Tauglichkeit der Prognose hat der Steuerberater im Zweifel auf die Überprüfung durch einen externen Dritten zu drängen. 101 Ein blindes Vertrauen auf ihre Richtigkeit geht also fehl. 102 VII. Notwendigkeit einer Insolvenzreifeprüfung? Nach der mit der Grundsatzentscheidung des BGH erfolgten Rechtsprechungsänderung zur Notwendigkeit einer Insolvenzreifeprüfung steht nun fest, dass eine ggf. bestehende Insolvenzreife eines Unternehmens bei der Erstellung eines Jahresabschlusses in jedem Fall von Relevanz ist. 103 Die Beachtung von Insolvenzeröffnungsgründen hat namentlich bei der Wahl des Wertansatzes ihren Niederschlag gefunden. Einige Stimmen sehen in 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB sogar eine gesetzliche Verknüpfung zwischen der Abschlusserstellung und den Eröffnungsgründen, weswegen sie eine Insolvenzreifeprüfung sogar für notwendig mit der Überprüfung der Fortführungsprognose verbunden halten. 104 Dies wirft jedoch die Frage auf, ob aufgrund von 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ohne Rücksicht auf die konkrete Lage des Unternehmens stets die genaue Prüfung der Insolvenzeröffnungsgründe Gegenstand des Mandats zur Erstellung des Jahresabschlusses wird. Zweifelsohne zählen die Eröffnungsgründe der InsO zu den tatsächlichen Gegebenheiten i.s.d. 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB, die über die Wahl des Wertansatzes entscheiden. Dies allein beantwortet aber noch nicht die Frage, ob das Vorhandensein von Eröffnungsgründen vom Steuerberater auch aus eigener Initiative und anlasslos geprüft werden muss. Da nach verbreiteter Ansicht in der Literatur die Annahme der Fortführung der gesetzliche Regelfall ist, 105 ist es nur konsequent anzunehmen, dass der Steuerberater regelmäßig von der Fortführung des Unternehmens ausgehen kann, es sei denn, es liegen Indizien vor, die gegen die Fortführung sprechen. Folglich ist eine Überprüfung nicht anlasslos, sondern nur dann erforderlich, wenn Indizien auftreten, die auf das Vorliegen von Eröffnungsgründen hindeuten. 106 Den Steuerberater trifft keine allgemeine Untersuchungspflicht. Es bleibt originäre Aufgabe der Geschäftsführung, die Zahlungsfähigkeit und eine etwaige Überschuldung des Unternehmens zu beobachten und auf eventuelle Anzeichen für eine Insolvenzreife zu reagieren. Insofern kann nicht davon gesprochen werden, dass eine Insolvenzreifeprüfung von vornherein regelmäßiger Bestandteil des Mandats zur Abschlusserstellung ist BGH, Urt. v IX ZR 285/14, Rn. 40, InsbürO 2017, 213 = ZInsO 2017, 432 = DStR 2017, 942, HILLEBRAND ZInsO 2017, 732, HILLEBRAND ZInsO 2017, 732, MIELKE DStR 2017, 1060, HILLEBRAND ZInsO 2017, 732, KAISER ZIP 2012, 2478, HILLEBRAND ZInsO 2017, 732, MEIXNER/SCHRÖDER DStR 2017, 956, MEIXNER/SCHRÖDER DStR 2017, 956, BGH, Urt. v IX ZR 285/14, Rn. 37, InsbürO 2017, 213 = ZInsO 2017, 432 = DStR 2017, 942, MIELKE DStR 2017, 1060, MIELKE DStR 2017, 1060, BGH, Urt. v IX ZR 285/14, Rn. 43, InsbürO 2017, 213 = ZInsO 2017, 432 = DStR 2017, 942, BAUMERT ZInsO 2017, STAUB/KLEINDIEK (Fn. 89), 252 Rn. 11; KölnKomm-RechnungslegungsR/CLAUSSEN, 252 HGB Rn. 21; BÖCKING/GROS (Fn. 89), 252 Rn. 15; HAUFE/KREIPL/MÜLLER, HGB, 7. Aufl., 252 Rn. 34; MünchKomm-BilR/TIEDCHEN (Fn. 82), 252 HGB Rn. 18; POLLANZ DStR 2014, 818; GRÄFE DStR 2010, SCHMITT, Beraterhaftung für Insolvenzverschleppungsschäden, S SCHMITT (Fn. 106), S. 70.

4 VIII. Hinweispflichten im Hinblick auf die Insolvenzreife Noch mit Urt. v hatte der IX. Senat betont, dass steuerberatende Dauermandate von üblichem Zuschnitt wozu der BGH auch die Erstellung der Jahresbilanz zählte keine Pflicht begründen, bei einer Unterdeckung der Handelsbilanz auf die Pflicht des Geschäftsführers hinzuweisen, eine Insolvenzreifeprüfung vorzunehmen. Gleichlautend fiel auch das darauf folgende Urteil des OLG Saarbrücken aus. 109 Von dieser Rechtsprechung ist der BGH mit seinem Urt. v insoweit abgewichen, als dass er klarstellt, dass der Steuerberater nicht nur verpflichtet ist, die Fortführbarkeit des Unternehmens zu überprüfen und ggf. seine Zweifel diesbezüglich zu äußern. Darüber hinaus hat der Steuerberater den Mandanten auch auf die Notwendigkeit einer Insolvenzreifeprüfung hinzuweisen, sobald er einen Insolvenzgrund erkennt oder ein solcher offenkundig ist und er annehmen muss, dass dem Mandanten die mögliche Insolvenzreife nicht bewusst ist. 110 Offenkundigkeit liegt vor, wenn die Jahresabschlüsse in aufeinander folgenden Jahren wiederholt nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge aufweisen oder die bilanziell überschuldete Gesellschaft nicht über stille Reserven verfügt. 111 Die Prüfung hinsichtlich des Bestehens von Insolvenzgründen dürfte allerdings ohnehin weitgehend deckungsgleich mit der Überprüfung der Fortführungsvermutung sein. 112 Sobald Zweifel an der Fortführungsvermutung aufkommen, hat der Steuerberater den Mandanten konkret auf die problematischen Punkte und auf seine insolvenzrechtlichen Pflichten hinzuweisen. 113 Unzureichend ist der pauschale Hinweis auf die generellen Pflichten der Geschäftsführung, die Zahlungsfähigkeit bzw. das Vorliegen einer Überschuldung zu prüfen. 114 Die Versendung standardisierter Formblätter ist daher zumindest unzureichend, als sie nicht um die konkreten und einzelfallbezogenen Indizien ergänzt werden, aus denen sich die Antragspflicht ergeben könnte. 115 I.Ü. entfällt die Hinweisplicht des Steuerberaters bei Vorliegen einer Unterbilanz auch nicht mit der Begründung, der Fehlbetrag sei ohnehin für die Geschäftsführung ersichtlich. 116 IX. Dokumentationspflichten Um eine Haftung zu vermeiden und sich vom Vorwurf der Pflichtverletzung exkulpieren zu können, sollte der Steuerberater ein konkretes Maßnahmenprogramm befolgen. Dieses beinhaltet Dokumentationspflichten, die im Kern fünf Bereiche umfassen: 1. Konkreter Hinweis über Zweifel an Bilanzierungsansatz Abgesehen davon, dass der Steuerberater sich bereits seine Aufgabenstellung durch einen schriftlichen Auftrag konkret definieren lassen sollte, erfasst die Dokumentationspflicht zunächst den konkreten Hinweis an die Geschäftsführung, dass dem Steuerberater der Bilanzierungsansatz zu Fortführungswerten zweifelhaft erscheint. Die von ihm mitgeteilten Zweifel sowie die entsprechende Überprüfung sind hierbei zu dokumentieren, etwa durch Kopien der Korrespondenz oder der entsprechenden Aktenvermerke. 2. Konkreter Hinweis auf Notwendigkeit einer Insolvenzreifeprüfung Ferner ist der hinreichend konkrete Hinweis auf die Notwendigkeit einer Insolvenzreifeprüfung durch die Geschäftsführung zu dokumentieren und zu archivieren, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Geschäftsführung sich einer etwaigen Insolvenzreife nicht bewusst ist. Hierbei hat der Steuerberater strikt zwischen dem handelsrechtlichen und dem insolvenzrechtlichen Bereich zu unterscheiden. 3. Hinwirken auf Erstellung einer expliziten insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose Sollten sich die Zweifel an der Bilanzierung nach Fortführungswerten nicht ausräumen lassen, hat der Steuerberater auch sein Hinwirken auf die Erstellung einer expliziten insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose vonseiten der Geschäftsführung zu dokumentieren. 4. Ggf. Überprüfung durch externen Dritten Sollten sodann Bedenken bzgl. der Tauglichkeit der Prognose aufgetreten sein und der Steuerberater auf die Überprüfung durch einen externen Dritten gedrängt haben, ist auch dahin gehend eine saubere Dokumentation zu betreiben. 5. Dokumentation der expliziten Anweisung durch Mandanten Bei bleibenden Zweifeln an der Fortführungsvermutung kann der Steuerberater einer Haftung nur entgehen, wenn er sich zur Bilanzierung unter Fortführungswerten von der Gesellschaft explizit anweisen lässt. In der Praxis geschieht es auch häufig, dass ein Steuerberater trotz geäußerter Bedenken dazu angewiesen wird, nach Fortführungswerten zu bilanzieren. Wird die Weisung des Mandanten jedoch als offenkundig fehlerhaft erkannt, steht dies nicht nur dem Haftungsausschluss entgegen, sondern setzt dem Steuerberater auch dem Risiko einer Strafbarkeit nach 331 HGB aus. Nur wenn der 108 BGH, Urt. v IX ZR 64/12, Rn. 12, InsbürO 2013, 328 = ZInsO 2013, 826 = DStRE 2013, OLG Saarbrücken, Urt. v U 13/12, InsbürO 2016, 252 = ZInsO 2016, 458 = DStRE 2016, MEIXNER/SCHRÖDER DStR 2017, 956, 958, MEIXNER/SCHRÖDER DStR 2017, 956, 958, MEIXNER/SCHRÖDER DStR 2017, 956, 958, MEIXNER/SCHRÖDER DStR 2017, 956, 958, BGH, Urt. v IX ZR 285/14, Rn. 49, InsbürO 2017, 213 = ZInsO 2017, 432 = DStR 2017, 942, MIELKE DStR 2017, 1060, BGH, Urt. v IX ZR 285/14, Rn. 51, InsbürO 2017, 213 = ZInsO 2017, 432 = DStR 2017, 942,

5 488 Abschluss auf substanziierte Weisung der Geschäftsführung hin erstellt worden ist, kann er objektiv unrichtig, aber im Verhältnis zum Mandanten letztlich mangelfrei sein. 117 Dieser Einwand gegen die Mangelhaftigkeit des Werks hält vor dem BGH jedoch auch nur dann stand, wenn der Steuerberater seine Zweifel an den Fortführungswerten und die entsprechende Überprüfung dokumentiert und die vom Mandanten erteilte Anweisung explizit in den Entwurf des Jahresabschlusses aufgenommen hat. 118 X. Schadensersatzansprüche gegen den Steuerberater Der Steuerberater kann somit in zwei Fällen zur Haftung herangezogen werden. Zum einen, wenn er den Abschluss fehlerhaft erstellt, d.h., seinen Auftrag nicht ordnungsgemäß ausgeführt hat. Zum anderen, wenn der Steuerberater es unterlassen hat, das Unternehmen auf seine finanziellen Risiken, insbesondere eine mögliche Insolvenzreife, hinzuweisen und das Unternehmen in diesem Fall tatsächlich früher Insolvenz angemeldet hätte. Mögliche Anspruchsgegner des Steuerberaters sind hierbei nicht nur der Mandant und der Insolvenzverwalter. Die Ersatzpflicht kann über einen Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter ebenso gegenüber dem Geschäftsführer und den Gesellschaftern der geprüften GmbH bestehen. 119 Der Steuerberater bürdet sich de facto die Haftung des Geschäftsführers für alle Zahlungen nach Eintritt der Insolvenzreife nach 64 GmbHG auf. Gleichsam kann sich aus einem Auskunftsvertrag auch eine Haftung gegenüber Unternehmenskäufern und/oder dessen Kreditgebern ergeben. I.Ü. sind die häufigsten Nutznießer dieser Schutzwirkungs-Rechtsprechung mit Blick auf 18 KWG die kreditgebenden Banken. 120 Letztlich kann sich die Haftung gegenüber Dritten auch aus 826 BGB ergeben, wenn Auskünfte und Bescheinigungen wider besseres Wissen oder ins Blaue hinein erteilt wurden. XI. Exkurs: Folgen für die Insolvenzsachbearbeitung Die neue Rechtsprechung des BGH ermöglicht es Insolvenzverwaltern und Insolvenzsachbearbeitern, den Steuerberater vermehrt für Insolvenzverschleppungsschäden in Anspruch zu nehmen und hierdurch die Insolvenzmasse zugunsten der Gläubiger anzureichern. Es ist richtig, dass das Bilanzierungsprinzip des Going-Concern keineswegs als ein Krisenindikator 121 für Unternehmen in wirtschaftlichen Schwierigkeiten angesehen werden und der Steuerberater daher auch nur spät von der Going-Concern-Prämisse abweichen darf. Bei Zweifeln an der Fortführbarkeit des Unternehmens hat der Steuerberater jedoch ein umfassendes Pflichtenprogramm, welches sich sowohl auf die Erstellung eines mangelfreien Jahresabschlusses als auch auf die Information bzw. Warnung der Geschäftsleitung bezieht. Der BGH hat letztlich klargestellt, dass dem Steuerberater kein Raum mehr gelassen werden soll, sich auf vage Hinweise der Geschäftsführung zu verlassen und die Augen vor denjenigen wirtschaftlichen Umständen des Unternehmens zu verschließen, die ihm aus dem Mandat bekannt sein könnten. Ebenso wenig wie sich der Steuerberater auf ungenaue Erklärungen der Geschäftsführung stützen kann, lässt der BGH unkonkrete Aussagen vonseiten des Beraters gelten. Vielmehr verlangt der BGH vom Steuerberater, dass er unter Einsatz all seiner Fähigkeiten, der Kenntnisse des Unternehmens und mit einem kritischen Auge die Bilanz in Zusammenarbeit mit der Geschäftsführung erstellt. Kann der Steuerberater keine Unterlagen vorlegen, die nachweisen, dass er dem Mandanten seine Zweifel am Festhalten an der Fortführungsvermutung mitgeteilt hat, kann er für Insolvenzverschleppungsschäden in Anspruch genommen werden. Auch bei Vorliegen solcher Kommunikationsnachweise oder Vermerke, ist die Haftung des Beraters bei der Bilanzierung nach Going-Concern letztlich nur dann ausgeschlossen, wenn er eine explizit im Entwurf vermerkte Anweisung der Geschäftsführung zur Bilanzierung nach Fortführungswerten vorweisen kann. Selbst dieser Einwand hält nur stand, wenn die Anweisung auch substanziiert ist. Hat der Steuerberater diese Schritte entweder nicht befolgt oder jedenfalls nicht sorgfältig dokumentiert, kommt eine Haftungsinanspruchnahme in Betracht. XII. Fazit Die neue Rechtsprechung des BGH hat erhebliche Auswirkungen auf die Haftung des Steuerberaters für Insolvenzverschleppungsschäden. Indem der BGH den Pflichtenkreis des Steuerberaters durch die nun auch außerhalb des steuerlichen Mandats bestehenden Prüfungs- und Hinweispflichten ausgeweitet hat, hat er die Haftung des Steuerberaters erheblich verschärft. Neben einer allgemeinen Warn- und Aufklärungspflicht rückt vor allem die Going-Concern-Frage als Leitfrage für die Erstellung des Jahresabschlusses in den Vordergrund. Sie verpflichtet den Steuerberater, die Bilanzierung unter Berücksichtigung aller ihm zur Verfügung gestellten Unterlagen, aller ihm bekannten Umstände und bei Bewertungsfragen im Zusammenwirken mit dem Mandanten zu erstellen. Hierbei umfasst die Zusammenarbeit nicht nur die Pflicht, den Mandanten auf etwaige Zweifel hinzuweisen. Vielmehr wird der Steuerberater auch verpflichtet, sich seine Zweifel von der Geschäftsführung ausräumen zu lassen, die Aussagen des Mandanten kritisch zu hinterfragen und dessen Prognosen ggf. durch Dritte überprüfen zu lassen. Die Pflicht des Steuerberaters geht so weit, dass er explizite Anweisungen der Geschäftsführung einholen muss. 117 BGH, Urt. v IX ZR 285/14, Rn. 51, InsbürO 2017, 213 = ZInsO 2017, 432 = DStR 2017, 942, 948; s. auch PALANDT/ SPRAU, BGB, 76. Aufl. 2017, 633 Rn. 4; BGH, Urt. v VII ZR 87/11, JurionRS 2011, = NJW 2011, MIELKE DStR 2017, 1060, BGH, Urt. v IX ZR 145/11, ZInsO 2012, 1312 = DStR 2012, 1825; GEHRLEIN NGZ 2013, 961, NICKERT/NICKERT/LIENHARD, Die Haftung des Steuerberaters: Richtig handeln und Haftung vermeiden, S FRYSTATZKI DStR 2017, 1494.