Lizenzen im deutschen Bilanz- und Steuerrecht

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1 LICENSING EXECUTIVE SOCIETY Deutsche Landesgruppe e.v. Modul VI: Vortragsreihe "Lizenzprojekt " am 19. September 2003 in Düsseldorf Lizenzen im deutschen Bilanz- und Steuerrecht Dr. jur. Dirk Pohl, Rechtsanwalt, Steuerberater, Diplom-Finanzwirt Raupach & Wollert-Elmendorff Rechtsanwaltsgesellschaft mbh, München

2 - 2 - Inhaltsverzeichnis: A. Einleitung B. Die einkommensteuerrechtliche Erfassung von Lizenzeinnahmen I. Gewinnerzielungsabsicht Fall 1: Der erfolglose Erfinder II. Abgrenzung der Einkunftsarten Fall 2: Der Zufallserfinder C. Lizenzen im Bilanz(steuer)recht I. Bilanzierung von lizenzierbaren Wirtschaftsgütern Fall 3: Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, Abschreibung von Marken II. III. Bilanzierung von Lizenzverträgen, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Fall 4: Das wertlos gewordene Patent Rückstellungen wegen der Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte Fall 5: Der notorische Patentsrechtsverletzer D. Lizenzverträge und Unternehmensform I. Personengesellschaft Fall 6: Der lizenzgebende Kommanditist II. III. Kapitalistische Betriebsaufspaltung Fall 7: Die Patentüberlassung durch einen GmbH-Gesellschafter Überlassung des Konzernnamens an ein konzernverbundenes Unternehmen gegen Lizenzgebühren E. Weitere Hinweise zur steuerlichen Behandlung von Lizenzen I. Gewerbesteuer II. Umsatzsteuer F. Schlußwort

3 - 1 - A. Einleitung B. Die einkommensteuerrechtliche Erfassung von Lizenzeinnahmen I. Gewinnerzielungsabsicht Fall 1: Der erfolglose Erfinder Der Millionär D.D. erzielt aus der Anlage seines Vermögens Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ,-- pro Kalenderjahr. Seine ganze Leidenschaft gilt seiner Erfindertätigkeit, die er seit 1986 selbständig und ohne fremde Finanzierung betreibt. Die Erfindungen betreffen insbesondere die Verwendung eines von D.D. so bezeichneten "Gewichtkraftmotors", der erhebliche Energieeinsparungen ermöglichen soll. Die Erfindungen haben bereits zur Erteilung mehrerer Patente an D.D. geführt. Um seine Erfindungen zur Serienreife zu bringen, unternimmt D.D. laufend Versuche in einer angemieteten Fabrikhalle, in der er auch eine Demonstrationsanlage aufgebaut hat. Seit Beginn seiner Erfindertätigkeit hat D.D. ausschließlich Verluste erwirtschaftet. Bisher hat er auch lediglich in einem Kalenderjahr überhaupt Einnahmen erzielt. Im Jahre 1995 konnte er eines seiner Patente an ein Unternehmen zu einem Betrag in Höhe von 1.250,-- veräußern. Daneben verhandelte er mit demselben Unternehmen über den Abschluß eines Lizenzvertrages, die Vertragsverhandlungen wurden allerdings in 1996 ergebnislos abgebrochen. Als Betriebsausgaben entstanden ihm insbesondere Aufwendungen für Material, Miete der Fabrikhalle, Beratungen durch Patentanwälte, Reisekosten, Telefongebühren und Porto. Das Finanzamt hat in den Steuerveranlagungen bis 1994 die geltend gemachten Verluste anerkannt. Für 1995 wurde der Verlust in Höhe von ,--, für 1996 in Höhe von ,-- und für 1997 in Höhe von ,-- zunächst durch das Finanzamt bei den Einkommensteuerveranlagungen anerkannt, allerdings wurden die Einkommensteuerbe-

4 - 2 - scheide für die Jahre 1995 bis 1997 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ( 164 AO) festgesetzt. Nach Durchführung einer Außenprüfung änderte das Finanzamt die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995 bis Die Verluste aus der Erfindertätigkeit wurden nicht mehr zum Abzug zugelassen. Zur Begründung wurde angeführt, dass die Erfindertätigkeit des D.D. als Liebhaberei anzusehen sei (Fall nach BFH vom 14. März 1985, BStBl. II 1985, S. 424) Lösungshinweise: 1. Allgemeine Hinweise zur Einkunftserzielungsabsicht - Allen sieben Einkunftsarten des EStG ist als subjektives Tatbestandsmerkmal die "Einkunftserzielungsabsicht" immanent (bei den Gewinneinkünften "Gewinnerzielungsabsicht" genannt); - in Gewinnerzielungsabsicht wird nur tätig, wer einen betrieblichen Totalgewinn erstrebt. Unter Totalgewinn ist dabei nach Rechtsprechung des BFH das Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe bzw. Liquidation zu verstehen (BFH, GrS v. 25. Juni 1984, BStBl. II 1984, S. 751). Erfordernis des Erstrebens eines Totalgewinns gilt auch im Fall von Einkünften aus selbständiger Arbeit nach 18 EStG; - im EStG ist daher eine Abgrenzung zur "Liebhaberei" als einkommensteuerrechtlich irrelevante Betätigung, bei der sich Verluste nicht einkommensmindernd auswirken, aber auch etwaige Gewinne das steuerliche Einkommen nicht erhöhen, erforderlich; - Der Begriff der "Liebhaberei" ist mißverständlich, es kommt nur auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht als negatives Merkmal an, d.h. die Finanzverwaltung hat nicht etwa ein positives Merkmal, das Bestehen einer privaten Neigung, nachzuweisen (dies ist allerdings Indiz für "Liebhaberei").

5 Gewinnerzielungsabsicht als innere Tatsache Auf die innere Tatsache des Bestehens einer Gewinnerzielungsabsicht kann nur anhand äußerer Merkmale (Indizien) rückgeschlossen werden (vgl. Weber-Grellet, in: L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 22. Aufl. 2003, 15 EStG, Rn. 27). Der Stand der Rechtsprechung läßt sich wie folgt zusammenfassen: - Anlaufverluste sprechen grundsätzlich nicht gegen eine Gewinnerzielungsabsicht, vielmehr spricht bei neugegründeten Gewerbebetrieben der Beweis des ersten Anscheins grundsätzlich für eine Gewinnerzielungsabsicht; - erkennt der Steuerpflichtige, dass sich das Vorhaben entgegen seiner ursprünglichen Erwartungen nicht mit Gewinn realisieren läßt und stellt deshalb die werbende Tätigkeit ein, sind auch noch die Verluste aus der Abwicklung als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen; - über eine Anlaufphase hinausgehende Verluste sind ein starkes Indiz für Liebhaberei, es müssen allerdings zusätzliche Beweisanzeichen hinzukommen (vgl. BFH GrS v. 25. Juli 1984, BStBl. II 1984, S. 751); - die Dauer der dem Steuerpflichtigen zuzubilligenden Anlaufzeit richtet sich grundsätzlich nach den Eigenheiten des jeweiligen Betriebes (vgl. BFH v. 2. August 1994, BFH/NV 1995, S. 866/867; BFH v. 21. März 1985, BStBl. II 1985, S. 399, 8-jährige Anlaufphase bei Betrieb eines Gestüts); - soweit das Unternehmen aus objektiver betriebswirtschaftlicher Sicht in absehbarer Zeit nicht zur Einkunftserzielung geeignet ist, ist dies ebenfalls ein starkes Indiz für Liebhaberei, aber für sich betrachtet noch nicht ausreichend, allerdings muß dann der Steuerpflichtige substantiiert vortragen, warum er die tatsächlichen Gegebenheiten verkannt hat;

6 Persönliche Motive sind ein starkes Indiz für Liebhaberei, ihr Fehlen ein Indiz dagegen, vgl. BFH v. 22. April 1998, DStR 1998, 1299, wonach bei einem hauptberuflich tätigen Rechtsanwalt auch bei über zwanzigjähriger verlustbringender Tätigkeit nicht von einer Liebhabereitätigkeit ausgegangen werden kann. - Trotz längerer Verluste kann z.b. auch eingewandt werden, der Steuerpflichtige habe die Verluste nur infolge unvorhergesehener Ereignisse (z.b. schwerer Krankheit) erlitten. 3. Gewinne nach Verlustjahren Auch Gewinne gehören bei Liebhabereibetrieben grundsätzlich in den einkommensteuerrechtlich irrelevanten Bereich, jedoch kann bei einer Tätigkeit die Gewinnerzielungsabsicht auch später einsetzten (oder wegfallen) mit der Folge, dass sich die Beurteilung ändert (vgl. BFH, GrS v. 25. Juli 1984, BStBl. II 1984, 751). 4. Liebhaberei und Erfindertätigkeit - Tätigkeit als Erfinder ist eine risikobehaftete Tätigkeit mit vielfachen wirtschaftlichen Unwägbarkeiten; - Prognose der Erzielung eines Totalgewinns ist daher bei der Erfindertätigkeit äußerst schwierig; - allenfalls 10 % der Patentanmeldungen sollen wirtschaftliche Bedeutung erlangen; - die "Nagelprobe" ist in diesen Fällen daher meistens die Frage, ob dem Steuerpflichtigen überhaupt noch der Durchbruch gelingen kann, oder für den Fall, dass ein Patent aus der Tätigkeit resultiert, dieses nunmehr auch zur Produktserienreife gebracht wird und daraus objektiv dauerhaft nach den für die wirt-

7 - 5 - schaftliche Nutzung der Erfindung maßgeblichen Marktverhältnissen ein positives "Totalergebnis" erzielt werden kann. - Im Urteilsfall vom 14. März 1985, BStBl. II 1985, 424, hat der BFH auch nach zehnjähriger Verlustphase die Gewinnerzielungsabsicht bejaht. Die Erfindungen betrafen dort den Bereich neuer Technologien, die vor allem im handwerklichen und industriellen Bereich eine kostengünstige Fertigungsweise ermöglichen sollten. Der dortige Kläger war erkennbar noch dabei, die von ihm entwickelte Verfahren zur Serienreife zu bringen, hatte seine Erfindungen patentiert und auch bereits geringfügige Einnahmen erzielt; - häufig fällt es dem Erfinder aber äußerst schwer, sich sein Scheitern einzugestehen und das Projekt wird dennoch weiter betrieben (vgl. zu einem solchen Fall, FG Hamburg v. 12. April 1991, EFG 1992, 79, rkr). - zuletzt entschied der BFH mit Aussetzungsbeschluß vom 20. April 2000, BFH/NV 2001, S. 12: 1. Im Falle einer Erfindertätigkeit ist eine längere Verlustphase für sich allein grundsätzlich noch kein hinreichendes Beweisanzeichen für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht. 2. Als objektive Umstände, die bei der summarischen Würdigung, ob eine freie Erfindertätigkeit Aussichten auf die Erzielung eines Totalgewinns bietet, kommen neben nennenswerten Einnahmen beispielsweise die Anmeldung von Patenten, der Abschluß von Lizenzverträgen sowie das Hervortreten durch wissenschaftliche Aufsätze oder ähnliches in Betracht. 5. Vorläufige Steuerfestsetzung nach 165 AO Als "Damoklesschwert" für den Steuerpflichtigen erweist sich häufig die vorläufige Anerkennung der Verluste durch die Finanzverwaltung. Nach BFH v. 25. Oktober 1989 (BStBl. II 1990, 278) rechtfertigen Unsicherheiten in der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen den Erlaß vorläufiger Steuerbescheide nach 165 AO. Denn gerade in Grenzfällen soll die Frage, ob trotz längere Zeit hindurch erzielter

8 - 6 - Verluste Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, erst nach Ablauf mehrerer Jahre zu beurteilen sein (vgl. z.b. BFH v. 7. August 1991, BFH/NV 1992, 105; BFH v. 12. Dezember 1995, BStBl. II 1996, 219/223). Dieser Rückschluß aus der späteren Entwicklung ist unter dem Gesichtspunkt des Rechtsstaatsprinzips (Gebot der Rechtssicherheit) zumindest äußerst problematisch (siehe auch z.b. Vinzenz, DStR 1996, 550/553). 6. Verlustausgleich, -vortrag und -rücktrag Seit dem Veranlagungszeitraum 1999 sind die Regelungen über die Verlustberücksichtigung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erheblich eingeschränkt worden. Ziel dieser Gesetzesänderung war es insbesondere die sog. Abschreibungskünstler zu treffen und eine Mindestbesteuerung einzuführen. Mittlerweile hat der XI. Senat des BFH ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des 2 Abs. 3 EStG geäußert, soweit echte Verluste steuerlich unberücksichtigt bleiben und das Existenzminimum dadurch angetastet wird (BFH v. 6. März 2003, BStBl. II 2003, S. 516; vgl. auch BFH, Urt. V. 9. Mai 2001, BStBl. II 2001, 552). Durch das im Vermittlungsausschuss gescheiterte StVergAbG waren umfangreiche Änderungen zur Mindestbesteuerung vorgesehen, auf die Änderungsvorhaben durch den derzeit vorliegenden Gesetzesentwurf zu Korb II ist hinzuweisen. Die gegenwärtige Gesetzeslage lässt sich kurz wie folgt skizzieren: - Kein Ausgleich von negativen Einkünften aus Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesellschaften oder ähnlichen Modellen, 2 b EStG; - Der sog. horizontale Verlustausgleich innerhalb der gleichen Einkunftsart (zur Abgrenzung der Einkunftsarten siehe sogleich Fall 2) bleibt grundsätzlich Ausnahme z.b. 2 b EStG, 15 Abs. 4 EStG uneingeschränkt möglich. - Mindestbesteuerung durch Einschränkung des sog. vertikalen Verlustausgleichs zwischen den verschiedenen Einkunftsarten, in dem trotz eventuell höherer Verluste aus anderen Einkunftsarten in jedem Fall 50 % der ,--

9 - 7 - übersteigenden Summe der Einkünfte mit positivem Gesamtergebnis anzusetzen sind, 2 Abs. 3 EStG siehe dort auch zur Behandlung der Zusammenveranlagung von Ehegatten. Bsp.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb./. 1,0 Mio. Einkünfte aus Vermietung ,-- und Verpachtung Die Einschränkung des vertikalen Verlustausgleichs zwischen den Einkunftsarten führt dazu, dass positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.h.v ,-- verbleiben und darauf Einkommensteuer festgesetzt wird. - Entsprechende Anpassung auch für den Verlustrück- bzw. vortrag in andere Veranlagungszeiträume nach 10 d EStG. Dabei ist der Verlustrücktrag zusätzlich generell ab 1999 auf den vorangegangenen Veranlagungszeitraum beschränkt [zuvor bestand Rücktragungsmöglichkeit in die beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume] und betragsmäßig für Verluste in 1999 bzw auf insgesamt DM 2 Mio. und ab 2001 auf begrenzt. Dadurch entsteht für freie Berufserfinder, die ihre Anlaufverluste durch positive Einkünfte aus anderen Einkunftsarten finanzieren, die Gefahr, dass sich der Zeitpunkt der Verlustverrechnung in spätere Jahre verlagert. Der daraus resultierende negative Zinseffekt sowie der Liquiditätsnachteil sind im Schrifttum näher dargestellt bei Schwarz, BB 1999, S Der dortige Appell an den Gesetzgeber, dass eine steuerliche Benachteiligung von Erfindern angesichts der Bedeutung von Innovationen für das Wirtschaftswachstum und die Schaffung neuer Arbeitsplätze nicht in dessen Sinne sein könne, ist leider ungehört geblieben.

10 - 8 - II. Abgrenzung der Einkunftsarten Fall 2: Der Zufallserfinder Der Steuerpflichtige R ist seit 1983 Rentner und beschäftigt sich in seiner Freizeit mit Fragen aus dem Gebiet der Technik. Der Sohn des Steuerpflichtigen ist Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH, die Fangvorrichtungen für Rolläden, Rolltore, etc. herstellt und vertreibt. Die A-GmbH hatte Schwierigkeiten mit der Firma B, die behauptete, durch die Herstellung und den Vertrieb der Fangvorrichtungen würden ihre Patente verletzt. Im privaten Gespräch zwischen Vater und Sohn hörte der Steuerpflichtige von der Patentstreitigkeit. Dabei kam ihm "blitzartig" die Idee zu einer neuen Fangvorrichtung. Diese skizzierte er noch am selben Abend und überreichte seinem Sohn ein Blatt mit zwei Zeichnungen. Anschließend kam es zwischen dem Steuerpflichtigen und der A-GmbH zu einer Vereinbarung mit folgendem Wortlaut: "Die Firma A-GmbH bestätigt hiermit, die in der Anlage gezeichnete Idee einer Fangvorrichtung von Herrn R erhalten zu haben. Sie verpflichtet sich, diese Idee alsdann sie patentwürdig ist, zum Patent auf den Namen von Herrn R anzumelden. Die Firma A entwickelt diese Idee weiter zur Produktionsreife." Es wurden dann auch zwei Patente vom deutschen Patentamt auf den Namen des Steuerpflichtigen als Patentinhaber angemeldet. Anschließend schloß der Steuerpflichtige mit der A-GmbH einen Lizenzvertrag. Danach erhielt er in den Jahren 1995, 1996 und 1997 jeweils Lizenzgebühren in Höhe von ,--. Anfang 1998 übertrug der Steuerpflichtige der A-GmbH seine Rechte aus den Patenten für einen Kaufpreis von 1,0 Mio. (Fall nach BFH v. 18. Juni 1998, BStBl. II 1998, 567).

11 - 9 - Lösungshinweise: 1. Allgemeines zur Abgrenzung der Einkunftsarten Das Einkommensteuerrecht kennt sieben Einkunftsarten: - Gewinneinkunftsarten * Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft; * Einkünfte aus Gewerbebetrieb (die dann auch der Gewerbesteuer unterliegen); * Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, - sogenannte Überschußeinkünfte * Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; * Einkünfte aus Kapitalvermögen; * Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; * sonstige Einkünfte. Die Abgrenzung ist insbesondere aus folgenden Gründen von Bedeutung: - Nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen zusätzlich der Gewerbesteuer. Die Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer ist aber ab dem Veranlagungszeitraum 2001 erheblich abgemildert worden. Denn die Gewerbesteuer wird nunmehr nach 35 GewStG auf die Einkommensteuer in pauschalierter Form angerechnet. Bei einem Hebesatz von % wird je nach Einkommensteuersatz eine komplette Entlastung erreicht (Glanegger, in: L.Schmidt, a.a.o., 35 EStG, Rn. 19). München hat allerdings einen Hebesatz von 490 %. Die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer dürfte auch dem Kampf von freien Erfindern gegen Ihre Einstufung als Gewerbetreibende (und nicht als Freiberufler) einen Großteil der Schärfe nehmen.

12 Von der Einkunftsart können sich Auswirkungen auf den Verlustausgleich, 2 Abs. 3 EStG, ergeben (siehe oben I. 6); - Nur im Bereich der Gewinneinkunftsarten werden Veräußerungsgewinne (Capital gains) lückenlos erfaßt. Durch die geplante Umgestaltung der Gewerbesteuer in eine Gewinnwirtschaftsteuer ab 1. Januar 2004 würde die Abgrenzung zwischen Einkünften aus Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit weiter an Bedeutung verlieren. 2. Einordnung der Erfindertätigkeit Im Fall eines Erfinders gilt: - In der Regel ist die Tätigkeit des Erfinders als selbständige Tätigkeit i.s.v. 18 EStG anzusehen, entweder als Katalogberuf (z.b. Ingenieur) oder als selbständig ausgeübte wissenschaftliche Tätigkeit (vgl. dazu BFH v. 11. Februar 1988, BFH/NV 1988, S. 737/738); - die Qualifizierung als freiberufliche und damit nicht der Gewerbesteuer unterliegende Einkünfte kann bei einem Erfinder aber nur erfolgen, wenn die Verwertung durch Lizenzvergabe erfolgt, während die Nutzung der Erfindung im eigenen Betrieb notwendigerweise zu gewerblicher Tätigkeit führt (BFH v. 11. September 1969, BStBl. II 1970, S. 317/318); zum Fall der Betriebsaufspaltung durch Lizenzvergabe an eine vom Erfinder beherrschte GmbH, siehe noch Fall 7; - wird eine im eigenen Gewerbebetrieb für betriebliche Zwecke entwickelte Erfindung nicht nur durch ihren Einsatz im Betrieb, sondern auch anderweitig - insbesondere durch Lizenzvergabe verwertet, so wird die gewerbliche Natur der zum Betriebsvermögen gehörenden Erfindung hierdurch regelmäßig nicht berührt, so dass die entsprechenden Lizenzeinnahmen auch zu (gewerbesteuerpflichtigen) Einkünften aus Gewerbebetrieb i.s.v. 15 EStG führen; regelmäßig kann die Er-

13 findertätigkeit in solchen Fällen nicht von der gewerblichen Tätigkeit getrennt werden, sondern die Tätigkeiten bedingen sich und sind derartig miteinander verflochten, dass sie Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebs sind (vgl. dazu BFH v. 11. Dezember 1969, BStBl. II 1970, 317; BFH v. 29. Januar 1970, BStBl. II 1970, S. 319; BFH v. 11. Februar 1988, BFH/NV 1988, S. 737); - soweit keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder selbstständiger (freiberuflicher) Tätigkeit erzielt werden ( 21 Abs. 3 EStG) können Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Erfahrungen nach 21 Abs. 1 Nr. 3 Abs. 3 EStG zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen. Erforderlich ist dafür eine zeitlich begrenzte Überlassung. Beispiele sind insbesondere die einem Erben für die Zeit nach dem Tod des Erfinders zufließenden Lizenzeinnahmen, soweit der Betrieb des Erfinders nach dessen Tod aufgegeben wurde (vgl. dazu BFH v. 27. November 1992, BFH/NV 1993, S. 741) sowie die Einnahmen aus einer Zufallserfindung (zeitlich begrenzte Überlassung durch den Erfinder selbst an einen Dritten); nicht darunter fallen (mangels Möglichkeit der zeitlich begrenzten Überlassung) Zahlungen für Know-how. - streitig ist, ob die Veräußerung eines Patents im Bereich des Privatvermögens zu sonstigen Einkünften i.s.v. 22 Nr. 3 EStG aus Leistungen führt oder es sich in diesem Fall um die Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens handeln, die nur unter den Voraussetzungen des 23 EStG (insbesondere Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr), einkommensteuerlich erfaßt werden. Zutreffenderweise ist darauf abzustellen, dass die zeitliche Begrenzung eines Rechts durch Gesetz (z.b. 10 PatG) der Annahme einer Veräußerung nicht entgegensteht, wenn das Recht in seiner Substanz exklusiv auf den Erwerber übertragen wird (vgl. Heinicke, in: L.Schmidt, a.a.o., 22 EStG, Rn. 139; M.Klein, in: Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz/ Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 49 EStG, Anm zu know-how).

14 Prämien, die ein Arbeitnehmer vom Arbeitgeber für eine Arbeitnehmererfindung erhält, sind Teil des Arbeitslohnes (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). 4. Zum Fall Im konkreten Fall könnte für die Jahre 1995 bis 1997 im Ergebnis dahinstehen, ob es sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.s.v. 21 Nr. 3 EStG oder um Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit i.s.v. 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Erfinder handelt, jedenfalls ergibt sich bei dem Steuerpflichtigen keine Gewerbesteuerpflicht, da meines Erachtens keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.s.v. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt werden (siehe auch BFH v. 18. Juni 1998, BStBl. II 1998, S 567/569 a.e.). Zum "Schwur" kommt es erst im Jahre 1998, wenn das Patent veräußert wird. Soweit es sich um eine "Zufallserfindung" handelt, wäre zu entscheiden, ob der erzielte Veräußerungserlös einkommensteuerfrei ist. Folgt man der Auffassung, nach der in diesem Fall 22 Nr. 3 EStG nicht greift (s. oben), wäre im vorliegenden Fall der erzielte Gewinn vom Steuerpflichtigen im Privatvermögen einkommensteuerfrei vereinnahmt worden. Anders verhält es sich dagegen, wenn es sich bei der Erfindertätigkeit um eine selbständige Tätigkeit i.s.v. 18 EStG handelt. In diesem Fall zählen auch die Gewinne aus der Veräußerung des Betriebsvermögens zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Abgrenzungskriterium dafür ist, ob es sich um eine selbständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht handelt, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt ( 15 Abs. 2 EStG) und die den Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschreitet ( 14 AO). Dabei versteht der BFH unter "Zufallserfindungen" nur Ideen, die ohne weitere Ausarbeitung verwertungsreif sind. Soweit es nach der ersten Eingebung der "Blitzidee" einer weiteren Tätigkeit bedarf, um die Erfindung bis zur Verwertungsreife zu fördern, liegt eine planmäßige Erfindertätigkeit vor, die nicht mehr als "gelegentlich" anzusehen ist, sondern als "nachhaltig".

15 Im Ergebnis kommt daher die Zufallserfindung in der Praxis kaum vor (vgl. dazu BFH v. 18. Juli 1998, BStBl. II 1998, 567). Nachdem hier im Fall von dem ersten Gedanken bis zur Verwertungsreife noch umfangreiche Tätigkeiten im Rahmen der Patentanmeldung erforderlich waren, handelt es sich um Einkünfte aus selbständiger Arbeit, so dass auch der Gewinn aus der Patentveräußerung einkommensteuerrechtlich zu erfassen ist. Dabei wird man aber vorliegend davon ausgehen müssen, dass der Steuerpflichtige mit der Veräußerung der Patente seine Tätigkeit als Erfinder aufgegeben hat. Die Betriebsaufgabe war bis zum Veranlagungszeitraum 1998 nach 16 Abs. 3, 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG durch den sog. "halben Steuersatz" begünstigt. Für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 war durch das "Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002" lediglich eine Tarifglättung vorgesehen, so dass der Vorteil in der Besteuerung von außerordentlichen Einkünften nahezu entfallen war. 1 Durch das Gesetz zur Ergänzung des Steuersenkungsgesetzes vom 19. Dezember 2000 wurde seit dem Veranlagungszeitraum 2001 der halbe Steuersatz wieder eingeführt. Nach 34 Abs. 3 EStG in der Fassung des vorstehend genannten Gesetzes kann der halbe Steuersatz für Betriebsaufgaben und -veräußerungen aber nur noch einmal im Leben auf Antrag in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunfähig ist, und soweit ein Betrag von 5 Mio nicht überstiegen wird. Der Steuerpflichtige hatte also für die Jahre 1995, 1996 und 1997 jeweils ,-- Gewinn aus selbständiger Arbeit zu versteuern. Im Jahr 1998 erzielte er einen Betriebsaufgabegewinn von 1,0 Mio. (angesichts der Höhe des Gewinns ermäßigt sich der Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG auf 0,--). Dieser Aufgabegewinn ist mit dem sog. "halben Steuersatz" zu versteuern, zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. Zu beachten ist dabei allerdings, dass im Bereich der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit wegen der Personenbezogenheit ein den ermäßigten Steuersatz unterliegen bzw. Aufgabe- 1 Die einkommensteuerrechtlichen Vergünstigungen für freie Erfinder nach der Verordnung über die einkommensteuerrechtliche Behandlung des freien Erfinders vom 30. Mai 1951 ist mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1989 ausgelaufen.

16 gewinn nur dann vorliegt, wenn auch die weitere Tätigkeit eingestellt wird (in der Regel zumindest für drei Jahre); vgl. zusammenfassend z.b. Wacker in Ludwig Schmidt, a.a.o., 18 EStG, Rn.225 ff.

17 C. Lizenzen im Bilanz(steuer)recht I. Bilanzierung von lizenzierbaren Wirtschaftsgütern Fall 3: Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, Abschreibung von Marken Für die X-AG wurde aufgrund der Arbeiten ihrer Forschungs- und Entwicklungsabteilung ein neues Patent beim Deutschen Patentamt eingetragen. Die Marketingabteilung der X-AG kommt zu dem Ergebnis, dass sich das auf diesem Patent beruhende Produkt am besten unter der Marke "Z" verkaufen läßt. Man stellt fest, dass eine entsprechende Marke bereits zugunsten der B-GmbH eingetragen ist. Die X- AG kauft daraufhin von der B-GmbH die Marke für ,--. Lösungshinweise: 1. Allgemeines zur Bilanzierung von immateriellen Wirtschaftsgütern a) Aktivierung lizenzierbarer Rechte Der Gegenstand des Lizenzvertrages, das lizenzierbare Recht, kann verschiedenartig sein. Insbesondere kann es sich um - ein Patent, - Know-how, - ein Urheberrecht oder auch - eine Marke (früher Warenzeichen) handeln.

18 Sowohl in der Handelsbilanz ( 248 Abs. 2 HGB) als auch in der Steuerbilanz ( 5 Abs. 2 EStG) gilt, dass solche immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur dann bilanziert werden dürfen, wenn sie entgeltlich erworben wurden. D.h., dass die Aufwendungen zur Herstellung entsprechender immaterieller Wirtschaftsgüter (insbesondere Forschungs- und Entwicklungskosten, aber auch z.b. Beratungskosten durch einen Patentanwalt) zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben gehören (zur Bilanzierung immaterieller Wirtschaftsgüter nach US-GAAP und IAS vgl: Fülbier/Honold/Klar, RIW 2000, S. 833 ff). Soweit man in der Praxis eine Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter aus Gründen der Bilanzpolitik will, bietet es sich z.b. an, eine Tochter-GmbH zu gründen und dieser die immateriellen Wirtschaftsgüter zu einem "Marktpreis" zu veräußern (vgl. dazu Weber-Grellet, in: L. Schmidt, a.a.o., 5 EStG, Rn. 162). Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (z.b. zum Verkauf bestimmt EDV-Programme) sind dagegen mit ihren Herstellungskosten zu aktivieren (vgl. Weber-Grellet, in: L. Schmidt, a.a.o., 5 EStG, Rn. 161). Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die entgeltlich erworben wurden, sind zwingend in Handels- und Steuerbilanz zu aktivieren. Dies folgt für die Steuerbilanz unmittelbar aus 5 Abs. 2 EStG und ergibt sich für die Handelsbilanz aus dem Vollständigkeitsgebot des 246 Abs. 1 HGB (vgl. Budde/Karig in Beck scher Bilanzkommentar, 4. Auflage 1999, 248 HGB, Rn. 7). b) Abschreibung Die zu aktivierenden immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren Nutzungsdauer begrenzt ist, können in der Steuerbilanz nach 7 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG ausschließlich linear, also nur in gleichmäßigen Beträgen verteilt über ihre Nutzungsdauer, abgeschrieben werden. Vor dem Hintergrund, dass z.b. Filmrechte mit der Erstausstrahlung erheblich an Wert verlieren, wird insoweit in der Literatur - allerdings entgegen dem klaren Wortlaut des 7 EStG - in der Steuerbilanz eine degressive Abschreibung als sachgerecht angesehen (vgl. Herzig/A. Söffing, WPg 1994, S. 656 ff.; hier

19 kommt aber zumindest eine Teilwertabschreibung nach der Erstausstrahlung in Betracht, siehe auch Hruschka, DStR 2003, S. 1559). Im Handelsrecht existieren dagegen keine Vorschriften über bestimmte Abschreibungsverfahren oder bestimmte Abschreibungssätze, so dass eine Vielzahl von unterschiedlichen Abschreibungsmethoden zulässig ist. c) Nutzungsdauer Im Hinblick auf die Nutzungsdauer, auf die die Anschaffungskosten der angeschafften immateriellen Wirtschaftsgüter in gleichmäßigen Beträgen (linear) zu verteilen sind, werden die folgenden Zeiträume genannt: - Fernseh-/Filmrechte: vertraglich vereinbarter Verwertungszeitraum (Herzig/A. Söffing, WPg 1994, S. 601, 656 ff.); eine Nutzungsdauer von sechs Jahren wird als nicht unangemessen betrachtet (Werndl, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz Kommentar, 7 EStG, Rn. B 196); das BMF geht dagegen in Anlehnung an 94 Abs. 3 UrhG von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Filmrechten von 50 (!) Jahren aus, wobei im Einzelfall eine kürzere Nutzungsdauer unter Berücksichtigung der Erlöserwartungen nachgewiesen werden kann (BMF-Schreiben vom 23. Februar 2001, IV A 6 - S /01, DStR 2001, S. 436, 438, Tz. 17); - Know-how: fünfzehn Jahre als geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut ( 7 Abs. 1 Satz 3 EStG analog); a.a. drei bis fünf Jahre, nur ausnahmsweise bis zehn Jahre (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz - Kommentar, 7, Anm. 600 m.w.n.; Werndl, in: Kirchhof/Söhn, a.a.o., 7 EStG, Rn. B 196); - Patente: nicht die gesetzliche Schutzfrist von 20 Jahren, 16 Abs. 1 PatentG, sondern eine kürzere Nutzungsdauer von drei bis fünf Jahren, Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.o., Anm. 600 "Patente"; dagegen sah Abschnitt 64

20 Abs. 4 der Vermögensteuerrichtlinien einen Zeitraum von acht Jahren vor, so auch BFH vom 20. Februar 1970, BStBl. II 1970, 484 und vom 5. Juni 1970, BStBl. II 1970, 594; ebenfalls für eine grundsätzliche Nutzungsdauer von acht Jahren: Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, Verfügung vom 31. August 2000, EStK 7 EStG Fach 1 Karte 6. - Software: drei bis fünf Jahre (für eine Nutzungsdauer von drei Jahren: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.o., Anm. 600 "Software"; Werndl, in: Kirchhof/Söhn, a.a.o., 7 EStG, Rn. B 196; Brandis, in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz Kommentar, 7 EStG, Rn. 345). d) Abschreibung von Marken Die Abschreibung von Marken wurde durch den BFH-Beschluß vom 4. September 1996, BStBl. II 1996, S. 586, zum Ansatz von Warenzeichen in der Vermögensaufstellung (zur Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens), zweifelhaft. In dem Beschluß führte der II. Senat des BFH zur Marke (damals noch Warenzeichen) aus, dass es sich aufgrund des zeitlich praktisch unbegrenzten Nutzungsrechtes (regelmäßige Verlängerungsmöglichkeit des zehnjährigen Rechtsschutzes nach Markengesetz) bei den Warenzeichen um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handeln soll. Es sollte sich nach Auffassung des II. Senats des BFH ähnlich wie bei einer Güterfernverkehrskonzession in diesem Fall um ein ewiges Wirtschaftsgut handeln, für das auch nicht die fünfzehnjährige Abschreibung auf Geschäfts- bzw. Firmenwert nach 7 Abs. 1 Satz 3 EStG analog angewendet werden könne. Diese Entscheidung hat in der Literatur nicht nur Kritik, sondern regelrecht Empörung hervorgerufen, denn das Markenrecht wird wirtschaftlich entwertet und zu einer leeren Hülle, wenn der Werterhalt der Marke nicht durch die regelmäßige Pflege (Werbemaßnahmen, Relaunch) durch den Inhaber sichergestellt wird. Rechte unterliegen auch dann der Abnutzung, wenn sie zwar formal bestehen bleiben, sich aber wirtschaftlich entwerten (zur Kritik an den BFH-Beschluß vgl. z.b. Stein/Ortmann, DB 1996, S. 787; Boorberg/Strüngmann/Wendelin, DStR 1998, S. 1113).