Betriebswirtschaftslehre Kostenrechnung Wirtschaften Wirtschaftlichkeit Wirtschaftlichkeitsprinzip

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1 VorlesungTeil 1 Betriebswirtschaftslehre = die Lehre von der wirtschaftlichen Führung von Betrieben Folie 1 Folie 2 Betriebe sind Organisationen, die auf Dauer Leistungen für Dritte erstellen. Unternehmen sind darüber hinaus durch die erwerbsmäßige Ausrichtung gekennzeichnet, d.h. es gibt (Gutenberg): Gewinnabsicht /-streben Möglichkeiten zur Selbstbestimmung / der Autonomie Prinzip des Privateigentums (damit auch des Risikos) Folie 3 Wirtschaften ist der gezielte Einsatz beschränkter Ressourcen zur Befriedigung konkurrierender Bedürfnisse Wirtschaftlichkeit misst das Verhältnis Output zu Input Wirtschaftlichkeitsprinzip Sparsamkeitsprinzip Optimierungsprinzip Folie 4

2 Führen ist... Inhaltlich: das Erstellen von Zielen das Entwickeln von Alternativen das Bewerten von Alternativen das Treffen von Entscheidungen Personal: das Durchsetzen von Entscheidungen das Kontrollieren der Durchführung das Veranlassen von Korrekturmaßnahmen Aufgaben der Führung (Führungsgrad) Anaylse / Planung Kontrolle / Steuerung Instrumentale Seite: Beeinflussung von Systemen In Anlehnung an: Thommen Willensbildung Führung Bewertung / Entscheidung Willensdurchsetzung Anordnung / Überzeugung Führung Personale Seite: Beeinflussung von Menschen Folie 5 Folie 6 Betriebe sind je nach dem Auswahlkriterium Der Betrieb als soziales System Geschäftsführer Soziale Systeme Technische Systeme Ökonomische Systeme Informationsverarbeitungs-Systeme Manager A Mitarbeiter 1 Mitarbeiter 2 Mitarbeiter 3 Manager B Mitarbeiter 4 Mitarbeiter 5 Mitarbeiter 6 Probleme: Organisation (formal, informal) Führung (Ziele, Entscheidungen, Kontrolle) Motivation / Durchführung Aufbauorganisation / Ablauforganisation Information / Informationsfluss Manager C Mitarbeiter 7 Mitarbeiter 8 Folie 7 Folie 8

3 Der Betrieb als technisches System Der Betrieb als wirtschaftliches System Input Throughput Output Elementarfaktoren: (Gutenberg) Werksstoffe (ausführende) menschliche Arbeitsleistung Betriebsmittel (Maschine und Anlagen Dispositiver Faktor: Originärer Faktor (Führung) Derivativer Faktor (Planung / Kontrolle und Organisation) Leistung: Produkte Dienstleistungen Ziele von Organisationen: Sachziele: Leistungserstellung für Dritte Formalziele: Liquidität Erfolg (Gewinn, Rentabilität) Erfolgspotentiale (Überleben u. Wachstum) Non Profit-Organisationen (Gemeinwirtschaften) Die Sachziele dominieren Profit-Organisationen (Unternehmen) Die Formalziele dominieren Folie 9 Folie 10 Formale Unternehmensziele: Zieldreieck (Gälweiler) Der Betrieb als wirtschaftliches System Liquidität Zukunftssicherung Erfolg Profit is the name of the game! and We don t play it just for fun, we play it for profit! aber Spass machen soll es natürlich schon auch! Folie 11 Folie 12

4 Moderne Informationssysteme sind kein Selbstzweck Der Betrieb als Informationssystem 3 Ebenen des Informationssystems (Krecmar) Ebene Aufgaben aber eine unabdingbare Basis für die Führung. Informationswirtschaft Informationssystem Informationstechnische Infrastruktur Informationsversorgung und -anwendung (z.b. Controlling) Datenmanagement (Informationsverarbeitung und Kommunikationssysteme) Informationsgewinnung, -speicherung und -verteilung Folie 13 Folie 14 Management und Controlling Betriebliche Prozesse: Definition: Das Controlling bezeichnet das betriebswirtschaftliche Informations- und Steuerungssystem des Unternehmens, dessen sich die Manager bei ihren Entscheidungs- und Führungsaufgaben bedienen. Realgüterprozess = Leistungserstellung Nominalgüterprozess = Zahlungsströme Informationsprozess = u.a. Rechnungswesen Managementprozess = Regel- und Steuerungsprozess Folie 15 Folie 16

5 Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens Zum betrieblichen Rechnungswesen zählen sämtliche Verfahren, die das betriebliche Geschehen zahlenmäßig erfassen und überwachen. Dabei wird jeder Geschäftsvorfall, der eine Mengen- oder Wertbewegung zum Inhalt hat, über Belege oder EDV erfasst, weiterverrechnet und ausgewertet. Folie 17 Aufgabenschwerpunkte und Informationsempfänger des betrieblichen Rechnungswesens externes Rechnungswesen (Finanzbuchhaltung) Aufgabenschwerpunkt Abbildung der finanziellen Beziehungen des Betriebes zu seiner Umwelt Rechenschaftslegung Jahresabschluss BETRIEBLICHES RECHNUNGSWESEN Eigentümebigeschafranten Gläu- Beleg- Liefe- Kunden internes Rechnungswesen (Betriebsbuchhaltung) Aufgabenschwerpunkt Abbildung des wirtschaftlich bedeutsamen Geschehens im Betrieb Planung, Steuerung und Kontrolle des Betriebsgeschehens M Öffentlichkeit Behörden Fiskus Unternehmensleitung Folie 18 Externes Rechnungswesen Internes Rechnungswesen Kameralistik (Budgetführung des öffentlichen Sektors) Einnahmen- und Ausgabenrechnung Doppik inkl. Bilanz- und externes Berichtwesen Kosten- und Leistungsrechnung Betriebsdatenerfassung und Statistik Kennzahlenrechnung Planungs- (Budget-) und Kontrollrechnung Internes Berichtwesen Folie 19 Folie 20

6 Externes und internes Rechnungswesen M Entwicklungsstufen des Rechnungswesens Externes Rechnungswesen Internes Rechnungswesen Abbildung finanzieller Vorgänge, die sich zwischen Unternehmung und Umwelt vollziehen Vergangenheitsorientierte Dokumentation und Rechenschaftslegung INHALT: AUFGABE: INFORMATIONSEMPFÄNGER: wertmäßige Abbildung aller Vorgänge, die bei der betrieblichen Leistungs- erstellung und verwertung anfallen Erfassung, Darstellung und Planung des Produktionsfaktorverzehrs sowie Überwachung der Wirtschaftlichkeit Kostenmanagement Gestaltungsfunktion Kontrollfunktion Vollkostenrechnung Teilkostenrechnung Entscheidungsfunktion externe Adressaten Bilanz, GuV, Geschäftsbericht INSTRUMENTE: interne Adressaten Kosten- und Leistungsrechnung Dokumentationsfunktion FIBU GESETZLICHE BESTIMMUNGEN: handels- und steuerrechtliche Vorschriften keine gesetzlichen Bestimmungen Finanzbereich Produktionsbereich Absatzbereich gesamtes Unternehmen Folie 21 Folie 22 Begriff und Teile des betrieblichen Rechnungswesens M Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens M Die quantitative Erfassung des mengen- und wertmäßigen Gesamtgeschehens innerhalb der Unternehmung wird als betriebliches Rechnungswesen bezeichnet, das sich in folgende zwei Teile gliedert. 1. Pagatorische Rechnung Diese knüpft an den Nominalgüterstrom an, d.h. die Rechnungsgrundlage bilden Einnahmen und Ausgaben. 2. Kalkulatorische Rechnung Bezugsgrundlage bilden die Realgüterbewegungen im Rahmen des betrieblichen Produktionsprozesses, unabhängig davon, ob sie mit Zahlungen in Zusammenhang stehen oder nicht. Zentralbegriffe der kalkulatorischen Rechnung sind Leistung und Kosten. Abgang liquider Mittel Forderungsabgang Schuldenzugang erfolgswirksame Ausgabe bewerteter betriebsbedingter Güterverbrauch Auszahlung Ausgabe Aufwand Kosten Einzahlung Einnahme Ertrag Leistung Zugang liquider Mittel Forderungszugang Schuldenabgang erfolgswirksame Einnahmen bewertete betriebsbedingte Güterentstehung Moews, 1991, S. 1 f. Folie 23 Folie 24

7 Auszahlung - Einzahlung Ausgaben - Einnahmen Auszahlung: Abgang an liquiden Mitteln Einzahlung: Zugang an liquiden Mitteln (Wie Auszahlungen + tägl. fällige Guthaben bei der Bank) Kassa + Einzahlungen > Auszahlungen (immer) sonst Konkurs oder Ausgleich Wir brauchen Vorinformationen: Vorsteuergröße: Erfolg (= Einnahmen Ausgaben) Ausgaben: Problem: daher: Auszahlungen + Zunahme an Verbindlichkeiten es fehlt die periodenbezogene Abgrenzung (keine Bestandsveränderung, keine Abschreibung) Aufwand und Ertrag Folie 25 Folie 26 Aufwand und Ertrag periodenbezogene Größen z.b.: Investitionen werden durch die AfA auf mehrere Perioden verteilt bei Verbrauchsgütern wird ein Lager geführt Aufwand entsteht erst durch die Entnahme vom Lager Fazit: Problem: daher: Trennung zwischen Bestandskonten und Bewegungskonten Größen enthalten, die mit Betriebszweck nichts zu tun haben, außergewöhnlich (außerordentlich) sind wo die Periode der Erfassung mit der Periode der Leistungserstellung nichts zu tun hat Kosten und Leistung Folie 27 Input Der Betrieb als Leistungssystem Faktoreinsatz Werkstoffe Betriebsmittel Arbeitsleistung dispositiver Faktor Technisches System Ziel: Produktivität Throughput Transformation = Faktorkombination Mengen Mengen BEBU Kosten / Leistung Internes Rechnungswesen Ausgaben FIBU Aufwand / Ertrag Investitionen / Desinvestitionen Bestandsveränderungen Kredite / Zahlungen Externes Rechnungswesen Mengen Output Leistung (Mengen, Wertschöpfung) Einnahmen Ökonomisches System Ziele: Wirtschaftlichkeit Rentabilität Folie 28

8 Der Kostenbegriff Wertmäßiger Kostenbegriff (Schmalenbach): Kosten sind der bewertete Verzehr von Produktionsfaktoren und Dienstleistungen (einschließlich öffentlicher Abgaben), der zur Erstellung und zum Absatz betrieblicher Leistungen sowie zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft (Kapazitäten) erforderlich ist. M Zusammenhang von Kosten und Leistung Güterausbringung Güterverbrauch Produktions- Prozess Gütereinsatz Güterentstehung Entgelt 3 Wesensmerkmale des wertmäßigen Kostenbegriffs: 1. Es muß ein Güterverzehr vorliegen. 2. Der Güterverzehr muß leistungsbezogen sein. 3. Der Güterverzehr muß bewertet sein. Kosten Sachzielbezogenheit Bewertung Sachziele der Unternehmung Abbildung bzw. Entscheidung Sachzielbezogenheit Bewertung Leistung Erlöse Quelle: Haberstock [ I 1987], S. 72 f. Quelle: Schweitzer/Küpper Folie 29 Folie 30 Abgrenzung zwischen Ausgabe, Aufwand und Kosten M Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens M Neutrale Finanztransaktion Neutrale Ausgaben Auszahlung Ausgabe Aufwand Neutraler Aufwand Zweckaufwand betriebsfremder Aufwand außerordentlicher Aufwand Aufwandsgleiche Ausgaben periodenfremder Aufwand Aufwand, der zugleich betriebsbezogen, ordentlich und periodenrichtig ist Quelle: Schmalenbach Grundkosten Anderskosten Zusatzkosten wesensverschieden wertverschieden Kalkulatorische Kosten Kosten I. Auszahlung II. Ausgabe Aufwand III Kosten IV. I/II: Ebene der Investitions-, Finanz- und Liquiditätsplanung III: Ebene der Finanzbuchhaltung (Bilanz und GuV) IV: Ebene der und kurzfristigen Erfolgsrechnung z.b. Begleichung einer Lieferantenverbindlichkeit in bar z.b. Bareinkauf von Rohstoffen z.b. Zieleinkauf von Rohstoffen z.b. Einlagerung von Rohstoffen, z.b. Investitionen z.b. Kauf von Rohstoffen, die noch in der gleichen Periode verbraucht werden z.b. Lagerabbau aus Vorperioden, z.b. Gebrauch von Maschinen z.b. Spenden für karitative Zwecke, Katastrophenschäden z.b. Löhne, Material-/Energieverbrauch z.b. kalkulatorischer Unternehmerlohn Folie 31 Folie 32

9 Klassifikationskriterien Art der eingesetzten und/oder verbrauchten Produktionsfaktoren Betriebliche Funktionen Art der Verrechnung Gliederung der Kosten Beispiele Material-, Personal- und Energiekosten Beschaffungs-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebskosten Einzel- und Gemeinkosten M Einteilung der ssysteme 1. Gliederung nach dem Sachumfang Plankostenrechnung Vollkostenrechnung Teilkostenrechnung Art der Kostenerfassung aufwandsgleiche und kalkulatorische Kosten Art der Beschäftigungsabhängigkeit Art der Herkunft der Kostengüter fixe und variable Kosten primäre und sekundäre Kosten beeinflussbar nicht oder nur kaum beeinflussbar Grad der Beeinflussbarkeit tatsächliche Istkosten, normalisierte Istkosten, Art der Wertansätze Budgetkosten, Plankosten Folie Gliederung nach dem Zeitbezug Istkostenrechnung Normalkostenrechnung Folie 34 Vollkostenrechnung Teilgebiete der M4 3-1 Vollkosten sind jene Stückkosten, die man erhält, wenn sämtliche Kosten einer Periode auf die entsprechenden Kostenträger verrechnet werden. Kostenartenrechnung Teilkostenrechnung In den Systemen der Teilkostenrechnung werden nur bestimmte Teile der Gesamtkosten auf die Kostenträger kalkuliert. Die übrigen Teile werden auf anderem Wege in das Betriebsergebnis übernommen. Kostenstellenrechnung Kostenträgerrechnung Quelle: Haberstock (HWR 1993), Sp Folie 35 Folie 36

10 Aufwand in der Finanzbuchhaltung Grundstruktur der Kostenverrechnung Kostenartenrechnung Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten Kosten(arten) für die Betriebsabrechnung Gemeinkosten Gemeinkosten Kostenarten Kostenstellenrechnung Einzelkosten Kostenstellenbereiche Kostenstellen Material Fertigung Verwaltung Gemeinkosten (Kalkulationssätze) Vertrieb Kostenträgerrechnung Kostenträger AB Einzelkosten M4 3-2 Folie 37 Kostenartenrechnung Sie ist jener Teilbereich der, in dem die gesamten Kosten einer Abrechnungsperiode systematisch erfaßt werden. Weiters werden die für eine Weiterverrechnung der Kosten benötigten Zusatzinformationen gesammelt. WELCHE Kosten sind angefallen? Die Kostenartenrechnung ist die Grundlage für die Kostenstellen- und die Kostenträgerrechnung. M Folie 38 Aufgaben der Kostenartenrechnung Zweckentsprechende Gliederung der anfallenden Kosten (Kostenartenpläne). Vollständige und richtige Erfassung bzw. Ermittlung aller in einer Abrechnungsperiode anfallenden Kosten. Festlegung der Zuordnung der erfaßten Kosten, d.h. wie und auf welche Bezugsobjekte (Kostenstellen und Kostenträger sie im System der weiterzuverrechnen sind. Kontrolle der Kostenentwicklung Kostenreduktion durch Erfassung und Überwachung M Folie 39 Beispiel eines Kostenartenplans Klasse 4 Stoffkosten Stoffkosten Einsatz-, Einsatz-, Fertigungsstoffe Fertigungsstoffe 40../ /42.. Auswärtige Auswärtige Bearbeitung, Bearbeitung, Hilfs- Hilfs-und und Betriebsstoffe Betriebsstoffe Werkzeuge Werkzeuge Brenn- Brenn-und und Treibstoffe, Treibstoffe, Energie Energie Personalkosten Personalkosten Löhne Löhne und und Gehälter Gehälter 43../ /44.. gesetzliche gesetzliche und und freiwillige freiwillige Sozialkosten Sozialkosten andere andere Personalkosten Personalkosten Instandhaltung Instandhaltung // versch. versch. Leistungen Leistungen Instandhaltung Instandhaltung Allgemeine Allgemeine Dienstleistungen Dienstleistungen Entwicklungs-, Entwicklungs-, Versuchskosten Versuchskosten Mehr- Mehr-bzw. Minderkosten Minderkosten Steuern, Steuern, Gebühren, Gebühren, Beiträge, Beiträge, Steuern Steuern Versicherungsprämien Abgaben, Abgaben, Gebühren Gebühren Beiträge Beiträge und und Spenden Spenden Versicherungsprämien Mieten, Mieten, Verkehrs-, Verkehrs-, Büro-, Büro-, Werbekosten Werbekosten Kalkulatorische Kalkulatorische Kosten Kosten Kalkulatorische Kalkulatorische Abschreibungen Abschreibungen Kalkulatorische Kalkulatorische Zinsen Zinsen Kalkulatorische Kalkulatorische Wagnisse Wagnisse Kalkulatorischer Kalkulatorischer Unternehmerlohn Unternehmerlohn Innerbetriebliche Innerbetriebliche Kostenverrechnung, Sondereinzelkosten und und Sammelverrechnungen M Folie 40

11 Wichtige Kostenarten M Grundsätze der Kostenartenrechnung M Materialkosten Fertigungsmaterialkosten, Hilfsmaterialkosten Personalkosten Löhne und Lohnnebenkosten, Gehälter und Gehaltsnebenkosten, Überstundenentgelte, sonstige Personalkosten Fremdleistungskosten Transportkosten, Reparaturkosten, Werbekosten, Reisekosten, Versicherungskosten Kalkulatorische Kosten kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Wagnisse, kalkulatorischer Unternehmerlohn Grundsatz der Eindeutigkeit (Reinheit) Die einzelnen Kostenarten sind so festzulegen, daß saubere Kosten entstehen. Mischkostenarten wie sonstige Kosten sind zu vermeiden. Grundsatz der Überschneidungsfreiheit (Einheitlichkeit) Die Kostenarten müssen so genau bestimmt sein, daß gleiche Kostengüter in jeder Abrechnungsperiode und von verschiedenen Personen den gleichen Kostenarten zugerechnet werden.. Grundsatz der Vollständigkeit die Kostenartengliederung darf keine Lücken aufweisen Grundsatz der Wirtschaftlichkeit Folie 41 Folie 42 Detailliertheit der Kostenartengliederung Detaillierungsgrad orientiert sich an den verfolgten Zielen. Weitgehende Differenzierung unterstützt exakte Planung, Entscheidung und Kontrolle. Globale Gruppenbildungen erleichtern eine schnelle und damit kostengünstige Kontierung der Istkosten. Je nach der angestrebten Zielsetzung ist zwischen diesen beiden Vorgehensweisen ein sinnvoller Kompromiss zu finden. M Rohstoffe Materialarten sind jene Stoffe, die den wesentlichen Bestandteil eines Produktes ausmachen - sie können diesem i.d.r. unmittelbar zugerechnet werden Hilfsstoffe sind ebenfalls Bestandteile eines Produktes, bestimmen jedoch nicht seinen Charakter. Hilfsstoffe sind i.d.r. Gemeinkosten Betriebsstoffe gehen überhaupt nicht in das Produkt ein, sondern dienen zum Betreiben der Betriebsmittel M Quelle: Seicht [ 1990], S. 95 Folie 43 Folie 44

12 M Formen des Arbeitsentgelts Zusammensetzung der Arbeitskosten Gehälter Löhne Ergänzende Arbeitsentgelte z.b. 13. und 14. Monatsgehalt Leistungszeit Fertigungslohn Anwesenheitszeit Nichtanwesenheitszeit Sonderzahlungen Soziale Lasten Leistungslohn Entlohnungsformen produktionstechnische Bedeutung Zurechenbarkeit Nichtleistungslohn Lohnnebenkosten Zeitlohn Fertigungslohn Einzelkostenlohn Akkordlohn Prämienlohn Hilfslohn Nichtleistungslohn Gemeinkostenlohn Einzelkosten Gemeinkosten Quelle: Zdrowomyslaw [ 1995], S. 201 (modifiziert) Folie 45 Folie 46 M M Kalkulatorische Kostenarten Kalkulatorische Kostenarten Kalkulatorischer Unternehmerlohn die kostenrechnungsmäßige Abgeltung für die Arbeitsleistung des Unternehmers bzw. der Gesellschafter und mittätigen Angehörigen, soweit sie kein Gehalt beziehen Anderskosten Zusatzkosten Kalkulatorische Miete Kalkulatorische Abschreibung Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorisches Wagnis Zurechnungsproblem, da beides möglich Kalkulatorischer Unternehmerlohn Kalkulatorische Miete wird berücksichtigt, wenn der Unternehmer (ein Gesellschafter) private Räume für betriebliche Zwecke zur Verfügung stellt und dafür keine Miete verrechnet (Zusatzkosten) tatsächliche Mietkosten werden durch die ortsübliche Miete ersetzt (Anderskosten) Folie 47 Folie 48

13 Offene Fragen der Abschreibung Offene Fragen der Zinsberechnung Abschreibungsgegenstand Was soll abgeschrieben werden? Bewertungsgrundlage Welcher Wert ist die Berechnungsbasis? Abschreibungshöhe Wieviel soll abgeschrieben werden? Abschreibungsform Wie soll abgeschrieben werden? Abschreibungszeitraum Wie lange soll abgeschrieben werden? Abschreibungsverlauf Wie soll die Abschreibung erfolgen? FIBU Abnutzbares AV auch Tageswert und Wiederbeschaffungswert Anschaffungswert gesamter Anschaffungswert zeitbezogen klare Richtlinien linear KORE auch immaterielles Vermögen (Aktivierung) Restwert möglich, AfA über Anschaffungswert hinaus möglich auch nutzungsbezogen oder gemischt nach der erwarteten Nutzungsdauer degressiv, progressiv möglich Berechnungsbasis gesamt Berechnungsbasis bei Investitionen Zinssatz FIBU zinspflichtiges Fremdkapital offenes FK Tatsächliche Zinsaufwendungen abzüglich Zinserträge (externer Zinssatz) KORE Betriebsnotwendiges Vermögen bzw. Kapital durchschnittlich gebundenes Kapital erwartete / vorgegebene Zinserträge (interner Zinssatz) Folie 49 Folie 50 Berechnung des zinsberechtigten Kapitals M Gebundenes Kapital (DM) Kalkulatorische Zinsen - Durchschnittswertmethode R = 0 Ohne Restwert: M Vermögen lt. Handelsbilanz - nicht betriebsnotwendige in der Bilanz enthaltene Vermögensteile + betriebsnotwendige nicht in der Bilanz enthaltene Vermögensteile (z. B. Geringwertige Wirtschaftsgüter) = Zwischensumme +/- Umwertungen (Auflösung stiller Reserven) = betriebsnotwendiges Vermögen - Abzugskapital = betriebsnotwendiges Kapital Betriebsnotwendiges Kapital * Zinssatz = kalkulatorische Zinsen ww 2 10 Gebundenes Kapital (DM) R > ww - R 2 + R R Jahre Jahre Anschaffungswert (Wiederbeschaffungswert) 2 Mit Restwert: AW (WBW) - RW 2 + RW ( ) * i * i Folie Folie 52

14 Kalkulatorische Wagnisse M Kostenstellenrechnung M versicherbar quantifizierbar nicht versicherbar Risiken kalkulatorische Wagnisse nicht quantifizierbar allgemeines Unternehmerwagnis im Gewinnzuschlag Sie dient der Verteilung der in einer Abrechnungsperiode angefallenen Gemeinkosten auf die Unternehmensbereiche, in denen sie angefallen sind. versichert nicht versichert WO sind die Kosten angefallen? Versicherungsprämie als Kosten Einzelkosten als Wagnis Gemeinkosten Sonderkosten Kalkulation Die Kostenstellenrechnung ist das Bindeglied zwischen der Kostenarten- und der Kostenträgerrechnung Quelle: Schulte [Controlling 1996], S. 460 Folie 53 Folie 54 Verrechnung von Kosten ohne Kostenstellen Die Verrechnung der Kosten auf die einzelnen Leistungen erfolgt nach der Eigenart des Betriebes. Bei Klein- und Mittelbetrieben gibt es oft keine sinnvolle Einteilung auf Kostenstellen. In diesem Fall ermittelt man die Gesamtkosten des Betriebes und leitet daraus die Kalkulation ab. Folie 55