Treuhandverhältnisse im Steuerrecht

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1 Treuhandverhältnisse im Steuerrecht Von Richter am FG Dr. Hans-Hermann Heidner Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne /Berlin

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Vorwort 5 Literaturverzeichnis 19 Abkiirzungsverzeichnis 29 Erster Teil: Einfiihrung /. Ausgangspunkte 35 1 //. Erscheinungsformen der Treuhandschaft 36 4 ///. Vereinbarkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise mit dem Grundsatz der Tatbestandsmäftigkeit der Besteuerung Zweiter Teil: Die Behandlung der Treuhand in der Abgabenordnung /. Die Regelung des 39 AO Der Eigentumsbegriff des 39 AO Die Zurechnungsnorm des 39 Abs. 2 AO //. Die steuerrechtliche Anerkennung von Treuhandverhältnissen 47 l.grundsätzliches Die unterschiedlichen Entstehungsformen von Treuhandverhältnissen Formerfordernisse bei Treuhandverhältnissen a) Formerfordernisse bei Grundstiicken b) Formerfordernisse bei GmbH-Anteilen c) Formerfordernisse bei gegenwärtigem Vermögen d) Steuerrechtliche Folgen eines Formverstofies Die Nachweispflicht des 159 AO 54 49

3 Inhaltsverzeichnis 5. Die indizielle Wirkung der Behandlung in der Buchfuhrung ///. Die in der AO geregelten steuerrechtlichen Folgen der Anerkennung eines Treuhandverhältnisses Die Zuweisung der steuerlichen Pflichten gemäfi 34 Abs. 1, 3 AO bei rechtsgeschäftlich vereinbarter Vermögensverwaltung Die Zuweisung der steuerlichen Pflichten durch 34 Abs. 1, 3 AO bei einer auf gesetzlicher Vorschrift, behördlicher öder gerichtlicher Anordnung sowie auf letztwilliger Verfiigung beruhenden Vermögensverwaltung (Amtstreuhänder) a) Konkursverwalter b) Sequester c) Zwangsverwalter d) Testamentsvollstrecker e) NachlaBverwalter Die steuerlichen Pflichten des Verfiigungsberechtigten ( 35 AO) Der Inhalt der durch 35, 34 Abs. 3 AO zugewiesenen steuerlichen Pflichten Die Haftung des Treuhänders gemäb 69 AO IV. Verfahrensrechtliche Fragen 70 l.allgemeines Gesonderte Gewinnfeststellung bei Beteiligung von Treuhandkommanditisten 71 a) Bei einem Zurechnungssubjekt b) Bei mehreren Zurechnungssubjekten ba) Verdeckte Treuhandverhältnisse bb) Offene Treuhandverhältnisse Gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in den Fallen des 180 Abs. 2 AO Bekanntgabe eines einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheides Rechtsbehelfs- und Klagebefugnis 76 a) Bei zwei gesonderten Feststellungsverfahren b) Bei einheitlichem Gewinnfeststellungsbescheid

4 Inhaltsverzeichnis Dritter Teil: Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Treuhandverhältnissen /. Einföhrung //. Die persönliche Zurechnung von Einkunften ///. Die Bedeutung des 39 Abs. 2 AOfår die Zurechnung von Einkunften IV. Die persönliche Zurechnung bei Treuhandverhältnissen Allgemeine Grundsätze Veruntreuung von Treugut und Erträgen durch den Treuhänder Mehrere Treugeber Die Sicherungstreuhand V. Die sachliche Qualifikation VI. Die zeitliche Zurechnung Die zeitliche Zurechnung nach Gewinnermittlungsgrundsätzen Die zeitliche Zurechnung nach dem Zu-/AbfluBprinzip a) ZufluB b) AbfluB VII. Die Treuhand bei den einzelnen Einkunftsarten Treuguteinkiinfte aus Land- und Forstwirtschaft Treuguteinkiinfte aus Gewerbebetrieb 93 a) Treuguteinkiinfte aus gewerblichen Einzelunternehmen b) Treuguteinkiinfte aus Kapitalgesellschaftsanteilen im Betriebsvermögen c) Gewerbliche Treuguteinkunfte bei Mitunternehmerschaften ca) Treuhand an einer Kommanditbeteiligung cb) Treuhand bei der Publikums-KG cc) AusschluB des Verlustausgleichs und des Verlustabzugs beim Treugeber cd) Treuhand an einer GbR-, OHG- öder Komplementärbeteiligung

5 10 Inhaltsverzeichnis ce) Treuhänderische Verwaltung von Freiberufler-Praxen cea) Treuhänderische Verwaltung fur den Erben ceb) Treuhänderische Verwaltung eines Sozietätsanteils fur den Erben des verstorbenen Gesellschafters ef) Verfahrensrechtliche Fragen bei Treuhandverhältnissen an Personengesellschaftsbeteiligungen Treuguteinkiinfte aus selbständiger Arbeit Treuguteinkiinfte aus nichtselbständiger Arbeit Treuguteinkiinfte aus Kapitalvermögen Treuguteinkiinfte aus Vermietung und Verpachtung a) Bauherrenmodelle b) Geschlossene Immobilienfonds ba) Der geschlossene Immobilienfonds in der Rechtsform der GbR bb) Der geschlossene Immobilienfonds in der Rechtsform der KG c) Die Treuhändervergiitung bei Bauherrengemeinschaften d) Zu- und AbfluB bei Treuhandeinkiinften aus Vermietung und Verpachtung Sonstige Treuguteinkiinfte VIII.Treuguteinkunfte bei Auslandskontakt IX. Die Behandlung des Treugutes in der Steuerbilanz Grundlagen der Bilanzierungspflicht Ausweis von Treugut beim Treugeber Ausweis von Treugut beim Treuhänder Treuhandverbindlichkeiten X. Die ertragsteuerlichen Folgen bei Begrundung und Beendigung von Treuhandverhältnissen Begriindung eines echten Treuhandverhältnisses Begrundung eines unechten Treuhandverhältnisses Beendigung eines Treuhandverhältnisses a) Beendigung des Treuhandverhältnisses durch Riickiibertragung des Treugutes vom Treuhänder an den Treugeber

6 Inhaltsverzeichnis \ \ b) Beendigung des Treuhandverhältnisses durch Verzicht des Treugebers auf die Riickiibertragung des Treugutes, c) Beendigung des Treuhandverhältnisses durch Ubertragung der Rechtsposition des Treugebers von diesem auf einen anderen Treugeber Einkommensteuerliche Folgen des Zuordnungswechsels a) Treugut im Privatvermögen des Treugebers b) Treugut im Betriebsvermögen des Treugebers XI. Die Behandlung der Einnahmen des Treuhänders aus seiner Tätigkeit (Treuhändervergiitung) Vierter Teil: Die körperschaftsteuerliche Behandlung von Treuhandverhältnissen /. Einföhrung //. Die Körperschaft als Treugeber ///. Die Körperschaft als Treuhänder Der Gesellschafter als Treugeber der Kapitalgesellschaft Kapitalanlagegesellschaften IV. Voraussetzungen der Anerkennung von Treuhandverhältnissen V. Die Steuergutschrift ( 44, 45 KStG) Funfter Teil: Die gewerbesteuerliche Behandlung der Treuhand /. Einfiihrung //. Der Steuergegenstand ///. Der Steuerschuldner Der treuhänderisch gefuhrte Gewerbebetrieb a) Die naturliche Person als Treugeber b) Der Treuhandbetrieb als selbständiger Betrieb und als unselbständiger Betriebsteil des Treugebers

7 12 Inhaltsverzeichnis c) Die juristische Person als Treugeber d) Die Personengesellschaft als Treugeber e) Kapitalanlagegesellschaften Treuhandbeteiligung an einer Gesellschaft IV. Begrundung und Beendigung eines Treuhandverhältnisses an einem Gewerbebetrieb Voraussetzungen eines Unternehmerwechsels Gewerbesteuerrechtliche Folgen eines Unternehmerwechsels V. Die Behandlung der Treuhandvergutung VI. Die Fortfuhrung einer Freiberufler-Praxis durch einen Treuhänder Sechster Teil: Die vermögensteuerliche Behandlung der Treuhand /. Einfuhrung //. Zurechnung zum Treugeber Voraussetzungen der Zurechnung bei der echten Vollrechtstreuhand Die Zurechnung bei der unechten Vollrechtstreuhand Die Zurechnung bei Ermächtigungs- und Vollmachtstreuhand MaBgeblichkeit der persönlichen Verhältnisse des Treugebers Zurechnung beim nungetreuen" Treuhänder Durchfiihrung der Zurechnung ///. Zurechnung zum Sicherungsgeber IV. Das Treuhandverhältnis bei Auslandskontakt Treugeber im Inland a) Durch DBA vom Gesamtvermögen ausgenommenes Treuhandvermögen aa) Unbewegliches Vermögen ab) Bewegliches Vermögen einer Betriebsstätte öder festen Einrichtung ac) Seeschiffe und Luftfahrzeuge ad) Andere Vermögensgegenstände

8 Inhaltsverzeichnis 13 b) Anrechnung ausländischer Steuern c) Bewertung des Auslandsvermögen Treugeber im Ausland, Treuhänder im Inland 168 a) Die beschränkte Steuerpflicht b) Die Regelungen des OECD-Musterabkommens ba) Unbewegliches Vermögen bb) Bewegliches Vermögen einer Betriebsstätte öder festen Einrichtung be) Seeschiffe, Luftfahrzeuge und Binnenschiffe bd) Sonstige Vermögensteile Siebter Teil: Die grundsteuerliche Behandlung der Treuhand Achter Teil: Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung der Treuhand /. Einfuhrung //. Ubertragung und Ruckubertragung des Treugutes bei der echten Vollrechtstreuhand ///. Erbfålle zwischen Treuhänder und Treugeber Tod des Treuhänders Tod des Treugebers IV. Erbschaften und Schenkungen unter Einschaltung von Treuhändern V. Die Anzeigepflicht nach 33 ErbStG Neunter Teil: Die Treuhandschaft bei den Kapitalverkehrsteuern /. Die Treuhandschaft bei der Gesellschaftsteuer Einfuhrung Die gesellschaftsteuerrechtliche Bedeutung der GeseUschafterstellung a) Die GeseUschafterstellung des Treuhänders im Sinne des 6 Abs. 2 KVStG

9 14 Inhaltsverzeichnis b) Erster Erwerber im Sinne von 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG c) Leistungen des Gesellschafters im Sinne von 2 Abs. 1 Nr. 2-4 KVStG //. Die Treuhandschaft bei der Börsenumsatzsteuer Einfuhrung Begrundung und Beendigung von Treuhandverhältnissen Zehnter Teil: Die grunderwerbsteuerliche Behandlung der Treuhand /. Einfuhrung 188 l.allgemeines Die Treuhanderlasse Die Bedeutung des 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO fur die Grunderwerbsteuer //. Die echte Treuhand bei Grundstucken Begrundung des echten Treuhandverhältnisses a) Schuldrechtlicher Obereignungsanspruch ( 1 Abs. 1 Nr. lgrestg) aa) nsicherungstreuhand" bei Grundstucken ab) Sicherungstreuhand bei Gebäuden auf fremdem Boden b) Auflassung ( 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) c) Der Ruckubertragungsanspruch ( 667 BGB) d) 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG e) 1 Abs. 2 GrEStG Beendigung des echten Treuhandverhältnisses bei Grundstucken 204 a) Beendigung durch Ruckubertragung des Grundstiicks an den Treugeber 204 aa) Der Ruckubertragungsanspruch ab) Die (Riick-)Auflassung ac) 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ad) 3 Nr. 8 GrEStG b) Die Beendigung durch Verzicht des Treugebers auf die Riickiibereignung (Verschaffen der Verwertungsmöglichkeit)

10 Inhaltsverzeichnis 15 c) Die Beendigung durch Ubertragung des Treuguts durch den Treuhänder an einen Dritten auf eigene Rechnung d) Die Beendigung durch Ubertragung des Treugutes vom Treuhänder an einen Dritten auf Weisung und fur Rechnung des Treugebers e) Die Beendigung durch Obertragung der Rechtsposition des Treugebers von diesem auf einen anderen Treugeber Auswirkungen eines bestehenden Treuhandverhältnisses ///. Die unechte Treuhand bei Grundstucken Einfuhrung Die Begrundung unechter Treuhandverhältnisse 218 a) Die Erwerbstreuhand bei Grundstucken aa) Formerfordernisse ab) Grunderwerbsteuerliche Behandlung der Verkehrsvorgänge b) Die Vereinbarungstreuhand bei Grundstucken Die Beendigung unechter Treuhandverhältnisse 224 a) Beendigung durch Ubertragung des Treugutgrundstiickes vom Treuhänder an den Treugeber b) Beendigung durch Verzicht des Treugebers auf die Ubereignung des Grundstiickes c) Sonstige Beendigung IV. Die Treuhand bei Gesellschaftsanteilen ( I Abs. 3 GrEStG; AnteilsvereinigungAiibertragung) Einfuhrung a) Anteile an einer Gesellschaft b) Anteilsvereinigung c) Subjektives Element Die Begrundung des echten Treuhandverhältnisses bei Gesellschaftsanteilen 233 a) Die eigenniitzige (Sicherungs-)Treuhand b) Die uneigennutzige Treuhand c) Die Bemessungsgrundlage Die Beendigung des echten Treuhandverhältnisses 236 a) Beendigung durch Riickabtretung von Gesellschaftsanteilen 236

11 16 Inhaltsverzeichnis aa) Sicherungstreuhand ab) Uneigenniitzige Treuhand b) Beendigung des Treuhandverhältnisses durch Verzicht des Treugebers auf seinen Ubertragungsanspruch c) Beendigung durch Ubertragung aller Anteile an der Gesellschaft durch den Treuhänder an einen Dritten d) Beendigung durch Ubertragung der Rechtsposition des Treugebers durch diesen an einen anderen Treugeber e) Beendigung durch den unmittelbaren Erwerb der bislang iiber einen Treuhänder gehaltenen Gesellschaftsanteile Auswirkungen eines bestehenden Treuhandverhältnisses V. Die unechte Treuhand bei Gesellschaftsanteilen Die Begrundung des unechten Treuhandverhältnisses a) Die Erwerbstreuhand bei Anteilsvereinigung/-iibertragung 241 aa) Allgemeines ab) Die Grundungstreuhand b) Die Vereinbarungstreuhand bei Anteilsvereinigung/-erwerb Die Beendigung des unechten Treuhandverhältnisses bei Gesellschaftsanteilen a) Beendigung durch Ubertragung der Anteile vom Treuhänder an den Treugeber b) Beendigung des Treuhandverhältnisses in sonstigen Fallen Elfter Teil: Die Treuhandschaft im Umsatzsteuerrecht /. Einfuhrung Allgemeines Unternehmereigenschaft im Umsatzsteuerrecht //. Die echte Verwaltungstreuhand Die Begrundung des echten Treuhandverhältnisses Die Ausfuhrung von Lieferungen öder sonstigen Leistungen an Dritte bei Beendigung des echten Treuhandverhältnisses

12 Inhaltsverzeichnis 17 a) Die Beendigung durch Ruckubertragung des Treugutes vom Treuhänder an den Treugeber b) Die Beendigung durch auftragsgemäbe Ubertragung des Treugutes vom Treuhänder an einen Dritten ba) Die Unternehmereigenschaft des Treuhänders baa) Die Selbständigkeit des Treuhänders bab) Die Nachhaltigkeit der Tätigkeit bac) Die Einnahmeerzielungsabsicht bb) Die Leistungsbeziehungen c) Die Beendigung durch abredewidrige VeräuBerung des Treugutes durch den Treuhänder an einen Dritten ///. Unechte Treuhandverhältnisse a) Die Erwerbstreuhand aa) Die Vorsteuerabzugsberechtigung des Treuhänders ab) Der Vorsteuerabzug des Treugebers b) Der Treuhandkommanditist c) Die Vereinbarungstreuhand IV. Die Behandlung der Geschäftsbesorgungsleistung V. Die Sicherungstreuhand Umsatzsteuerliche Folgen der Sicherungstibereignung Umsatzsteuerliche Folgen der Verwertung Die Verwertung im Konkurs des Sicherungsgebers a) Die Verwertung durch den Konkursverwalter kraft eigener Verwertungsbefugnis b) Die Verwertung durch den Sicherungsnehmer c) Die Freigabe an den Gemeinschuldner d) Die Umsatzsteuerforderung als Masseforderung VI. Die Amtstreuhänder Der Konkursverwalter Der Vergleichsverwalter ^ 3. Der Sequester \ 4. Der Zwangsverwalter Der Testamentsvollstrecker Stichwortverzeichnis 283