Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach 15 EStG bei der privaten Verwaltung von Grundvermögen

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1 Arndt Bühler Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach 15 EStG bei der privaten Verwaltung von Grundvermögen - zugleich eine Frage der Gerechtigkeit im deutschen Einkommensteuerrecht PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften

2 Inhaltsverzeichnis Vorwort 7 Inhaltsverzeichnis 9 Abkürzungsverzeichnis 17 Einleitung A. Einführung in die Problemstellung 21 B. Eingrenzung des Untersuchungsgegenstandes 21 C. Zielsetzung und Gang der Untersuchung 22 Teill: Grundlagen der Untersuchung Kapitel 1: Die Abgrenzungsproblematik des Einkommensbegriffs im deutschen Steuerrecht 25 A. Die historische Entwicklung der Einkommensbesteuerung 25 B. Theoretische Grundlagen des Einkommensbegriffs im deutschen Steuerrecht 27 I. Der finanzwissenschaftliche Einkommensbegriff Der zeitliche Aspekt des Einkommensbegriffs 27 a) Das Periodeneinkommen 27 b) Das Lebenseinkommen Der sachliche Aspekt des Einkommensbegriffs 28 a) Der konsumorientierte Einkommensbegriff. 28 b) Der produktionsorientierte Einkommensbegriff der Quellentheorie 29 c) Der ganzheitliche Einkommensbegriff der Reinvermögenszugangstheorie 31 d) Der verteilungsorientierte Einkommensbegriff. 33 n. Der Einkommensbegriff des deutschen Einkommensteuergesetzes Die Bedeutung des 2 EStG im Einkommensteuersystem Wesentliche Charakteristika und Grundaufbau der einkommensteuerlichen Einkünfteermittlung 35 a) Das "Erzielen" von Einkünften 36 b) Die sieben Einkunftsarten 37 ba) Der typologische Aufbau der Einkunftsarten 38 bb) Erwerbs- und Privatsphäre des Steuerpflichtigen 39 c) Der Dualismus der Einkunftsarten Das Spannungsfeld des dualen Einkommensbegriffs 42 a) Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des 15 EStG 43 aa) Allgemeine Merkmale 43 ab) Einkünfte aus Mitunternehmerschaften 46

3 10 b) Die private Vermögensverwaltung 47 ba) Privatvermögen - Betriebsvermögen 47 bb) Eine inhaltliche Bestimmung privater Vermögensverwaltung 48 (i) Private Vermögensverwaltung im engeren Sinne 48 (ü) Private Vermögensverwaltung im weiteren Sinne 49 c) Gewerbebetrieb oder private Vermögensverwaltung - eine Abgrenzungsfrage 49 ca) Die Abgrenzungsproblematik des kodifizierten Gewerbebetriebsbegriffs 49 cb) Ausnahmetatbestände der Abgrenzungsproblematik im dualen Einkommensbegriff. 50 (i) Gesetzlich kodifizierte Ausnahmetatbestände.im Einkommensteuerrecht 50 (ü) Ausnahmetatbestände in der Rechtsprechung 52 Kapitel 2: Die Steuergerechtigkeit als Maßstab des steuerrechtlichen Einkommensbegriffs 53 A. Die Rechtfertigung der Besteuerung 53 B. Die gerechte Steuerrechtsordnung 55 I. Gerechtigkeitsordnung als System 55 II. Gerechtigkeitsbegriff und Steuergerechtigkeit Definition der Gerechtigkeit nach Rcwls Ausprägungen der Steuergerechtigkeit 58 a) Die gleichmäßige Besteuerung 58 b) Die gesetzmäßige Besteuerung 59 C. Das Ziel einer gleichmäßigen Besteuerung und seine verfassungsmäßige Verankerung 61 I. Der Gleichheitssatz des Art.3 GG Die grundrechtliche Stellung des Gleichheitssatzes Systemgerechtigkeit und Gleichheitssatz 62 II. Das Leistungsfähigkeitsprinzip als materieller Steuerverteilungsmaßstab zur Konkretisierung gleichmäßiger Besteuerung Ausprägungen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit Die Stellung des Leistungsfähigkeitsprinzips im Steuerrechtssystem 65 a) Die verfassungsrechtliche Stellung 65 b) Die Auffassung der Literatur. 66 c) Die Auffassung der Rechtsprechung 67 d) Die Auffassung des Verfassers Fazit 69 D. Das Ziel einer gesetzmäßigen Besteuerung und seine verfassungsmäßige Verankerung 71

4 11 I. Das Rechtsstaatsprinzip des Art.20 Abs.3 GG 71 II. Der Parlamentsvorbehalt der Besteuerung 72 HI. Vorrang und Vorbehalt des Gesetzes im Steuerrecht Die Gesetzesauslegung Der Analogieschluß Die steuerliche Tatbestandsbestimmtheit 76 E. Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung - ein Spannungsfeld? 79 Teil 2: Erörterung der Problematik Kapitel 3: Die Annahme eines gewerblichen Immobilienhandels bei Vorliegen bestimmter Indizien 81 A. Grundlagen und Problematik der Abgrenzung zwischen gewerblichen Einkünften und privater Vermögensverwaltung.im Immobilienbereich 83 I. Typologische Bestimmung privater Vermögensverwaltung auf Ebene des Grundvermögens Das "Bild" des privaten Verwalters von Grundvermögen Verwaltung von Grundvermögen im engeren Sinne Verwaltung von Grundvermögen im weiteren Sinne 84 II. Typologische Bestimmung einer Tätigkeit im gewerblichen Immobilienbereich Das "Bild" des Wohnungsbauunternehmers Das "Bild" des Immobilienhändlers 87 B. Die Feststellung gewerblicher Einkünfte aufgrund der Indizienwirkung von Veräußerungsvorgängen 91 I. Die Vorgehensweise von Finanzverwaltung und Rechtsprechung 91 II. Die Drei-Objekt-Grenze bei der Veräußerung von Immobilien Eine sachliche Abgrenzung 92 a) Gewerbebetriebsbegründende Handlungen und Verwertungsmaßnahmen 93 b) Die Art der Objekte 94 c) Der Umfang der Veräußerungen Eine zeitliche Abgrenzung 96 a) Der Fruchtziehungszeitraum 96 b) Der Veräußerungszeitraum 98 c) Beispiele zur Problematik unterschiedlicher Zeitraumbetrachtungen Eine persönliche Abgrenzung 102 a) Branche - Beruf des Veräußerers 102 b) Individuelle Nutzung durch den Veräußerer 103

5 12 c) Handlungsmotiv des Veräußerers 104 III. Die Drei-Objekt-Grenze bei der Veräußerung von Anteilen an vermögensverwaltende Personenmehrheiten Der Anteil als fingierte Grundstücksveräußerung Probleme der Anwendung von 39 Abs.2 Nr.2 AO Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaften - eine unterschiedliche Beurteilung der Anteilsveräußerungen? 109 IV.Die Drei-Objekt-Grenze bei der Veräußerung von Immobilien durch vermögensverwaltenden Personenmehrheiten - gewerbliche Einkünfte ohne Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze Die Zurechnung von Veräußerungsgeschäften als Fiktion der individuellen Handlung ' Begründung der Zurechnung durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung Bruchteils- und Gesamthandsgemeinschaften - eine unterschiedliche Beurteilung der Zurechnung? 113 C. Die einkommensteuerliche Dimension gewerblichen Grundstückshandels 115 I. Beginn des gewerblichen Grundstückshandels 115 II. Steuerliche Folgen der Gewerbebetriebsbegründung Umfang des Betriebsvermögens Erfassung von Wertänderungen des Betriebsvermögens Auswirkungen auf die laufenden Einkünfte, 118 III. Beendung des gewerblichen Grundstückshandels 119 D. Zwischenergebnis 121 Kapitel 4 Die Annahme gewerblicher Vermietung von Grundvermögen durch Entstehen eines Besitzunternehmens der Betriebsaufspaltung 123 A. Grundlagen und Problematik der Abgrenzung zwischen Betriebsaufspaltung und privater Vermögensverwaltung 123 I. Die private Verwaltung von Grundvermögen im Hinblick auf die Person des Mieters oder Pächters Das Mitunternehmerkonzept der Personengesellschaften Das Trennungsprinzip der Kapitalgesellschaften 124 II. Begriff und Wesen der Betriebsaufspaltung Die steuerliche Verflechtungstheorie zur Annahme gewerblicher Einkünfte Arten der Betriebsaufspaltung 126 a) Unterscheidung nach der Rechtsform der beteiligten Unternehmen 126 b) Unterscheidung nach der Entstehung 127 ba) Die echte Betriebsaufspaltung 127

6 13 bb) Die unechte Betriebsaufspaltung Die bewußte Betriebsaufspaltung Die unbewußte Betriebsaufspaltung 129 B. Die Feststellung gewerblicher Einkünfte aufgrund des unbewußten Begründens des Besitzunternehmens einer Betriebsaufspaltung 131 I. Die Entwicklung der Betriebsaufspaltung durch Finanzverwaltung und Rechtsprechung 131 II. Die personelle Verflechtung Das Prinzip des "einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens" 133 a) Die Gruppentheorie 133 b) Die Beteiligungsidentität 134 c) Die Beherrschungsidentität 134 ca) Die Ausgestaltung der Beteiligung 134 cb) Stimmrechtsvereinbarungen 134 cc) Vertragliche und gesellschaftsrechtliche Stimmrechtsverbote 135 cd) Vertragliches und gesellschaftsrechtliches Einstimmigkeitserfordernis 136 ce) Die mittelbare Beherrschung 137 cf) Die faktische Beherrschung 137 cg) Die Beherrschung im Familienverbund 138 (i) Ehegattenanteile 138 (ii) Anteile volljähriger Kinder 139 (iii) Anteile minderjähriger Kinder 139 ch) Fazit Typische Vorgänge zur Begründung einer unbewußten Betriebsaufspaltung 140 a) Anteilsübertragungen 140 b) Gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen 140 c) Die Erbfolge 141 HL Die sachliche Verflechtung Das Überlassen eines Wirtschaftsguts Die wesentliche Betriebsgrundlage Grundvermögen als wesentliche Betriebsgrundlage 144 a) Die spezielle "Herrichtung" für den Betrieb 144 b) Die Austauschbarkeit des Grundstücks 145 c) Fazit 146 IV. Gewerbliche Einkünfte ohne Verflechtung Der "Abfärbeeffekt" auf den Nur-Besitzgesellschafter Die Begründung durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung Die Kompatibilität der Rechtsprechung mit der allgemeinen Besteuerung von Personenmehrheiten 149 a) Die Infektionstheorie 150 b) Die Aufgabe der Geprägerechtsprechung durch den Großen Senat des BFH 150 ba) Bruchteilsgemeinschaften und Gesamthandsgesellschaften -

7 14 eine unterschiedliche Beurteilung? 151 bb) Die einheitliche Einkunftsverwirklichung 152 c) Die Stellung des Nur-Besitzgesellschafters im Vergleich 153 ca) Vergleich zum Nur-Betriebsgesellschafter 153 cb) Die Stellung des Nur-Besitzgesellshafters im Vergleich zu seiner Stellung bei einem mituntemehmerischen Pachtuntemehmen 153 d) Lösungsmöglichkeiten 154 C. Die einkommensteuerliche Dimension der unbewußten Betriebsaufspaltung 157 I. Beginn der unbewußten Betriebsaufspaltung 157 II. Steuerliche Folgen der Gewerbebetriebsbegründung Umfang des Betriebsvermögens Erfassung von Wertänderungen des Betriebsvermögens Auswirkungen auf die laufenden Einkünfte 160 III. Beendung der Betriebsaufspaltung 161 D. Zwischenergebnis 167 Teil 3: Analyse und Ausblick Kapitel 5: Rechtssystematische Grenzen der Ausdehnung gewerblicher Einkünfte 169 A. Die unbewußte Betriebsaufspaltung und der gewerbliche Grundstückshandel im System der deutschen Einkommensbesteuerung 171 I. Eine Betrachtung anhand der normativen Aussage des 15 EStG Die Vereinbarkeit des gewerblichen Grundstückshandels und der unbewußten Betriebsaufspaltung mit den Merkmalen des 15 Abs.2 EStG 172 a) Das selbständige gewerbliche Handeln 172 b) Die nachhaltige gewerbliche Betätigung 173 c) Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. 175 d) Die Gewinnerzielungsabsicht Die Vereinbarkeit des gewerblichen Grundstückshandels und der unbewußten Betriebsaufspaltung mit dem typischen "Bild" eines Gewerbetreibenden im Immobilienbereich - eine typologische Analyse 176 a) Typologische Betrachtung des indizienbestimmten gewerblichen Grundstückshandels 177 aa) Beurteilung der sachlichen Indizien 177 (i) Die weitgehende Nichtbeachtung zusätzlicher Indizien 178 (ii) Die Fragwürdigkeit einer einheitlichen Zahlengrenze 179 (iii) Die Unbrauchbarkeit des Objektbegriffs 179 ab) Beurteilung der zeitlichen Indizien 180

8 15 ac) Beurteilung der persönlichen Indizien 181 b) Typologische Betrachtung der Verflechtungstheorie 182 ba) Die unbewußte Betriebsaufspaltung als typische Vermögensverwaltung? 182 bb) Die Verflechtungstheorie als gewerblicher Kern der unbewußten Betriebsaufspaltung? 184 (i) Sowohl-als-auch-Gesellschafter und Nur-Besitzgesellschafter 184 (ii) Der "geschäftliche" Betätigungswille bei echter, unechter und unbewußter Betriebsaufspaltung 184 bc) Die Verflechtungstheorie als Indiz Fiktion des einkommensteuerlichen Gewerbebetriebs? - Ein Zwischenergebnis 186 II. Eine Betrachtung anhand systematischer Vorgaben der einkommensteuerlichen Grundsatznorm Tatbestandliche Aspekte der Einkunftserzielung 188 a) Handlungs-, Zurechnungs- und Leistungstatbestand bei der unbewußten Betriebsaufspaltung 188 aa) Bewußte und gezielte Vermögensverwaltung des Vermieters oder Verpächters bei unbewußter Betriebsaufspaltung 188 ab) Persönliche Dispositionsmöglichkeiten des Nur-Besitzgesellschafters? 189 ac) Die Erfassung nicht-realisierter Wertsteigerungen bei Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung einer unbewußten Betriebsaufspaltung 189 b) Handlungs-, Zurechnungs- und Leistungstatbestand beim gewerblichen Grundstückshandel 190 ba) Das Problem vergleichbarer Sachverhalte 190 bb) Die Überdehnung des Zurechnungstatbestands Das Einkunftsartensystem mit seinen Auswirkungen als schedulenähnliches, typologisches System 191 a) Die Tätigkeitsorientierung der Einkunftsartentypen 192 aa) Die Verflechtung als Tätigkeitsersatz 192 ab) Veräußerungshandlung als steuerbegründende Tätigkeit 194 b) Die Privatsphäre des Steuerpflichtigen und ihre grundsätzliche Irrelevanz für die Beurteilung des Sachverhalts 194 ba) Aushöhlung des Grundsatzes beim gewerblichen Grundstückshandel 194 bb) Die Durchbrechung des Grundsatzes bei der unbewußten Betriebsaufspaltung 195 c) Konkurrenz zu weiteren Einkunftsarten des 2 EStG Ausweitung des 15 EStG zu Lasten anderer Einkunftsarten? - Ein Zwischenergebnis 196 Exkurs: Betrachtung der unbewußten Betriebsaufspaltung anhand des Dualismus der Einkommensbesteuerung 197

9 16 B. Die Wahrung der Systemgerechtigkeit beim gewerblichen Grundstückshandel und bei der unbewußten Betriebsaufspaltung - gleichzeitig Ausdruck des Gleichmäßigkeits- und Rechtmäßigkeitspostulats 199 I. Der Gleichmäßigkeitsgrundsatz als materieller Qualifikationsmaßstab der Einkunftsart Die Gewährleistung objektiver Leistungsfähigkeit mit dem Ziel einer gleichmäßigen Besteuerung 199 a) Zielsetzung - Erfassung privater Veräußerungs- und Wertsteigerungsgewinne 199 b) Die grundsätzliche Nichterfassung privater Veräußerungsgewinne und ihre Vereinbarkeit mit dem Gleichmäßigkeitsprinzip Leistungsfähigkeit als Ausdruck der Systemgerechtigkeit Bedeutung für den gewerblichen Grundstückshandel und die unbewußte Betriebsaufspaltung 203 a) Wahrung des Gleichmäßigkeitsgrundsatzes bei der Bestimmung gewerblichen Grundstückshandels 204 b) Keine Wahrung des Gleichmäßigkeitsgrundsatzes bei der unbewußten Betriebsaufspaltung Zusammenfassung 205 II. Der Gesetzmäßigkeitsgrundsatz zur Wahrung des Gleichgewichts im Einkunftsartensystem Gesetzmäßigkeit als Frage der Rechtsgrundlage 205 a) Die unbewußte Betriebsaufspaltung als Rechtsextension 205 aa) Tatbestandliche Problemfelder bei der unbewußten Betriebsaufspaltung 206 (i) Bestimmung des Tatbestands 206 (ii) Typisierende Vereinheitlichung des Betriebsaufspaltungssachverhalts bei Schaffung eines neuen Besteuerungstatbestands 207 ab) Die ungerechtfertigte Analogieziehung 208 ac) Extensives Richterrecht impliziert Grundrechtsverletzung 211 b) Die Verwaltungsanweisung zum gewerblichen Grundstückshandel als weitreichende Norminterpretation 211 ba) Tatbestandliche Problemfelder des gewerblichen Grundstückshandels (i) Bestimmung des Tatbestands 212 (ii) Die Typisierung des Sachverhalts im Gegensatz zur Einzelfallermittlung 213 bb) Die Gesetzesauslegung im Erlaß Gesetzmäßigkeit als Frage des Parlamentsvorbehalts Zusammenfassung 216 Schlußbetrachtung und Gesamtergebnis 219 Literaturverzeichnis 223 Entscheidungen 247