Steuerliche Würdigung von Biogasanlagen

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1 Steuerliche Würdigung von Biogasanlagen Referent: Mario Tiepke Steuerberater listax steuerberatungsgesellschaft mbh Stettiner Str. 25 c in Pasewalk Tel Veranstalter: Kreisbauernverband Uecker-Randow e.v. Ort: Pasewalk, Galerie im Historischen U Datum:

2 Gliederung I Einleitung 3 II III IV Ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Behandlung der Biogasgewinnung 4 Genossenschaftliche Modelle und deren Vor- und Nachteile 14 Ungeklärte Rechtsfragen und mögliche steuerrechtliche Konsequenzen 17 2

3 I. Einleitung Die Abbildung 3 zeigt die mittlerweile hohe Bedeutung bioenergetisch genutzter Pflanzen auf mehr als 15 % der deutschen Ackerfläche. Allerdings und hier zeigen sich die wesentlichen Kritikpunkte an Bioenergie im Allgemeinen sowie der Bioenergiepolitik in Deutschland im Speziellen, wenn bereits eine Verdoppelung der bislang beanspruchten Ackerfläche Deutschlands für Bioenergie vorgenommen würde, könnte der Anteil am deutschen Energieverbrauch auf kaum mehr als 2 Prozent aufgestockt werden. Damit wird das grundsätzliche Problem der Bioenergie deutlich. Sie kann nur einen vergleichsweise kleinen Teil der benötigten Energie zur Verfügung stellen. Wesentliche Quellen sind zukünftig andere regenerative Energien, wie z.b. die Sonnen- und Windenergie, zumal sie langfristig in der Lage sein sollten, die Energie zu günstigeren Energieentstehungs-kosten bereitzustellen sowie gleichzeitig die Treibhausgasemissionen zu vergleichsweise günstigen Konditionen zu vermeiden. Prof. Dr. Enno Bahrs, Institut für Landwirtschaftliche Betriebslehre, Universität Hohenheim Zur steuerlichen Behandlung der Biogasanlagen hat sich die Finanzverwaltung bereits in unterschiedlichen BMF-Schreiben geäußert, ebenfalls gibt es zahlreiche Veröffentlichungen von Verbänden, steuerrechtlichen Experten, aber letztlich wenig Rechtsprechungsrecht und damit eine potentiell bestehende steuerliche Unsicherheit. Dies belegt auch eine in 2011 vom BFH ergangene Entscheidung zur Behandlung von Abschreibungen für selbständige Wirtschaftsgüter eines Windparks. Die Windkraft hat im Gegensatz zur Biogaserzeugung bereits lange steuerrechtliche Anpassungszeiträume hinter sich. Im Zusammenhang mit Biogasanlagen können sich auch neben der Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer Auswirkungen auf die Grund-, Grunderwerb-, Kfz-, Gewerbe- und Erbschaftsteuer ergeben. Mit meinem Vortrag möchte ich mehr auf bestehende Problematiken und auch auf eventuell steuerliche Gefahren eingehen. 3

4 II. Ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Behandlung der Biogasgewinnung BMF-Schreiben vom 6. März 2006 A Einkommensteuer 1) Biogasanlagen im landwirtschaftlichen Hauptbetrieb a) Biogaserzeugung im Teil des Hauptbetriebes Die Erzeugung von Biogas ist Teil der landwirtschaftlichen Urproduktion, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Betrieb erzeugt wird und das Biogas bzw. die daraus erzeugte Energie (Wärme / Strom) überwiegend im eigenen Betrieb verwendet wird. b) Biogaserzeugung als nahezu ausschließliche Tätigkeit des Hauptbetriebes Verwertet ein Landwirt nahezu seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage, liegt insgesamt kein landwirtschaftlicher Betrieb mehr vor. Es liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor. 2) Biogasanlagen im Rahmen eines landwirtschaftlichen Nebenbetriebes a) Be- / Verarbeitung der Biomasse im Nebenbetrieb Die Erzeugung von Biogas erfolgt im Rahmen eines Nebenbetriebs, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugt wird und das Biogas überwiegend zum Verkauf bestimmt ist. Die Verwendung der pflanzlichen oder tierischen Rohstoffe als Biomasse bishin zur Reinigung des Biogases stellt in diesen Fällen die erste Bearbeitungsstufe dar. Gleiches gilt in den Fällen, in denen ein Landwirt Umsätze aus der Übernahme der Biomasse erzielt und das hieraus gewonnene Biogas nahezu ausschließlich zur Energieerzeugung im eigenen Hauptbetrieb einsetzt. 4

5 b) Zukauf von Biomasse durch den Nebenbetrieb Der Nebenbetrieb ist hinsichtlich der Einkunftsart und Zukaufsgrenzen eigenständig zu beurteilen. Für die Frage, ob die Zukaufsgrenze der R 15.5 III nachhaltig überschritten worden ist, ist grundsätzlich ein Mengenvergleich der eingesetzten Stoffe vorzunehmen. Dies gilt für Biogasanlagen nur, in denen ausschließlich Stoffe mit gleichem Energiegehalt eingesetzt werden. Abweichend hiervon ist die Abgrenzung anhand der gewonnenen Biogasmenge und dem Energiegehalt der eingesetzten Stoffe vorzunehmen, wenn in Biogasanlagen Stoffe von unterschiedlicher Art und Güte eingesetzt werden. c) Erzeugung von Energie durch den Nebenbetrieb Die weitere Be- und Verarbeitung des Biogases zu Energie ist die zweite Verarbeitungsstufe und damit gewerbliche Tätigkeit. 3) Biogasanlagen im Rahmen eines gemeinschaftlichen Nebenbetriebes a) Ebene der Beteiligten Erfolgt die Erzeugung von Biogas durch Zusammenschluss mehrerer Landwirte in einer gemeinschaftlich betriebenen Anlage, kann diese Biogasanlage noch als Nebenbetrieb der jeweiligen landwirtschafltichen Hauptbetriebe angesehen werden. Dies setzt jedoch voraus, dass alle Beteiligten als Mitunternehmer zu qualifizieren sind. b) Ebene der Mitunternehmerschaft Ist ein Beteiligter als Gewerbeteibender zu beurteilen, tritt die Rechtsfolge des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ein und die gemeinschaftliche Biogasanlage ist als Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Nach R15.5 III S. 3 EStR dürfen bei gemeinschaftlichen Nebenbetrieben ausschließlich eigenerzeugte Rohstoffe der beteiligten Landwirte be- / verarbeitet werden oder nur Erzeugnisse gewonnen werden, die nur in den Betrieben der beteiligten Landwirte verwendet werden. Das aus einer 5

6 Übernahme von Rohstoffen gewonnene Biogas muss nahezu ausschließlich zur Energieerzeugung für die eigenen Hauptbetriebe eingesetzt werden. B Körperschaftsteuer 1) Biogas-Erzeugergenossenschaften a) Erzeugung und Verkauf von Biogas Die Körperschaftsteuerbefreiung nach 5 Abs. 1 Nr. 14 Satz 1c KStG ist nur möglich, wenn für die Erzeugung des Biogases ausschließlich die Biomasse der beteiligten Landwirte verwendet wird. Die Verarbeitung bis hin zum gereinigten Biogas stellt in diesen Fällen die erste Stufe der Be- und Verarbeitung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar. b) Erzeugung von Energie durch Biogas-Erzeugergenossenschaft Soweit eine Biogas-Erzeugergenossenschaft zur Beheizung der Anlage Energie erzeugt, ist dies für die Steuerbefreiung unschädlich. Wird Energie in das Stromnetz eingespeist und an Dritte oder auch eigene Mitglieder geliefert, ist diese Bearbeitung insoweit der zweiten Bearbeitungsstufe zuzuordnen. Diese Tätigkeit ist nicht begünstigt. Die Genossenschaft wäre insoweit partiell steuerpflichtig. 2) Generatoren-Genossenschaft a) Erzeugung von Energie Die Be- und Verarbeitung von Biogas stellt die zweite Bearbeitungsstufe dar. Die Steuerbefreiung nach 5 Abs. 1 Nr. 14c KStG scheidet aus. 6

7 b) Beteiligung der Biogas-Erzeugergenossenschaft Die Einnahmen der Biogas-Erzeugergenossenschaft aus einer steuerpflichtigen Generatoren-Genossenschaft sind als Einnahmen aus nicht begünstigter Tätigkeit anzusehen. c) Rückvergütung an eine Biogas-Erzeugergenossenschaft Rückvergütungen im Sinne des 22 KStG sind den Einnahmen aus den Geschäften zuzurechnen, für die die Rückvergütungen gewährt worden sind. Die der Biogas-Erzeugergenossenschaft aus der Rückvergütung zufließenden Erträge fallen in den steuerbefreiten Teil der Genossenschaft. 7

8 BMF an HLBS Bewertung Feldinventar und Stromerzeugung bei Körperschaften Nichtbewertung des Feldinventars nur wenn Biogasanlage verselbständigter Teilbetrieb Kann die Erzeugung von Biomasse und die Herstellung von Biogas bzw. die Energieerzeugung organisatorisch und technisch ohne weiteres getrennt werden, kann unter diesen Voraussetzungen ein Teilbetrieb vorliegen. => kein Teilbetrieb, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen von mehreren Teilbereichen eines landwirtschaftlichen Betriebes z.b. Grund und Boden, auf den sich neben der Biogasanlage auch Wirtschaftsgebäude für den landwirtschaftlichen Betrieb befinden, genutzt werden. => Erfordernis nicht nur der räumlichen sondern auch zivilrechtlichen Trennung => wirtschaftliches Ergebnis des Teilbetriebs im Rahmen der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft sollte zum Ausdruck kommen Teilbetrieb nach R 16 Abs. 3 EStR - mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter organisatorisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebes - hat für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebes 8

9 Wertermittlung des Fermenterinhaltess nach einer Berechnung der Landwirtschaftskammer Niedersachsen Schreiben vom Formel: W F = (Ʃ (W S i * dm S i ))* 90 Tage * G 0 Dabei sind: W F [ ] = Wert des Fermenterinhaltes i W S [ / t] = Wert des i-ten Substrates (z.b.: Substrat 1=Silomais, Substrat 2=Grassilage, usw.) dm S i [t / d ] = tägliche Einsatzmenge des i-ten Substrates G 0 [%] = Wertfaktor nach Herleitung (z.b. 25%) Beispiel: Futtermittel Einzelwert Jahresmenge Tagesmenge Tageswert je t t t je Tag je d Silomais 28, ,00 15,34 429,59 Grassilage 24, ,00 2,74 65,75 Getreide 120,00 156,00 0,43 51, Summe bzw. Durchschnitt 6.756,00 18,51 546, Tageswert Wertfaktor Wertanteil Silomais ,01 25 % 9.665,75 Grassilage 9.517,81 25 % 1.479,45 Getreide 4.615,89 25 % 1.153, Summe bzw. Durchschnitt ,71 25 % ,18 9

10 HLBS Steuerausschuss 1 / 2010 Abschreibungen Biogasanlage BHKW Gebäude 33 Maschinenhalle 33 Zündstrahlmotor 4 Gas- Otto-Motoren 7 Fermenter 16 Gärbehälter 16 Einbringungstechnik 6 Steuerungstechnik 7 Verrohrung 10 Gasfackeln 5 Transformator 15 Außenanlagen 15 Hofbefestigung 15 Fahrsilo 14 Waage 15 10

11 HLBS-Dokument Umsatzsteuer bei Futtermittel Quelle OFD Karlsruhe Zum Betrieb von Biogasanlagen verwendete Futtermittel (Futterpflanzen und Silagen) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz. im Rahmen der Durchschnittsatzbesteuerung den Durchschnittsatz von derzeit 10,7 %. 11

12 August 2011 HLBS Biogas, umsatzsteuerrechtliche Beurteilung OFD Niedersachsen vom Pauschalierung nach 24 UStG - Herstellung von ungereinigten oder gereinigten Biogas fallen für Zwecke der Umsatzsteuer nicht in Rahmen der Land- und Forstwirtschaft bis war Durchschnittsatzbesteuerung nicht zu beanstanden Vorsteuerabzug - auch bei unentgeltlicher Wertabgabe von Wärme kann von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie laufenden Kosten Vorsteuerabzug vorgenommen werden Unentgeltliche Abgabe von Wärme = steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgaben nach 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG - Bemessungsgrundlage sind die Selbstkosten (auch Afa) - diese sind für jedes Kalenderjahr gesondert zu ermitteln Abgabe von Gärsubstanz - regelmäßig keine Gehaltslieferung - Beurteilung nach Einzelfall und Region - Abgabe von Gärsubstanz an anliefernde Landwirte kann steuerbare Lieferung darstellen, wenn Gärsubstanz ein eigener wirtschaftlicher Wert beizumessen ist. Ansatz mit gemeinem Wert - Ansatz nur, wenn es sich dabei in der Region nachweislich um ein gegen Entgelt handelbares Gut handelt 12

13 Wärme aus Blockheizkraftwerken: Fatale Folgen bei der Umsatzsteuer ASOB August 2011 BMF-Schreiben vom Auffassung des Fiskus führt in vielen Fällen zu hohen Belastungen und ist höchst umstritten - Unentgeltliche Lieferung von Wärme aus BHKW s an deren Gesellschafter ist umsatzsteuerpflichtig mit 19 % - Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist Sinn des BHKW s in gleichem Maße Strom wie Wärme zu erzeugen gesamte Kosten der Biogasanlage sind gleichmäßig auf die genutzte kwh Strom und kwh Wärme zu verteilen Wärme-Wert von 13 cent je kwh und mehr werden zugerechnet Umsatzsteuer-Belastung höher als der Marktwert Vermeidung: Obergrenze kann höchstens Marktwert der Wärme sein, dieser liegt bei 2 bis 6 Cent; Wärme sollte für diesen Preis an Gesellschafter verkauft werden 13

14 II. Genossenschaftsrechtliche Modelle und deren Vorund Nachteile Grundsätze der Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften Personengesellschaften - Einkommensteuer o Einkünfte werden auf beteiligte Personen nach Anteilen verteilt o Individueller Steuersatz zwischen 15 % und 45 % o Thesaurierung möglich, Steuer beträgt dann ca. 29 % => Nachbesteuerung in Höhe von 25 % des einbehaltenen Gewinns, wenn dieser entnommen wird (Belastung nach Entnahme 46,75 %) - Gewerbesteuer o Unternehmenssteuer nicht abzugsfähige Betriebsausgabe o ca. 14 %, Unterscheidung nach Hebesatz o wird auf Einkommensteuer der beteiligten Personen angerechnet Kapitalgesellschaften - 15 % Körperschaftsteuer und 14 % Gewerbesteuer - bei Ausschüttung an Anteilseigner 25 % Abgeltungsteuer - bei Ausschüttung an Personengesellschaften kommt Teileinkünfteverfahren zur Anwendung - Ausschüttung an Kapitalgesellschaften, Steuerfreiheit von 95 % 14

15 Genossenschaftsmodell Grundsätzliche Regelungen im BMF-Schreiben vom 6. März 2006 Gründung einer Biogas-Erzeugergenossenschaft und einer Generatoren-Genossenschaft - für die Gründung sind mindestens drei Landwirte erforderlich, an der Biogas-Generatorengenossenschaft ist zusätzlich die Biogas-Erzeugergenossenschaft beteiligt - die Biogas-Erzeugergenossenschaft ist landwirtschaftliche Verwertungsgenossenschaft und damit grundsätzlich steuerfrei (Lieferung Biogas, 1. Bearbeitungsstufe) - die Generatoren-Genossenschaft ist voll steuerpflichtig, durch die mögliche Wärmerückvergütung an die Biogas- Erzeugergenossenschaft kann der Gewinn jedoch neutralisiert werden Steuervergleich nach Ausschüttung eg Steuer KG Steuer Gewinn Gewerbesteuer 0 14 Körperschaftsteuer 0 0 verbleiben für Ausschüttung Vollausschüttung Teileinkünfte 60v Steuer nach Tabelle Gewerbesteueranrechnung

16 Nachteile dieses Modells - Steuerbefreiung der Genossenschaft setzt voraus, dass in der Genossenschaft ausschließlich Produkte zum Einsatz kommen, die durch beteiligte Landwirte erzeugt werden (Grenze 10 %) - Verluste, besonders in den Anfangsjahren, können nicht auf die private Ebene der Anteilseigener übertragen und mit anderen Einkünften verrechnet werden - Priveligierung für Genossenschaften zur Errichtung einer Biogasanlage im Außenbereich nicht möglich - Flexibilität der Biogasanlagenbetreiber wird dadurch gemindert, dass Biomasse um steuerlichen Vorteile zu behalten, nicht nach marktüblichen Verhältnissen frei zugekauft werden kann - Genossenschaft muss Mitglied im genossenschaftlichen Prüfverband sein - Stimmrechte nach Köpfen und nicht nach Anteilen - Haftung der Geschäftsführer für Kredite - die Herstellung von Biogas wird von der Finanzverwaltung derzeit ertragsteuerlich als 1. Bearbeitungsstufe und umsatzsteuerrechtlich als 2. Bearbeitungsstufe angesehen - Abfindungsregelung bei Ausschüttung / stille Reserven werden grundsätzlich nicht oder zuwenig berücksichtigt - Gefahr, wenn ein beteiligter Landwirt gewerbliche Tätigkeiten ausübt oder Zukaufsgrenzen überschritten werden, entfällt die Steuerfreiheit => Steuerbelastung dann ca. 47 % 16

17 III. Ungeklärte Rechtsfragen und mögliche steuerrechtliche Konsequenzen - bisher wenig gefestigte Rechtsprechung - Findung von Verrechnungspreisen und Abgrenzung oft sehr schwierig - Finanzverwaltung betrachtet Biogas ertragsteuerrechtlich als Land- und Forstwirtschaft, umsatzsteuerrechtlich jedoch schon als Gewerbe - Unterteilung der Biogasanlage in einzelne Wirtschaftsgüter und deren Abschreibungsdauer noch nicht eindeutig geklärt - Unterteilung zwischen bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter ebenfalls nicht abschließend geklärt; damit offene Fragen im Hinblick auf Nutzbarkeit des Investitionsabzugsbetrages bzw. Sonderabschreibungen nach 7g EStG - Problematisch: die unentgeltlichen Wertabgaben werden immer mehr von der Finanzverwaltung aufgegriffen - Transporte zu Biogasanlagen durch den Landwirt können gewerblich sein, Übergabe frei Halm oder Silo und Berechnung Transport (Besonderheiten Güterkraftverkehrsgenehmigung oder Problematik Kfz-Steuerbefreiung) - Rückstellungsbildung für den Rückbau der Anlage sollte erfolgen - Problematik der Grundsteuer A oder B stehen im Raum; wie erfolgt zukünftig die Einordnung der Energieerzeugung und wie werden Biogasanlagen erfaßt - Es deutet sich immer mehr eine Entwicklung an, die zum Ergebnis führt, dass die Energieerzeugung immer weniger den landwirtschafltichen Einkünften zugeordnet werden kann 17