Sonderformen der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung: Zivilrecht - Steuerrecht Stand: April 2015 Referent: Wolfgang Arens Rechtsanwalt und Notar FAHGR, FAStR und FAArbR ASW Akademie für Steuerrecht und Wirtschaft des Steuerberaterverbandes Westfalen-Lippe e.v. Gasselstiege 33, 48159 Münster Tel.: 02 51 / 5 35 86-20 Fax: 02 51 / 5 35 86-70 Internet: www.asw-stbv.de email: info@asw-stbv.de Nachdruck - auch auszugsweise - nicht gestattet
INHALTSVERZEICHNIS Sonderformen der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung Zivilrecht und Steuerrecht... 1 1 Ausgangsüberlegungen für die Rechtsform... 14 A. Steuerliche Ausgangsüberlegungen zur Rechtsformwahl... 14 I. Bedeutung der Rechtsform für die Besteuerung... 14 1. Steuerneutralität der Rechtsform und der Umstrukturierung als gesetzgeberisches Ziel... 14 2. Wirtschaftliche und verfassungsrechtliche Überlegungen... 15 II. Wesentliche Schwerpunkte der steuerlichen Überlegungen zur Rechtsformwahl... 15 III. Gewerblich geprägte Personengesellschaften (HGB-Reform per 1.7.1998)... 16 B. Die "klassische Zweiteilung": Personenunternehmen oder Kapitalgesellschaft... 17 I. Personenunternehmen oder Kapitalgesellschaft - grundlegende steuerliche Unterschiede... 17 1. Personenunternehmen... 17 2. Kapitalgesellschaften... 18 II. Besteuerung der laufenden Geschäftsvorfälle... 19 1. Personenunternehmen... 19 2. Kapitalgesellschaften... 24 C. Entscheidung für oder gegen die Kapitalgesellschaft, insbesondere die GmbH... 32 I. Gründe gegen die Kapitalgesellschaft... 32 1. Steuerliche Überlegungen... 32 2. Publizität... 33 II. Gründe für die Kapitalgesellschaft... 34 III. Inkongruenten Gewinnausschüttungen: Zulässigkeit, Voraussetzungen, steuerliche Bewertung... 35 2 Gründung und Gestaltung von Personengesellschaften... 41 I. Gründung (Errichtung) einer Personengesellschaft... 41 1. Allgemeine Grundsätze... 41
2. Grundsatz der Vertragsfreiheit... 42 3. Beurkundungsbedürftigkeit von Gesellschaftsverträgen... 43 a) Beurkundungsbedürftigkeit auf Grund der Einlageverpflichtung... 43 b) Beurkundungsbedürftigkeit auf Grund des Gesellschaftszwecks... 43 c) Beurkundungsbedürftigkeit auf Grund der einheitlichen Gründung einer GmbH & Co. KG... 44 II. Besonderheiten bei der GmbH & Co.KG... 44 1. Komplementär- und Kommanditistenfähigkeit... 44 a) GbR als Kommanditistin oder Komplementärin... 44 b) Englische Limited als Komplementärin... 46 c) UG (haftungsbeschränkt) als Komplementärin... 46 2. Ausscheiden eines Gesellschafters... 46 3. Umsatzsteuerrechtliche Betrachtung... 47 4. Ertragsteuerliche Aspekte... 50 a) Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung... 50 b) Angemessenheit der Gewinnverteilung... 56 c) Folgen der steuerlichen Nichtanerkennung... 59 d) Sonderfall: Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft... 62 III. Detailfragen zur GmbH & Co.KG... 62 1. Gestaltungsarten der Familien-GmbH & Co. KG... 62 2. Haftungsprobleme im Rahmen der Gründung einer Komplementär- GmbH... 63 3. Aufnahme der Geschäftstätigkeit vor Eintragung im Handelsregister66 4. Ertragsteuerliche Behandlung der Familien-GmbH & Co. KG... 67 a) Sonderbetriebsvermögen... 67 b) Geschäftsführergehälter und Pensionsrückstellungen... 67 c) Vergütung der Komplementär-GmbH... 67 d) Einbringung eines Betriebs gegen ein sog. Mischentgelt... 68 e) Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften... 69 f) Buchwertübertragung bei Ein-Personen-GmbH & Co.KG... 73 IV. Tätigkeitsvergütungen (in der KG und) in der GmbH & Co. KG... 73 1. Steuerrechtliche Behandlung... 73 3
2. Insolvenzfestigkeit bezogener Geschäftsführergehälter / Tätigkeitsvergütungen der Gesellschafter... 75 V. Pensionszahlungen an ehemaligen Mitunternehmer und ihre steuerliche Behandlung... 78 VI. Geschäftsführung, Vertretung und Haftungsübernahme in der Personengesellschaft umsatzsteuerliche Behandlung... 82 1. Bisherige Rechtslage... 82 2. BFH-Urteil vom 6. Juni 2002... 82 3. BMF-Schreiben vom 13.6.2002, vom 17.6.2003 und vom 23.12.200383 4. Bedeutung für die GmbH & Co.KG... 84 5. Fallgruppen der umsatzsteuerlichen Behandlung... 86 VII. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft (HGB-Reform zum 1.7.1998)... 87 1. Handelsrechtliche Fragen... 87 2. Gewerblichen Prägung im steuerrechtlichen Sinn... 88 3. Betriebsvermögen im erbschaftsteuerlichen Sinn... 90 VIII. Die GmbH & Co. KG als "Einheitsgesellschaft"... 91 1. Definition der "Einheits-GmbH & Co. KG"... 91 2. Entstehen der "Einheits-GmbH & Co. KG"... 91 3. Vorteile der "Einheits-GmbH & Co. KG"... 92 4. Nachteile und Probleme der "Einheits-GmbH & Co. KG"... 92 5. Besonderheiten beim Jahresabschluss... 96 IX. Die doppelstöckige GmbH & Co. KG... 96 1. Begriffsbestimmungen und Rechtsgrundlagen... 96 2. Entstehung der doppelstöckigen GmbH & Co. KG... 98 3. Einkunftsbestimmung und Einkunftsermittlung... 99 4. Gewerbesteuer... 102 X. Formwechsel gemäß 190 ff. UmwG... 102 1. Gesetzliche Grundlagen... 102 2. Registeranmeldung... 104 3. Steuerliche Aspekte des Formwechsels einer GmbH in eine Personengesellschaft... 104 4
XI. Exkurs: Umstrukturierung einer Steuerberatungs- / Wirtschaftsprüfungshandelsgesellschaft in eine Partnerschaft bzw. PartGmbB... 107 1. Gesetzliche Entwicklung... 107 2. Diskussion um die Eintragungsfähigkeit... 108 3. Argumente gegen die Eintragungsfähigkeit der Freiberufler-GmbH & Co.KG... 108 4. Keine formwechselnde Umwandlung einer Freiberufler-GmbH in eine Freiberufler-GmbH & Co.KG?... 110 5. Zivilrechtliche Argumente für die Eintragungsfähigkeit... 110 6. Problematik der registergerichtlichen Prüfung... 111 7. Verbleibender Anwendungsbereich der berufsrechtlichen Vorschriften112 8. Der erkennbar gewordene Wille des Gesetzgebers... 112 9. Der Rechtsgedanke des 6 HGB... 113 10. Steuerrechtliche Argumente für die Eintragungsfähigkeit... 114 11. Die Abfärbewirkung gewerblicher Teiltätigkeiten... 114 12. Die gewerbliche Prägung von GmbH & Co.KG... 114 13. Verfassungsrechtliche Überlegungen... 114 14. Keine Löschung von Freiberufler-KG als Schein- Kommanditgesellschaften... 115 15. Haftungsbeschränkung der Kommanditisten... 116 16. Fazit... 116 17. Umstrukturierungsmöglichkeiten... 117 18. Entscheidung des BGH vom 15.07.2014... 117 XII. Besonderheiten bei der Anwachsung... 117 1. Zivilrechtliche Grundlagen der Anwachsung... 117 2. Rechtliche Grundlagen und typische Fallgestaltungen... 121 3. Ertragsteuerliche Behandlung der Anwachsung... 125 4. Grunderwerbsteuerliche Behandlung der Anwachsung... 130 5. Widerspruchsrecht der Arbeitnehmer gemäß 613a Abs. 6 BGB?131 XIII. Umstrukturierung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co.KG.. 132 1. Umstrukturierung durch Einzelrechtsnachfolge (Einbringung)... 132 2. Umstrukturierung durch Gesamtrechtsnachfolge (Ausgliederung). 132 3. Problem der gemischt genutzten Wirtschaftsgüter... 135 5
XIV. Umstrukturierung einer GmbH & Co.KG in eine GmbH nach dem erweiterten Anwachsungsmodell... 137 1. Zivilrechtliche Grundlagen... 137 2. Steuerrechtliche Folgen... 140 3 Ertragsteuerliche Grundlagen des Gesellschafterwechsels bei Personengesellschaften... 141 I. Ertragsteuerrecht... 141 1. Entgeltlicher Gesellschafterwechsel... 141 2. Besteuerung des negatives Kapitalkonto... 142 a) Behandlung beim Veräußerer... 142 b) Behandlung beim Erwerber... 144 3. Einbringungen ( 24 UmwStG)... 144 4. Unentgeltlicher Gesellschafterwechsel... 145 II. Realteilung... 151 1. Begriffsbestimmung... 151 2. Steuerliche Behandlung... 152 3. Exkurs: Steuerliche Probleme bei Trennung bzw. bei einem Ausscheiden aus einem Zusammenschluss von Freiberuflern... 162 a) Ausgangssituation... 162 b) Situation bei Zweier-Sozietäten... 162 c) Verstoß gegen die Sperrfrist des 16 Abs. 3 S. 3 EStG... 164 d) Situation bei Mehr-Personen-Gesellschaften... 164 e) Frühere BFH-Rechtsprechung und sog. Mitunternehmererlass... 165 f) Motive des Gesetzgebers... 166 g) Realteilungserlass vom 28.02.2006... 166 h) Kritik an der neuen Erlasslage... 166 g) Ausweg über 6 Abs. 5 EStG... 167 h) Eigene Auffassung... 169 i) Jüngere Entwicklungen in der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung... 170 III. Erbschaftssteuerliche Fragen bei Ausscheiden und Gesellschafterwechsel... 172 1. Rechtsgrundlagen... 172 2. Steuerklassen und Steuersätze... 174 6
3. Änderungen durch das BeitrRLUmsG... 176 4. Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 %... 177 5. Mitunternehmerstellung und Sonderbetriebsvermögen... 180 a) Problemstellung... 180 b) Definition... 180 c) Abgrenzung Privatvermögen/Betriebsvermögen... 181 6. Gleitender Abzugsbetrag... 182 IV. Abfindungsklauseln (Höhe der Abfindung)... 184 1. Ausgangslage... 184 2. Besteuerung des Anwachsungserwerbs... 184 3. Anpassung alter Abfindungsklauseln nach den Grundsätzen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage ( 313 BGB)?... 185 V. Haftung des Schenkers für Schenkungssteuer (Nachsteuern)... 185 4 Gesellschafternachfolge von Todes... 187 I. Erbrechtliche Fragen bei Personengesellschaften... 187 1. Sonderrechtsnachfolge in Personengesellschaftsanteile... 187 2. Wertausgleich bei der Nachfolge in Personengesellschaftsanteile 188 3. Gestaltungsmöglichkeiten... 188 II. Fortsetzungsklausel... 189 1. Zivilrechtliche Grundlagen... 189 2. Einkommensteuerfolgen der Fortsetzungsklausel... 190 3. Erbschaftsteuerfolgen der Fortsetzungsklausel... 191 a) Erbschaftsteuerfolgen der Fortsetzungsklausel nach altem Recht. 191 b) Erbschaftsteuerfolgen der Fortsetzungsklausel nach neuem Recht192 c) Probleme der Fortsetzungsklausel für Freiberuflerpraxen... 193 III. Nachfolgeklausel... 195 1. Zivilrechtliche Grundlagen... 195 2. Erbrechtliche Nachfolgeklausel... 195 a) Einfache Nachfolgeklausel... 195 b) Qualifizierte erbrechtliche Nachfolgeklausel... 197 3. Rechtsgeschäftliche (gesellschaftsvertragliche) Nachfolgeklausel. 197 4. Einkommensteuerfolgen der Nachfolgeklausel... 198 a) Einkommensteuerfolgen der einfachen Nachfolgeklausel... 198 7
b) Einkommensteuerfolgen der qualifizierten Nachfolgeklausel... 199 5. Erbschaftsteuerfolgen der Nachfolgeklausel... 200 a) Erbschaftsteuerfolgen der einfachen Nachfolgeklausel nach altem Recht... 200 b) Erbschaftsteuerfolgen der einfachen Nachfolgeklausel nach neuem Recht... 201 c) Erbschaftsteuerfolgen der qualifizierten Nachfolgeklausel nach altem Recht... 201 d) Erbschaftsteuerfolgen der qualifizierten Nachfolgeklausel nach neuem Recht... 202 IV. Eintrittsklausel... 202 1. Zivilrechtliche Grundlagen... 202 a) Einfache Eintrittsklausel... 203 b) Qualifizierte Eintrittsklausel... 204 2. Einkommensteuerfolgen der Eintrittsklausel... 204 3. Erbschaftsteuerfolgen der Eintrittsklausel... 204 a) Erbschaftsteuerfolgen bei Eintritt... 204 b) Erbschaftsteuerfolgen bei Nichteintritt oder nicht fristgerechtem Eintritt nach altem Recht... 205 c) Erbschaftsteuerfolgen der Eintrittsklausel nach neuem Recht... 205 V. Ausgleichsleistungen im Rahmen der Erbauseinandersetzung... 206 5 Gründung von Kapitalgesellschaften... 208 A. Vorgründungsgesellschaft, Vorgesellschaft, GmbH... 208 I. Vorgründungsgesellschaft... 208 II. Vorgesellschaft... 211 III. Handelnden-Haftung... 213 IV. Haftung der Gründungsgesellschafter... 214 V. Insolvenzantragspflicht / Insolvenzfähigkeit der Vor-GmbH... 222 VI. Besteuerung der Vorgründungsgesellschaft und der Vor-GmbH... 223 B. Besondere Gestaltungsformen im Aktienrecht... 225 I. Besonderheiten der kleinen AG... 225 1. Gesetz für kleine Aktiengesellschaften und zur Deregulierung des Aktienrechts... 225 2. Zweck der gesetzlichen Neuregelung... 226 8
3. Wesentliche Punkte der Neuregelung... 226 4. Zulassung der Ein-Personen-AG ( 2, 36 AktG)... 227 5. Kapitalschutz bei der Ein-Personen-Aktiengesellschaft... 227 6. Registerpublizität... 228 7. Erleichterter Anmeldevorgang... 229 8. Satzungsgemäße Einschränkung oder Ausschluss der Aktieneinzelverbriefung... 230 9. Einberufung, Durchführung und Protokollierung der Hauptversammlung... 230 10. Sonderbeschlüsse der Vorzugsaktionäre... 231 11. Gewinnverwendung... 231 12. Kapitalschutz... 232 13. Einschränkung der Unternehmensmitbestimmung... 233 II. GmbH & CoKG auf Aktien... 233 1. Zulässigkeit der GmbH & CoKGaA... 233 2. Gestaltungsmöglichkeiten durch die GmbH & CoKGaA... 234 C. Die englische Limited in Deutschland... 234 I. Die Rechtsprechung des EuGH... 234 1. Das Centros-Urteil des EuGH... 234 2. Das Überseering- Urteil des EuGH... 236 3. Das lnspire Art-Urteil des EuGH... 236 II. Gründung der Limited... 238 1. Rechtliche Rahmenbedingungen... 238 2. Angesprochene Unternehmenszielgruppe... 238 3. Gesellschaftsvertrag... 239 4. Englisches Handelsregister (Registrar of Companies)... 241 5. Sonstige Formalitäten in Deutschand... 242 6. Anmeldung einer Zweigniederlassung in Deutschland... 242 7. Kapitalaufbringung... 243 8. Kapitalerhaltung... 245 9. Kapitaländerungen... 245 10. Übertragung/Übergang von Anteilen... 246 11. Checkliste für die Anmeldung der Zweigniederlassung einer limited (private company limited by shares) zum deutschen Handelsregister247 9
2. Checkliste für die Anmeldung einer ltd. & Co.KG zum Handelsregister 250 III. Organe und Funktionsweise der Limited... 251 1. Geschäftsführung und Vertretung... 252 2. Sekretär (secretary)... 254 3. Gesellschafterversammlung... 255 4. Mitbestimmung... 257 5. Angaben auf Geschäftsbriefen... 257 6. Zuständiges Gericht... 258 IV. Krise und Insolvenz... 259 1. Haftung der Direktoren... 259 2. Haftung der Gesellschafter... 260 V. Insolvenzverfahren... 261 VI. Umwandlungen... 261 1. Auflösung und Liquidation... 261 3. Freiwillige Liquidation... 261 2. Amtslöschung... 262 VII. Rechnungslegung... 262 VIII. Steuerliche Behandlung der Limited... 263 D. Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)... 264 I. Die "Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)"... 264 II. "Standard-UG" neben der "klassischen" GmbH bzw. UG... 267 III. Kapitalerhöhung bei der UG (haftungsbeschränkt)... 272 1. Stammkapitalerhöhung einer UG (haftungsbeschränkt) durch Bareinlagen... 272 2. Stammkapitalerhöhung einer UG (haftungsbeschränkt) durch Sacheinlagen... 273 3. Sacheinlagen bei einer UG (haftungsbeschränkt) im Rahmen eines genehmigten Kapitals gemäß 55a Abs. 3 GmbHG... 273 IV. Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln... 274 1. Gegenstand der Kapitalerhöhung... 274 2. Zugrunde liegende Bilanz... 275 3. Bildung neuer / erhöhter Anteile... 276 4. Gewinnbezugsrecht... 276 5. Erhöhungsbeschluss... 276 10
6. Handelsregisteranmeldung nach 57i GmbHG... 277 7. Checkliste... 278 V. Kapitalerhöhungen im Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren... 279 VI. Kapitalerhaltung bei der Einziehung... 280 1. Voraussetzungen für eine Einziehung... 280 2. Kapitalschutz bei der Einziehung... 281 3. Ausscheiden des betroffenen Gesellschafters... 284 E. Erwerb eigener Anteile durch Kapitalgesellschaften... 286 6 Gestaltungsformen der Innengesellschaften... 289 A. Innengesellschaften... 289 I. Begriffsbestimmung in Abgrenzung zu den Außengesellschaften... 289 1. Keine Teilnahme am Rechtsverkehr... 289 2. Fehlen eines Gesamthandvermögens... 289 II. Entstehen... 290 III. Außenverhältnis... 291 IV. Innenverhältnis... 292 V. Beendigung... 292 B. Typische Erscheinungsformen der Innengesellschaften... 292 I. Stille Gesellschaft... 292 1. Definition... 293 2. Anwendung... 293 3. Typen... 293 4. Abgrenzung... 294 5. Entstehung... 295 6. Einlage... 298 7. Außenverhältnis... 298 8. Innenverhältnis... 299 9. Gewinn- und Verlustbeteiligung... 299 10. Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennungsfähigkeit... 299 11. Steuerliche Behandlung bei Anerkennung der stillen Gesellschaft 303 12. Besonderheiten der stillen Gesellschaft mit Kapitalgesellschaften. 314 II. Die Unterbeteiligung... 323 1. Definition und Abgrenzung... 323 2. Anwendung... 324 11
3. Arten der Unterbeteiligung... 325 4. Entstehung... 326 5. Notwendige und sinnvolle Vertragsinhalte... 328 6. Beiträge, Einlagen... 329 7. Gewinn- und Verlustbeteiligung... 329 8. Entnahmen... 330 9. Verfügungen über Gesellschafterrechte... 331 10. Steuerliche Aspekte... 331 7 Nießbrauchgestaltungen... 335 I. Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen... 335 1. Zivilrechtliche Grundlagen... 335 2. Zivilrechtliche Gestaltungsformen... 335 3. Unternehmens- und Beteiligungsnießbrauch, Vollrechts- und Ertragsnießbrauch... 336 4. Gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen... 338 5. Regelungsinhalte des Nießbrauchs an Gesellschaftsanteilen... 339 II. Steuerliche Behandlung des Nießbrauchs an Gesellschaftsanteilen... 340 1. Nießbrauchbestellung zugunsten Angehöriger, insbesondere Unterhaltsberechtigte... 340 2. Inhaltliche Anforderungen... 341 3. Folgen der steuerlichen Nichtanerkennung... 342 4. Nießbrauch an Kapitalgesellschaftsanteilen... 342 5. Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen... 344 8 Muster... 350 I. Muster: Gründung einer Steuerberatungs-GmbH & Co.KG... 350 1. Gründung der Komplementär-GmbH... 350 2. Muster: Geschäftsführerbestellung... 361 3. Muster: Liste der Gesellschafter... 363 4. Muster: Handelsregisteranmeldung der Komplementär-GmbH... 364 5. Muster: KG-Vertrag... 370 6. Muster: Handelsregisteranmeldung der KG... 378 II. Muster: Gesellschaftsvertrag einer normalen GmbH & Co.KG... 381 III. Muster: Gründung einer Stillen Gesellschaft mit einer KG... 392 IV. Muster: Schenkung einer Unterbeteiligung an einem KG-Anteil... 399 12
V. Muster: Atypische Unterbeteiligung an einem KG-Anteil... 406 VI. Muster: Formwechselnde Umstrukturierung einer GmbH & Co.KG in eine GmbH nach dem sog. erweiterten Anwachsungsmodell... 413 1. Muster: Einbringungsvertrag mit Beschlussfassungen über Kapitalerhöhung und Anteilsgewährung... 413 2. Muster: Anmeldung des Erlöschens der Kommanditgesellschaft... 421 3. Muster: Anmeldung zum Handelsregister der GmbH... 423 VII. Muster: Steuerberatungs-PartGmbB... 427 1. Mustervertrag für eine Steuerberatungs-PartGmbB der BStBK... 427 2. Erstanmeldung einer Partnerschaftsgesellschaft... 432 13