Steuerbilanz KLAUS KOCH. Fachanwalt für Steuerrecht Steuerberater Vereidigter Buchprüfer

Steuerbilanz 2006 KLAUS KOCH Fachanwalt für Steuerrecht Steuerberater Vereidigter Buchprüfer

Steuerbilanz Stand: Dezember 2006 Verfasser: Klaus Koch Fachanwalt für Steuerrecht Steuerberater Vereidigter Buchprüfer Klaus Koch Kaiser-Wilhelm-Straße 23 76530 Baden-Baden Tel: 0 72 21 / 26 02 55 Fax: 0 72 21 / 26 02 56 www.steuer-rechtsprechung.de e-mail: mail@steuer-rechtsprechung.de Klaus Koch Die Verwendung der Texte und Zeichnungen bedürfen der schriftlichen Genehmigung. 1

Steuerbilanz Seite Ansparrücklage 1 Ansparrücklage 5 2 Ansparrücklage für 2 Porsche 8 3 Ansparrücklage für Anti-Aging-Institut 11 4 Ansparrücklage bei Betriebsveräußerung 14 5 Ansparrücklage bei Umwandlung 16 6 Probleme zur Ansparrücklage 19 7 Ansparrücklage für Existenzgründer I 21 8 Ansparrücklage für Existenzgründer II 24 9 Ansparrücklage für Existenzgründer III 27 Betriebliche Schuldzinsen ( 4 Abs. 4 a EStG) 10 Betriebliche Schuldzinsen I 29 11 Betriebliche Schuldzinsen II 32 12 Betriebliche Schuldzinsen III 37 Grundstück 13 Anschaffungsnahe Herstellungskosten 40 14 Herstellungskosten durch Umbau 42 15 Keine Entnahme durch Nutzungsänderung 46 16 Keine Einlage durch Nutzungsänderung 49 17 Anliegerbeiträge 52 18 Grundstück mit Erbbaurecht 55 19 Gebäudeabbruch nach Ablösung des Erbbaurechts 59 Verbindlichkeiten 20 Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen 61 21 Abzinsung von Gesellschafterdarlehen 64 Rückstellung 22 Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit 68 23 Rückstellung für Patentverletzung 70 24 Rückstellung für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen 73 Bewertung 25 Teilwertabschreibung auf teilfertige Bauten 75 2

Pkw 26 Pkw-Leasing 78 Einnahmen-Überschußrechnung 27 Gewillkürtes Betriebsvermögen bei Einnahmen-Überschußrechnung 80 Sonstiges 28 Ausgleichszahlung ( 89 b HGB) Wettbewerbsverbot 85 29 Entlassung aus dem Mietvertrag 90 30 Vertragsaufhebung gegen Entschädigung 93 3

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1 ANSPARRÜCKLAGE StR 2006/4 S. 11 Fall Zwei Ärzte betreiben eine Gemeinschaftspraxis (GbR). Sie ermitteln ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschußrechnung nach 4 Abs. 3 EStG. Die GbR bildet eine Ansparrücklage mit 85.000. Sie reicht beim FA eine GuV mit einer Gesamtrücklage von 85.000 ein. Der Betriebsprüfer verwirft die Ansparrücklage: Für jede einzelne Investition müsse eine Einzelrücklage gebildet werden. Der Steuerberater der GbR legt erstmals in der Betriebsprüfung eine handschriftliche Aufschlüsselung der einzelnen Investitionen vor. Er habe die Aufschlüsselung mit der GuV gefertigt. Einzelrücklage für jedes Anlagegut Der Unternehmer muß für jede geplante Investition, d. h. für jedes neue bewegliche Anlagegut, für das er eine Ansparrücklage bilden will, eine Einzelrücklage bilden. Er muß angeben: Welches neue bewegliche Anlagegut soll angeschafft oder hergestellt werden? Voraussichtliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten? Investitionsjahr. 7 g Abs. 3 EStG 3 Angaben Anlagegut Anschaffungskosten Anschaffungsjahr 5

1 ANSPARRÜCKLAGE Gewinnzuschlag mit 6 % Geplante und tatsächliche Investition müssen übereinstimmen. Geplantes und tatsächlich angeschafftes Anlagegut müssen funktionsgleich sein. Sonst entsteht der Gewinnzuschlag mit 6 %. Bei mehreren geplanten Investitionen muß daher eine Einzelrücklage für jedes Anlagegut gebildet werden. Nur so kann das FA feststellen: Sind geplantes und angeschafftes Anlagegut funktionsgleich? Entsteht der Gewinnzuschlag mit 6 %? Gesamtrücklage im Jahresabschluß Einzelrücklage in der Buchführung Der BFH verlangt: Die Gesamtrücklage in der Bilanz oder GuV genügt. In der Buchführung dagegen muß der Unternehmer Einzelrücklagen für jedes bewegliche Anlagegut bilden. Nur so kann das FA prüfen, ob der Gewinnzuschlag mit 6 % entsteht. Der Unternehmer muß zeitnah aufschlüsseln, welche Anlagegüter angeschafft oder hergestellt werden sollen. Die Ansparrücklage ist daher unzulässig, wenn die Gesamtrücklage in Bilanz oder GuV erst nachträglich aufgeschlüsselt wird, z. B. aus Anlaß der Betriebsprüfung. Das FA kann die Aufschlüsselung in Einzelrücklagen jederzeit anfordern, z. B. im Rahmen der Veranlagung. Die nachträglich erstellte oder rückdatierte Aufschlüsselung der Gesamtrücklage kann Steuerhinterziehung sein. 370 AO 6

1 ANSPARRÜCKLAGE Entscheidung des BFH Die Ansparrücklage der GbR in der GuV ist zulässig und mindert den Gewinn der GbR um 85.000. Die Ansparrücklage ist zulässig, weil die Gesamtrücklage in der Buchführung zeitnah aufgeschlüsselt wurde nach einzelnen Anlagegütern. Es bestehen keine Anhaltspunkte, daß die Aufschlüsselung erst nachträglich gefertigt oder rückdatiert wurde. Fundstellen BFH vom 13. Dezember 2005 XI R 52/04, DStR 2006, S. 739. 7

2 ANSPARRÜCKLAGE FÜR 2 PORSCHE StR 2005/1 S. 41 Fall Jens ist Finanzdienstleister für Privatbanken. Er vermittelt Finanzierungskonzepte für wohlhabende Kunden. Jens erzielt Betriebseinnahmen mit: 2000 76.000 2001 100.000 2002 105.000 Er zahlt in diesen Jahren Mietleasingraten für seinen Porsche mit 22.500 pro Jahr. Jens bildet in 2002 eine Ansparrücklage mit 80.000 für die geplante Anschaffung von zwei Porsche: Porsche 911 Cabriolet und Porsche Coupé. Er bildet in der Buchführung jeweils eine Ansparrücklage pro Porsche mit 40 % der Anschaffungskosten. Jens kauft den Porsche Cabrio in 2003. Das Coupé kann wegen Lieferengpässen nicht geliefert werden. Jens erwirbt statt dessen einen Mercedes SL 500 Roadster. Jens ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschußrechnung. 4 Abs. 3 EStG Ansparrücklage Bis 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten 7 g Abs. 3 EStG für neue bewegliche Anlagegüter. Höchstens 154.000. Betriebsvermögen bis 204.517 im Vorjahr. Die Betriebsgröße gilt nicht bei der Einnahmen-Überschußrechnung. 4 Abs. 3 EStG 8

2 ANSPARRÜCKLAGE FÜR 2 PORSCHE Einzelrücklage für jedes bewegliche Anlagegut Der Unternehmer muß in der Buchführung für jedes Anlagegut eine gesonderte Ansparrücklage bilden und angeben (Buchnachweis): Funktion des Wirtschaftsguts, z. B. Pkw. Voraussichtliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Wirtschaftsjahr der Investition. Funktionsgleiches Wirtschaftsgut Das geplante und das tatsächlich angeschaffte Anlagegut müssen funktionsgleich sein. Funktionsgleich Lkw Marke B statt Lkw Marke A. Nicht funktionsgleich Pkw statt Lkw. Der Austausch des Porsche Coupé durch den Mercedes Roadster schadet daher nicht. Unangemessene Repräsentationsaufwendungen 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG kürzt die unangemessenen 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG Repräsentationsaufwendungen nur der Höhe nach. Entscheidend sind Größe, Umsatz und Gewinn des Unternehmens. Faustregel: Ein Mehraufwand dieser Art fällt üblicherweise in den privaten Bereich. Schmidt/Heinicke, EStG, 4 Rz. 602. 9

2 ANSPARRÜCKLAGE FÜR 2 PORSCHE Ansparrücklage wird nicht gekürzt Die Ansparrücklage wird nicht gekürzt, auch wenn die unangemessenen Betriebskosten den Gewinn nicht mindern dürfen. Begründung Der Pkw ist Betriebsvermögen in vollem Umfang mit 100 %, auch wenn die anteiligen Betriebskosten nichtabzugsfähige Repräsentationsaufwendungen sind. 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG Folgen beim überteuerten Betriebs-Pkw Volle Ansparrücklage. AfA wird gekürzt. Privatnutzung mit 1 % aus dem vollen Listenpreis. Veräußerungsgewinn ist in voller Höhe steuerpflichtig. Entscheidung des FG Düsseldorf Die Ansparrücklage wird nicht gekürzt. Gekürzt wird wenn überhaupt nur die AfA auf die beiden Porsche. Fundstellen FG Düsseldorf vom 7. Juni 2004 7 K 5808/02E, DStRE 2004, S. 1394. 10

3 ANSPARRÜCKLAGE FÜR ANTI-AGING-INSTITUT StR 2005/6 S. 5 Fall Andreas ist Frauenarzt. Neben seiner Arztpraxis betreibt er ein Anti-Aging-Institut als Gewerbebetrieb, bisher ohne nennenswerte Umsätze. Andreas hat 2 studierende Kinder. Auf einem Ärztekongreß bekommt Andreas einen Steuertip: Er soll im Jahr 2005 eine Ansparrücklage in seinem Anti-Aging-Institut bilden, um den Verlust aus Gewerbebetrieb mit seinen freiberuflichen Gewinnen auszugleichen. Im Jahr 2006 soll er seine beiden studierenden Kinder mit einer hohen Quote an seinem Anti-Aging-Institut beteiligen, z. B. mit 75 %. Im Jahr 2007 wird die Ansparrücklage ohne Investition aufgelöst. Der Auflösungsgewinn entfällt zum größten Teil auf seine beiden einkommenslosen Kinder, z. B. mit 75 %, die den Gewinn nicht oder nur niedrig versteuern. Phase 1 Andreas 100 % 100% Arztpraxis freiberuflich Anti-Aging Gewerbebetrieb Phase 2 Andreas Sohn Tochter 25 % 37,5 % 37,5 % Anti-Aging-GbR 11

3 ANSPARRÜCKLAGE FÜR ANTI-AGING-INSTITUT 2 Ansparrücklagen für 2 Betriebe Die Ansparrücklage ist betriebsbezogen: Unternehmer mit 3 Betrieben können 3 Ansparrücklagen bilden. 7 g Abs. 3 EStG Beispiel Aldi-GmbH & Co KG: Für jede Aldi-GmbH & Co KG kann eine Ansparrücklage gebildet werden, wenn die GmbH & Co KG die Betriebsgröße von 204.517 Betriebsvermögen im Vorjahr nicht überschreitet. Folge Arztpraxis und Anti-Aging-Institut sind 2 selbständige Betriebe. Andreas kann daher für beide Betriebe eine Ansparrücklage bis 154.000, insgesamt 308.000 bilden. Ansparrücklage bei Betriebseröffnung oder Betriebserweiterung Bei einer Betriebseröffnung oder Betriebserweiterung kann die Ansparrücklage nur für solche wesentlichen Betriebsgrundlagen gebildet werden, die am Bilanzstichtag verbindlich bestellt sind. Das Anti-Aging-Institut hat bisher keine nennenswerten Umsätze erzielt. Die geplanten Investitionen laut Ansparrücklage bis 154.000 führen daher zu einer Betriebserweiterung. Andreas kann daher eine Ansparrücklage nur für die beweglichen Anlagegüter bilden, die er am 31. Dezember 2005 verbindlich bestellt hat. 12

3 ANSPARRÜCKLAGE FÜR ANTI-AGING-INSTITUT Aufnahme der beiden Kinder in das Anti-Aging-Institut Die unentgeltliche Aufnahme der beiden Kinder in das Anti-Aging-Institut erfolgt mit dem Buchwert. Aus dem Einzelunternehmen des Vaters wird eine GbR. 6 Abs. 3 EStG Bei der unentgeltlichen Betriebsübergabe tritt der Erwerber in die Rechtsstellung des Schenkers ein. Die unentgeltliche Betriebsübergabe führt nicht zur Auflösung der Rücklage. BMF vom 25. Februar 2004, BStBl 2004 I, S. 337, Tz. 52. Schmidt/Drenseck, EStG, 7 g Rz. 20, Hermann-Heuer-Raupach, 7 g Rz. 119. Folge Die beiden Kinder führen die anteilige Ansparrücklage des Vaters fort, z. B. mit 75 %, Der anteilige Auflösungsgewinn entsteht daher ebenfalls in der Person der Kinder. Die Einkommensverlagerung vom Vater auf die Kinder gelingt, soweit der Vater im Anti-Aging-Institut eine Ansparrücklage bilden kann. Ergebnis Die Ansparrücklage für das Anti-Aging-Institut scheitert daran, daß die wesentlichen Betriebsgrundlagen am Bilanzstichtag nicht bestellt sind. 13

4 ANSPARRÜCKLAGE BEI BETRIEBSVERÄUSSERUNG StR 2005/4 S. 17 Fall Gloria betreibt ein Reisebüro. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschußrechnung. Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. 4 Abs. 3 EStG Gloria bildet zum 31. Dezember 2000 eine Ansparrücklage mit 12.500. Sie tätigt keine Investitionen. Gloria verkauft das Reisebüro zum 30. September 2002. Sie erklärt einen Veräußerungsgewinn mit 20.000. Gloria löst die Ansparrücklage zum 30. September ohne Investition auf. Es ergibt sich ein Auflösungsgewinn mit 14.000, davon Gewinnzuschlag mit 1.500 für 2 Jahre. Strittig ist, ob der Auflösungsgewinn ein laufender Gewinn oder begünstigter Veräußerungsgewinn ist. Auflösungsgewinn ist laufender Gewinn Bei einer Zwangsauflösung der Ansparrücklage mit Ablauf des zweiten Folgejahres nach Bildung der Ansparrücklage ist der Auflösungsgewinn ein laufender Gewinn. Auflösung durch Betriebsveräußerung BFH entscheidet gegen BMF vom 25. Februar 2004: Bei Auflösung der Ansparrücklage wegen Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe vor Ablauf des zweiten Folgejahres gehört der Auflösungsgewinn zum begünstigten Veräußerungsgewinn. Denn der Auflösungsgewinn ist durch die Betriebsveräußerung veranlaßt. Es gibt keinen Grundsatz, daß Rücklagen zu Lasten des laufenden Gewinns stets zu Gunsten des laufenden Gewinns aufgelöst werden müssen. 14

4 ANSPARRÜCKLAGE BEI BETRIEBSVERÄUSSERUNG Entscheidung des BFH Der Auflösungsgewinn mit 14.000 ist ein begünstigter Veräußerungsgewinn. Da der Veräußerungsgewinn insgesamt nur (20.000 + 14.000 =) 34.000 beträgt, wird er durch den Freibetrag mit 45.000 in vollem Umfang freigestellt, wenn Gloria das 55. Lebensjahr vollendet hat. 16 Abs. 1 EStG 16 Abs. 4 EStG Fundstellen BFH vom 10. November 2004 XI R 56/03, BFH NV 2005, S. 845. BFH vom 10. November 2004 XI R 96/03, DStR 2005, S. 287: Auflösungsgewinn bei Umwandlung mit Vollauflösung aller stillen Reserven. Dagegen BMF vom 25. Februar 2004, BStBl. I 2004, S. 337, Rz. 30: Der Auflösungsgewinn ist stets ein laufender Gewinn. Schmidt/Drenseck, 7 g EStG, Rz. 24. StR 2004/2, S. 13, StR 2005/1, S. 47. 15

StB/Umw 5 ANSPARRÜCKLAGE BEI UMWANDLUNG StR 2005/1 S. 44 Fall Einzelunternehmer Robert wandelt sein Einzelunternehmen in eine GmbH um. Die GmbH setzt das Betriebsvermögen mit den Teilwerten an. 20 UmwStG Robert hat im Einzelunternehmen eine Ansparrücklage mit 55.000 gebildet. Die GmbH übernimmt die Ansparrücklage in der Eröffnungsbilanz als Sonderposten mit Rücklageanteil. Das FA vertritt die Auffassung: Die Ansparrücklage im Einzelunternehmen muß anläßlich der Einbringung in die GmbH zu Teilwerten zwingend aufgelöst werden. Auflösungsgewinn und Gewinnzuschlag mit 6 % pro Jahr sind ein laufender Gewinn. Umwandlung des Einzelunternehmens in die GmbH Die GmbH hat das 3-fache Wahlrecht nach 20 UmwStG: Die GmbH kann das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzen mit dem Buchwert Teilwert oder Zwischenwert. Doppelte Wertverknüpfung Der Wertansatz des Betriebsvermögens gilt als Veräußerungspreis und Anschaffungskosten für den Betrieb des Einzelunternehmers und Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile. Einbringungsgeborene Anteile Bei Einbringung mit dem Buchwert oder Teilwert entstehen einbringungsgeborene Anteile. 20 Abs. 2 UmwStG 20 Abs. 4 UmwStG 21 UmwStG 16

5 ANSPARRÜCKLAGE BEI UMWANDLUNG Auflösung der Ansparrücklage bei Einbringung mit dem Teilwert Setzt die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen Umw-Erlaß 1998 mit dem Teilwert an, Rz. 22.1 muß der einbringende Einzelunternehmer die steuerfreien Rücklagen auflösen. Fortführung der Ansparrücklage bei Buchwertfortführung Der BFH sagt es nicht ausdrücklich aus dem Umkehrschluß und der vom BFH zitierten Literatur folgt jedoch: Bei Buchwertfortführung führt die GmbH die Ansparrücklage des Einzelunternehmens fort. BFH zitiert u.a.: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 22 UmwStG, Rz. 406. Hermann/Heuer/Raupach, 7 g EStG, Rz. 120. Meyer/Ball, DStR 2001, S. 1238 (1242). Für diese Auffassung spricht auch: Umwandlungs-Erlaß vom 25. März 1998, Rz. 4.08. Damit dürfte gesichert sein: Bei Umwandlung z. B. der Einzelpraxis in die Sozietät mit dem Buchwert nach 24 UmwStG kann die Sozietät die Ansparrücklage der Einzelpraxis fortführen. Diese Rechtsfolge wurde von Finanzämtern immer wieder bestritten. 24 UmwStG 17

5 ANSPARRÜCKLAGE BEI UMWANDLUNG Auflösungsgewinn ist begünstigt Der Auflösungsgewinn des Einzelunternehmens aus der Auflösung der Ansparrücklage und der Gewinnzuschlag mit 6 % ist ein begünstigter Veräußerungsgewinn nach 20 Abs. 5 UmwStG mit Fünftel-Regel oder halbem Steuersatz. 20 Abs. 5 UmwStG 34 Abs. 1 oder 3 EStG Denn der Auflösungsgewinn ist durch die Einbringung veranlaßt und nicht durch Ablauf des Investitionszeitraums von 2 Jahren. Damit widerspricht der BFH dem BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004, wonach der Auflösungsgewinn bei Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe ein laufender Gewinn ist. Fundstellen BFH vom 10. November 2004 XI R 96/03, DStR 2005, S. 287. 18

6 PROBLEME ZUR ANSPARRÜCKLAGE StR 2005/6 S. 9 Gewinnzuschlag bei unterjähriger Auflösung der Ansparrücklage Fall Der Steuerberater mit Einzelpraxis ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmenüberschußrechnung. Er bildet eine Ansparrücklage in 2002. Im Laufe des Jahres 2004 löst er die Ansparrücklage gewinnerhöhend auf. Strittig ist: Entsteht bei unterjähriger Auflösung der Ansparrücklage bei der Einnahmenüberschußrechnung ein Gewinnzuschlag mit 6 % pro Jahr? 4 Abs. 3 EStG FG Hessen und FG Sachsen-Anhalt Auch bei unterjähriger Auflösung der Ansparrücklage entsteht bei Überschußrechnern ( 4 Abs. 3 EStG) der Gewinnzuschlag mit 6 % für das Jahr der Auflösung. FG Hessen vom 6. Dezember 2004, EFG 2005, S. 1603 rechtskräftig. FG Sachsen-Anhalt vom 31. August 2005, EFG 2006, S. 407, Az. BFH: IV R 65/05. Anderer Ansicht: FG Bremen vom 12. August 2002 1 K 245/01. Streitstand Es ist unverändert strittig, ob der Gewinnzuschlag mit 6 % bei unterjähriger Auflösung der Ansparrücklage auch bei der Überschußrechnung entsteht. Die Finanzverwaltung lehnt die unterjährige Auflösung ohne Gewinnzuschlag ab. OFD Koblenz vom 27. März 2003, DStR 2003, S. 880. 19

6 PROBLEME ZUR ANSPARRÜCKLAGE Gegen Gewinnzuschlag bei unterjähriger Auflösung: Schmidt/Drenseck, EStG, 7 g Rz. 26: Anders als der bilanzierende Steuerpflichtige kann der Überschußrechner durch vorzeitige Rücklagenauflösung innerhalb eines Wirtschaftsjahres ein volles Wirtschaftsjahr umgehen. Meyer in Hermann/Heuer/Raupach, 7 g EStG, Rz. 127 am Ende (Erg. Lief. Oktober 2004). Kirchhof/Lambrecht, EStG, 7 g Rz. 53 am Ende. Auflösung der Ansparrücklage bei Betriebsveräußerung Fall StB Frank will seine Praxis in 2006 zum halben Steuersatz verkaufen. Er hat das 55. Lebensjahr vollendet. Frank bildet in 2005 eine Ansparrücklage mit 154.000. Strittig ist, ob der Auflösungsgewinn aus der Ansparrücklage in 2006 zum begünstigten Veräußerungsgewinn gehört und nur dem halben Steuersatz unterliegt. BMF gegen BFH Nach BFH ist der Auflösungsgewinn ein begünstigter Veräußerungsgewinn. Denn er ist veranlaßt durch die Praxisveräußerung. BMF erläßt einen Nichtanwendungserlaß: Der Auflösungsgewinn ist stets ein laufender Gewinn. 34 Abs. 3 EStG 16 Abs. 1 EStG 18 Abs. 3 EStG BFH vom 10. November 2004, BStBl 2005 II, S. 596. BMF vom 25. August 2005, BStBl 2005 I, S. 859. Schmidt/Drenseck, EStG, 7 g, Rz. 24 am Ende StR 2005 Teil 4, S. 17. 20

7 ANSPARRÜCKLAGE FÜR EXISTENZGRÜNDER I StR 2005/4 S. 13 Fall Die Eheleute Axel und Beate werden zusammenveranlagt. Beate eröffnet in 2002 einen neuen Gewerbebetrieb Handel mit Verbrauchsgütern mit einem Büro von 10 qm in der eigenen Wohnung ohne Personal. Im Streitjahr 2003 tätigt Beate Investitionen mit 40.000. Ihre Einnahmen betragen 900 in 2003 30.000 in 2004. Beate macht im Streitjahr 2003 eine Ansparrücklage für Existenzgründer mit 307.000 und einen Verlust aus Gewerbebetrieb mit 312.500 geltend. Die Eheleute Axel und Beate beantragen, die Einkommensteuer 2003 auf 0 Euro festzusetzen. Beate begründet die Ansparrücklage in 2003 mit den folgenden geplanten Investitionen: 10 Büroarbeitsplätze mit Möbeln und EDV 2 Lager mit 20 Lastregalen 20 Rollbänder 4 Stapler Fuhrpark mit 4 Fiat Ducato und 3 VW Passat. Ansparrücklage für Existenzgründer 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten 7 g Abs. 7 EStG für neue bewegliche Anlagegüter. Höchstens 307.000. Im Gründungszeitraum von 6 Jahren, d. h. im Jahr der Betriebseröffnung und in den 5 Folgejahren. Kein Gewinnzuschlag bei Auflösung der Ansparrücklage ohne Investition. 21

7 ANSPARRÜCKLAGE FÜR EXISTENZGRÜNDER I Existenzgründer Natürliche Person ohne Gewinneinkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Tätigkeit und ohne GmbH-Beteiligung über 10 % in den letzten 5 Jahren vor der Betriebseröffnung. Geringfügige Betriebseinnahmen in den letzten 5 Jahren vor der Betriebseröffnung schaden, z. B. aus einer gewerblichen oder freiberuflichen Nebentätigkeit. 13 EStG 15, 18 EStG Mitunternehmerschaft Alle Mitunternehmer müssen Existenzgründer sein. Kapitalgesellschaft Alle Gesellschafter müssen Existenzgründer sein. OFD Koblenz vom 28. Juli 2003, DStR 2003, S. 1484. FG Hamburg vom 4. August 2004, EFG 2005, S. 183. 22

7 ANSPARRÜCKLAGE FÜR EXISTENZGRÜNDER I Ansparrücklage bei Betriebseröffnung oder Betriebserweiterung Bei Betriebseröffnung oder Betriebserweiterung darf die Ansparrücklage für wesentliche Betriebsgrundlagen nur gebildet werden, wenn diese wesentliche Betriebsgrundlage am Bilanzstichtag verbindlich bestellt ist. Beispiel Dieter eröffnet ein Speditionsunternehmen in 2005. Er kann die Ansparrücklage für die geplante Anschaffung von Lkw nur bilden, wenn die Lkw am 31. Dezember 2005 verbindlich bestellt sind. So nach BMF vom 25. Februar 2004, BStBl. I 2004, S. 337, Tz. 18. BMF vom 16. November 2004, BStBl. I 2004, S. 1063. Entscheidung des BFH Beate kann keine Ansparrücklage bilden. Die geplanten Investitionen laut Ansparrücklage führen zu einer wesentlichen Erweiterung des Betriebs. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen, für die Beate eine Ansparrücklage bildet, sind jedoch am Bilanzstichtag noch nicht verbindlich bestellt. Fundstellen BFH vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH NV 2005, S. 846. 23

8 ANSPARRÜCKLAGE FÜR EXISTENZGRÜNDER II StR 2005/1 S. 47 Fall Caroline betreibt ein kleines Immobilienbüro (15 qm) in ihrer Wohnung. Sie beginnt mit ihrer werbenden Tätigkeit in 2000 und erzielt in 2001 erstmals Betriebseinnahmen. In 2004 erläßt das FA einen Schätzungsbescheid für 2000. Caroline gibt eine ESt-Erklärung für 2000 ab und bildet eine Ansparrücklage in 2005 mit 50.000 für geplante Investitionen in den Jahren 2001 bis 2004. Sie hat im Jahr 2002 zwei GWG angeschafft, im übrigen jedoch keine Anlagegüter angeschafft oder bestellt. Ansparrücklage für Existenzgründer Ansparrücklage bis 307.000. 7 g Abs. 6 EStG Im Gründungszeitraum von 6 Jahren. Auflösung der Ansparrücklage im 5. Folgejahr. Kein Gewinnzuschlag bei Auflösung der Ansparrücklage ohne Investition. Voraussichtliche Anschaffung oder Herstellung Die Ansparrücklage kann nur gebildet werden, BMF, Rz. 7, 8 wenn das bewegliche Anlagegut voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird. Der Unternehmer muß angeben (Buchnachweis): Funktion des Wirtschaftgutes. Voraussichtliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Wirtschaftsjahr der Investition. 24

8 ANSPARRÜCKLAGE FÜR EXISTENZGRÜNDER II Finanzierungszusammenhang Die Ansparrücklage soll die Finanzierung BMF, Rz. 10 bis 12 des Anlagegutes erleichtern. Die Ansparrücklage kann nicht mehr gebildet werden: Investitionsfrist von 2 Jahren ist abgelaufen. Investitionsfrist von 6 Jahren ist abgelaufen bei Existenzgründern. Caroline ist Existenzgründer Keine gewerblichen oder freiberuflichen Einkünfte und keine GmbH-Beteiligung über 10 % in den letzten 5 Jahren vor der Betriebseröffnung. Geringe Gewinneinkünfte vor der Existenzgründung schaden, z. B. aus einer Nebentätigkeit. Kein Finanzierungszusammenhang Caroline bildet eine Ansparrücklage in 2005 für geplante Investitionen bis 2004, obwohl bei Bildung der Ansparrücklage in 2005 feststeht, daß die geplanten Investitionen bis 2004 nicht durchgeführt wurden. Wesentliche Betriebserweiterung Die wesentliche Betriebserweiterung wird behandelt wie eine Betriebseröffnung: Eine Ansparrücklage für die Anlagegüter zur Betriebserweiterung ist nur zulässig, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Betriebserweiterung am Bilanzstichtag verbindlich bestellt sind. 25

8 ANSPARRÜCKLAGE FÜR EXISTENZGRÜNDER II Entscheidung des FG Die Existenzgründerrücklage für Caroline wird aus drei Gründen gestrichen: Kein Finanzierungszusammenhang. Kein Buchnachweis von Funktion, Anschaffungskosten und Investitionsjahr je Anlagegut. Keine verbindliche Bestellung der Anlagegüter zur Betriebserweiterung. Fundstellen Niedersächsisches Finanzgericht vom 18. Mai 2004, EFG 2005, S. 181 rechtskräftig. Finanzgericht Hamburg vom 4. August 2004, EFG 2005, S. 183 rechtskräftig: Geringe Gewinneinkünfte vor der Existenzgründung schaden. 26

9 ANSPARRÜCKLAGE FÜR EXISTENZGRÜNDER III StR 2006/6 S. 13 Fall Frank ist Diplom-Betriebswirt. Er beginnt im Februar 2000 eine selbständige Tätigkeit als Unternehmensberater. Für 2000 erklärt Frank einen Gewinn mit 22.000. Er erzielt Verluste aus mehreren Publikums-GmbH & Co KG mit 23.000. Er ist mit weniger als 1 % an den KG beteiligt. Frank bildet in 2003 für 2000 eine Ansparrücklage für Existenzgründer mit 20.000 für geplante Investitionen in 2002. Kein Existenzgründer Frank ist kein Existenzgründer. 7 g Abs. 6 EStG Existenzgründer ist, wer in den letzten 5 Jahren an keiner Kapitalgesellschaft mit über 10 % beteiligt war und keine Gewinneinkünfte erzielt. Frank ist Mitunternehmer Frank ist Mitunternehmer von mehreren Publikums-GmbH & Co KG mit einem gewerblichen Verlust von 23.000. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Auch geringfügige Beteiligungen unter 1 % als Mitunternehmer schaden. Auch ist der gewerbliche Verlust mit 23.000 keine Bagatelle. Die Beteiligungsgrenze von 10 % gilt nur für Kapitalgesellschaften. 27

9 ANSPARRÜCKLAGE FÜR EXISTENZGRÜNDER III Keine allgemeine Ansparrücklage Frank kann keine allgemeine Ansparrücklage bilden. 7 g Abs. 3 EStG Der Finanzierungszusammenhang fordert: Die Ansparrücklage muß im Investitionszeitraum 2001 und 2002 gebildet werden. Die Ansparrücklage soll die Finanzierung der Anlagegüter erleichtern. Wird die Ansparrücklage erst nach dem Finanzierungszeitraum gebildet. kann sie diese Aufgabe nicht mehr erfüllen. Frank bildet die Ansparrücklage für 2000 erst in 2003. Im Jahr 2003 ist der Investitionszeitraum 2001 und 2002 für die allgemeine Ansparrücklage bereits abgelaufen. Fundstellen BFH vom 2. August 2006 XI R 44/05, DStR 2006, S. 1931. 28

10 BETRIEBLICHE SCHULDZINSEN I StR 2006/1 S. 7 Fall Einzelunternehmer Gerd betreibt eine Zimmerei und ein Baugeschäft. Er ermittelt im Streitjahr 1999 einen Gewinn mit 8.000. Gerd tätigt in 1999 eine Überentnahme mit 30.000. Das FA erhöht den Gewinn um 6 % der Überentnahme = 1.800. Gerd wendet ein: Er habe in den Vorjahren bis 1998 Unterentnahmen getätigt. BMF tritt dem Revisionsverfahren bei: Der Anfangsbestand der Über- und Unterentnahmen zum 1. Januar 1999 sei mit Null anzusetzen. BMF vom 22. Mai 2000, BStBl 2000 I, S. 588, Tz. 36. BMF vom 17. November 2005, DB 2005, S. 2549, Tz. 36. 3 Regeln für betriebliche Zinsen Zinsen für Investitionsdarlehen 4 Abs. 4 a EStG sind in voller Höhe abzugsfähig. Das Investitionsdarlehen finanziert die Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen. Andere Zinsen sind bis zum Sockelbetrag von 2.050 abzugsfähig. Zinsen über 2.050 werden zum Gewinn hinzugerechnet mit 6 % der Überentnahme. 29

10 BETRIEBLICHE SCHULDZINSEN I Überentnahme und Unterentnahme Überentnahme Die Entnahmen sind höher als Gewinn und Einlagen, z. B. in Verlustjahren. Unterentnahme Die Entnahmen sind niedriger als Gewinn und Einlagen. Überentnahmen und Unterentnahmen ab 1999 werden saldiert. Strittig war bisher, ob das Startguthaben am 1. Januar 1999 mit Null anzusetzen ist (so BMF). Startguthaben am 1. Januar 1999 BFH entscheidet gegen BMF: Unternehmer mit positivem Kapital am 1. Januar 1999 starten mit dem positiven Kapital und nicht mit Null. Das positive Kapital am 1. Januar 1999 ist das Überentnahmepotential des Unternehmers. Der Unternehmer kann das positive Kapital am 1. Januar 1999 entnehmen, ohne daß der Gewinn mit 6 % erhöht wird. Ergebnis Eine Überentnahme liegt erst vor, wenn ein negatives Kapital durch die Entnahme oder durch Verluste entsteht. Negatives Kapital am 1. Januar 1999 Das BFH-Urteil ist eine gute Nachricht für alle Unternehmer mit positivem Kapital am 1. Januar 1999: Sie haben ein Überentnahmepotential in Höhe des positiven Kapitals. Sie können das positive Kapital durch Entnahmen bis Null abräumen, bevor der Schuldzinsenabzug durch 4 Abs. 4 a EStG eingeschränkt wird. 30

10 BETRIEBLICHE SCHULDZINSEN I Das BFH-Urteil ist eine schlechte Nachricht für alle Unternehmer mit negativem Kapital am 1. Januar 1999: Die Überentnahmen bis 1998 schmälern den Schuldzinsenabzug bereits in 1999. Die Finanzverwaltung gewährt Unternehmern mit negativem Kapital am 1. Januar 1999 Vertrauensschutz. Unternehmer mit negativem Kapital starten am 1. Januar 1999 mit Null. StÄndG 2001 Das StÄndG 2001 hat 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ergänzt: Über- und Unterentnahmen vor dem 1. Januar 1999 bleiben unberücksichtigt. 52 Abs. 11 Satz 2 EStG Nach BFH kann diese Regelung erst ab 2001 gelten. Eine Rückwirkung auf die Jahre 1999 und 2000 wäre unzulässig. Ergebnis Für Unternehmer mit positivem Kapital am 1. Januar 1999 gilt: 1999 und 2000 Der eingeschränkte Schuldzinsenabzug nach 4 Abs. 4 a EStG gilt erst, wenn das Kapital negativ wird Startguthaben oder Überentnahmepotential in Höhe des positiven Kapitals. Ab 2001 Die Rechtslage ist nicht geklärt. Fundstellen BFH vom 21. September 2005 X R 47/03, DB 2005, S. 2784, DStR 2005, S. 2155. BMF vom 17. November 2005, DB 2005, S. 2549, DStR 2005, S. 2072. 31

11 BETRIEBLICHE SCHULDZINSEN II StR 2006/1 S. 11 Fall Einzelunternehmer Fritz betreibt eine Bauschlosserei. Sein Kapital zum 1. Januar 1999 ist negativ. Fritz tätigt Überentnahmen: 1999 50.000 2000 30.000 2001 20.000. Das FA erhöht den Gewinn 2001 um 6 % aus den Überentnahmen 1999 bis 2001, d. h. mit 6 % aus 100.000 = 6.000. Prüfung in 2 Schritten Der betriebliche Schuldzinsenabzug nach 4 Abs. 4 a EStG wird in zwei Schritten geprüft: Schritt 1 Betriebsschuld oder Privatschuld? Schritt 2 Sind die betrieblichen Zinsen abzugsfähig nach 4 Abs. 4 a EStG? 4 Abs. 4 a EStG Betriebsschuld oder Privatschuld? Entscheidend ist, ob das Darlehen tatsächlich verwendet wird für betriebliche Zwecke oder für private Zwecke. Wird das Darlehen tatsächlich verwendet für betriebliche Zwecke, ist die Darlehensschuld eine Betriebsschuld. Die Zinsen sind Betriebsausgaben. 4 Abs. 4 EStG Wird dagegen das Darlehen für private Zwecke verwendet, ist das Darlehen eine Privatschuld. 32

11 BETRIEBLICHE SCHULDZINSEN II Gemischtes Kontokorrentkonto Das gemischte Kontokorrentkonto wird für betriebliche und private Zahlungen verwendet. Sollsaldo und Zinsen werden aufgeteilt nach der Zinsstaffelmethode oder durch Schätzung. Private Zinsen beim gemischten Kontokorrentkonto sind keine Entnahmen nach 4 Abs. 4 a EStG. Denn die Zinsen werden gezahlt für eine Privatschuld. Tilgungsfiktion Beim gemischten Kontokorrentkonto mit privatem Schuldsaldo gilt: Jede Habenbuchung tilgt zuerst die Privatschuld. Die Betriebseinnahmen tilgen zuerst die Privatschuld Meistbegünstigung. Die Tilgung der Privatschuld ist eine Entnahme nach 4 Abs. 4 a EStG. Denn die Betriebseinnahmen werden entnommen, um die Privatschuld zu tilgen. Entscheidung des BFH Zurück an das FG: Das FG muß prüfen (Schritt 1), ob das Darlehen eine entnahmebedingte Privatschuld ist. Zinsen für eine Privatschuld sind keine Betriebsausgaben. Nur wenn die Zinsen betrieblich veranlaßt sind, werden die Zinsen zum Gewinn hinzugerechnet mit 6 % der Überentnahme (Schritt 2). 33