Peter Talaska Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Spannungsfeld von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften
INHALTSVERZEICHNIS Einleitung 17 A. Einführung in den Gegenstand der Untersuchung 17 B. Gang der Untersuchung 22 Kapitel 1 -Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen 23 A. Die Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren 23 I. Der Untersuchungsgrundsatz, 88 AO 23 II. Die Mitwirkungspflichten 24 1. Allgemeiner Grundsatz, 90 Abs. 1 AO 24 2. Abgabe von Steuerklärungen und Steueranmeldungen, 149 ff.ao 25 3. Gesteigerte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten, 90 Abs. 2 AO 25 4. Dokumentations- und Vorlagepflichten bei Auslandsgeschäften mit nahe stehenden Personen, 90 Abs. 3 AO i.v.m. 1 Abs. 2 AStG 26 III. Pflicht zur wahrheitsgemäßen Erfüllung der Mitwirkungspflicht 28 IV. Mitwirkungsverweigerungsrechte 29 V. Grenze der Mitwirkungspflichten 30 B. Die Mitwirkungspflichten im Steuerstrafverfahren 32 I. Allgemeines 32 II. Das nemo-tenetur-prinzip 33 1. Allgemeines 33 2. Keine Wahrheitspflicht im Steuerstrafverfahren 35 3. Grenzen des nemo-tenetur-prinzips 35
10 Inhaltsverzeichnis III. Beschränkung auf Duldungspflichten 36 C. Zwischenergebnis 36 Kapitel 2 - Das Spannungsfeld von Mitwirkungspflicht und Selbstbelastungsfreiheit 39 A. Der Grundsatz der Unabhängigkeit und Gleichrangigkeit der Verfahren 39 I. Auswirkung des 393 Abs. 1 S. 1 AO auf die steuerliche Mitwirkungspflicht 40 II. Verfassungsrechtliche Beurteilung der Mitwirkungspflicht trotz Selbstbelastungsgefahr 41 B. Das Zwangsmittelverbot im Besteuerungsverfahren 42 I. Sinn und Zweck des Zwangsmittelverbots 42 II. Die Regelung im Einzelnen 42 1. Gefahr der Selbstbelastung 42 a) Der Anfangsverdacht, 385 Abs. 1 AO, 152 Abs. 2 StPO 43 b)die Einleitung des Steuerstrafverfahrens 44 c) Zeitliche Reichweite der Selbstbelastungsgefahr 46 2. Zwangsmittel im Sinne der 393 Abs. 1 S. 2 i.v.m. 328 AO 48 a) Allgemeines 48 b) Das Zwangsgeld 49 c) Die Ersatzvornahme 50 d) Unmittelbarer Zwang 50 e) Zwischenergebnis 50 3. Zwang durch Androhung von Zwangsmitteln, Erzwingung von Duldungspflichten 51 III. Auswirkungen des Zwangsmittelverbots auf die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen 51 C. Die tatbestandlichen Regelungslücken des Zwangsmittelverbots 53 I. Allgemeines 53 II. Sachliche Reichweite des Zwangsmittelverbots 54 l.punktuelles Zwangsmittelverbot 54
Inhaltsverzeichnis 11 2. Sachlicher Zusammenhang 54 3. Strafprozessualer Tatbegriff 54 4. Stellungnahme 55 III. Zwang durch Festsetzung eines Verspätungszuschlags, 152 AO 56 IV. Zwang durch Festsetzung eines Steuerzuschlags, 162 Abs. 4 AO 58 V. Zwang durch Schätzung, 162 AO 60 1. Grundlagen der Schätzung, 162 AO 60 a) Allgemeines 60 b)das Verhältnis von Schätzung, 162 AO, und Zwangsmitteln, 328 ff. AO 61 c) Das Verhältnis von Untersuchungsgrundsatz und Mitwirkungspflicht 62 aa) Meinungsstand 62 bb) Zwischenergebnis 64 d) Das Beweismaß bei Verletzung der Mitwirkungspflicht 66 aa) Aus steuerrechtlicher Sicht 66 bb) Aus steuerstrafrechtlicher Sicht 69 2. Besonderheiten bei parallel laufenden Besteuerungsverfahren und Steuerstrafverfahren 71 a) Problem der Strafschätzungen bzw. nachteiligen Schätzungen 71 b) Lösungsansätze 74 aa) Strikte Trennung von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren 74 bb) Berücksichtigung des Grundsatzes in dubiopro reo 76 cc) Ruhen des Besteuerungsverfahrens / Suspendierung der Mitwirkungspflichten 76 dd) Schätzung von Mittelwerten / Schätzung nach Richtsatzsammlung 79 c) Stellungnahme 79 VI. Eigener Ansatz: Verfassungskonforme Auslegung des 393 Abs. 1 AO im Hinblick auf zwangsmittelgleiche Maßnahmen" 83
12 Inhaltsverzeichnis D. Zwang zur Selbstbelastung im Steuerstrafverfahren durch 370 AO 87 I. Allgemeines 87 II. Zwang durch die Berichtigungspflicht des 153 AO 87 III. Zwang durch die Steuererklärungspflicht im Sinne der 149 ff. AO 88 1. Allgemeines 88 2. Steuererklärungspflichten für Besteuerungszeiträume, für die auch ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden ist 90 a) Problemstellung 90 b) Lösungsmöglichkeiten 91 aa) Uneingeschränkte Abgabeverpflichtung trotz strafrechtlicher Selbstbelastungsgefahr 91 bb) Suspendierung der Erklärungspflicht 92 c) Stellungnahme 94 3. Steuererklärungspflicht für die dem Strafverfolgungszeitraum nachfolgende (neue) Besteuerungszeiträume 96 a) Problemstellung 96 b) Lösungsmöglichkeiten 98 aa) Uneingeschränkte Abgabeverpflichtung trotz strafrechtlicher Selbstbelastungsgefahr 98 bb) Suspendierung der Steuererklärungspflicht - Keine Strafbarkeit nach 370 AO 99 c) Stellungnahme 101 E.Ergebnis 104 Kapitel 3 - Die Belehrung des Steuerpflichtigen als Voraussetzung für eine effektive Gewährleistung des nemo-tenetur-prinzips 105 A.Allgemeines 105 B. Die Beschuldigtenbelehrung im Steuerstrafverfahren nach 136 Abs. 1 S. 2 StPO, 397 Abs. 3 AO 106 C. Die Belehrung über das Zwangsmittelverbot nach 393 Abs. 1 S. 4 AO 107
Inhaltsverzeichnis 13 D. Adressaten der Belehrungspflichten 109 I. Die Außenprüfung 109 1. Allgemeines 109 2. Die Doppelfunktion der Außenprüfung 111 3. Die Nicht (rechtzeitige) Einleitung des Steuerstrafverfahrens - Verletzung des Legalitätsprinzips nach 152 Abs. 2 StPO 112 4. Der strafrechtliche Vorbehalt gemäß 201 Abs. 2 AO 114 II. Die Steuerfahndung 115 I.Allgemeines 115 2. Die Doppelfunktion der Steuerfahndung 115 3. Das Verhältnis von steuerstrafrechtlichen und steuerrechtlichen Ermittlungen - dysfunktionale" Ermittlungen 116 a) Das Verhältnis von 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 3 AO 116 b) Das Verhältnis von 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO 117 4. Zwischenergebnis 122 E.Ergebnis 122 Kapitel 4 - Rechtsfolgen bei Verstößen gegen das nemo-tenetur- Prinzip 125 A. Verstoß gegen das Zwangsmittelverbot 125 I. Rechtsfolgen im Steuerstrafverfahren 125 1. Annahme eines strafprozessualen Verwertungsverbots 125 a) Allgemeines 125 b) Grundlagen der Beweisverwertungsverbote 125 aa) Die Abwägungslehre 127 bb) Die Schutzzwecklehre 127 cc) Die Rechtskreistheorie - Ansatz der Rechtsprechung 128 c) Auffassungen zum Beweisverwertungsverbot im konkret vorliegenden Fall 128 2. Fernwirkung des Verwertungsverbots 131 a) Allgemeines 131
14 Inhaltsverzeichnis b) Die Fernwirkung ablehnende Auffassungen 131 c) Die Fernwirkung bejahende Auffassungen 132 d) Vermittelnde Auffassungen 132 e) Die Ansicht der Rechtsprechung 133 3. Eigener Ansatz 133 a) Verwertungsverbot mit Fernwirkung 133 b) Heranziehung des 393 Abs. 2 S. 1 AO 135 aa) Allgemeines 135 bb) Sinn und Zweck des Verwendungsverbots in 393 Abs. 2 S. 1 AO 135 cc) Normativer Unterschied des 393 Abs. 1 und Abs. 2 AO 137 dd) Vergleichbarkeit bei Verstoß gegen das Zwangsmittelverbot 137 ee) Lückenausfüllung durch Rechtsfortbildung - Analogie 139 ff) Rechtsnatur und sachliche Reichweite des Verwendungsverbots in 393 Abs. 2 S. 1 AO 141 (1) Verwertungsverbot ohne Fernwirkung 141 (2) Verwertungsverbot mit Fernwirkung 142 (3) Verfolgungsverbot 143 (4) Stellungnahme 144 (a) Verwendungsverbot 144 (b) Anlehnung an 97 Abs. 1 S. 3 InsO 146 (c) Übertragbarkeit auf das Steuerstrafverfahren 147 c) Zusammenfassung 148 4. Die Ausnahmeregelung des 393 Abs. 2 S. 2 AO 148 II. Rechtsfolgen im Besteuerungsverfahren 150 1. Rechtsprechung 150 2. Literatur 151 3. Stellungnahme 153 B. Verletzung der Belehrungs- bzw. Einleitungspflicht 155
Inhaltsverzeichnis 15 I. Rechtsfolgen im Steuerstrafverfahren 155 1. Unterlassene Beschuldigtenbelehrung gemäß 136 Abs. 1 S. 2 StPO i.v.m. 397 Abs. 3 StPO 155 2. Nicht (rechtzeitige) Einleitung des Steuerstrafverfahrens 156 a) Bewusste Nichteinleitung 156 b)unbewusstenichteinleitung 158 c) Stellungnahme - Sachwidrige Differenzierung 159 3. Unterlassene Belehrung über das Zwangsmittelverbot gemäß 393 Abs. 1 S.4 AO 160 a) Heranziehung des 136 Abs. 1 S. 2 StPO 160 b) Stellungnahme 163 4. Dysfunktionale Ermittlungen der Finanzbehörde bei eingeleitetem SteuerstrafVerfahren 164 II. Rechtsfolgen im Besteuerungsverfahren 165 1. Allgemeines 165 2. Unterlassene Belehrung über das Zwangsmittelverbot gemäß 393 Abs. 1 S.4 AO 165 a) Keine steuerlichen Folgen 165 b) Annahme eines Verwertungsverbots 166 c) Eigener Ansatz 167 aa) Bewusste Nichtbelehrung 167 bb) Fahrlässige Nichtbelehrung 168 3. Nicht (rechtzeitige) Einleitung des Steuerstrafverfahrens 168 4. Unterlassene Beschuldigtenbelehrung i.s.d. 136 Abs. 1 S. 2 StPO 169 5. Dysfunktionale Ermittlungen der Finanzbehörde bei eingeleitetem SteuerstrafVerfahren 169 6. Fernwirkung des steuerlichen Verwertungsverbots 169 III. Zwischenergebnis 170 C. Anwendung zwangsmittelgleicher Maßnahmen" 170 I. Allgemeines 170 II. Rechtsfolgen im Steuerstrafverfahren 171
16 Inhaltsverzeichnis III. Rechtsfolgen im Besteuerungsverfahren 171 D. Abgabe einer Steuererklärung wegen der Strafandrohung des 370 AO 172 I. Rechtsfolgen im SteuerstrafVerfahren 172 1. Steuerklärungspflichten für Besteuerungszeiträume, für die auch ein SteuerstrafVerfahren eingeleitet worden ist 172 2. Steuererklärungspflicht für die dem Strafverfolgungszeitraum nachfolgende (neue) Besteuerungszeiträume 173 a) Auffassung des BGH 173 b) Teilweise Literaturansicht 174 c) Stellungnahme 175 II. Rechtsfolgen im Besteuerungsverfahren 176 Zusammenfassung der Ergebnisse 177 Literaturverzeichnis 183