Forschung und Entwicklung in der Rechnungslegung

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1 Unternehmen und Steuern Herausgeber: Prof. Dr. Jochen Sigloch, Universität Bayreuth Prof. Dr. Klaus Henselmann, Universität Erlangen-Nürnberg Band 63 Stefan Weber Forschung und Entwicklung in der Rechnungslegung Eine kritische Analyse der Bilanzierungspraxis und Ansätze für eine Reform der Bilanzierung fürzahlungsbemessungs- und Informationszwecke Shaker Verlag Aachen 2011

2 Inhaltsverzeichnis - IX - Inhaltsverzeichnis Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis VII IX XVII XXIII Einführung 1 I. Problemstellung 1 II. Zielsetzung und Gang der Untersuchung 2 Erster Teil: Grundlagen 5 I. Referenzrahmen zur Beurteilung alternativer Rechnungslegungssysteme 5 A. Funktionen der Erfolgsermittlung 5 1. Interessenten, Adressaten und Interessen 6 2. Dokumentationsfunktion 8 3. Zahlungsberaessungsfunktion 8 4. Informationsfunktion 10 B. Anforderungen an die Erfolgsermittlung Funktionsunabhängige Anforderungen Funktionsabhängige Anforderungen 15 a) Zahlungsbemessungsfunktion 15 b) Informationsfunktion.. 17 II. Forschung und Entwicklung als spezieller Untersuchungsgegenstand 20 A. Innovation Ergebnisebene: Innovationen als Teil des immateriellen Vermögens 21 a) Begriff und Definition 21 b) Kategorisierung immateriellen Vermögens 23 c) Eigenschaften immateriellen Vermögens Prozessebene: Innovationsprozess 30 B. Forschung und Entwicklung als Teilprozess des Innovationsprozesses Begriff und Definition Verbindung von Forschung und Entwicklung zur Innovationsstrategie 37

3 - X - Inhaltsverzeichnis 3. Forschung und Entwicklung als Form des internen Wissenserwerbs im Innovationsprozess Prozessmodelle des Forschungs- und Entwicklungsprozesses 42 a) Lineares Prozessmodell 42 b) Paralleles Prozessmodell 43 c) Komplexes Beziehungsmodell Forschung und Entwicklung als unternehmerische Investition 44 a) Investitionsbegriff b) Investitionstheoretische Betrachtung von Forschung und Entwicklung 45 III. Grundfragen der bilanziellen Abbildung von Innovationen aus Forschung und Entwicklung 47 f 45 Zweiter Teil: Bestandsaufnahme zur bilanziellen Behandlung von Innovationen aus Forschung und Entwicklung 51 I. Überblick und Systematisierung der zu untersuchenden Fallgruppen 51 II. Investition in eigene Forschung und Entwicklung 51 A. Nicht auftragsgebundene Forschung und Entwicklung Handels-und Steuerbilanz 55 a) Aktivierungsfähigkeit 55 b) Aktivierungszeitpunkt 62 c) Ausschüttungssperre 65 d) Erstbewertung 67 e) Folgebewertung 70 aa) Behandlung von Weiterentwicklungskosten 70 bb) Planmäßige Abschreibung ' 72 f) Bestimmung und Behandlung von Wertminderungen 73 g) Bewertung bei geplantem Abgang IFRS 77 a) Aktivierungsfähigkeit 77 b) Aktivierungszeitpunkt 79 c) Erstbewertung 82 d) Folgebewertung 85 aa) Behandlung von Weiterentwicklungskosten 85 bb) Planmäßige Abschreibung 86 e) Bestimmung und Behandlung von Wertminderungen 88 f) Bewertung bei geplantem Abgang 92

4 Inhaltsverzeichnis - XI 3. US-GAAP 93 a) Aktivierungsfahigkeit 93 b) Aktivierungszeitpunkt - 95 c) Erstbewertung 97 d) Folgebewertung 100 aa) Behandlung von Weiterentwicklungskosten 100 bb) Planmäßige Abschreibung 101 e) Bestimmung und Behandlung von Wertminderungen 102 f) Bewertung bei geplantem Abgang 105 B. Auftragsgebundene Forschung und Entwicklung Handels-und Steuerbilanz IFRS US-GAAP 108 C. Auftragsforschung und -entwicklung Handels-und Steuerbilanz IFRS US-GAAP 115 III. Investition in fremderstellte Nutzenpotentiale aus Forschung und Entwicklung 118 A. Einzelerwerb Handels-und Steuerbilanz IFRS US-GAAP 124 B. Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses Handels-und Steuerbilanz ~, IFRS US-GAAP Exkurs: Kapitalwertorientierte Bewertung von In-Process R&D 137 a) Bewertungsverfahren zur Ermittlung des Fair Value von In-Process R&D 137 aa) Ausgangsdaten 138 bb) Multi-Period-Excess-Earnings-Approach 138 cc) Zustandsbaum-Verfahren 140 b) Zur Berücksichtigung eines Tax Amortization Benefit 143 aa) Ausgangsdaten 145 bb) Ermittlung des Fair Value ohne Berücksichtigung des TAB 146 cc) Iterative Ermittlung des TAB 146

5 - XII - Inhaltsverzeichnis dd) Direkte Berechnung des TAB 147 C. Einüzenzierung ^ Handels-und Steuerbilanz IFRS US-GAAP 152 IV. Zwischenfazit: Selbst geschaffene immaterielle Anlagewerte als zentraler Problembereich der externen Rechnungslegung 153 Dritter Teil: Reformansätze zur Berichterstattung über Innovationen aus Forschung und Entwicklung 157 I. Überblick 157 II. Reformansätze zur innerbilanziellen Berichterstattung 157 A. Alternativen hinsichtlich des Bilanzansatzes 158 B. Alternativen hinsichtlich der Bilanzbewertung Kostenorientierte Verfahren Marktpreisorientierte Verfahren Kapitalwertorientierte Verfahren 160 C. Darstellung ausgewählter Methoden Ausgangsdaten Nachaktivierung 163 a) Erfolgswirksame Berichtigung der Jahresabschlüsse vergangener Perioden 167 b) Erfolgsneutrale, kumulative Nachaktivierung im aktuellen Jahresabschluss 168 c) Erfolgsneutrale, kumulative Nachaktivierung im aktuellen Jahresabschluss mit erfolgsneutraler Abschreibungsverrechnung Successful-Efforts-Methode/Projektbezogene Aktivierung Einzelertragswertbilanzierung/Modellgestützte Fair Value-Bilanzierung Poolaktivierung nach BIERMANN/DUKES 172 a) Sachverhaltsbeschreibung 172 b) Lösung Full-Cost-Methode Ertragswertbilanzierung 175 D. Gegenüberstellung des Erfolgsausweises der Methoden 176 III. Ansätze zur außerbilanziellen Berichterstattung 177 A. Deduktiv-summarische Verfahren Market Capitalization-Methoden Return on Assets-Methoden 180

6 Inhaltsverzeichnis - XIII - B. Induktiv-analytische Verfahren Direct Intellectual Capital-Methoden Balanced Scorecard-basierte Methoden Bilanz-orientierte Ansätze 194 a) Sachverhaltsbeschreibung 196 b) Lösung 197 IV. Kritische Würdigung der alternativen Reformkonzeptionen am Referenzrahmen 198 A. Innerbilanzielle Berichterstattung Funktionsunspezifische Anforderungen 198 a) Gestaltungsimmunität 198 aa) Sachverhaltsgestaltung 198 bb) Darstellungsgestaltung 200 b) Abbildungstreue Funktionsspezifische Anforderungen 201 a) Zahlungsbemessungsfünktion, 201 b) Informationsfunktion 207 B. Außerbilanzielle Berichterstattung Funktionsunspezifische Anforderungen 209 a) Gestaltungsimmunität 209 aa) Sachverhaltsgestaltung 209 bb) Darstellungsgestaltung 210 b) Abbildungstreue Funktionsspezifische Anforderungen 211 a) Zahlungsbemessungsfünktion, 211 b) Inforniationsfunktion 211 V. Zwischenfazit: Innerbilanzielle Berichterstattung über selbst geschaffenes immaterielles Vermögen als präferiertes Reformkonzept 212

7 - XIV - Inhaltsverzeichnis Vierter Teil: Reformvorschlag zur Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Anlagewerte 217 I. Überblick 217 II. Funktional zweigeteiltes Rechnungslegungssystem 218 A. Grundlegung 219 B. Gemeinsames Rechnungslegungsfundament Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze ' Ansatzvorschriften 225 a) Vermögenswert 225 b) Schuld 227 c) Sonstige Posten Bewertungsvorschriften 229 a) Allgemeine Bewertungsgrundsätze 229 b) Wertmaßstäbe. 230 C. Funktionsabhängige Differenzierungen Zahlungsbemessungsbilanz 235 a) Grundkonzeption 235 b) Ansatzmodifikationen 236 aa) Originäre immaterielle Vermögenswerte 237 bb) Goodwill 238 cc) Schwebende Geschäfte 239 c) Bewertungsmodifikationen 239 aa) Nicht betriebsnotwendiges Vermögen 241 bb) Betriebsnotwendiges Vermögen ' 242 cc) Schulden 246 d) Flankierende Maßnahmen.-' Informationsbilanz 248 a) Grundkonzeption 248 b) Ansatzmodifikationen 257 c) Bewertungsmodifikationen 258 aa) Nicht betriebsnotwendiges Vermögen 258 bb) Betriebsnotwendiges Vermögen 258 cc) Schulden 259 d) Prüfung und Publizität von Prognosen und Prämissen 259

8 Inhaltsverzeichnis - XV - III. Bilanzierung von Forschung und Entwicklung im reformierten Re.chnungslegungssystem A. Ausgangsüberlegungen B. Bilanzierung eigener Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten 1. Ansatz 2. Bewertung a) Erstbewertung ^ b) Folgebewertung aa) Planmäßige bb) Außerplanmäßige c) Angaben im Anhang Folgebewertung Folgebewertung 3. Alternativkonzept für Kleinunternehmen IV. Zahlenbeispiel zur Illustration der bilanziellen Abbildung von Nutzenpotentialen aus Forschung und Entwicklung A. Ausgangssituation B. Szenario I: Forschung und Entwicklung bei Unsicherheit als erfolgreiche Maßnahme 1. Modellbeschreibung Szenario I 2. Abschlüsse ohne Zinsberücksichtigung a) Zahlungsbemessungsbilanz b) Informationsbilanz 3. Abschlüsse mit Zinsberücksichtigung a) Zahlungsbemessungsbilanz b) Informationsbilanz C. Szenario II: Forschung und Entwicklung bei Unsicherheit als Fehlmaßnahme 1. Modellbeschreibung Szenario II 2. Abschlüsse ohne Zinsberücksichtigung a) Zahlungsbemessungsbilanz b) Informationsbilanz 3. Abschlüsse mit Zinsberücksichtigung a) Zahlungsbemessungsbilanz b) Informationsbilanz V. Würdigung des Reformvorschlags A. Allgemeine Anforderungen 1. Gestaltungsimmunität a) Sachverhaltsgestaltung b) Darstellungsgestaltung

9 - XVI - Inhaltsverzeichnis 2. Abbildungstreue 306 B. Funktionsspezifische Anforderungen Zahlungsbemessungsfünktion Informationsfunktion 307 VI. Zusammenfassung der Ergebnisse und Folgerungen 309 Fazit und Ausblick 311 Literaturverzeichnis. 317 Rechtsquellenverzeichnis 347