LWL-Rechnungsprüfungsamt. Glanemann. Einführung in die kommunale Jahresabschlussprüfung

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1 Glanemann Einführung in die kommunale Jahresabschlussprüfung

2 Herausgeber Landschaftsverband Westfalen-Lippe LWL-Rechnungsprüfungsamt Piusallee Münster Telefon: Telefax: Internet LWL: Internet LWL-Rechnungsprüfungsamt: Bearbeitung Stefan Glanemann Leiter des Referates Finanzen des LWL-Rechnungsprüfungsamtes Bearbeitungsstand Urheberrecht Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung der Leitung des LWL-Rechnungsprüfungsamtes. Dies gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. II

3 Inhaltsverzeichnis 1. Einleitung 2. Einführung 2.1. Der kommunale Jahresabschluss Aufgaben des kommunalen Jahresabschlusses 2.2. Bestandteile des Jahresabschlusses Allgemeines Ergebnisrechnung Finanzrechnung Teilrechnungen Bilanz Anhang 2.3. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für Kommunen Begriff und Aufgabe der GoB Rahmengrundsätze Abgrenzungsgrundsätze Ergänzende Grundsätze 2.4. Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) 2.5. Zwecke des kommunalen Jahresabschlusses Rechenschaft Kapitalerhaltung 3. Grundlagen der Bilanzierung nach NKF 3.1. Rechtsgrundlagen 3.2. Ansatzgrundsätze und vorschriften 3.3. Ausweisgrundsätze und vorschriften 3.4. Bewertungsgrundsätze und vorschriften Allgemeine Bewertungsanforderungen 4. Lagebericht 4.1. Funktion und Inhalt 4.2. Grundsätze der Lageberichterstattung III

4 5. Die kommunale Jahresabschlussprüfung 5.1. Gegenstand und Zweck der kommunalen Jahresabschlussprüfung 5.2. Prüfungsbericht 5.3. Der risikoorientierte Prüfungsansatz Komponenten des Prüfungsrisikos 5.4. Die Prüfungsplanung Informationsbeschaffung als Grundlage der Planung Prüfungsstrategie Festlegung von Art und Umfang der Prüfungshandlungen Untergliederung der Prüfbereiche in Verantwortungsbereiche und Prüffelder Festlegung des zeitlichen und qualitativen Mitarbeitereinsatzes Dokumentation der Prüfplanung 5.5. Der Lebenszyklus des Jahresabschlusses Aufstellung des Jahresabschlussentwurfes Zuleitung an den Rat Prüfung durch den Rechnungsprüfungsausschuss Beratung und Feststellung durch den Rat Anzeige bei der Aufsichtsbehörde Bekanntmachung 5.6. Hilfsmittel zur Jahresabschlussprüfung Prüfsoftware Checklisten 6. Regelungsunterschiede der verschiedenen Rechnungslegungssysteme IV

5 Literaturverzeichnis Abts, Dirk/Bender, Falko u. a. Adam, Berit, Prof. Dr. Baetge, Jörg/Kirsch, Jürgen/Thiele, Stefan Bals, Hansjürgen Beck scher Bilanzkommentar Bernhardt, Horst/Mutschler, Klaus/Stockel- Veltmann, Christoph Budäus, Dietrich, Prof. Dr. Dr. h. c. /Radde, Jens, Dr. Coenenberg, Adolf G. Deutscher Städtetag Gemeindeprüfungsanstalt NRW Ellerich, Marian/Lickfett, Urte Sonderinformationsreihe zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: Teil 12: Unterschiede zwischen BilMoG und GemHVO NRW; Fundstelle: (zitiert: Abts) Gutachten zur Auslegung von Vorschriften der GO NRW und der GemHVO NRW Für die Vereinigungen der örtlichen Rechnungsprüfungen in Nordrhein-Westfalen e. V. (zitiert: Adam) Bilanzen, 10. Aufl., Düsseldorf 2009 (zitiert: Baetge/Kirsch/Thiele) Neues kommunales Finanz- und Produktmanagement: Erfolgreich steuern und budgetieren, 2. Aufl., Heidelberg 2008 (zitiert: Bals) Handelsbilanz und Steuerbilanz, 7. Aufl., München 2010 (zitiert: Beck scher Bilanzkommentar) Kommunales Finanzmanagement NRW, Fachbuch mit praktischen Übungen und Lösungen, 6. Aufl., Witten 2010 (zitiert: Kommunales Finanzmanagement) Neues doppisches Hauhalts- und Rechnungswesen als Grundlage der öffentlichen Ressourcensteuerung, in: BFup, (2010), Heft 5 (zitiert: Budäus/Radde) Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Aufl., Stuttgart 2005 (zitiert: Coenenberg) Arbeitskreis der Leiter/-innen der Rechnungsprüfungsämter der größten deutschen Städte: Hinweise zur Prüfung des Jahresabschlusses nach neuem doppischen Gemeindehaushaltsrecht, 2005; Fundstelle: artikel/00008/zusatzfenster10.html (zitiert: Deutscher Städtetag) Gemeindehaushaltsrecht Nordrhein-Westfalen, 3. Nachlieferung 4 /2009, Wiesbaden (zitiert: GPA) Der risikoorientierte Prüfungsansatz im Rahmen der kommunalen Rechnungsprüfung nach NKF Konzeption und Vorteile; in: der gemeindehaushalt 7/2010, S (zitiert: Ellerich/Lickfett) V

6 Ellerich, Marian, Dr./Radde, Jens, Dr. abschluss? in: Die Wirtschaftsprüfung 15/2009, Seiten 780 ff. Keine Auswirkungen des BilMoG auf den kommunalen Jahres- (zitiert: Ellerich) Ellerich, Marian, Dr./Radde, Jens, Dr. meindehaushaltsrechts am Beispiel Nordrhein-Westfalen, in: Kommunale Jahresabschlussprüfung nach der Reform des Ge- BFuP, (2010), Heft 5 (zitiert: Ellerich/Radde) Engels/Eibelshäuser Öffentliche Rechnungslegung Von der Kameralistik zur Doppik, Köln 2010 (zitiert: Engels/Eibelshäuser) Falterbaum, Hermann/ Buchführung und Bilanz, 19. Aufl., Achim 2003 (zitiert: Falterbaum/Bolk/Reiß) Bolk, Wolfgang/ Reiß, Wolfram Fiebig, Helmut Prüfung des kommunalen Jahresabschlusses, Leitfaden für die Praxis, 3. Auflage, Berlin (zitiert: Fiebig) Freytag, Dieter u. a. Neues Kommunales Finanzmanagement Nordrhein-Westfalen, 2. Aufl., Deutscher Gemeindeverlag 2009 (zitiert: Freytag) Fülbier/Kuschel/Selchers Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.) 5. Aufl. 2002, Losebl., Stand 12/2010 Fudalla/zur Mühlen/Wöste Doppelte Buchführung in der Kommunalverwaltung, 4. Aufl., Köln 2010 (zitiert: Fudalla/zur Mühlen/Wöste) Fudalla/Tölle/Wöste/zur Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung, Mühlen 3. Aufl., Köln 2010 (zitiert: Fudalla/Tölle/Wöste/zur Mühlen) Hans-Böckler-Stiftung Rechtliche Grundlagen des Jahresabschlusses, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen für Aufsichtsräte und Betriebsräte, August 2009 (zitiert: Rechtliche Grundlagen des Jahresabschlusses) Häfner, Philipp Doppelte Buchführung für Kommunen nach dem NKF, 2. Aufl., Freiburg 2003 (zitiert: Häfner) Held/Becker/Decker/ Kommentar zum Kommunalverfassungsrecht Nordrhein- Kirchhof/Krämer/ Westfalen, 25. Nachlieferung 12/2010 (zitiert: Kommunalverfassungsrecht NRW) Wansleben Heller, Robert F. Haushaltsgrundsätze für Bund, Länder und Gemeinden, 2. Aufl., Heidelberg, München, Landsberg, Frechen, Hamburg 2010 (zitiert: Heller) Henkes, Jörg Der Jahresabschluss kommunaler Gebietskörperschaften, 1. Aufl., Berlin 2008 (zitiert: Henkes) IDR IDR Prüfungsleitlinie 200 Leitlinie zur Durchführung kommunaler Jahresabschlussprüfungen, Stand (zitiert: IDR L 200) IDW IDW (Hrsg.), Prüfungsstandard: Grundsätze der Planung von Abschlussprüfungen - IDW PS 240 (zitiert: IDW PS 240) VI

7 IDW IDW KGST Köhrmann, Hannes Küting, Karlheinz/Eichenlaub, Raphael Ministerium für Inneres und Kommunales des Landes Nordrhein-Westfalen Ministerium für Inneres und Kommunales des Landes Nordrhein-Westfalen Ministerium für Inneres und Kommunales des Landes Nordrhein-Westfalen NKF-Netzwerk NRW c/o Mummert Consulting AG Streffing, Thomas Stuhlert, Nicole Wambach, Martin/Redenius, Hilko Wirtz, Holger Wurzel/Schraml/Becker IDW (Hrsg.), Prüfungsstandard: Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken - IDW PS 261 (zitiert: IDW PS 261) IDW (Hrsg.), WP Handbuch 2006, Wirtschaftsprüfung, Rechnungslegung, Beratung, Band I, 13. Aufl., Düsseldorf 2006 (zitiert: WP-Handbuch) ABC neues Haushaltsrecht, Ein (kleines) politisches Wörterbuch, Köln und Gütersloh 2010 (zitiert: ABC neues Haushaltsrecht) Die Rechnungslegung kommunaler Gebietskörperschaften Eine Analyse der Regelungen des NKF und der IPSAS, Köln 2009 (zitiert: Köhrmann) Einzelbewertungsgrundsatz im HGB- und im IFRS-System, Betriebs-Berater, Heft 19/2011, S (zitiert: Küting/Eichenlaub) Kommunalpolitik und NKF, Broschüre, Stand: Juli 2009 (zitiert: Kommunalpolitik und NKF) Neues Kommunales Finanzmanagement (NKF) in Nordrhein- Westfalen - Fundstelle: - (zitiert: Neues Kommunales Finanzmanagement) Neues Kommunales Finanzmanagement in Nordrhein-Westfalen, Handreichung für Kommunen, 4. Aufl., Fundstelle: (zitiert: Handreichung für Kommunen) Informationsfoliensatz zum NKF - Projektteam Doppik c/o Innenministerium NRW (zitiert: NKF-Netzwerk NRW) Einführung in die örtliche Rechnungsprüfung Fundstelle: (zitiert: Streffing) Der kommunale Lagebericht und Empfehlungen zur Ausgestaltung, in: GemHH 6/2010 S. 128 ff. (zitiert: Stuhlert) Leitfaden zur Bilanzierung und Prüfung nach NKFG: Eröffnungsbilanz und Jahresabschluss,1. Aufl., Nürnberg 2005 (zitiert: Wambach/Redenius) Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung, 2. Aufl., Stuttgart 2010 (zitiert: Wirtz) Rechtspraxis der kommunalen Unternehmen, 2. Aufl., München 2010 (zitiert: Wurzel/Schraml/Becker) VII

8 Abkürzungsverzeichnis Abs. AO Art. Absatz Abgabenordnung Artikel BB BFuP BGB BilMoG BiRiLiG Betriebs-Berater Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis Bürgerliches Gesetzbuch Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Bilanzrichtliniengesetz DIIR Deutsches Institut für Interne Revision e. V. Erl. Erläuterung etc. et cetera e. V. eingetragener Verein f. folgend ff. folgende gem. GemHH GemHVO GG ggf. GO GoB GPA gemäß der gemeindehaushalt (Zeitschrift) Gemeindehaushaltsverordnung Nordrhein-Westfalen Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland gegebenenfalls Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Gemeindeprüfungsanstalt Nordrhein-Westfalen HGB Handelsgesetzbuch IDR Institut der Rechnungsprüfer und Rechnungsprüferinnen in Deutschland e. V. IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. IFRS International Financial Reporting Standards VIII

9 i. S. d. im Sinne des i. V. m. in Verbindung mit KGSt Kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsmanagement Losebl. LVerbO LWL LWL-RPO Loseblattsammlung Landschaftsverbandsordnung für das Land Nordrhein-Westfalen Landschaftsverband Westfalen-Lippe Rechnungsprüfungsordnung für den Landschaftsverband Westfalen-Lippe m. w. N. mit weiteren Nachweisen NKF NKFEG NKFG Nr. NRW Neues Kommunales Finanzmanagement Gesetz zur Einführung des Neuen Kommunalen Finanzmanagements für Gemeinden im Land Nordrhein-Westfalen Gesetz über ein Neues Kommunales Finanzmanagement für Gemeinden im Land Nordrhein-Westfalen (Kommunales Finanzmanagementgesetz) Nummer/Nummern Nordrhein-Westfalen RegE Regierungsentwurf S. Satz sog. sogenannte u. a. unter anderem VERPA vgl. VLRG Vereinigung der Leiterinnen und Leiter örtlicher Rechnungsprüfungen in Nordrhein-Westfalen e. V. vergleiche Vereinigung der Leiterinnen und Leiter der Rechnungsprüfungsämter der Großstädte des Landes Nordrhein-Westfalen z. B. zum Beispiel IX

10 1. Einleitung Die Innenministerkonferenz der Länder hat sich bereits im Juni 1999 für eine grundlegende Reform des Gemeindehaushaltsrechts ausgesprochen. In der Folgezeit hat sich der Wandel des kommunalen Haushalts- und Rechnungswesen von der bislang zahlungsorientierten Darstellungsform hin auf eine ressourcenorientierte Darstellung konkretisiert. Die Steuerung der Kommunalverwaltungen soll nun statt durch die herkömmliche Bereitstellung von Ausgabeermächtigungen (Inputsteuerung) durch die Vorgabe von Zielen und Kennzahlen für die kommunalen Dienstleistungen (Outputsteuerung) ermöglicht werden. Mit der Reform des Gemeindehaushaltsrechtes sind aber nicht nur gravierende Änderungen für das kommunale Haushalts- und Rechnungswesen feststellbar. Auch die Anforderungen an die örtliche Rechnungsprüfung haben sich signifikant verändert, so dass man durchaus von einem Paradigmenwechsel in der kommunalen Abschlussprüfung sprechen kann. Durch die Umstellung auf ein kaufmännisches Rechnungswesen durch das Neue Kommunale Finanzmanagement und die damit verbundene Abkehr von der Kameralistik und die Hinwendung zur Doppik hat sich auch der Gegenstand und Zweck der Abschlussprüfung zwangsläufig verändert. Vor diesem Hintergrund soll dieses Skript einen Beitrag dazu leisten, die veränderten Anforderungen an die kommunale Abschlussprüfung auf der Ebene des Einzelabschlusses der Kernverwaltung darzustellen und zu erläutern. Thomas Streffing Leiter des LWL-Rechnungsprüfungsamtes 1

11 Anhang In Anlehnung an die handelsrechtlichen Vorschriften ist auch der Anhang ein Pflichtbestandteil des Jahresabschlusses. 20 Er enthält Angaben und Erläuterungen zu den genutzten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden der einzelnen Bilanz- und Ergebnisrechnungspositionen. Diese sind so zu erläutern, dass die Wertansätze durch einen sachverständigen Dritten nachvollzogen und beurteilt werden können. 21 Insbesondere ist die Anwendung von Vereinfachungsregeln (z. B. die Nutzung von Festwerten oder Inventurvereinfachungsverfahren im Bereich des Sachanlagevermögens 22 ), Schätzungen und die Ausübung von Wahlrechten zu erläutern. 23 Daneben ist zukunftsorientiert über Sachverhalte zu berichten, aus denen sich erhebliche finanzielle Verpflichtungen ergeben können. 24 Nach 44 Abs. 3 GemHVO sind dem Anhang ein Anlagenspiegel, ein Forderungsspiegel und ein Verbindlichkeitenspiegel beizufügen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für Kommunen Begriff und Aufgabe der GoB Da die Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung und der Gemeindeordnung NRW nicht alle bilanzierungsrelevanten Sachverhalte detailliert regeln können 25, wurde für die kommunale Buchführung in 27 Abs. 1 S. 1 GemHVO auf den unbestimmten Rechtsbegriff der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aus dem Bereich des kaufmännischen Rechnungswesens Bezug genommen. Unter den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung versteht man allgemein anerkannte Regeln über die Führung der Handelsbücher (Dokumentation) sowie die Erstellung des Jahresabschlusses (Rechenschaftslegung). 26 Der Gesetzgeber wollte durch den gesetz- 20 Siehe 95 Abs. 1 S. 3 GO und 37 Abs. 1 S. 2 Nr. 5 GemHVO. 21 Vgl. Fudalla, S. 178 f; GPA, 44, Nr Siehe 34 GemHVO. 23 Vgl. Wirtz, S. 99 mit weiteren Erläuterungen. 24 Siehe 44 Abs. 1 S. 3 GemHVO. 25 Eine Übersicht der wichtigsten gesetzlichen Bestimmungen zu den GoB in der Gemeindeordnung und der Gemeindehaushaltsverordnung NRW findet sich in der Handreichung für Kommunen, 4. Auflage, S. 552 ff. Die wichtigsten Vorschriften des Handelsgesetzbuches werden in Tabelle 4, Fudalla, S. 32 aufgeführt. 26 Vgl. Coenenberg, S

12 lichen Verweis auf diese allgemein anerkannten Regeln die Kodifizierung einer Vielzahl von ausführlichen und konkreten Einzelregelungen vermeiden. 27 Die GoB sind teilweise gesetzlich bestimmt, wurden aber auch durch Rechtsprechung, Verwaltung und Praxis weiterentwickelt. Soweit die Grundsätze in den Vorschriften der Gemeindeordnung und der Gemeindehaushaltsverordnung nicht konkretisiert werden, gelten sie generell wie im privatrechtlichen Bereich. 28 Wesentliche gesetzlich festgelegte GoB finden sich in den 238 ff. des Handelsgesetzbuches. Hier sind insbesondere die Ansatzvorschriften der HGB und die Bewertungsvorschriften in HGB relevant. Weitere gesetzliche Bestimmungen aus dem Bereich der steuerrechtlichen Buchführung und Aufzeichnung sind beispielsweise in 145, 146 AO geregelt. 27 Abs. 1 S. 1 GemHVO verpflichtet die Gemeinden, alle Geschäftsvorfälle nach den Regeln der doppelten Buchführung klar ersichtlich und nachprüfbar aufzuzeichnen. Die Einbeziehung der GoB in diesen Prozess soll zu einer einheitlichen Buchführungspraxis aller Gemeinden beitragen. Die GoB umfassen den gesamten Bereich der kaufmännischen Rechnungslegung. 29 Dazu gehören neben der Führung der Bücher auch der Jahresabschluss mit Bilanzierung und Bewertung sowie die Inventur. 30 Sie sollen sowohl die bestehenden gesetzlichen Vorschriften konkretisieren als auch diese ergänzen, sofern bei konkreten Sachverhalten keine gesetzlichen Vorschriften bestehen. Durch die Einbeziehung der GoB wird gewährleistet, dass der Jahresabschluss auch bei neuen Entwicklungen in der kommunalen Praxis den gesetzlichen Anforderungen der Ordnungsmäßigkeit entspricht. 31 Sobald in der Praxis neue Sachverhalte auftreten, entwickeln sich die GoB weiter. Nach dem HGB ordnet man die einzelnen GoB in die Kategorien Rahmengrundsätze, Abgrenzungsgrundsätze und ergänzende Grundsätze ein. 32 Die folgend aufgezählten Grundsätze sind jedoch nicht abschließend Vgl. Coenenberg, S Vgl. Henkes, S. 81 m. w. N.; Begründung zum NKFG des Innenministeriums NRW, S Vgl. Begründung zum NKFG des Innenministeriums NRW, S Vgl. Handreichung für Kommunen, S Die Anforderung der Ordnungsmäßigkeit findet sich ebenfalls in 92 Abs. 1, Abs. 2 GO, 95 Abs. 1 GO sowie 32 Abs. 1 GemHVO und 37 Abs. 1 S. 1 GemHVO. 32 Zur Veranschaulichung siehe Abbildung 4 in Fudalla, S Eine detaillierte Aufzählung weiterer GoB findet sich bei Fudalla, S. 32 ff. 10

13 Rahmengrundsätze Die Rahmengrundsätze bestimmen grundlegende Anforderungen jeder Informationsvermittlung. Von dieser Kategorie werden die handelsrechtlichen Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und Vollständigkeit umfasst. Hinzu kommt der kommunalspezifische Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit. 34 Der Wahrheitsgrundsatz wird auch als Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit bezeichnet 35 und findet sich in 27 Abs. 2 S. 1 GemHVO. Hiernach müssen die Aufzeichnungen über die Geschäftsvorfälle durch die Gemeinde die Realität möglichst genau abbilden, so dass die Informationen daraus begründbar und nachvollziehbar sowie objektiv richtig und willkürfrei sind. Sie müssen sich in ihren Aussagen mit den zu Grunde liegenden Dokumenten decken, damit der Buchführungspflichtige bestätigen kann, dass die Buchführung eine exakte Dokumentation seiner Geschäftsvorfälle darstellt und nach den rechtlichen Bestimmungen und den GoB erfolgt Abs. 1 S. 1 GemHVO bestimmt den Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit. Bezogen ist dieser Grundsatz auf die Qualität der äußeren Gestaltung, d. h. die Form der Aufzeichnungen in der Buchführung und im Jahresabschluss. 37 Die einzelnen Geschäftsvorfälle, Bilanzpositionen und Erfolgsbestandteile müssen eindeutig bezeichnet und geordnet werden, damit die Bücher und Abschlüsse verständlich und übersichtlich sind. 38 Für die Verständlichkeit muss ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit das Zahlenmaterial nachprüfen können und durch die Darstellung nicht irregeführt werden. 39 Beim kommunalen Jahresabschluss sind die Informationen darüber hinaus derart aufzubereiten, dass die wesentlichen Informationen über die Vermögens- und Schuldenlage auch für den Rat und die Bürger als Öffentlichkeit klar ersichtlich und verständlich sind Vgl. Wambach/Redenius, S Vgl. Wambach/Redenius, S Vgl. Handreichung für Kommunen, S. 525 ff. 37 Vgl. Coenenberg, S. 40. Formvorlagen zur Gestaltung des Jahresabschlusses finden sich in den Anlagen des Musters zur Gemeindehaushaltsverordnung auf der Homepage des Ministeriums für Inneres und Kommunales NRW unter 38 Vgl. Wambach/Redenius, S Vgl. Coenenberg, S. 40; im Handelsrecht wird der Grundsatz in 238 Abs. 1 S. 2 HGB konkretisiert. 40 Vgl. Handreichung für Kommunen, S

14 Kommunalrechtlich wird dieser allgemeine Grundsatz u. a. durch das Prinzip der Einzelbewertung von Vermögensgegenständen in 32 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 GemHVO 41 und das Saldierungsverbot von Aufwendungen und Erträgen in 38 Abs. 1 S. 2 GemHVO konkretisiert. 42 Der Vollständigkeitsgrundsatz ergibt sich wie der Wahrheitsgrundsatz ebenfalls aus 27 Abs. 2 S. 1 GemHVO. Hiernach sollen alle Wertänderungen in der Buchführung erfasst werden. Er begründet das Erfordernis des systematischen Aufbaus der Buchführung unter Aufstellung eines Kontenplans 43, das Prinzip der vollständigen und verständlichen Aufzeichnung sowie das Belegprinzip ( Keine Buchung ohne Beleg ). Auch die Pflicht zur Einhaltung der vorgesehenen Aufbewahrungsfristen hat ihre Grundlage im Vollständigkeitsgrundsatz. 44 Von diesem Prinzip leitet sich weiterhin die Pflicht zur Durchführung einer Inventur und zur Aufstellung eines Inventars ab. 45 Ziel des aus 75 Abs. 2 GO abgeleiteten Rahmengrundsatzes der intergenerativen Gerechtigkeit ist die Sicherung der Nachhaltigkeit des öffentlichen Handelns. Das öffentliche Wirtschaften soll langfristig der Daseinsvorsorge dienen und nicht gewinnorientiert sein. Daher sollen die Vermögensbestände der Kommune durch die Erhaltung der Ertragskraft, welche vom Ressourcenaufkommen (Erträge) und vom Ressourcenverbrauch (Aufwendungen) bestimmt wird, gesichert werden Abgrenzungsgrundsätze Die Abgrenzungsgrundsätze bauen auf dem Grundsatz der Vollständigkeit auf. Unter den Abgrenzungsgrundsätzen versteht man die sachliche und zeitliche Abgrenzung sowie das Realisationsprinzip. 47 Sie legen fest, welcher Periode die Vermögensänderungen zuzurechnen sind und unter welchen Umständen einer bestimmten Periode künftige einzelgeschäftliche Verluste zuge- 41 Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des 32 GemHVO entsprechen weitestgehend dem 252 HGB. Ausnahmen von diesen Bewertungsgrundsätzen bedürfen einer Rechtsgrundlage in der Gemeindeordnung oder der Gemeindehaushaltsverordnung. 42 Vgl. Wambach/Redenius, S Für den Aufbau vgl. Anlagen 14 bis 16 des Musters zur Gemeindehaushaltsverordnung vom Innenministerium NRW. 44 Vgl. Handreichung für Kommunen, S Vgl. Wambach/Redenius, S Vgl. Wambach/Redenius, S Vgl. Fudalla, S. 37; Wambach/Redenius, S