Bindung der Finanzverwaltung ( 85 AO) u. -gerichte: Rechtsanwendungsgleichheit Anspruch auf Abwehr von gleichheitswidrigem Vollzug der Steuergesetze

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1 Prof. Dr. Christoph Gröpl Allgemeines Steuerrecht Universität des Saarlandes Allgemeiner Gleichheitssatz (Art. 3 I GG) im Steuerrecht Leitentscheidungen: BVerfGE 105, 73 (110 f.) Rentenbesteuerung; BVerfGE 110, 274 (291 f.) Öko-Steuer Bindung des Steuergesetzgebers (Art. 1 III GG): Rechtssetzungsgleichheit Anspruch auf Abwehr von gleichheitswidriger Belastung durch Steuergesetze Hintergrund: Adam Smith 1776: Equality of Taxation Frz. Revolution 1789: en raison de leurs facultés Art. 134 WRV: im Verhältnis ihrer Mittel seit 1924/25: Bindung des Gesetzgebers an den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 109 I WRV) in Form eines bloßen Willkürverbots (G. Leibholz); 1951 übernommen durch BVerfGE 1, 14 [52]) seit 1980: neue Formel (BVerfGE 55, 72 [88]): flexible Gleichheitsprüfung bei personenbezogener Ungleichbehandlung (Verhältnismäßigkeitsprüfung) Bindung der Finanzverwaltung ( 85 AO) u. -gerichte: Rechtsanwendungsgleichheit Anspruch auf Abwehr von gleichheitswidrigem Vollzug der Steuergesetze falls keine Handlungsspielräume (= Regelfall bei Steuerfestsetzung): Ungleichbehandlung = immer auch Gesetzesverstoß Art. 3 I GG irrelevant falls Handlungsspielräume (Ermessen, unbestimmte Rechtsbegriffe) Selbstbindung der Verwaltung (insb. durch Verwaltungsvorschriften) Selbstbindung der Rechtsprechung nur sehr eingeschränkt wegen Aufgabe der Rechtsfortbildung Verknüpfung: bei Verfehlung der Gleichheit im Belastungserfolg infolge struktureller Vollzugsdefizite Verfassungswidrigkeit der materiellen Besteuerungsgrundlage (BVerfGE 83, 239 [271 ff.] Zinsbesteuerung; 110, 94 [112 ff.] Spekulationsgeschäfte) AO08/1

2 Formulierungsmuster (vgl. BVerfGE 112, 268 [279 f.] Kinderbetreuungskosten Alleinerziehender): Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 I GG) gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus Art. 3 I GG ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts, insb. des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit begrenzt. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden ( horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen müssen. 2 AO08/2

3 Art. 3 I GG: zweistufiger Prüfungsaufbau (anders als bei Freiheitsgrundrechten) 3 1. Rechtliche relevante Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem a) Vergleichbarkeit verschiedener Personen, Personengruppen oder Situationen: Bildung von Vergleichsgruppen durch Feststellung des gemeinsamen Bezugspunkts/Oberbegriffs (sog. tertium comparationis) und des sachlichen Unterscheidungsmerkmals (Differenzierungskriteriums) im Steuerrecht: individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (Zahlungsfähigkeit), im Einkommensteuerrecht konkretisiert durch das sog. Nettoprinzip: objektives Nettoprinzip erzieltes Roheinkommen ( Einnahmen )./. erwerbssichernde Aufwendungen Einkünfte subjektives Nettoprinzip Einkünfte./. existenzsichernde Aufwendungen = zwangsläufige (indisponible) Daseinsvorsorgekosten Einkommen b) Ungleichbehandlung der Vergleichsgruppen beachtlich grdsl. nur bei Ungleichbehandlungen durch denselben Hoheitsträger (Bund oder Land): im Steuerrecht weitgehend unproblematisch, da zumeist Bundesrecht (Art. 105 II GG) und insoweit zudem Bundesauftragsverwaltung durch die Länder (Art. 108 III GG) str., ob auch Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem verboten, s.u. Typisierungen Besonderheit: keine Gleichheit im Unrecht bei Übergang von rechtswidriger zu rechtmäßiger Verwaltungspraxis (kein Anspruch auf Fehlerwiederholung) AO08/3

4 4 2. Rechtfertigung von rechtlich relevanten Ungleichbehandlungen umso schwieriger, je mehr die Gleichbehandlung des Einzelnen als Person betroffen ist, umso leichter, als allgemeine Lebensverhältnisse geregelt werden (vgl. BVerfGE 101, 132 [138] Heileurhythmist) sachbezogene Ungleichbehandlung (knüpft nicht an Merkmale von Personen an, z.b. teilw. Kriterien i.r.d. objektiven Nettoprinzips) Willkürformel (BVerfGE 1, 4 [52] Südweststaat): bloße Evidenzprüfung Art. 3 Abs. 1 ist nur verletzt, wenn sich bei der Ungleichbehandlung von wesentlichem Gleichem ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt, kurzum, wenn die Bestimmung als willkürlich bezeichnet werden muss. Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers Ausn.: negative Auswirkungen der Ungleichbehandlung auf den Gebrauch von Freiheitsrechten oder sonstige Verfassungsnormen: Prüfung wie rechte Spalte personenbezogene Ungleichbehandlung (Alter, Ausbildung, Familienstand, Religion u.a. z.b. Ehegattensplitting, Kindergeld, Haushaltsfreibetrag subjektives Nettoprinzip) neue Formel (seit 1980 I. Senat, BVerfGE 55, 72 [88] Präklusion I): Verhältnismäßigkeitsprüfung Art. 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl keine Gründe von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen. a) legitime Ziele der Ungleichbehandlung interne Zwecke: Staat will vorgefundenen Unterschieden Rechnung tragen externe Zwecke: Staat verfolgt sonstige Allgemeinwohlziele (Sozialzwecknormen) b) Eignung, Erforderlichkeit, Angemessenheit Art und Gewicht des Zwecks Intensität der Ungleichbehandlung AO08/4

5 Prof. Dr. Christoph Gröpl Allgemeines Steuerrecht Universität des Saarlandes Ausgangspunkt (BVerfGE 98, 365 [385]) Art. 3 I GG Problem von Typisierungen und Pauschalierungen unbestr. Pflicht für Gesetzgeber aus Art. 3 I GG: Gleiches muss gleich behandelt werden aber: Muss Ungleiches auch stets ungleich behandelt werden? h.m. Bei ungleichen Sachverhalten Differenzierungspflicht nur, wenn tatsächliche Ungleichheit so groß, dass sie bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht unberücksichtigt bleiben darf. Zwar: Generalisierungen und Abstrahierungen gesetzgebungsimmanent (Art. 19 I GG) = Gleichheitsfaktor nicht rechtfertigungsbedürftig Problem aber: Typisierung 1 ( über einen Kamm scheren ) Pauschalierung Gesetzgeber sieht bewusst von graduellen Unterschieden ab und orientiert sich am idealtypischen Fall, insb. bei Massenerscheinungen (Sozial- und Steuerrecht) zur Verwaltungsvereinfachung; vgl. auch: Altersgrenzen, Fristen, Stichtage Sonderfall der Typisierung bei Leistungen oder Belastungen: Festlegung von Durchschnittswerten bei Geldbeträgen statt Ermittlung nach individuellen Verhältnissen (z.b. Freibeträge, Freigrenzen, Höchstbeträge) 1 Wurzel: griech. týpein = schlagen > stoßen. Typ = Grundform, Urbild, Muster, Gepräge, Schlag. Typisieren = nach Typen einteilen, als Typ darstellen AO08/5

6 Typisierungen: Rechtfertigung 6 zwangsläufige Rechtsfolge Rechtfertigung (vgl. BVerfGE 100, 59 [90]) Grenze Ausweg: Abfederung Ungleichbehandlung i.f.v. Benachteiligungen Einzelner Problem: Härten und Ungerechtigkeiten Verwaltungsvereinfachung u.a. Härten und Ungerechtigkeiten hinnehmbar, wenn die Härte nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wäre und wenn die Härte nur eine kleine Anzahl von Personen trifft und wenn der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist Folgen einer Typisierungen stehen in einem Missverhältnis zu den damit verbundenen Vorteilen; Regelung kann auf die Ausübung eines Grundrechts auswirken strengere Bindung des Gesetzgebers Salvatorische Klauseln können Verstoß gegen Art. 3 I GG heilen : Härte(fall)klauseln (z.b. Escapeklauseln in 8 II 4 EStG u.v.a.) Billigkeitsregelungen (z.b. 163, 227 AO) im Übrigen Ausgleich von Härten durch Ermessensspielräume der Verwaltung, 5 VwVfG Strafzumessung der Gerichte, 46 ff. StGB (allerdings fraglich, ob Typisierungen im Strafrecht zulässig) AO08/6

7 Prof. Dr. Christoph Gröpl Allgemeines Steuerrecht Universität des Saarlandes Besonderes Differenzierungsverbot: Art. 6 I GG Ehegatten- und Familienbesteuerung Leitentscheidung: BVerfGE 99, 216 (232) Kinderleistungsausgleich 1. Rechtliche relevante Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem a) Vergleichbarkeit verschiedener Personen, Personengruppen oder Situationen: Bildung von Vergleichsgruppen durch Feststellung des gemeinsamen Bezugspunkts/Oberbegriffs (sog. tertium comparationis) und Differenzierungskriteriums (des sachlichen Unterscheidungsmerkmals) b) Ungleichbehandlung der Vergleichsgruppen wegen ehe- oder familienbezogener Umstände (Kausalität): Art. 6 I GG: Diskriminierungsverbot von Ehe und Familie: Verbot, Ehe und Familien gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen 2. Rechtfertigung i.d.r. nicht möglich allenfalls durch kollidierendes Verfassungsrecht theoretisch denkbar, dann aber sehr strenge Verhältnismäßigkeitsprüfung; d.h. Diskriminierung von Ehe und Familie i.d.r. verfassungswidrig AO08/7